“找、抓、促”固定资产后须支出的会计与税务处理探讨

“找、抓、促”固定资产后须支出的会计与税务处理探讨（共3篇）

“找、抓、促”固定资产后须支出的会计与税务处理探讨 篇1

会计与税务差异处理的探讨

---常 辉刘 雄

摘要：综合固定资产后续支出的相关规定，从《企业会计准则》和《企业所得税法》对固定资产后续支出资本化与费用化划分原则进行了介绍，阐述了固定资产后续支出在会计实务处理中的方法。

固定资产是企业赖以生存的物质基础，是企业产生效益的源泉，关系到企业的运营与发展。企业科学管理和正确核算固定资产,有利于促进企业正确评估固定资产的整体情况,提高资产使用效率,降低生产成本,保护固定资产的安全与完整,实现资产的保值增值,增强企业的综合竞争能力。

企业会计准则规定,固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：（1）为生产商品提供劳务、出租或经营管理而持有的；（2）使用寿命超过一个会计。

一、相关准则对固定资产后续支出的规定

（一）固定资产的后续支出

固定资产的后续支出是指企业的固定资产投入使用后，为适应新技术的需求或维护或提供固定资产的使用效率，对现有固定资产进行维护、改建、或者改良所发生的费用。

固定资产后续支出分为资本化和费用化两类，具体界限划分《企业会计准则》和《企业所得税实施条例》有明确规定。

（二）会计准则对固定资产后续支出的规定

《企业会计准则第4号——固定资产》规定，固定资产的后续支出是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。后续支出的处理原则：符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。

《企业会计准则第四号——固定资产》应用指南规定：企业发生的一些固定资产后续支出可能涉及到替换原固定资产的某组成部分,当发生的后续支出符合固定资产确认条件时，应将其计入固定资产成本,同时将被替换部分的账面价值扣除。这样可以避免将替换部分的成本和被替换部分的成本同时计入固定资产成本，导致固定资产成本重复计算。不满足上述规定的后续支出，应当在发生时计入当期损益。

（三）税法对固定资产后续支出的规定

新实施的企业所得税法，将固定资产后续支出分为费用化的一般修理支出和资本化支出，其中资本化支出又分为固定资产的改建支出和大修理支出。

《企业所得税法实施条例》中有如下规定：

第二十八条：企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。

第六十九条：企业所得税法第十三条第（三）项所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：一是修理支出达到原固定资产计税基础的50%以上（旧税法规定是20%以上）；二是修理后固定资产的使用寿命延长2年以上。若符合上述条件的大修理支出无论费用性质如何必须资本化增加资产成本。

从固定资产的整个使用期来分析，将固定资产的修理费用计入改良支出予以资本化还是计入当期费用，其结果是相同的，但抵减应纳税所得额的时间不同，享受货币时间价值的税收优惠不同。企业固定资产修理支出能否税前扣除，在满足修理后固定资产使用年限延长2年以上要求的同时，关键看发生的修理支出是否达到固定资产计税基础的50%以上。新税法提高了修理费资本化比例，由支出占固定资产原值的20%以上，调整为达到原固定资产计税基础的50%以上。同时取消了“经过修理后的固定资产被用于新的或不同用途”的规定，这些变化扩大了企业修理费税前列支范围，有利于企业后续支出直接抵减利润，减少了企业负担。

二、案例分析

例：2009年8月，甲公司对某资产的关键设备进行技术更新，资产原值3000万元，累计折旧500万元，预计使用年限30年，已经使用5年。截至2009年10月，新购臵的设备支出1500万元，安装费用300万元，更新改造后预计使用寿命延长5年。

1、会计账务处理方式

假设更新支出符合资本化要求，2009年会计处理共计提折旧3000÷30÷12×8＋【（2500+1800）/30/12*2】＝90.56（万元），除折旧变化外，更新改造支出没有对利润总额造成影响。

假设被替换设备未单独作价，则上述费用转入修理费，由于上述更新设备被替换部件未单独作价，则无法按正常程序报废，按照会计准则要求上述更新支出只能费用化，由此对利润影响1800万元。

2、税务处理

按照《企业所得税实施条例》第六十九条规定：

（一）修理支出1800万元达到取得固定资产的计税基础3000万元的50%以上。则如果会计资本化处理，属于正常业务处理，如果会计费用化处理，税法要求纳税调整，调增纳税1800*25%=450万元。

