工资、社保费用 会计处理（精选8篇）
根据企业会计准则要求，单位承担的社保费用、公积金属于应付职工薪酬核算的一部分，故对职工社保费用、公积金作如下账务处理：
① 每月底计提工资时：
借：管理费用-工资
借：销售费用-工资
借：制造费用-工资
贷：应付职工薪酬-工资
② 每月底计提单位承担部分社保费用（请分别注明养老、工伤、失业、生育、医疗等）：
借：管理费用-社保费、公积金
借：销售费用-社保费、公积金
借：制造费用-社保费、公积金
贷：应付职工薪酬-社保费-XX社保费
贷：应付职工薪酬-社保费-XX社保费
贷：应付职工薪酬-公积金
③ 下月实际支付工资时，应冲回上月计提的工资、社保费用，即做相反分录，按实际发放
工资、支付的社保、公积金金额：
借：应付职工薪酬-工资
贷：银行存款/现金
贷：其他应付款-社保费用（个人部分）
贷：其他应付款-水电费（公司代扣）
贷：应交税费-个人所得税
④ 上缴社保及公积金：
借：应付职工薪酬-社保费用-XX社保费
借：应付职工薪酬-公积金
借：其他应付款-社保费
贷：银行存款
⑤ 公司代扣水电费部分冲回：
借：其他应付款-水电费
贷：制造费用-水电费
贷：销售费用-水电费
贷：管理费用-水电费
⑥ 支付个人所得税：
借：应交税费-个人所得税
贷：银行存款/现金
⑦ 辞职人员发放工资的账务处理（按工资表中扣除事假、其他项后的余额）：
借：制造费用/销售费用/管理费用-工资
贷：应付职工薪酬-工资
支付工资： 借：应付职工薪酬-工资
贷：银行存款/现金
贷：其他应付款-水电费
贷：其他应付款-社保费用
我国的企业合并准则中将企业合并按照一定的标准划分为两种类型:同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。企业合并费用是指企业合并过程时购买企业所发生的与合并有关的费用。企业合并费用可分为以下两类: (1) 与合并有关的直接费用, 主要包括合并中发生的咨询费、律师费、评估费用、佣金和为合并而发行债券或股票过程中发生的费用等。 (2) 与合并有关的间接费用, 指的是合并中发生的其他费用。
(一) 两种企业合并类型下企业合并费用会计处理的相同点
两种企业合并费用处理的相同点主要有两个方面: (1) 两种企业合并对直接费用中的债券或股票发行的费用会计处理相同。具体会计处理是:以发行债券方式进行的企业合并, 与发行债券相关的佣金、手续费应计入债券的初始计量金额中。如果债券为折价发行的, 该部分费用应增加折价的金额;债券如为溢价发行的, 该部分费用应减少溢价的金额。以发行股票等权益性证券方式进行的企业合并发生的费用, 与所发行权益性证券相关的佣金、手续费均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减, 在权益性工具发行有溢价的情况下, 自溢价收入中扣除即从“资本公积”账户中扣除, 在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下, 应当冲减“盈余公积”和“未分配利润”账户。可见, 两种类型下的企业合并会计处理中将合并企业发行债券或股票所发生的手续费、佣金等费用是相同的, 都不直接计入当期损益, 而是调整债券的入账的价值或股票的股本溢价和所有者权益账户, 缓解了合并企业当期的费用压力, 从而有利于提高合并企业进行合并的积极性。 (2) 两种企业合并的间接费用会计处理相同。与合并有关的间接费用, 在同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并会计处理中均作为期间费用的“管理费用”处理。可见, 两种类型下的企业合并中有关的间接费用, 都计入“管理费用”这个相同的账户, 会计处理比较简单易懂。
(二) 两种企业合并类型下企业合并费用会计处理的不同点两
两种企业合并会计处理中对企业合并有关的直接费用 (除上文提到的企业合并中发行债券或股票发生的费用) 的会计处理是不同的, 如对企业合并中发生的咨询费、律师费、评估费用、佣金等直接费用的会计处理是不同的, 具体会计处理的区别为: (1) 同一控制下的企业合并直接相关费用的会计处理, (除发行债券或股票发生的费用) , 应于发生时费用化计入当期损益。借记“管理费用”等科目, 贷记“银行存款”等科目。 (2) 非同一控制下的企业合并直接相关费用的会计处理。 (除发行债券或股票发生的费用) , 应当计入企业合并成本。如在非同一控制下的控股合并中, 对这部分合并直接相关费用计入“长期股权投资-投资成本”中。可见, 在我国同一控制下的企业合并中合并费用主要是费用化处理, 非同一控制下的企业合并费用主要计入合并成本, 即进行资本化处理。而国际上认为与合并有关的费用并不是资产, 要求企业实现合并过程中发生的成本确认为费用, 即与合并有关的成本 (如中介费, 咨询、法律、会计、估价及其他专业服务费或顾问费等) 均要确认为费用。所以, 国际上对企业合并的合并费用会计处理趋势是进行费用化的处理, 对我国以后在企业合并费用的会计处理发展上也有所启示。
