新准则下自行研发无形资产会计处理的探析

新准则下自行研发无形资产会计处理的探析（精选7篇）

新准则下自行研发无形资产会计处理的探析 篇1

处理的探析

按照《企业会计准则第6号—无形资产》(以下简称“准则”)的规定：企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出，其研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益;其开发阶段的支出需同时满足准则规定的五个条件才能确认为无形资产。而不论准则还是指南对研究项目开发成功且跨年度时，年末如何进行会计处理及在报表中如何披露，以及研究项目开发失败时，已经资本化的费用如何进行会计处理等问题都没有作进一步的说明。2007年注册会计师考试教材《会计》(以下简称“注会教材”)中仅介绍了在一个会计年度内研发成功时的会计处理。鉴于此，本文拟就研发支出的会计处理进行探索。

一、研发支出的账务处理

由于企业研究开发耗费时间较长且开发成功与否具有较大的不确定性，在具体进行账务处理时，需要区分研发费用在开发成功时与不成功时的不同情况，同时还需分别考虑跨年度与不跨年度的不同情况。

(一)开发成功时的会计处理

1.不跨年度的会计处理

按照新无形资产会计准则的规定，研发支出的账务处理为：企业发生的研发支出，不满足资本化条件的，借记“研发支出—费用化支出”科目，满足资本化条件的，借记“研发支出—资本化支出”科目，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。研究项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出—资本化支出”科目的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出—资本化支出”科目。笔者现结合“注会教材”自创无形资产的举例进行案例分析。

例1：2007年1月1日，甲公司经董事会批准研发某项新产品专利技术，该公司董事会认为，研究项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司的生产成本。该公司在研究开发工程中发生材料费5 000万元、人工工资1 000万元以及其他费用4 000万元，总计10 000万元，其中，符合资本化条件的支出为6 000万元。2007年12月31日，该专利技术已经达到了预定用途。

教材中甲公司的账务处理为：

(1)发生研发支出：

借：研发支出—费用化支出40 000 000

—资本化支出60 000 000

贷：原材料50 000 000

应付职工薪酬10 000 000

银行存款40 000 000

(2)2007年12月31日，该专利技术已经达到预定用途：

借：管理费用40 000 000

无形资产60 000 000

贷：研发支出—费用化支出40 000 000

—资本化支出60 000 000

本题中符合准则规定资本化条件的为60 000 000元，不符合资本化条件的为40 000 000元，所以按照规定，发生研发支出时，计入“研发支出—资本化支出”科目的金额为60 000 000元，计入“研发支出—费用化支出”科目的金额为40 000 000元。题目所述项目年末达到预定使用状态，所以年末应该按照“研发支出—资本化支出”科目的余额转入“无形资产”科目。

2.跨年度的会计处理

“研发支出”科目核算内容说明中有关该科目年末的处理为：期(月)末，应将本科目归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目，借记“管理费用”科目，贷记本科目(费用化支出)。本科目年末借方余额，反映企业正在进行无形资产研究开发项目满足资本化条件的支出。

例2：假设例1的研究项目2008年5月才达到预定可使用状态，2008年以后没有新追加研发费用，那么2007年12月31日如何进行会计处理?如何在会计报表中披露信息?在准则、指南及注会教材中都没有说明，笔者认为应进行如下会计处理。

年末“研发支出—费用化支出”科目的余额仍然应转入“管理费用”科目，结转后“研发支出—费用化支出”科目的余额为零，而由于12月31日该研究项目尚未达到预定可使用状态，则“研发支出—资本化支出”科目的期末余额应保留在本账户中，需要做的会计分录为：

借：管理费用40 000 000

贷：研发支出—费用化支出40 000 000

2007年12月31日“研发支出—资本化支出”科目应为60 000 000.年末“研发支出—资本化支出”科目如有余额，应该在资产负债表中披露出来，但是资产负债表中却没有“研发支出”这个项目，此时该如何填报?

笔者注意到资产负债表中虽然没有“研发支出”这个项目，但是新增加一个与“研发支出”比较类似的“开发支出”项目。至于“开发支出”项目反映什么内容，笔者没有发现其他相关资料可以帮助说明该问题，只有在《新企业会计准则实务指南(集团类公司)》会计报表部分对“开发支出”项目反映的内容以表格的方式做了如下的表述：

从上述表格可以看出，笔者认为应该是这样的一个关系：“开发支出”项目的期末余额=年初余额+本期发生额-计入无形资产-计入当期损益。资产负债表中“开发支出”项目反映内容为本期“研发支出—资本化支出”中尚未开发成功的无形资产的余额。所以，“研发支出—资本化支出”期末余额6 000万元应在资产负债表中的“开发支出”项目中反映。

(二)开发失败时的会计处理

1.不跨年度的会计处理

会计准则规定，开发阶段的支出满足相关条件，才可以确认为无形资产，那么不符合无形资产确认条件的就应该计入当期损益。开发失败即不符合确认无形资产的条件。

例3：假设例1的研究项目在2007年12月31日开发失败，那么2007年12月31日的会计处理为：

借：管理费用100 000 000

贷：研发支出—费用化支出40 000 000

—资本化支出60 000 000

2.跨年度的会计处理

例4：假设例2中的研究项目于2008年5月确定研发失败，那么2007年12月31日如何进行会计处理以及如何进行披露?2008年5月如何进行会计处理?

关于2007年12月31日如何进行会计处理以及披露问题，由于2007年12月31日没有研发失败的迹象，所以其处理方法与例2完全相同。不同之处在于5月的会计处理。

在5月份确定研发失败时，则不符合确认为“无形资产”的条件。应将“研发支出—资本化”支出余额直接转入当期损益。即：

借：管理费用60 000 000

贷：研发支出—资本化支出60 000 000

二、建议增设“研发损失准备”估计开发失败可能发生的损失

在例3和例4中，由于开发失败，需要直接转入当期损益的金额分别为100 000 000元和60 000 000元，由于研发费用数目巨大，直接转入当期损益会对当年的利润产生较大影响，甚至可能使企业转盈为亏，这样的处理方法不符合谨慎性原则。

新准则下自行研发无形资产会计处理的探析 篇2

一、当前国际上对研究与开发费用的会计处理方法分析

结合各国的会计实践来看, 对研发支出的会计处理概括起来可分为三大类:全部费用化、全部资本化和有条件资本化三种处理方式。

(一) 全部费用化

即不区分研究阶段和开发阶段, 只要支出一发生就计入当期费用。虽然企业越来越注重研发费用投入, 但并不是有投入就一定能形成具有市场效应的科研成果。并且研究开发费用所带来的未来经济效益具有高度不确定性, 即便能带来收益其金额也难以计量。因此, 根据会计的稳健性原则, 研发费用应该全部费用化。以美国、德国、加拿大为代表。