3、修理后固定资产的使用年限延长了5年，在2年以上。更新改造后预计使用寿命延长5年，上述支出应该资本化，假设当年甲公司实现利润3000万元，会计核算已将更新支出1800万元费用化，由此会计报表利润为1200万元，应纳税额300万元。但按照税法规定符合资本化要求，所以应该调增应纳税所得额1800万元，应纳税额3000*25%=750万元。

案例分析：一是大修理支出同时符合会计准则和税法资本化规定，对当期利润无任何影响，应纳税所得额不做调整；二是若大修理支出符合税法资本化规定，但不符合会计准则规定（被替换设备无法报废），会计账务处理只能费用化，由此对当期利润产生影响，但应纳税所得额仍应调增此笔支出，应纳税额未因会计核算费用化而减少，同时现金流出未因会计核算费用化而减少应交税金450万元（750万元-300万元）。

三、总结

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关键词：后续支出,会计核算,税务处理

1 后续支出资本化与费用化的判断原则

新会计准则明确规定了后续支出的处理方法, 认为凡与固定资产有关的后续支出, 如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计, (如延长了固定资产的使用寿命, 或者使产品质量实质性提高, 或者使产品成本实质性降低) , 则应当计入固定资产账面价值。除此以外的后续支出, 则作为当期费用, 计入当期损益。在会计实务中, 对后续支出的处理方法是:

(1) 固定资产修理费用, 直接计入当期费用, 列作当期损益。

(2) 固定资产更新改造支出, 直接计入该资产的账面价值, 但增计后的金额不得超过该资产的可收回金额。

(3) 如果不能区分是固定资产的修理还是改造, 或修理与改造结合在一起的, 可按上述原则进行判断, 其发生的后续支出, 分别计入固定资产价值或计入当期损益。

(4) 固定资产装修费用, 符合资本化条件的, 应计入该资产的账面价值;对装修部分计提的折旧, 则在两次装修期间与该资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提。

(5) 融资租入固定资产发生的后续支出, 符合资本化条件的, 比照上述原则处理。至于发生的该资产装修费用, 可在两次装修期间、剩余租赁期与该资产尚可使用年限三者中较短的期间内, 单独计提折旧。

(6) 经营租入固定资产发生的改良支出, 其计提的折旧, 应在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内合理确定。

2 后续支出的会计核算

固定资产投入使用后, 为适应新技术发展之需或者为提高固定资产的使用效能, 需要对原有的相关设备进行更新或技术改造, 以取得更大经济效益的流入, 为此所发生的后续支出符合固定资产的定义, 延长了固定资产的技术寿命, 也带来了“增量收益”, 这种后续支出能满足固资产确认条件, 符合资本化支出的处理原则。因此, 对于应计入固定资产账面价值的后续支出, 其会计核算过程是:首先, 冲销固定资产原价、累计折旧和固定资产减值准备, 作借记“在建工程”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”, 贷记“固定资产”的记录, 并停止计提技改期间的折旧;其次, 将技术改造发生的后续支出, 扣除固定资产的变价收入后的净值, 再重新转为固定资产, 分别作借记“银行存款”等, 贷记“在建工程”;借记“固定资产”, 贷记“在建工程”的账务处理。如有被替换的部分, 还应扣除其价值;此后, 再按重新确定的固定资产使用寿命, 预计净残值和折旧方法计提折旧并进行相应的会计处理。

企业除了发生资本化的后续支出以外, 还经常发生诸如固定资产的大、中、小修理等后续支出。这些必要支出主要是基于维护固定资产的正常运转和使用, 充分发挥其使用效能, 维持其自然寿命才发生, 它并不导致固定资产性能的改变和固定资产未来经济利益的增加。因此, 企业应在固定资产维修支出发生时, 根据其发生的地点和用途, 直接计入当期损益。在会计核算上, 可写成:借记“管理费用” (含生产车间和行政管理部门) 、“销售费用”、“其他业务成本”等科目, 贷记“银行存款”的会计分录。

至于像装修、改良支出, 其实质是一致的, 主要是源于改善商业经营环境或为客户营造良好的购物场所而发生的后续支出。一般而言, 初始装修、改良支出, 可直接计入固定资产价值, 予以资本化处理, 以后发生则要看是否符合资本化条件加以判断。

以上分析说明, 对后续支出的处理, 应以固定资产确认标准为依据。如不符合确认条件的, 予以费用化, 在实际发生时直接计入当期损益;如符合确认条件的, 予以资本化, 增加固定资产价值。