二、企业合并费用的会计处理
同一控制下和非同一控制下企业合并费用的会计处理既有相同点, 也有不同点, 下面通过会计实例重点比较同一控制下和非同一控制下企业合并费用的会计处理不同。
[例]A公司于2009年3月31日以有关资产作为对价对B公司进行合并, 取得了B公司100%的股权, 其后A与B均维持独立法人资格。假设A公司与B公司合并前后均处于同一控制下。合并中, A公司支付对价的有关资产, 在合并日的账面价值与公允价值如下表所示。合并中, A公司为核实B公司的资产价值, 聘请有关机构对该项合并进行咨询, 用银行存款支付咨询费用100万元。
要求: (1) 做出2009年3月31日A公司支付咨询费用的会计处理。 (2) 若假设A公司与B公司合并前不处于同一控制下, 其他情况不变, 做出2009年3月31日A公司支付咨询费用的会计处理。
(1) 由于A公司与B公司合并前后均处于同一控制下, 合并后A与B均维持独立法人资格。所以A公司和B公司的合并属于同一控制下的企业合并中的控股合并。咨询费用属于合并中的直接相关费用, 依照同一控制下企业合并对合并中直接相关费用的会计处理原则, A公司对支付的咨询费用的会计处理为: (单位:万元)
(2) 根据假设, 因为A公司与B公司合并前不处于同一控制下, 所以A公司与B公司的合并属于非同一控制下的企业合并, 依照非同一控制下企业合并对合并直接费用的会计处理原则, 企业合并中发生的咨询费用应计入合并成本, A公司对这部分支付的咨询费用的会计处理为:
对于企业合并中发生的各种合并费用, 要分析合并费用的具体内容, 要根据企业合并的类型, 依据在同一控制下的企业合并和非同一控制下企业合并中对合并费用各自处理的规定, 通过分析比较做出正确的会计处理。
参考文献
随着世界经济一体化的推进和发展，企业间的竞争变得日益激烈。为了更好的生存和发展，企业必须加强自己的创新能力，《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十一个五年规划的建议》也提到，把增强自主创新能力作为科学技术发展的战略基点和调整产业结构、转变增长方式的中心环节。因而作为与企业自主创新相关联的研究与开发（费用）也越来越受到企业的重视。
一、新会计准则对研究开发费用处理的规定
我国以前的企业会计准则规定自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。而我国新出台的会计准则规定：企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益，但是企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足一定条件的，才能确认为无形资产。
新准则对研究开发费用的“费用化”进行了修订，研究费用依然是费用化处理，进入开发程序后，对开发过程中的费用如果符合相关条件，才可以资本化。即：
（一）企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益
（二）企业内部研究开发项目开发阶段的支出，能够证明下列各项时，应当确认为无形资产
１.从技术上来讲，完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性；２.具有完成该无形资产并使用或出售的意图；３.无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性；４.有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；５.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量等。
国际会计准则亦规定：1.研究费用应在其发生的当期确认为费用，并且在随后的会计期间也不能确认为资产；2.一个项目的开发费用，如果满足一定标准时，才应确认为资产。
可见，我国的新准则与国际会计准则对于研究与开发费用的处理方式是相同的，而与原准则的处理方式不同。国际会计准则和我国新准则认为研究费用应在其发生期间确认为费用，并且不应在其以后的期间确认为资产，开发费用只有在符合一定条件下才确认为资产，否则确认为费用，最初已确认为费用的开发费用，不应在其后的期间确认为资产。显然新准则和国际会计准则采用的是一定条件下的资本化，即部分费用化，而原准则采用的是全部费用化的做法。
二 、现行会计处理方法的分析
全部费用化，虽然遵循了谨慎性原则，但是其缺点很明显，就是影响企业当期利润，低估企业的总资产和净资产，研发成功之后的受益期间成本摊销不符合配比原则等等。但是是否我国现行的一定条件下的资本化就是一种比较完美的方法呢？笔者认为不然。
（一）我国仍将研究与开发费用分离进行处理
虽然我们在会计实务中，是待研究取证完毕后，由一定的评估部门进行评估，进而决定是否对该项目进行开发，即：研究费用与开发费用可以完全分离，但是笔者认为这种分离的意义不大，而且若该项目开发成功，那么我们为什么不把与之直接相关的研究费用计入成本当中呢？这是否仍然违背我们会计中的配比原则呢？