(二) 全部资本化

是将研发费用在发生期内归集起来, 只要预期未来具有收益性就确认为资产, 并在开发成功取得收益时再予以摊销。这种方法假定企业同时或在连续的几年内存在若干研究与开发项目, 不论风险多大, 有些项目最终总能成功, 形成某些无形资产并取得收益。因此, 根据权责发生制原则, 予以资本化。以荷兰、巴西、瑞士为代表。

(三) 有条件资本化

是将符合某些特定“条件” (各国具体资本化条件各有不同) 的研究开发费用予以资本化, 其他研究开发费用则在发生时计入当期损益。这是一种比较折中的处理方法, 主要是考虑到研究开发费用有条件资本化, 在一定程度上符合配性比性原则。从资产负债表观的核心地位出发, 促进了企业长期可持续发展, 避免短期行为。以国际会计准则、英国、日本为代表。

二、我国新会计准则中关于研发费用的规定

国际上对研发费用的处理模式主要有费用化、资本化和有条件的资本化三种。我国迄今为止还没有针对研发支出制定相应的会计准则, 只是在无形资产准则中对于研发支出的问题进行了规范。而2006年我国新颁布的《企业会计准则第6号——无形资产》则向国际会计准则靠拢, 实行的是研发费用有条件的资本化处理模式。以下将从研发费用的涵义界定和确认计量两个方面进行论述。

(一) 涵义界定

企业内部自行研究开发项目的支出, 应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。其中研究是指为获取并理解新的技术或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前, 将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计, 以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。

(二) 确认计量

将研究开发活动分为研究和开发两个阶段, 研究阶段发生支出计入当期损益;而开发阶段, 满足技术可行性等条件的支出资本化。

企业内部研究开发项目研究阶段的支出全部费用化, 应当于发生支出时直接计入当期损益;而开发阶段的支出满足一定条件可以予以资本化, 计入无形资产成本;不符合资本化条件的计入当期损益。如果确定无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出, 应将其所发生的研发支出全部费用化, 计入当期损益。新准则中规定开发阶段中有关支出予以资本化计入无形资产的成本, 必须同时满足以下条件: (1) 完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。 (2) 具有完成该无形资产并使用或出售的意图。 (3) 无形资产产生经济利益的方式, 包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场;无形资产将在内部使用的, 应当证明其有用性。 (4) 有足够的技术、财务资源和其他资源支持, 以完成该无形资产的开发, 并有能力使用或出售该无形资产。 (5) 归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

三、新会计准则下研发费用处理在应用中存在的问题

按照新准则, 将研发支出有条件资本化的做法, 从理论上说显然要比旧准则全部费用化更为科学, 扩大了资本化的范围, 更能适应时代发展的需要以及国际会计的趋同。但新准则在实施的过程中也存在着难以客观合理的判断, 操作起来有一定的难度。

(一) 客观上存在的问题

1. 研究和开发阶段的界定问题。

在实际操作中新准则的相关规定会很难把握, 在一定程度上缺乏可操作性。尽管将“研究”定义为“获取新的科学或技术知识并理解他们而进行的独创性的有计划调查”, 将“开发”定义为“进行商业性生产或使用前, 将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计, 以生产出新的或有实质性改进的材料、装置、产品等”。由于研发业务复杂、风险大, 要把企业的研发活动清楚地划分为研究阶段与开发阶段显然是一件很困难的事情。并且企业研究开发行为属于技术性、专业性比较强的工作, 对企业的科研活动不十分了解的会计人员来说, 正确进行区分更是难上加难。另外, 在实际工作中, 企业往往同时进行好几个项目的研发工作, 各项目之间研究行为和开发行为存在同时进行的情况, 怎样区分各项目交互发生的研发支出也是不可忽视的问题。

2. 研发费用的确认计量问题。

新准则对开发阶段的支出只有在同时满足五个条件的情况下才能确定为无形资产。而其中的第一、三、五项条件难以作出确切判断, 例如“具有完成该无形资产并使用或出售的意图”等, 导致资本化的条件难以判定, 造成实际操作中很难做出客观合理的判断。在确认为资产后, 还要求对无形资产的使用寿命进行判断而确定无形资产摊销期。这都要求会计人员应当具备较高的职业判断能力, 而从目前的实际情况来看, 还难以满足新准则的要求。

(二) 主观上存在的问题

1. 初始计量的主观判断。

新准则规定, 属于企业内部研发项目开发阶段的支出能够形成无形资产时, 其支出至预计用途前所发生的支出总额作为无形资产的成本。由此看来, 开发阶段资本化条件具有太强的主观性, 无形资产成本的确认过程有赖于会计人员的判断。首先, 新准则对企业内部研发活动的划分, 内部研发项目开发阶段的支出是否满足准则所规定的五个条件, 能否形成无形资产本身就是主观判断的过程。其次, 支出至预定用途前时间段的确定带有的主观意愿性很强。企业管理层可能会由于某些利益的驱动, 利用这两点来进行盈余管理。同时新准则还规定, 在企业实践中对因故未能研制成功的新产品, 其进行研究开发发生的费用应确认为当期费用。这也间接表明, 企业管理层即便在当初判断能否形成无形资产时存在人为的失误, 也是不违背会计准则的, 甚至可以在后期不用通过会计更正或以前年度损益调整来调整差错。因此, 企业只需“合理”地划分研究阶段和开发阶段, 即确定研发费用的资本化或费用化的分界点, “正确”地确认无形资产的成本, 企业管理层就能轻松实现特定利益驱动下的盈余管理。如在亏损年度时, 提早确认开发阶段以提高开发支出数额降低年度亏损额。盈利年度, 延迟开发支出的确认, 调节可用于资本化的开发支出数额, 达到降低企业盈利的目的。

2. 后续计量的主观判断。

开发阶段的支出在资本化后形成无形资产, 将以资产的形式反映在企业财务报表中, 这必然面临如何摊销的问题。在无形资产准则中, 对摊销方法仅提出了对“企业无形资产摊销方式, 应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式”, 新准则对摊销方式上打破直线摊销的单一方式, 但未对研发支出采用何种摊销方法予以明确规定。关于无形资产的寿命, 新准则没有做统一的要求, 只是规定企业在取得无形资产时需要分析和判断其寿命。资本市场公司治理的经验表明, 会计政策的弹性越大, 受到企业管理层操纵的可能性就越大。对于使用寿命有限的无形资产使用期限的确定、摊销方法的选择以及减值测试, 都为管理层盈余管理提供了空间。而对于寿命不确定的无形资产, 虽然其成本不摊销, 但是管理层可以通过每年年度终了的减值测试来进行间接盈余管理。此外管理层可以利用复核之机在需要时对无形资产的使用寿命、摊销年限及方法进行重新选择。