这里仍需指出的是, 上述提及的“符合资本化条件、计入固定资产账面价值的后续支出, 其增计金额不得超过该资产的可收回金额“的规定, 有悖于会计核算的一般原则, 它为企业调节盈余或资产价值提供了操纵的空间。试想:如果某企业同时对甲、乙两项设备分别支付了a、b两笔后续费用, 且这两笔费用均符合资本化条件, 只是其中a笔后续支出予以资本化处理后甲设备的账面价值大于其可收回金额, 而b笔后续支出予以资本化处理后乙固定资产账面价值小于其可收回金额。若按准则规定, 必须将甲设备账面价值中超过其可收回金额的部分予以费用化, 将乙设备账面价值不超过其可收回金额的全部予以资本化, 从而导致性质相同的两笔业务出现两种不同的结果, 违背了会计核算的可比性原则。因此, 笔者认为, 凡是符合资本化条件的固定资产后续支出一律予以资本化, 计入固定资产账面价值;至于因后续支出的计入而导致固定资产账面价值超过了其可收回金额的差额, 可通过计提固定资产减值准备的方式加以调整。

3 后续支出的税务处理

后续支出的合理划分直接关系到企业税收的计算缴纳, 关系到国家财政收入的稳定增长, 国家有关税法法规为此做出了许多相关规定。如2000年颁发的《企业所得税税前扣除办法》及其实施细则中列举了固定资产大修理支出应予以资本化的几种情形: (1) 对固定资产大修理支出达到其原值20%以上、经过修理后有关资产的经济使用寿命延长2年以上或被用于新的用途等, 只要符合其中一条, 均被视为改良支出, 予以资本化处理; (2) 不符合固定资产大修理支出标准的, 则直接费用化; (3) 符合固定资产大修理支出标准和已提足折旧固定资产的改建支出, 计入长期待摊费用, 并在不短于5年的期间内平均摊销; (4) 未提足折旧的固定资产发生的改建支出, 应列入该资产成本中, 并增加计税基础;此外, 为固定资产的房屋而发生的后续支出, 也会影响到房产税的计税基础等。

“找、抓、促”固定资产后须支出的会计与税务处理探讨 篇3

会计制度将固定资产维修支出分为日常修理支出和大修理支出。日常修理支出在实际发生时直接计入当期成本、费用，大修理支出可以用预提或待摊的方式核算。采用预提方式的，应当在两次大修理间隔期内各期均衡地预提预计发生的大修理费用，并计入有关的成本、费用;大修理支出采用待摊方式的，应当将发生的大修理费用在下一次大修理前平均摊销，计入有关的成本、费用。

原固定资产准则与现行固定资产准则规定固定资产的修理支出在实际发生时计入当期损益，与生产有关的固定资产修理支出也直接计入管理费用;不再区分大修理和日常修理，即大修理支出不再预提或待摊。

《企业会计准则讲解2008》明确指出，与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用。

《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》(财会函[2008]60号)规定：固定资产大修理费用等后续支出，符合资本化条件的，可以计入固定资产成本;不符合资本化条件的，应当计入当期损益。有人认为此项关于大修理支出会计处理的规定与之前的法规制度规定不同，即大修理支出由原来的必须费用化变为符合条件的可以资本化。虽然财会函[2008]60号与企业会计准则及其指南比较法律层次较低，但由于我国会计核算受到政府法规文件的约束，所以这一规定在实际工作中也须遵照执行。

新旧会计准则对于固定资产修理支出较原会计制度的变化主要是取消了大修理的待摊和预提，不再区分日常修理和大修理，并淡化修理支出与更新改造支出的提法，统一称为固定资产的后续支出。后续支出的资本化和费用化不再规定具体的量化标准，只强调以是否符合固定资产确认条件作为区分资本化和费用化的标准，体现了企业会计准则制定从规则导向向原则导向的转变。发生的大修理费用直接计入当期损益体现了会计核算的稳健性原则，因为进行待摊和预提的时间和金额本身具有一定的不确定性，待摊费用并不符合资产要素的定义，这也是资产负债表观运用的一个具体体现。财会函[2008]60号并不是对前述规定的否定，只是强调大修理支出能否资本化关键看是否符合固定资产确认条件，防止企业人为操纵利润，既避免利润平滑化，也要避免利润的大起大落，并与税法的相关规定衔接。但这项规定一方面将已经淡化的大修理支出重新提出，另一方面又似乎将原来界线较为清晰的大修理支出与更新改造支出变得较为模糊。