我国会计准则将“研究”定义为：为了获得新科学或技术知识而进行的独创性的、有计划的调查分析活动；同时将“开发”定义为：为了创新新的或有实质性改进的产品、材料、设备和工艺等，而在开始商业活动使用前所从事的将研究成果或其他知识付诸应用的一系列活动。从定义中我们也可以看出，实际上研究是开发的基础，二者是有着必然的因果联系的，因此我们不需要把二者强硬的拆分开来。
（二）研究开发费用的处理还与我国的企业行政机制有关
对于研究开发费用的资金来源，我们可以概括为：国家资助、国家以外的其他组织或个人的赞助、企业自筹资金。
对于工业企业没有取得国家资助、国家以外的其他组织或个人的赞助时，笔者认为即使是新准则的这种处理方法也不会促使企业加大自主创新。因为我国的企业行政机制是年段制，即领导的任职具有一定的任期（一般是3—5年），特别是国有企业更加明显，而项目的研究与开发阶段往往比较长，这样不但较大的费用开支会影响领导在任期间的当期利润，而且该领导也从中得不到任何实惠，因为项目研究开发阶段不会给企业带来任何现金流入。我们从《国有资本金效绩评价》中也可以看出，国家在对企业的绩效进行评价时还是以净资产收益率、总资产报酬率、资本保值增长率等这些当期静态指标为主。因此，在这种体制的影响下，领导往往会比较注重企业的短期目标而忽略企业的长期发展。
三、研究开发费用会计处理的新思路
国际会计准则第38号认为，评价内部产生的无形资产是否符合确认资格有时是困难的。因为企业难于确定是否存在以及何时存在将产生可能未来经济利益的可辨认资产，以及难以可靠地确定该资产的成本。鉴于这一困难，对自行研发的无形资产进行计量时除了要遵循无形资产确认和初始计量的一般要求外，国际会计准则还根据企业无形资产研发过程的一般规律和特点，将自行开发过程划分为研究和开发两个阶段，并据以规范不同阶段研发费用的处理。
通过国际会计准则和对我国研究开发费用处理的分析，并结合我国的工业企业行政机制，笔者认为以下的处理方法比较合理。
当企业得到国家或国家以外的其他组织或个人赞助时，作分录为：
借：银行存款
贷：研究开发费用基金——国家资助或国家以外的其他组织或个人赞助
这种基金是企业的一种负债式基金（外部仅提供资金在一定期限内的使用权，列于资产负债表的负债类）或企业的一种营业外收入基金（外部提供资金，列于资产负债表的所有者权益类）。
但是不论企业是否取得国家资助、国家以外的其他组织或个人赞助，企业在期末都需要从税后未分配利润中进行预提（不妨暂定1%）研究开发费用基金，会计分录为：
借：未分配利润
贷：研究开发费用基金——企业预提
实际上这种预提是作为企业内部留存收益的一部分而存在，处理上类同企业的营业外收入基金，亦反映在资产负债表的所有者权益类中。
若研究开发失败，则将研究开发费用转入“营业外支出”，因为此时该项费用支出不属于企业的生产经营费用，与企业的生产经营活动没有直接的关系。 同时这样处理也会在一定程度上阻止企业乱用该基金进行研究开发，因为企业的“营业外支出”是由于企业正常营业外的其他原因引起的，若是金额过大，必然会引起检查评审部门的注意。
若研究开发成功，则需要对该研究开发费用进行资本化：
借：无形资产
贷：银行存款
借：研究开发费用基金
贷：研究开发资本
以上这种处理方法在一定程度上解决了领导者由于考虑到其任期内的业绩而放弃研究开发的问题，因为该基金的设立不会影响企业的当期利润，是税后预提，而且对何种情况下研究开发费用进行资本化也做出了很好的定位。当然我们还可以继续完善，比如说当这种基金达到多少比例时，可以停止预提等。
四、结束语
社会保险包括：养老保险、医疗保险、失业保险、工伤保险、生育保险。其中：由个人负担的保险是：养老保险、医疗保险和失业保险。
社会保险会计分录：
1、企业负担部分，提取时：
借：管理费用——劳动保险费（管理部门）
销售费用——劳动保险费（销售部门）
生产成本——劳动保险费（生产部门）
贷：应付职工薪酬－社会保险费
2、个人负担部分，发放工资时（按个人交纳比例，从中扣除）
借：应付职工薪酬——工资
贷：其他应付款——社会保障金（代扣职工应交纳的部分）
现金
3、交纳时
借：应付职工薪酬－社会保险费（单位负担）
其他应付款——社会保障金（代扣个人负担）
贷：银行存款（总交纳的金额）
企业代扣代缴的个人所得税如何做账
1、在计提时为：
借：应付职工薪酬
贷：银行存款/库存现金
应交税费——代扣代缴个人所得税
2、缴纳时为：
借：应交税费——代扣代缴个人所得税
贷：银行存款
举例：
假如某企业职工工资、薪金月收入2700元，企业为职工全额负担个人所得税款。
应纳税所得额＝（不含税收入额－费用扣除标准－速算扣除数）÷（１－税率）＝（2700－2000－25）÷（1－10％）＝750元。
应纳个人所得税＝750×10％－25＝50（元）。
账务处理为：
①企业计提代付职工个人所得税款时：
借：应付职工薪酬——应付工资2750