四、改进研发费用处理的措施建议

(一) 明确划分研究开发两个阶段的标准

研发支出能否资本化, 关键在于是否属于开发阶段。但新准则并没有对研究与开发阶段进行详细的说明, 应该通过《企业会计准则实施细则》补充解释, 并明确划分研究阶段和开发阶段的标准。对进入“开发阶段”无形资产项目进行严格的备案登记制度。要求具体的研发项目一旦进入实质性的开发阶段, 可以按照项目管理的要求, 对企业每一个开发项目开展可行性研究并申报批准, 最终制作项目预算、设置项目编号, 建立规范的研发项目档案, 由项目负责人统一规划管理, 再由会计部门实现会计处理工作。根据企业研究开发支出费用的划分点, 合理区别研究阶段的支出和开发阶段的支出, 以实现新会计准则中对于研发支出的实务操作。

(二) 建立良好的内外监督机制

在整个研发费用资本化会计处理过程中, 常常依赖企业会计人员依据有关因素做出估计判断, 给盈余管理留下了很大的空间, 也因此被一些企业用做调整经营业绩、规避税收的手段。会计师事务所对企业研发支出进行审计时, 除了要对其研发支出的真实性进行审计以外, 还应当审核其划分标准是否合理及开发阶段支出资本化条件是否满足、相关信息是否披露, 防止企业滥用准则歪曲财务数据。此外, 相关内部审计部门还应完善企业研发支出的审计制度, 建立事前防范和事后的监督机制, 以最大限度地遏止企业利用会计职业判断对研发费用资本化实施盈余管理。通过良好的内外机制的建立, 可以帮助企业做出正确的决策, 进而减少由于研发不当而产生的损失, 也进一步降低企业利用研发费用的会计处理进行舞弊的动机。

(三) 加强对研发费用的披露

监管部门应制定研发费用信息披露的相关监管措施与标准, 健全法律体系, 加大监管力度。可以适当借鉴国际会计准则的做法, 要求研究和开发费用所采用的会计政策、摊销方法、摊销期限等会计信息均应在财务报表的重要项目中进行说明 (由于我国对摊销期限没有规定, 因此可以借鉴国际上普遍采用的最长5年摊销年限的做法, 以减少企业选择的空间, 降低利润操纵的可能性) 。在不泄露商业秘密的情况下, 应当加强研发相关信息的披露, 对需要进行披露的研发费用, 在财务报表附注中详细披露研发费用的内容。如:企业当期研发支出的投入规模、具体项目名称、项目开始日期及预计完成日期、各项目支出额、分别计入当期损益和确认为无形资产的开发支出金额等财务信息。为了增强其可操作性, 可根据具体情况, 设置研发支出信息披露的表格。

充分披露企业的研发信息, 能够在很大程度上对企业管理者产生监督作用, 防止企业利润操纵, 减少盈余管理的空间。同时也便于信息使用者了解每项研发项目的进程和未来可能发生的变化, 便于评价企业的业绩及预测企业未来发展前景。

摘要：由于经济全球化时代的影响及市场经济日益成熟的带动, 企业间的竞争也日趋激烈, 高新科学技术的研究开发对企业生存、竞争愈显重要。研发费用在企业总支出中比重不断增大, 研发费用的重要性日益显现, 研发支出应该费用化还是资本化, 也一直是会计学界亟待研究和解决的问题。本文从研发支出会计处理的国际比较入手, 针对我国现行的研发支出“有条件资本化”的会计处理方法, 结合在实际应用中存在的问题, 提出相关的改进建议。

关键词：企业会计准则,研发支出,会计处理

参考文献

[1].梁莱歆, 熊艳.我国上市公司研发费用披露现状及其改进建议[J].财务与会计, 2005, (10) .

[2].郑庆华, 赵耀.新旧会计准则差异比较与分析[M].北京:经济科学出版社, 2007.

[3].齐稚平, 徐亚利.研发费用会计处理及披露[J].财会通讯, 2007, (1) .

[4].丁志强.高科技企业研发费用的会计处理[J].科技咨询导报, 2007, (17) .

新准则下研发费用的会计处理研究 篇3

关键词:研究开发费用;费用化;资本化

1 新会计准则对研发费用会计处理及优点

1.1 新会计准则对研发费用会计处理

我国新会计准则就把符合某些特定“条件”的研发费用予以资本化,其他研发费用则在发生时计入当期损益。其条件包括:

(1)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。

(2)具有完成该无形资产并使用或出售的意图。

(3)无形资产产生经济效益的方式,包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场,无形资产将在内部使用的,应当证明其有用性。

(4)有足够的技术、财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并有能力使用和出售该无形资产。

(5)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。

1.2 新会计准则的修订将给企业带来的优势

(1)开发费用资本化有利于增强企业的技术创新能力。开发费用本质上是资本化支出,具有明显的后效性。在开发经费投入后,其效果可能要经过数年才能体现出来。由于管理者的任期并不是永久性的,如果把开发经费支出作费用核算,该项支出的增加必然会引起本期利润的下降。

(2)开发费用资本化能更客观的反映企业的财务状况。开发支出为企业的投资者和其他财务信息使用者提供了关于企业革新活动进展和成功可能性的信息,将开发费用加以资本化后作为无形资产在资产负债表中列示,可以向投资者传递企业管理层对无形资产预期收益评估的信息。

(3)符合谨慎性原则的要求。新会计准则将企业研究开发项目的支出区分为研究阶段支出与开发阶段支出,分别处理。研究阶段,是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发阶段,是指在进行商业性生产或使用前,将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计,以生产出新的或有实质性改进的材料、装置、产品等。显然,开发活动的实质在于它是在研究成果的基础上进行的,如果经过分析,能够确定其能为企业带来可以可靠计量的经济利益,就可以确认为一项资产。这种做法完全符合会计核算谨慎性原则的要求。

(4)符合真实性原则的要求。按照新会计准则的规定,将研发费用“有条件”的资本化,能够正确反映企业的真实价值,企业的会计信息使用者就能够在资产负债表的列报中了解企业在研发方面的投资力度、管理层对无形资产预期收益的评估等信息,更加有利于投资者做出恰当的投资决策。

(5)符合配比原则的要求。研发费用在研发期间往往金额较大,若按旧会计准则作费用化处理,那么研发期间的利润就会相对偏低;而开发成功后,在受益期间,利润就会相对偏高,造成收入与费用的严重不配比。而新会计准则“有条件”的资本化的处理方法,恰恰体现了收入与支出相配比的原则,其核算的正确性和企业不同期间经营成果的可比性,更加有利于企业对不同期间经营业绩的评价。

2 新会计准则研发费用会计处理在实施过程中存在的问题

2.1 新准则在一定的程度上缺乏可操作性

(1)未严格制定研究和开发阶段的标准。虽然新准则与国际会计准则一致,将企业内部研究开发项目的支出分为两个阶段:研究阶段和开发阶段。研究阶段是指“为获取新的科学或技术知识并理解它们而进行的独创性的有计划的调查”,强调其“创造性”;开发阶段是指在进行商业性生产或使用前,将研究成本或其它知识应用于某项计划或设计,以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。在实际操作中,由于无形资产研发业务复杂、风险大,尤其是对于本身并不精通科学技术的会计人员来说,要把企业的研发活动清楚地划分为研究阶段与开发阶段显然很困难。