再看税法对固定资产大修理支出的规定：原适用于内资企业的《企业所得税法暂行条例》规定符合条件的大修理支出应当作为递延资产，不能全部计入当年损益，应当在以后年度内分期摊销。原适用于外资企业的《外商投资企业和外国企业所得税法》对大修理支出的纳税处理没有明确规定。新修订的《企业所得税法》规定固定资产的日常修理费用可以在税前扣除，大修理支出应作为长期待摊费用按照固定资产尚可使用年限分期摊销，《企业所得税法实施条例》规定固定资产大修理支出应同时具备的条件有两个：一是修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上;二是修理后的固定资产的使用寿命延长两年以上。

通过比较发现，对于固定资产大修理支出的处理，会计准则与税法的规定存在着差异，在纳税时需要进行纳税调整，形成可抵扣暂时性差异，并符合资产的确认条件，应确认为递延所得税资产。

二、会计准则与税法对大修理支出处理规定的差异

会计核算中强调只有符合条件的大修理支出才可以资本化，增加固定资产的价值。税法规定的大修理支出需在日后期间分摊进行纳税扣除，税法的规定实质上也是资本化。所以有人认为会计上对于大修理支出由原来的全部费用化转变为符合条件应当资本化是考虑了与税法的衔接，只不过会计是部分资本化，税法是全部资本化。

从二者的内涵来看，会计核算中大修理支出发生次数较少，一次支出额度较大，目的是维持和保障固定资产正常使用，并不能增加固定资产未来所创造的经济利益。与大修理支出同为固定资产后续支出的更新改造支出指固定资产在改建、扩建、改良过程中发生的支出，能够提高固定资产未来经济利益的流入。原固定资产准则规定，与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值。现行固定资产准则及其指南中没有明确提及上述内容，但指出符合固定资产确认条件的后续支出应增加固定资产价值。要符合固定资产确认条件首先要符合固定资产定义，其次要满足固定资产的金额能够可靠计量，固定资产所产生的经济利益很可能流入企业，而满足了原会计准则所规定的条件之一应该就可以满足现行会计准则资本化的条件。修理支出一般为费用化的后续支出，更新改造支出一般为资本化的后续支出，所以固定资产大修理支出与更新改造支出有着严格的界线划分，即使财会函[2008]60号所提的大修理支出资本化问题也是针对大修理支出过程中同时产生更新改造支出的情况。

税法中提及的大修理支出站在会计角度属于更新改造支出(或改良支出)，税法中规定大修理支出作为长期待摊费用日后摊销。税法中也有固定资产更新改造支出的提法，但对更新改造支出并没有严格的界定，规定已提足折旧的固定资产发生的更新改造支出应计入长期待摊费用，日后按预计尚可使用年限进行摊销，未提足折旧的固定资产更新改造支出应该资本化，增加固定资产的价值，并重新确定固定资产的折旧基数与折旧年限。虽然税法对于大修理支出与未提足折旧固定资产更新改造支出在纳税处理上有些差异，但在都要资本化方面是一致的，所以《企业所得税法》关于大修理支出与更新改造支出的内涵存在着交叉。

综上所述，会计准则中的大修理支出与税法中的大修理支出并不是同一个概念，即会计准则遵循当前最新会计理念，强调修理并不能增加固定资产的价值，因此修理支出应当费用化，除非同时发生符合资本化条件的更新改造支出，税法则从稳定税源的角度规定日后期间才可以摊销扣除。大修理支出的提法在会计上逐渐淡化并被后续支出取而代之，而这一提法在税法中仍然继续使用，但规定的量化标准并没有解决与更新改造支出的界线划分，企业应纳税所得额的计算毕竟来自会计核算的结果，这种概念使用上的不统一给会计核算与纳税实践带来了一些困难，笔者建议日后相关法规的修订能够考虑解决这一问题。

摘要：随着会计核算规章制度的不断演进, 会计上对于固定资产大修理支出的核算方法也在不断发生变化, 《企业所得税法》对固定资产大修理等后续支出的税前扣除的规定与会计上的规定又有所差异, 本文特对此作一些分析。

关键词：会计准则,税收制度,固定资产,大修理支出,后续支出,资本化

参考文献

[1].财政部.企业会计准则2006.北京:经济科学出版社, 2006

[2].财政部.企业会计准则——应用指南2006.北京:中国财政经济出版社, 2006

[3].财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2008.北京:人民出版社, 2008