贷：库存现金/银行存款2700
应交税费——代扣代缴个人所得税50
②上交税款时
借：应交税费——代扣代缴个人所得税50
任何一家企业在生产经营前都会经过筹建这个阶段，在筹建期间自然会发生一些费用，这些费用包括哪些内容？如何进行会计处理？会计处理和税务处理存在哪些差异？如何进行纳税调整？会计制度和会计准则总是显得原则和抽象，对于这些丰富多彩的会计实践活动不可能规定得面面俱到，税法也是如此，因此在实践中总存在一些不明确的地方，现就此谈谈自已的一点看法，以请教于同行。
一、筹建费用的内容问题
《企业会计制度》对筹建费用表述为:除购建固定资产外，所有筹建期间所发生的费用。企业在筹建期内发生的费用，包括人员工资、办公费、差旅费、培训费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产价值的借款费用等。
财政部《关于外商投资企业筹建期财政财务管理有关规定的通知》对外资企业筹建费用表述为:外商投资企业筹建期发生的有关费用列入开办费，包括筹建人员工资、差旅费、培训费、咨询调查费、交际应酬费、文件印刷费、通讯费、开工典礼费等。企业筹建期发生的资本支出不准在开办费中列支，包括购建机器设备、建筑设施、各项无形资产等支出。根据合同、协议、章程的规定应由投资者自行负担的费用亦不准在开办费中列支。外商投资企业签订合同之前投资各方为筹建企业而发生的各项费用支出，应由支出各方自行负担。
《企业所得税暂行条例实施细则》对内资企业筹建费用内容的规定与《企业会计制度》的规定基本一致，《外商投资企业和外国企业所得税法》虽然对外资企业筹建费用没有明确的规定，但是在实际执行中，与会计制度规定也是一致的。
实际上，筹建费用远远不止上述所列举的几项内容。有的工业制造企业从企业设立、征地建厂房到开始投产长达数年之久，会发生很多种类的费用，金额也很大。除购建固定资产和无形资产外，所有筹建期间所发生的费用都为筹建费用，具体内容有:
1.管理费用类
①筹建人员工资:包括筹建人员的工资、奖金等工资性支出、缴纳的各项社会保险以及根据工资总额提取的职工福利费等;
②筹建人员办公费用:包括差旅费、会议费、办公费、印刷费、通讯费等;
③企业设立登记费用:包括工商注册费、税务登记费、验资费、咨询费、公证费、律师费等;
④税金:包括印花税、车船使用税、土地使用税等;
⑤培训费:包括聘请专家进行技术指导和培训的劳务费及相关费用，因引进设备和技术而选派职工在筹建期间外出学习的费用等;
⑥资产摊销:包括低值易耗品摊销、固定资产计提折旧、无形资产摊销等;
⑦其他:包括业务招待费、广告费、开业典礼费等。
2.财务费用类:包括筹资支付的手续费以及不计入固定资产和无形资产的汇兑损益和利息支出等。
3.营业外支出类:包括捐赠支出、赞助支出、罚款支出、固定资产清理净损失等。企业发生的下列费用，不得计入筹建费用:
1.取得各项资产所发生的费用，包括为购建固定资产和无形资产而支付的运输费、安装费、保险费和购建时所发生的相关人工费用等。
2.规定应由投资者各方负担的费用，如投资各方为了筹建企业进行调查、洽谈发生的差旅费、咨询费、招待费等支出。
3.筹建期应计入固定资产和无形资产价值的汇兑损益和利息支出等。
二、筹建费用的会计处理问题
《企业会计制度》规定:筹建期间所发生的费用，先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当月的损益。因此筹建费用的会计处理方法较为简单，其核算过程是:
1.筹建期间发生费用时，直接根据有关原始凭证:
借:长期待摊费用——筹建费
贷:有关科目
2.开始生产经营当月，将归集后的长期待摊费用账户的余额一次性计入当月损益:借:管理费用——筹建费摊销
贷:长期待摊费用——筹建费
实务中有许多人将筹建期的费用计入管理费用等期间费用科目，并转入利润，显然是不对的，管理费用是用来核算企业生产经营过程中所发生的费用，企业尚处筹建期，因此只能通过长期待摊费用账户处理。当然，如果企业筹建期很短（如一个月），金额又很少，基于重要性原则也可以这样简化处理。
原行业会计制度规定，筹建费从企业开始生产经营的次月起，按照不短于5年的期限分期摊销计入管理费用。可能是基于谨慎性原则的考虑，《企业会计制度》对筹建费用的摊销作了重大调整，实行的是开始生产经营时的一次性计入方法。笔者认为，一次性计入的方法似乎不太符合配比原则，特别是筹建费用大的企业，必定严重影响投产当月的损益，造成利润不真实。
在实务中，关于筹建费用的会计处理还有一些特殊事项值得探讨:
1.利息收入和汇兑收益怎么处理？对于筹建期间的利息收入和汇兑收益，应与利息支出的会计处理相同，除计入固定资产和无形资产之外（如筹建期外币专门借款本金及利息所发生的汇兑收益冲减在建工程），其余的利息收入和汇兑收益应冲减长期待摊费用——筹建费，不应在财务费用账户中核算。