(2) 操作性不强。企业很难判断哪些活动属于该范围,操作性不强。新准则对开发阶段的支出只有在同时满足相应的五个条件的情况下才能确定为无形资产。但这五个条件往往具有很强的主观性,在实际操作中很难做出客观合理的判断。企业在判断哪些活动属于研究阶段,哪些活动属于开发阶段时,常常难以把握,导致对研究费用和开发费用的划分也存在较大的主观因素。

2.2 新准则增大了企业操纵利润的空间

如上所述,新准则中的许多规定在很大程度上依赖于会计人员的职业判断和企业管理者裁决,这样为企业的盈余管理提供了相当的空间,企业可以依照自己意愿“合理”地把研发费用费用化或资本化,从而达到其操纵利润,进行盈余管理的目的。

3 完善现有研究开发费用会计处理方法的思路

3.1 自主选择处理研究开发费用的方法

在中国新的经济环境下,对于新准则的实施,应该根据企业的不同性质进行区别对待,即各个企业可以根据自己的具体情况来自主选择对研究开发费用的会计处理方法。

(1)对于科技型企业,发展主要依靠研究开发活动的研究成果,通常研发活动比较频繁,所投入的金额比较大,开发时间比较长,应该选择进行有条件资本化的处理方式。

(2)对于传统的企业即企业的产品科技含量不高如服务业等,可以根据情况具体选择是进行费用化还是有条件资本化。

3.2 披露研究开发费用

在年末时,应该在会计报表附注中对研究与开发支出费用的相关信息予以更详细的披露,以便报表使用者了解有关企业前瞻性的信息。但是对于研究开发费用,应根据其重要性加强对相关信息的披露,例如每年研究开发投入的总额及其中计入无形资产价值的金额;无形资产中以知识为基础的知识资产的金额、所占的比例;研究或开发项目的进度、成功的可能性,研究或开发费用的支出情况,可能获得的收益等等。这种会计处理方法的优点是:更合理,也更符合逻辑性,兼容了全部费用化和部分费用化两者会计处理方法的优点;其所披露的信息更充分,也易于被信息使用者所理解,并充分体现了会计信息的重要性原则;有利于利益相关者做出正确的决策,增强潜在债权人和投资者对企业的信心。

3.3 设置便于会计实务操作的账户

设置“研究开发支出”、“研究开发失败准备”、“主体公积”和“研究成果”四个账户。

(1)“研究开发支出”账户用来反映研究、开发过程中所发生的各项支出,该账户应按研究支出、开发支出设置二级账户,按研究、开发项目设置明细账;若无法区分研究阶段与开发阶段的,则可按项目设置明细账。

(2)“研究开发失败准备”账户用来反映所计提的研究、开发的失败准备金,是“研究开发支出”账户的备抵账户。

(3)“主体公积”账户用来反映企业在研究、开发过程中取得成功所产生的科研成果,带来的权益的增加数。

(4)“研究成果”账户用来反映企业在研究过程所形成的研究成果。若企业有接受其他单位委托进行研究、开发时,可增设“科研经费”账户,该账户用来核算企业所收到的科研经费及其支用情况。

上述会计处理方法的优点是更合理,也更符合逻辑性,兼容了全部费用化和部分费用化两者会计处理方法的优点,避免了会计人员难以划分研究阶段与开发阶段的支出,也避免了全部费用化当开发成功时不确认为无形资产价值的弊端。

参考文献

[1]刘兆萍.无形资产准则的变化及其影响[J].证券市场周刊,2006,(9).

[2]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京经济科学出版社,2006.

[3]曾爱民.新旧会计准则对研究开发费用会计处理之比较研究[J].会计研究.2006,(9).

新准则下自行研发无形资产会计处理的探析 篇4

我国新的会计准则体系对企业资产进行了重新分类。除保留原有的按流动性、非流动性分类外,取消了短期投资和长期债权投资项目,并将原在表外披露的衍生工具(如期货投资等)改在表内反映,同时增加了金融资产、投资性房地产、油气资产(石油天然气开采企业)、生产性生物资产(农业企业)等内容。新准则对资产要素的重新分类及对资产减值会计的重新规范,使人们对各项资产减值的核算犹如雾里看花。

一、适用准则不同

流动资产与非流动资产、金融资产与非金融资产的不同特点,决定了企业各项资产减值的核算存在差异,不可能对各项资产减值的确认、计量和相关信息披露在同一项会计准则中进行规范。在我国新的会计准则体系中,虽有专门的资产减值准则(企业会计准则第8号——资产减值),但该准则主要规范投资性房地产、长期股权投资、固定资产﹑无形资产、商誉等长期资产减值的处理,其他资产的减值则由其他相应准则规范。这种做法也与国际惯例相一致。具体如后面附表所示。

二、是否需要核算减值视资产的期末计价方法不同而定

资产的期末计价是指资产负债表中以何种计量属性反映资产的价值,这与资产的后续计量相关。中外会计中,资产的计量历来有成本与公允价值两种模式。采用成本模式时,资产按历史成本(实际成本)反映,客观、可靠,数据容易取得,而且可避免由于采用其他计量属性而引起的会计信息的差异,确保会计信息的一致性和可比性,因而是传统会计中常用的一种计量属性。在原有的损益表重心观下,由于企业持有资产的目的是自用而非销售变现,因而无须考虑其市价的变化,会计一般采用历史成本的计量模式;但在资产负债表重心观下,资产代表企业未来经济利益的流入,在计量资产时,就不应以反映“过去”的成本为基础,而应以反映“未来”的价值为基础。此外,在物价明显变动的情况下,采用成本模式提供的会计信息的相关、可靠、可比性比较差,由此产生了公允价值等其他计量属性。采用公允价值计量时,信息相关性强,符合决策有用的会计目标,在成熟的资本市场中,公允价值又比较容易确定,因而受到推崇并广泛使用。国际财务报告准则也在全面推广使用公允价值。

从资产的性质来看,流动资产、非流动资产对公允价值变动的敏感性存在差异。流动资产可以随时变现,对公允价值的变动非常敏感,相关性强;非流动资产则不然,公允价值的正常变动对其影响并不大。从公允价值在我国的应用情况来看,经历了禁止使用(1992年前)、大量使用(1998年起)、限制使用(2001年至今)的多次反复。考虑到中国会计标准国际趋同的需要,针对我国市场欠发达的现状,本次会计制度改革,我国适度、谨慎地引入了公允价值,目的是使会计信息尽可能地反映企业的实际、尤其是资产的现实价值,强化相关性质量。从此理念出发,我国在新的会计准则体系中,对存在活跃市场的资产,一般采用公允价值计量,公允价值变动损益主要计入当期损益,这也符合全面收益报告的国际趋势;少数资产(如部分可供出售金融资产)的公允价值变动损益则作为资本公积处理;不存在活跃市场的资产,则沿用成本计量模式,防止企业的操纵。期末计价采用公允价值模式且其变动计入当期损益的资产,不存在减值的核算;后续计量采用成本模式的资产,无论从资产定义或谨慎性原则考虑,亦或财务报表要素的确认标准,根据决策有用的会计目标,会计上应以反映资产“未来”的价值为基础、对资产账面价值的减少予以确认。可供出售金融资产的期末计价虽采用公允价值模式,以其变动金额调整权益,但当该类资产的公允价值持续下降时,应确认减值损失。