2.筹建期间的固定资产是否计提折旧？如一家酒店企业，8月份酒店主楼已建好并装修完毕，现进行购置酒店经营用品、招聘员工、宣传推广等开业前准备工作，计划12月份开业。按《企业会计制度》规定，固定资产应自达到预定可使用状态之日起计提折旧，则本例中酒店主楼需在9月～11月期间提取折旧，并计入长期待摊费用——筹建费。由此可见，只要符合会计制度关于计提固定资产折旧的规定，筹建期间的固定资产也要计提折旧，与正常生产经营期间不同的是，计提的折旧要先在长期待摊费用账户中归集。
3.筹建期是否计提职工福利费？对于筹建期内发生的医疗等福利费用，如果筹建期较短，可据实列支，直接列入长期待摊费用——筹建费;对于筹建期较长的企业，笔者认为可按实发工资总额的14%计提职工福利费予以解决。
三、筹建费用的税务处理问题
税收法规对筹建费用的税务处理，与会计制度的规定可谓大相径庭。《企业所得税暂行条例实施细则》和《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》均规定:企业在筹建期发生的筹建费用，应当从开始生产经营的次月起，在不短于5年的期限内分期扣除。
根据税法规定，纳税人的财务、会计处理与税收不一致的，应依照税收规定予以调整，按税收规定允许扣除的金额，准予扣除。由于对于筹建费摊销两个不一致的口径，使税前会计利润和应纳税所得额在摊销期内将出现较大时间性差异。第一年应纳税所得额大大超过税前会计利润，第二年至摊销期末每年应纳税所得额又会小于税前会计利润。
在筹建费用分期税前扣除时，是不是所有的筹建费用都可以分期扣除？目前税法无明确规定。比照《企业所得税税前扣除办法》的规定，筹建费用可以分为下列四类:
1.可以据实扣除的项目:如办公费、注册登记费、培训费、印花税等。这类费用在经营期间可以据实税前扣除，毫无疑问，这类筹建费用可以全额分期扣除。
2.限额扣除的项目:如工资等。这类费用在经营期间是限额扣除，如计税工资的人均月扣除最高限额为800元。实际发放的工资在标准以内的，可据实扣除;超过标准的部分，在计算应纳税所得额时不得扣除。笔者认为，为了有利于税收征管，筹建期间发放的工资在限额以内的，可全额分期扣除，超过限额的部分则不得分期扣除。
3.规定比例限额扣除的项目:如业务招待费、广告费等。这类按销售（经营）收入一定比例限额扣除的费用，因筹建期间无销售（经营）收入，如何扣除？有人认为筹建期发生的业务招待费与销售（经营）收入不相关，不受比例限制，可以据实扣除。笔者认为，从税收的公平原则和合理原则出发，业务招待费等按一定比例限额扣除的费用应向以后无限期结转，按规定的比例扣除。
4.不得扣除的项目:如赞助支出、罚款支出等。这类费用在计算应纳税所得额时，当然要从筹建费用中剔除出来，不能分期扣除。
另外，如果企业存续期不足5年，可以向主管税务机关申请，将未摊销完的筹建费一次性摊销。
《税收征管法》规定，纳税人在纳税期内没有应纳税款的，也应当按照规定办理纳税申报，即通常所说的“零申报”。因此，筹建期企业在办理税务登记证后就应当进行纳税申报。另外，根据《外商投资企业和外国企业所得税汇算清缴管理办法》的相关规定，企业所得税汇算清缴对象为该汇算清缴内办理税务登记并开始生产经营的所有外资企业，因此筹建期企业勿需进行所得税汇算清缴。
四、企业筹建期间的会计报表问题
按照现行会计制度的规定，企业必须按规定编制资产负债表、利润表和现金流量表，筹建企业也不例外。由于处于筹建期的企业没有开展正常的生产经营活动，没有利润，有人认为无需编制利润表，笔者认为利润表应按零填列一起向外报送为宜，否则缺少利润表在形式上就不符合要求。
现金流量表的编制具有其特殊性。筹建费用是企业进行生产经营活动的必要准备，从性质上看属于投资活动，不应填列为经营活动的现金流出。由于筹建费这种现金流出并不构成真正意义上的资产，所以在现金流量表上不应列示在“构建固定资产、无形资产和其他长期资产而支付的现金”栏，而应在“支付的其他与投资活动有关的现金”栏列示。
五、企业筹建期间的确定问题
《企业所得税暂行条例实施细则》对于筹建期定义为:从企业被批准筹建之日起至开始生产经营（包括试生产、试营业）之日的期间。《企业会计制度》对筹建期只有原则性规定:即企业开始生产经营前的期间。
开始生产经营之日的确定，关系到会计处理上筹建费用何时一次性摊销？税务处理上筹建费何时可以分期扣除？但什么时候是开始生产经营之日（或企业筹建期间的结束），目前会计制度和税法对其均无明确规定。
关键词：研究与开发 费用化 资本化 稳健原则 配比原则
一、研究与开发的含义及研究与开发费用会计处理
1．研究与开发的含义
企业一般把无形资产的自行开发过程划分为两个阶段，即研究阶段和开发阶段。研究是指获得新的科学或技术知识，而进行的有独创的、有计划的调查分析活动。开发是指为了创造新的或有实质性改进的产品、材料、设备和工艺等，而在开始商业生产使用之前所从事的将研究成果或其他知识付诸应用的一系列活动。虽然研究与开发不同，但又密不可分，研究是开发的前提，通过研究获得新的科学技术知识，然后再通过开发把新的研究成果付诸实施，所以，我们通常把研究与开发看作一个整体。《国际会计准则第9号一一研究和开发费用》和美国《财务会计准则公告第2号——一研究与开发费用会计》对“研究”和“开发”都作了明确的表述，与我国的研究和开发的表述大同小异。