三、确认资产减值的比较范围不同

确认资产减值损失,需要将资产期末账面价值与可收回金额(可变现净值或预计未来现金流量现值)进行比较。理论上讲,比较的方法或范围有三种:单项比较法、类别比较法和总体比较法。其中单项比较法比较准确,但操作复杂;总体比较法操作简单,但不准确;类别比较法介于两者之间。我国新的会计准则一般要求按单项资产计提减值,但下列情况除外:(一)对于数量繁多、单位价值较低的存货(含消耗性生物资产),可按类别计提跌价准备;与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终目的或用途、且难与其他项目分开计量的存货,可合并计提跌价准备。

(二)单项金额不大或单项金额重大但未发生损失的应收款项,可按期末余额总额或分别不同账龄计提减值损失。

(三)不能单独产生现金流量的长期资产,如煤矿建的铁路专运线、某个营业网点等,应按资产组进行减值测试、确认减值损失。

四、资产减值损失的列支不同

企业计提的资产减值损失只是预计金额,并未实际发生,会计上称为减值准备。资产减值是资产(账面价值)转化为费用(或损失)的一种特殊形式,它将导致费用(或损失)的增加以及资产账面价值的减少。问题是,这种减值损失如何列支,是计入资产负债表还是当期损益?按照我国《企业会计制度2001》的规定,企业预计的资产减值损失,一律计入当期损益;同时按不同资产的性质,分别作为管理费用(坏账损失、存货跌价损失)、营业外支出(固定资产、无形资产、在建工程的减值损失)和减少投资收益(长短期投资及委托贷款的减值损失)处理。根据我国新的会计准则,除递延所得税资产的减值损失计入当期所得税费用外,其余资产减值损失在利润表中单设“资产减值损失”项目反映,提示信息使用者关注企业资产质量及由此导致的相关风险,是重要性原则的体现。对于以公允价值计量的资产,持有期内不仅核算减值损失,还核算资产升值的利得,在利润表中专设“公允价值变动损益”项目反映(可供出售的金融资产,持有目的并非赚取差价,公允价值的变动损益先计入资本公积),这种损益虽不产生现金流,但将其计入利润表符合国际惯例及全面收益报告的发展趋势。

五、资产减值损失可否转回的处理不同

理论界对已计提的资产减值损失是应否转回存在两种观点:一种观点认为,当资产发生减值时,依据资产定义和会计确认的四条基本原则确认损失价值;而当原来影响资产减值的条件发生变化、资产价值恢复时,也应依据相同的原则对恢复价值进行确认。只有这样,才能为信息使用者提供决策有用的信息。另一种观点认为,如果允许对已经计提资产减值的恢复价值进行确认并在财务报表中体现,管理当局就有可能利用资产减值转回进行盈余管理,为信息使用者提供虚假信息。

国际会计准则(IAS36)允许转回已经确认的资产减值损失,规定当已有迹象表明以前确认的资产减值损失不再存在或减少时,企业必须估计该项资产的可收回价值,将资产的账面价值必须增加至其可收回价值。同时规定,对于资产减值的转回,不能高于资产以前没有确认资产减值损失时的账面价值。究其原因,IAS36对资产减值转回的规定是从资产定义(未来经济利益观)角度考虑的,认为当资产发生减值损失时,估计该资产的可收回价值低于其账面价值而进行的会计确认,属于会计估计事项。所以当计量资产可收回价值中所使用的估计因素发生改变时,属于一般的会计估计变更事项,也应进行会计确认,将以前确认的资产减值损失转回。我国曾在《企业会计制度2001》中允许转回已经确认的各项资产减值损失;但新的《资产减值准则》规定,已经确认的长期资产减值损失不得转回,主要理由:一是发生减值的长期资产,其后价值回升的可能性一般很小;二是长期资产的期末可收回金额难以准确计量。在《企业会计制度》实施的近几年中,资产减值准备的转回已经成为一些企业操纵利润的主要手段,不利于提高会计信息质量。可见,我国新的《资产减值准则》特别规定对已经确认的资产减值损失不得转回,出发点是防止企业利用资产减值准备转回而迅速改善财务状况、粉饰其经营业绩。同时,也使财务报表信息更加客观、真实。这是我国新准则与《国际财务报告准则》存在的一项实质性差异。其余资产的减值损失允许转回。

新准则下自行研发无形资产会计处理的探析 篇5

【摘要】2013年可谓预算会计改革年。为适应新的财务工作需求，国家对关于事业单位财务核算和会计准则等方面的几项制度进行了修订，重新出台了相关制度。这次会计制度改革中，对于事业单位会计核算的变动，主要是体现在固定资产折旧的相关科目中，因此本文也正是对此项科目的一些具体变动和处理方式进行了探讨。

【关键词】新会计准则 事业单位 固定资产折旧

新会计准则中涉及到事业单位固定资产折旧方面的新规定和具体的科目内容，主要体现在以下几个方面：

一、年初“固定资产”要素新旧制度的衔接方法

对于根据新会计制度进行核算的事业单位，应当按照新的会计准则中对固定资产科目的新规定，对具体资产进行重新分类，并在账目上具体表现出来。新的会计制度对固定资产的主要规定包括：根据新准则的要求，无法列入固定资产科目的一律列入存货科目，因此各实际执行单位要根据资产变化情况整理会计账目。根据这些规定，企业原有的部分固定资产，将按照新规定的要求按照存货科目进行核算和管理，在进行会计的转账时，就应当按照企业原有账目中固定资产科目中的具体数据和科目分类作出相应的调整。

（一）账项调整

按照新会计制度的固定，没有达到新制度中固定资产科目的要求条件的，就要将余额转入到存货的科目中，并将其对应的“固定基金”科目中的数额，归纳到“事业基金”的新的会计科目中；同时做好相关实物资产的登记管理工作。具体的账务处理如下：

一是如果按照新会计准则的规定，固定资产没有达到新的要求，就应当将其转为存货科目，具体的处理为：计入“存货――种类（或具体的类别）”科目的借方，同时计入“固定资产――类别（或相应的使用部门）”科目的贷方，之后要对“固定基金”和“非流动资产基金――固定基金”这两个科目的借贷方进行同样的处理。

二是如果按照新会计制度的规定，固定资产符合新的准则要求，那么就可以将固定资产的数额转入到“固定资产”的对应科目，具体的处理为计入“固定资产（新）”的借方，以及“固定资产（旧）”科目的贷方。