2．研究与开发费用的会计处理
企业在自行研究与开发无形资产过程中，会产生大数额的研究与开发费用，例如研究与开发人员的工资和福利，耗用的化学试剂、仪器配件等各种材料，自有设备、房屋等固定资产的折旧费、维修费，租赁设备、房屋的租金或使用费，外购相关技术发生的支出等。研究与开发费用的会计处理，就是对企业在研究与开发过程中发生的这些费用进行确认、计量、记录和报告。关键是第一步，即确认，也就是将研究与开发费用确认为资产项目还是作为当期费用。
二、研究与开发费用会计处理的国际比较分析
研究与开发费用的会计处理主要集中在确认上，是确认为资产还是确认为费用，国际上有不同的观点，主要有费用化和符合一定条件的资本化两方面。
1．费用化
费用化即将研究与开发过程中所发生的所有支出均列为当期费用。费用化的理论依据主要是稳健原则，认为研究与开发费用的未来收益具有高度的不确定性，从避免企业风险考虑，应予以费用化。研究与开发费用采用费用化的国家有美国、加拿大、法国、德国、中国等。美国财务会计准则委员会（fasb）在其颁布的《财务会计准则公告第2号——一研究与开发费用会计》中指出，研究与开发费用应予费用化而非资本化。此外还有一个特例，即在财务会计公告第86号（sfas86，1985）中指出，内部自创计算机软件发生的属于研究与开发的费用应在发生当期计入损益，直到为所开发产品建立了技术可行性为止。可见美国对研究与开发费用所采用的会计处理方法基本上是费用化的思想。
研究与开发费用费用化主要是考虑到研究与开发费用所带来的未来收益具有很大的不确定性，符合稳健性原则；费用化使核算简便，可操作性强；另外，也可给企业带来纳税利益。同时研究与开发费用费用化也会带来一些问题，一方面，费用化不符合配比原则和权责发生制原则。虽然研究与开发费用所带来的未来收益具有很大的不确定性，如果研究与开发成功，会给企业带来巨额的未来收益，但是全部费用化，不符合配比原则和权责发生制原则；另一方面，可能会使企业削减研究与开发支出，助长企业的短期行为，不利于企业的长远发展。在我国，国有企业占主导地位，国有企业的管理者的报酬很大程度上与企业经营业绩相关，如果研究与开发费用费用化，势必会造成利润下降，不利于企业的长远发展；另外，从国家的角度看，还会造成税收流失。
2．符合一定条件的资本化
符合一定条件的资本化即研究支出费用化、开发支出符合一定条件的资本化。资本化的理论依据：一是收益性支出与资本性支出区分原则，认为研究与开发费用的效益与几个会计年度相关，应作资本支出确认；二是成本与收益配比原则，认为研究与开发收益是未来收益，其成本应与未来效益相配合。采用这种会计处理的以英国为主，还有澳大利亚、台湾、香港等。国际会计准则第38号认为，在项目的研究阶段，企业不能证明存在将产生可能未来经济利益的无形资产，因此，该支出应在其发生时确认为费用。在开发阶段，当且仅当企业可证明以下所有各项时，开发（或内部项目的开发阶段）产生的无形资产应予确认：
（1）使用或销售，完成该无形资产在技术上可行。
（2）有意完成该无形资产并使用或销售它。
（3）有能力使用或销售该无形资产。
（4）该无形资产可能产生未来经济利益。其中，企业应证明存在无形资产输出的市场（即不只是交易无形资产的市场）或无形资产本身的市场（即单纯的无形资产市场）；如果该无形资产将在企业内部使用，那么应证明该无形资产的有用性。
（5）为完成该无形资产开发，并使用或销售该无形资产，有足够的技术、财务资源和其它资源的支持。
一、新会计准则研发费用的会计处理方法
我国2006年2月25日颁布的新《企业会计准则第6号—无形资产》文件规定, 企业内部研究开发项目的支出, 应当区分研究阶段支出与开发阶段支出, 企业内部研究开发项目研究阶段的支出, 应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目研究阶段的支出, 能够证明符合相关条件时, 可进行资本化处理, 应当确认为无形资产。可见, 新会计准则对研发费用的会计处理采纳的是有条件资本化方法。
二、新会计准则研发费用会计处理的优点
1. 符合真实性原则。
这种方法将资本化的开发费用列入账簿, 并在资产负债表中列报, 可以使会计信息使用者了解企业在研发方面的投资力度及研发项目预期收益等真实信息, 客观地反映了企业的财务状况, 有利于投资者做出恰当的投资决策。
2. 体现了谨慎性原则。
新会计准则将企业的研发活动分为研究和开发两个阶段。开发活动的实质在于它是在研究成果的基础上进行的, 经过可行性分析, 能够确定其为企业带来经济利益, 当这种经济利益可以可靠计量时, 就可以确认为一项资产。这种做法充分考虑了研发投资活力的风险性, 体现了谨慎性原则。
3. 有利于克服企业的短期行为, 增强企业竞争力。
将开发费用支出资本化, 可避免将研发费用全部费用化而导致的企业经营业绩减少的现象。这样, 经营者才有积极性通过新产品开发和旧产品的升级换代来保持企业的竞争优势。
4. 遵循了配比原则。
成功的研究和开发项目在授予专利权、商标权等后, 往往会持续若干会计期间为企业带来收益。而将开发支出作为企业自创无形资产的账面价值, 在未来收益期间分期摊销恰恰体现了收入与支出相配比的原则。
三、新会计准则研发费用会计处理的不足
1. 操作难度大。由于正确划分研究与开发阶段费
用支出的界限存在一定的主观性, 将给企业利用研发费用资本化进行盈余操纵提供可乘之机。
2. 对研发费用的会计处理不符合一贯性原则。
这是因为, 研发活动往往跨年度, 如果开发成功的项目仅以当年开发支出计入资产, 则其无形资产价值反映不全面。如果研究活动成果不能在资产负债表上得到反映, 报表使用者将很难从会计报表中了解企业在研究开发方面的投入情况。如果对以前年度发生的研发费用重新计算, 并将已费用化的支出对以前年度利润的影响进行追溯调整, 此时, 又会增加企业会计核算的工作量。因此, 新会计准则对研发费用的处理不符合一贯性原则。
3. 未能体现重要性原则, 不便于考核无形资产研究开发的投资效益。
根据重要性原则, 只有研发费用达到一定比例或金额才可资本化, 否则应将其列入当期费用。
四、对研发费用有条件的资本化会计处理的设想
1. 限制这种方法的使用。
具体而言, 对企业研发费用可采取“费用化并有条件转回”的方法。当开展一项研发活动时, 若对其能带来的未来经济利益的预期价值为负, 那么, 其支出在发生期间应予以费用化, 如果该研发项目以后获得成功并为企业带来经济利益, 则应将原已计入费用的研发费用资本化。资本化过程应将生产成本减去费用化到资本化的这段期间的累计摊销额, 作为以前费用化的成本进行转回, 转回的费用应当控制在历史成本金额以内。另外, 为转回以前费用化的成本, 企业在其会计记录中应该已存在一项研发费用支出的记录。当然, 鉴于研发项目未来收益的不确定程度大, 研发费用发生时只能费用化而非资本化。而当这项事先记录的研发项目开发成功并加总到潜在研发形成的资本的组合当中去时, 企业才能将满足确认条件的、已经费用化的成本予以资本化, 由此来减少新准则下企业通过研发费用的处理而进行盈余管理或操纵的可能性。
2. 国家的财会法规中应对初次采用新准则的处理方法运用未来适用法。
这样不会加大会计核算工作量, 并能保持将来会计核算口径的一致性。
3. 为保证企业研发费用的有条件资本化符合重要性原则, 可以按各企业情况规定其具体的指标。
新旧准则对“借款费用”概念的界定，以及对“借款费用资本化期间”的确定，原则上都是一致的，这是继承的一面。同时，也有所发展，如新准则所规定的借款费用“可予以资本化的资产”范围和“可予以资本化的借款”范围，以及“借款费用资本化金额”的计算方法等，与旧准则的有关规定相比，都发生了变化。本文主要针对这一问题做较为深入地探讨，以期与各位同仁商酌。
一、可予以资本化条件的资产范围扩大了
旧准则关于“可予以资本化条件的资产”仅指固定资产（房地产开发企业开发建造的房地产除外），这里所讲的“固定资产”，既包括企业自己购买或建造的固定资产，也包括委托其他单位建造的固定资产。只有发生在固定资产购置或建造过程中的借款费用，才能在符合条件的情况下予以资本化；发生在诸如存货、无形资产等资产上的借款费用，不能予以资本化。
而新准则将“可予以资本化条件的资产”范围扩大了。根据新准则第4条规定:“符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。”可见，新准则规定存货、投资性房地产等资产的借款费用在符合资本化条件情况下也要予以资本化。
需要指出的一点是，与17号新准则一起修订的《企业会计准则第6号——无形资产》，第十二条明确规定:“购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。”
由此看来，新准则体系下，将“可予以资本化条件的资产”范围扩大了，不仅包括旧准则所规范的固定资产，还扩大到无形资产、存货、投资性房地产等资产。这样处理，对资产和费用的计量将更加公平合理。
二、可予以资本化的借款范围扩大了
旧准则规定“可予以资本化的借款”范围仅为专门借款，这里所讲的专门借款，是指为购建固定资产而专门借入的款项。
新准则规定“可予以资本化的借款”范围扩大为不仅包括专门借款（这里所讲的专门借款，是指有明确的专门用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的、并通常应当具有标明该用途的借款合同的款项）以外，还包括一般借款。即当资产支出超过专门借款的金额时，要考虑占用的一般借款。
三、借款费用资本化金额的确定方法有所变化
这种变化，主要体现在以下三个方面:
1.专门借款利息资本化金额不再与资产支出发生数额挂钩
旧准则规定:专门借款利息资本化金额与发生在固定资产购建活动上的支出挂钩。在应予资本化的每一会计期间，因购置或建造该项固定资产而发生的利息，其资本化金额应当为至当期末止购置或建造该项固定资产的累计支出加权平均数乘以资本化率。
而新准则规定专门借款利息资本化金额不再与发生在固定资产购建活动上的支出挂钩。所以，新准则将截止资产负债表日的“累计支出加权平均数”、“加权平均利率”、“专门借款本金加权平均数”的计算公式删除了。