三是按照新会计制度的规定，还应当对“固定基金”科目作出新的调整，具体地说就是要把“固定基金”科目中的数额转入“非流动资产基金”的科目中，即计入“固定基金”的借方和“非流动资产基金――固定基金”的贷方。

通过上述账项调整后的余额可作为资产负债表中“固定资产”项目和“非流动资产基金――固定基金”项目的年初余额。

（二）新旧制度衔接时需注意的事项

按照新的会计制度的要求，如果单位有计提折旧的需求，那么对单位原来所持有的固定资产，在本年开始不再每月计提折旧，到年末时一并补提；对新的固定资产，即从2013年1月1日起开始的，就应当按照新制度的要求每月计提折旧。

原账科目余额转入新账会计处理――以资产类科目为例。资产类科目主要有“现金”、“银行存款”、“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“其他应收款”等流动资产科目。在新实施的会计制度下，“库存现金”、“银行存款”等资产类的会计科目与原来的会计处理差不多，核算内容基本一致，在这种情况下，可以采取直接转账的方式进行处理，换句话说就是直接将上述具体会计科目的余额直接转入新账中相应科目，如果在新账中的对应科目有二级科目，应该将以前的余额分析后归集再转入。

对于“材料”、“产成品”、“成本费用”科目。在新的会计制度下并没有相应的会计科目，取而代之的是统一的存货科目，这一科目的核算范围包括“材料”、“产成品”、“成本费用”等科目的内容，同时原来账目中的“材料”、“产成品”、“成本费用”科目可以在存货科目下设相应的二级科目，并直接转入。

对于对外投资科目，这个科目的会计处理被分为短期投资和长期投资两项，并且分别设置了“短期投资”、“长期投资”两个科目，这两个新的会计科目核算的具体内容与原会计制度下的“对外投资”科目的核算内容一致，只不过，“短期投资”、“长期投资”两个科目的区别就是依法取得的投资期限的长短，一般来说，持有时间不超过1年（含1年）的对外投资应该转入“短期投资”，持有时间超过1年的对外投资应该转入“长期投资”。

对于“固定资产”科目，在新的会计制度下，“固定资产”科目的资产价值进一步提高，也就是说固定资产的价值门槛上了一个台阶，原有的一部分价值相对比较低的固定资产就要被转为低值易耗品，再转账时，要进行区别对待，首先，对于一些低于新制度中固定资产确认标准的固定资产，这种情况下就应该将会计余额转入到“存货的科目”，而不是新会计制度下的固定资产科目，只有在符合新制度中固定资产确认标准的固定资产的账面余额，转入新账中“固定资产”科目，这样才符合新的会计准则的要求。

对于无形资产科目。新的会计制度也设置了专门的“无形资产”科目，用于核定无形资产的账面价值，在原来的账目中，“无形资产”科目表示事业单位未摊销完的无形资产价值，在新的会计制度下，直接转入新账中的“无形资产”科目就可以了。

二、2013年新增固定资产计提折旧的方法

《新旧事业单位会计制度有关衔接问题的处理规定》（财会[2013]2号）中，有关企业固定资产如何提取折旧的方法进行了具体要求，如果是在新的会计制度发执行后即2013年1月1日之后企业购置的资产，就应当按照新会计制度的规定，按月提取折旧。计提固定资产折旧时需处理的业务主要有以下几项：

（一）考虑影响计提固定资产折旧的因素

首先是资产的原有价值，根据资产的使用年限，来实际核算应当计提的折旧数额；二是使用年限：《事业单位会计制度》规定：“事业单位应根据固定资产的性质和实际使用情况，合理确定其折旧年限。需注意是，在计提固定资产折旧时不考虑预计净残值。

（二）遵循计提固定资产折旧的政策

计提折旧的具体规定包括：首先是每个月进行提取，如果是当月增加的固定资产，当月不提，从资产增加的下个月计提；而固定资产是在本月减少的，那么从停止使用的下个月停止提取折旧；二是如果固定资产的折旧额已经提足，那么无论其是否在生产中继续使用，都不应当继续计提折旧；三是融资租入固定资产：采用与自有资产一致的政策计提折旧；四是发生后续支出致使固定资产使用寿命延长的，重新计算折旧额。

（三）掌握固定资产折旧额的计算方法

固定资产中，所计提的具体折旧数额，其依据为固定资产的成本，折旧额提取的计算方法包括年限平均法和工作量法两种：

1.年限平均法：（1）每年应计提折旧额=固定资产成本÷预计使用期限。（2）每月应计提折旧额=固定资产成本÷预计使用期限=每年所提取的折旧数额÷12（月）。

2.工作量法：（1）单位工作量折旧额=固定资产成本÷工作总量。（2）某项固定资产月折旧数额=固定资产本月实际工作量×单位工作量折旧额。

（四）固定资产折旧业务的账务处理

在进行会计业务处理时，事业单位对折旧的账务处理时间一般在每个月的约莫，基本程序主要是先通过“固定资产折旧数据表”的具体计算，来对每个月所应当计提的资产折旧额进行核算，然后根据数据进行相应处理。具体的计算步骤主要是按照每个月应当提出的折旧数额，具体的作出转账行为，然后计入账目，其中发生变化的主要是非流动资产资金中的固定资产科目的借方，以及累计折旧的贷方。

三、2013年末，补提固定资产折旧的业务处理方法

计提固定资产折旧的事业单位，应当按照新制度的规定设置“累计折旧”科目进行账务处理，2013年年末对2013年之前形成的固定资产补提提折旧的具体步骤如下：

首先，对执行新制度前形成的固定资产（不包括新旧转账时转入“存货”的固定资产办法），要全面核查其原价、确定截至2013年12月31日的已使用年限（或已使用月份）、尚可使用年限（或已使用月份）等相关资料，为补提折旧做好准备。

其次，当固定资产需要提取的折旧额，是在年末来进行核算和提取的，具体的计算公式如下：所提取的折旧额=每年共提取的折旧额×已使用的月份或年数=每月应当提取的折旧额×已使用的月份或年数。

第三，根据所计算出的需要补提的折旧数额，进行转账凭证的制作，在非流动资产基金中的固定资产科目中，计入借方的数据；对累计折旧的科目，计入贷方的数据。我们还必须要注意的一点是，从明年的1月1日起，事业单位的固定资产折旧额的提取，应当按月进行，并且要体现在账务的具体处理中。

参考文献

新准则下自行研发无形资产会计处理的探析 篇6

新会计准则把研究开发分为两个阶段:研究阶段和开发阶段。研究阶段支出依然是费用化处理,应当于发生时计入当期损益;到了开发阶段后,对开发过程中的费用如果符合相关条件,就可以资本化。笔者认为,我国新会计准则对企业自创无形资产的研发费用处理由费用化到有条件的资本化的转变体现了与国际趋同的原则。但在实际操作中也存在一些难点和不足:

一是在区分研究阶段与开发阶段时,存在难度。新会计准则对研发处理的关键在于区别研究阶段和开发阶段。但在实际操作中,由于无形资产研发业务复杂、风险大,有时研究阶段和开发阶段本身就存在一定的交叉,难以用一种标准来确定。要把企业的研发活动清楚地区分为研究阶段与开发阶段存在一定困难和主观性,尤其对本身并不精通科研活动的会计人员来说显得更难。

二是判断开发阶段的支出是否可予以资本化时,存在难度。新会计准则对开发阶段的支出,必须在同时满足“完成无形资产具有技术可行性”、“具有使用或出售的意图”、“无形资产产生经济利益”、“有足够的技术、资源支持,以完成无形资产的开发,并有能力使用或出售”、“无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量”5个条件时才能确认为无形资产,而将不符合条件的支出费用化,计入当期损益。但这5个条件一定程度上带有很强的主观性,在实际操作中很难做出客观合理的判断,从而影响了会计信息的可靠性。

三是在企业同时从事多项开发活动时,费用的分配及处理存在着难度。新会计准则规定,在企业同时从事多项开发活动的情况下,所发生的支出同时用于支持多项开发活动的,应按照一定的标准在各项开发活动之间进行分配;无法明确分配的,应费用化计入当期损益,不计入开发活动的成本。但对于分配标准的确定以及是否能够明确分配,均具有一定程度的主观性。

四是新会计准则增大了企业操纵利润的空间。企业内部研发活动中研究阶段与开发阶段的划分,以及开发阶段的支出是否满足准则所规定的五个条件,均在很大程度上依赖于会计人员的专业判断。这些规定客观上增大了企业盈余管理的空间,尤其对于科技及创新类企业,这类企业只需“合理”地划分研究阶段和开发阶段,也就决定了研发支出费用化和资本化的分界点,从而轻松达到其操纵业绩,进行盈余管理的目的。

二、中外研究开发费用的会计处理方法

(一)费用化。

即研究与开发费用发生时全部作为期间费用,计入当期损益。采用这种方法主要着眼于稳健性原则。研究与开发能否成功,能否给企业带来经济利益具有不确定性,作为当期费用使得企业当年就可以收回研究与开发的资金,有利于促进企业的技术进步,提高竞争力。而且费用化处理具有节税作用,可以减少当期的现金流出。采用这种方法的主要有美国、德国等国家,以前我国企业自创无形资产的研究与开发费用的处理方法也为典型的费用化计量方法。

(二)资本化。

即研究与开发费用在发生时予以资本化,等到开发成功取得收益时再进行摊销。这种方法假定同时或在连续的几个年度内存在若干研究与开发项目,不论风险有多大,有些项目总能成功,形成某些无形资产并取得收益。这样,将所有研究与开发项目看成一个整体,然后将研究与开发的全部收益与全部费用进行配比。这种方法主要着眼于权责发生制原则。采用这种处理方法的主要有荷兰、巴西、瑞士等国家。

(三)有条件的资本化。

将研究与开发费用分开,所有研究费用在发生时作为费用处理,对于开发费用,只要满足某些条件,具有开发成功的可能性,就应作为资本化处理。这种方法将研究与开发费用区别对待,有一定的合理性,但判断开发成功的条件带有很大的主观性,不易把握。目前采用这种方法的有日本、法国、英国等国家;另外,国际会计准则也推荐这种方法。我国新会计准则也采用这种方法。

(四)最终结果确定法。

即在研究与开发费用发生时先归集到一个专门的账户中,然后根据研究与开发的最终结果来决定采用何种处理方法,当研究开发活动成功并确定能给企业带来收益时,将归集的研究开发费用资本化,否则,作为费用来冲销当期损益。这种方法能较好地实现收入与费用的配比,有利于消除企业的短期行为,但最大缺点在于一旦开发失败,把归集的费用全部计入当期损益会给企业收益带来很大的波动。

(五)追溯资本化。

先将发生的研究与开发支出全部费用化处理,待研究与开发项目成功后,再将已费用化处理的支出追溯调整为资产。这种方法充分考虑了研究与开发活动的不确定性,在其未成功前全部费用化处理。考虑到真实反映资产的价值,在研究与开发活动成功后再将其资本化处理。

三、研究开发费用会计处理改进的思考

笔者认为无形资产研发费用的核算可以采用以下方法进行:

在无形资产研发过程中，发生的所有研发费用均在发生时,借记“管理费用”科目,贷记“银行存款”(或现金)科目。即应先将研发费用列入当期管理费用,然后视其研发结果,再行处理。

如果研发失败,说明研发时会计职业判断正确,则无需再做任何会计处理。但在会计报表附注中应充分披露,以便会计报表使用者解读会计信息,准确使用会计信息。

如果研发成功,首先将无形资产依法取得时发生的注册费、律师费用,借记“无形资产”科目,贷记“银行存款”(或现金)科目。另外研发成功,说明会计判断是错误的,则按会计差错及其更正方法更改无形资产在研发过程中的会计处理,如果这种差错不足以影响会计报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断,即属非重大会计差错时,则不需调整会计报表相关项目的期初数,但应将已计入管理费用的无形资产研发费用调入无形资产价值,借记“无形资产”科目,贷记“管理费用”科目;如果是重大会计差错,则应调整会计报表相关项目的期初数,通过调整“以前年度损益调整”科目,将已计入发生期管理费用的全部研发费用资本化,计入无形资产价值;借记“无形资产”科目,贷记“以前年度损益调整”科目,同时依据应交税金数额,借记“以前年度损益调整”科目,贷记“应交税金”科目,然后按“以前年度损益调整”账户的贷方余额,借记“以前年度损益调整”科目,贷记“利润分配——未分配利润”科目,同时调整利润分配,借记“利润分配——未分配利润”科目,贷记“盈余公积”科目。如果无形资产研发起始时间均在同一会计年度内,则直接将其计入管理费用,借记“无形资产”科目,贷记“管理费用”科目。

这种会计处理根据是,会计人员在无法知道无形资产研发结果的情况下,优先采取谨慎原则的会计惯例,将无形资产研发过程发生的研发费用,均在实际发生时计入当期管理费用,待无形资产研发结束时,视研发结果进行调整,如果研发失败,说明会计判断是正确的,则无需做任何调整;如果研发成功,将计入管理费用的全部研发费用资本化,计入无形资产价值,从而使无形资产的价值真实、准确。显然,这种方法符合会计假设原则,是有理论根据、可操作的有效方法。

新准则下自行研发无形资产会计处理的探析 篇7

关键词:新准则;所得税;会计处理

一、新所得税会计准则的特点分析

新的所得税会计准则引入了两个重要概念,即新准则第二章的“计税基础”和第三章的“暂时性差异”,这也是所得税会计准则的核心要点。相对于旧准则,新准则将计税差异对所得税的影响额赋予了真实内涵,即“递延所得税资产”、“递延所得税负债”。因其来源于资产负债表,产生于资产或负债的账面价值与其计税基础之差,必然更加符合资产和负债的涵义,其所反映的纳税影响也与当前和今后的现金流量相关,所提供的财务信息也更为有用,在资产负债表中列示亦更具有实际意义。