2.对借款存在的溢价或折价的摊销只能采用实际利率法
旧准则规定:如果借款存在溢价或折价，溢价或折价的摊销可以采用实际利率法，也可以采用直线法，确定每期应摊销的溢价或折价金额，作为利息的调整数，对资本化率作相应调整。
而新准则仅允许企业采用实际利率法确定每一会计期间应摊销的溢价或折价金额，并调整每期利息金额。
3.计算借款费用资本化金额，还要考虑占用的一般借款
这个变化，是新准则变化的核心部分，是与“可予以资本化的借款范围扩大”这一变化紧密相联的，新准则第六条对此做了相关规定:在资本化期间内，每一会计期间的利息（包括溢价或折价的摊销）资本化金额，应当区分“专门借款”和“一般借款”分别确定:
(1)专门借款利息费用资本化金额的确定:在借款费用资本化期间，按照实际发生的专门借款利息金额计入符合资本化条件的资产成本，应当扣除暂未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行短期投资取得的投资收益后的金额确定。由此可见，专门借款利息费用资本化金额应当是个“净额”。
(2)一般借款利息费用资本化金额的确定:在借款费用资本化期间内，为购建或生产符合资本化条件的资产占用了一般借款的，允许将一般借款的利息费用资本化，资本化金额应当以累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以资本化率计算确定。“资本化率”应当根据“一般借款加权平均利率”计算确定。
一般借款加权平均利率 = 所占用一般借款当期实际发生的利息之和/所占用一般借款本金加权平均数×100%
值得注意的是，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。
现在举一具体交易或事项的会计处理来加以说明。
例：A企业属于上市公司，2007年1月1日，A企業采取出包方式新建一幢厂房，合同规定每半年支付一次工程进度款，该工程于2008年6月30日竣工，达到预定可使用状态。2007年1月1日，为该工程向建设银行一次性借入3000万元，借款期限为3年，年利率为8%。除此之外，没有其他专门借款。在厂房建造过程中，占用的一般借款有两笔：
（1)500万元为2007年1月1日向工商银行的借入的二年期借款，年利率为6%，按年支付利息。
（2)1500万元来自发行公司债券20000万元，2006年1月1日按照面值发行，3年期限，年利率为10%，按年支付利息。
此外，专门借款中暂时闲置资金，假定用于短期投资，该投资的月利率为0.5%（全年每月按照30天计）。
资金支出时点与金额如下:
要求：根据《企业会计准则第17号——借款费用》规定，按年度计算应予资本化的利息金额。
分析解答过程如下:
（1)确定借款费用资本化期间为2007年1月1日至2008年6月30日。
（2)计算不同年度应予资本化的利息金额。首先，计算3000万元专门借款的利息资本化金额:
2007年专门借款的利息资本化金额:
3000×8%-1000×0.5%×6=240-30=210（万元）
2008年专门借款的利息资本化金额:
3000×8%×180/360=120（万元）
然后，计算一般借款的利息资本化金额:
一般借款的资本化率（年）=（500×6%+20 000×10%）/（500+20 000）×100%=9.90%
2007年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数为;
500×180/360=250（万元）
2007年一般借款的利息资本化金额:
250×9.90%=24.75（万元）
2007年实际发生的一般借款的利息费用:
500×6%+20 000×10%=2030（万元）
2008年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数为;
（500+1500）×180/360=1000（万元）
2008年一般借款的利息资本化金额:
1000×9.90% = 99（万元）
2008年实际发生的一般借款的利息费用:
500×6%×180/360+20 000×10%×180/360=1015(万元）
上述计算的利息资本化金额没有超过这两笔一般借款实际发生的利息费用，可以资本化。
（3）账务处理
2007年借款的利息资本化金额= 210 + 24.75=234.75（万元）
2007年12月31日，做账务处理如下:
借:在建工程 2 347 500
贷:应付利息2 347 500
2008年借款的利息资本化金额=120+99=219（万元）
2008年6月30日，做账务处理如下：
借:在建工程 2 190 000
贷:应付利息2 190 000
通过上述比较，我们可以看出，对借款费用的会计处理，新准则的做法对资产和费用的计价更加公平合理，也更加体现了实质重于形式的原则，也符合我们会计准则与国际准则趋同的改革目标和方向。