从新准则应用指南的解释来看,诸如短期借款、应付款项等一般负债项目的确认和偿还并不影响当期损益和所得税的计算,因而,负债项目的账面价值可能与其计税基础产生差异的因素主要源自计提费用所形成的非现实负债,如企业因销售商品提供售后服务等原因确认入账的预计负债、对外提供担保预提的或有负债等。按税法规定,与确认该负债相关的成本、费用或损失虽已计入当期损益,但在实际发生(支付)时方准予税前抵扣。从所得税会计准则的核心内容看,新准则体现了目前国际上通行的“资产负债表观”,与以收入费用为重心的旧准则“利润表观”截然不同。相比较,新准则不仅要求确认和计量计税差异对所得税费用和净利润的影响,而且还要求确认和计量其对资产负债表项目的影响,其会计处理相对要复杂得多。

二、新准则下所得税会计处理的主要变化

(一)所得税会计方法不同

在所得税会计处理方法上,旧制度允许选用应付税款法或纳税影响会计法(包括递延法和债务法)核算所得税,这里的债务法为损益表债务法,损益表债务法是对时间性差异进行跨期核算的会计方法。而新准则明确废止了以前的会计核算方法,要求企业一律采用资产负债表债务法核算所得税。由于时间性差异产生会计收益与应税所得之差,因而损益表债务法是从损益表出发的,据以核算的所得税负债和递延所得税资产要依据税法和税率的变更进行调整,才符合资产和负债的定义。这种方法下所得税费用的计算公式为:当期所得税费用=会计收益*适用的所得税税率+税率变动对以前递延税款的调整数,然后根据所得税费用与当期应纳税款之差额,倒挤出本期发生的递延所得税资产(负债)。而资产负债表债务法是对暂时性差异进行跨期核算的会计方法,由于暂时性差异产生于资产和负债的帐面金额与税基之差,因而资产负债表债务法是从资产负债表出发的,所以核算的递延所得税资产和负债必然更加符合资产和负债的定义。其计算公式表示为:本期所得税费用=本期应交所得税+(期末递延所得税负债-期初递延所得税负债)-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产)。

(二)亏损弥补的所得税会计处理不同

企业如果发生经营亏损,一般情况下国家为了鼓励其发展,会给予一定的税收优惠。我国现行税法允许企业亏损向后递延弥补五年,旧准则关于所得税处理规定中对可结转后期的尚可抵扣的亏损,在亏损弥补当期不确认所得税利益。新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损,应当以很可能获得用于抵扣的亏损的未来应税利润为限,确认递延所得税资产。一般称之为当期确认法,以后转抵减所得税的利益在亏损当年确认。

三、新准则下的所得税会计处理

(一)暂时性差异的会计处理

对暂时性差异采用跨期摊配法进行处理,其基本程序为:1.确定产生暂时性差异的项目;2.确定各年的暂时性差异;3.确定该项差异对纳税的影响;4.确定所得税费用,应交所得税加减纳税影响等于当期所得税和递延所得税的总额。在采用资产负债表核算递延所得税时,如果预计转回期的税率能够合理确定,发生时按预计转回期的税率核算。另外,不论发生或是转销期间,如果税率变动,均应进行调整。

(二)所得税核算采用资产负债表债务法下所得税收账务处理的方法

在考虑暂时性差异的框架下,所得税处理有以下几种方法:

1.年账面利润总额为正数,且大于预算清缴时认定的所得税额的情祝下:

①当认定的所得税额大于会计核算中的所得税额时,应补提所得税。在差额较大时,还应调整已分配的应付利润、盈余公积等;在差额不大时,直接冲减年初未分配利润,会计分录为:

借:利润分配-未分配利润

贷:应交税金-应交所得税

②已经分配的应付利润、盈余公积等,在差额较小时,直接转入年初未分配利润,即:

借:应交税金-应交所得税

贷:利润分配-未分配利润

2.当税务部门对企业进行所得税汇算清缴时:依据账面利润总额加(减)应纳税所得额所计算的所得税额,如果大于原会计决算的利润总额时,应将账面已作利润分配的项目全部冲回,先以下年账面利润总额抵减认定的所得税额,不够抵减的差额记入“利润分配-未分配利润”的借方,用以后年度税后利润或以前年度该账户的贷方余额抵补。

3.如果账面利润总额为负数,而税务部门认定的所得税额为正数时,必须明确的一点是税务部门认定的该年度所得税额不能用以后年度的所得税前利润弥补,它与利润总额为负数时可在其以后的延续五年内税前利润逐年弥补有显著不同。应按认定的所得税额直接作分录:

借:利润分配-未分配利润

贷:应交税金-应交所得税

用以后年度的税后利润弥补,不必先计入“以前年度损益调整”,再转入“本年利润”,这样结转后容易使人们形成可以后年度税前弥补的认识。由于纳税人上年度计算的应交所得税误差,从而导致应付利润、盈余公积、未分配利润等计算也相应有误差,也应相应调整。

(三)亏损弥补的所得税会计处理

现行税法允许企业亏损向后递延弥补五年,以前关于所得税处理规定中对可结转后期的尚可抵扣的亏损,在亏损弥补当期不确认所得税利益。新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣亏损的未来应税利润为限,确认递延所得税资产。一般称之为当期确认法即后转抵减所得税的利益在亏损当年确认。使用该方法的企业应当对五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期内的应税利润充分转回作出判断,如果不能企业不应确认。

四、新准则所得税会计准则实施后的几点规范意见

为确保所得税会计准则的平稳过渡和有效实施,笔者建议如下:

(一)企业应尽快适应新准则的要求,强化所得税会计观念,改进会计核算流程,设立专职所得税会计岗位,建立规范的所得税会计核算辅助备查账薄、工作底稿,以正确计量和全面反映资产负债项目的计税基础、暂时性差异和递延所得税资产负债状况。

(二)加强新准则的实施监管,尽量减少新旧准则过渡可能带来的负面影响,防止企业将资产减值、应提应摊费用损失等可抵扣暂时性差异事项转移,借机操纵利润。

(三)新的企业会计准则实施后,更加宽松的会计政策选择与公允价值的广泛采用,都将给企业资产负债账面价值的确认与计量留下更大的操作空间,而这必将影响各期所得税费用,对企业净利润、每股收益、市盈率等重要财务指标产生深远影响。为此,在以后的会计准则实施中,有必要进一步研究制订相关细则和补充规定,规范企业资产负债和所得税的会计确认、计量与相关信息披露。

参考文献:

[1]禹红丽.所得税资产确认与计量准则的国际比较[J].科技经济市场,2006,(10).

[2]王琪.所得税会计的简化核算[J].会计之友,2006,(2).