关于《交易性金融资产的核算》的示范性教案（推荐11篇）
关于《交易性金融资产的核算》的示范性教案（仅供参考）适用专业、班级：电算会计专业二年级43、44班
具体教学时间：08年7月27日第1、2节课
一、教学目的与要求：
熟悉并掌握交易性金融资产的概念、核算内容（取得、持有、期末计价、处置等四个环节）、所需设置的账户及帐务处理，为以后的学习打下坚实的基础。尽可能的培养学生自学能力、比较、分析、解决问题的能力，探究科学的兴趣。进一步激发学生的学习积极性、主观能动性、趣味性，通过引导学生正确的自我评价，培养学生的自信心，同时结合现实中的不良现象，培养其风险意思、诚信、守法意识。
二、教学重点
对交易性金融资产业务各环节（取得、持有、期末计价、处置）的理解与帐务处理。
三、教学难点
对公允价值计价原则的理解以及资产负债表日按公允价值计价时的帐务处理。
四、教学方法
1、比较法
2、案例演示法
3、情景创设、角色模拟法
4、任务型教学方法
5、探究式教学方法
五、教学程序设计： 第一步：导入课题
首先通过询问学生课前的准备情况、社会热点问题以及悬挂展示从网上下载的“特变电工”日K线图等导入课题。
第二步：组织教学
结合引导大家怎样观看股票日K线图，简单介绍本堂课的主要教学内容、教学目标与要求、教学重点与难点和主要教学程序等。
第三步：实施新课教学
注意：教与学紧密结合，尽量引导学生主动学习
1、提出问题、讨论问题：
再次明确课前对学生提出的问题，将学生分成四人小组进行分组讨论，各抒己见，相互补充完善，老师在旁边做适当引导，尤其关注那些参与意识较弱的同学和讨论不够热烈的小组。同时鼓励不同观点，引导学生积极、独立思考问题的能力。
2、进行归纳、得出结论： 由各大组选定一个组长负责记录、汇总、归纳本组讨论的结论，分别上报老师或者直接写在黑板上。
3、老师指导、突破重点、难点：
⑴由老师进行适当的补充、修正、完善，并着重解释新旧准则区别的原因。
⑵老师介绍主要的帐户设置，着重强调帐户的性质、结构及核算内容。
⑶老师展示案例——设置问题——解答问题（进行帐务处理）——提出新的探究型的问题。
⑷课堂练习：要求学生根据老师在网上下载的日K线图所提供的数据，虚拟一次炒股经历，并进行帐务处理。第四步：课堂总结与答疑
１、引导学生自我总结（知识与能力的获得、情感与道德的培养、课堂管理与教学组织、教学设计的评价等）２、鼓励学生提问
第五步：布置作业（两个方面）
1、复习巩固本堂课的学习内容：练习债券投资业务的帐务处理
2、预习准备下次课的学习内容：“应收票据”指的是什么票据？有何特征？与其他货币资金有何区别？核算内容有哪些？
六、教学内容：
一、交易性金融资产的概念（通过新旧准则比较以加深理解与记忆）：
旧准则之短期投资是指企业为了提高货币资金的效益，利用暂时闲置的资金所进行的持有时间不准备超过一年、能够随时变现的证券投资。
新准则之交易性金融资产主要是指企业为交易目的所持有的、能以公允价值计量的债卷、股票、基金等金融资产。区别：前者注重的是该项资产的外在特征，是形式；后者注重的是持有该项资产的目的，是实质。
原因分析：很显然，随着证券市场的发展，证券投资本身所具有的与投机并存、高风险伴随着高收益的特征，已使得证券投资业务变得空前繁荣、热闹。这一时期企业的证券投资业务显然已经不再仅仅是利用暂时闲置的资金，也不一定持有的期限会较短（有时可能与愿望相反），而且短期投资与长期投资的主要区别就在于投资的目的不同。可以这样说，短期投资更像是投机，只有长期投资才是真正意义上的投资。因此交易性金融资产的概念与现时的证券投资业务更贴切，更符合社会经济发展的要求。
二、交易性金融资产的核算
（一）新旧准则在核算上的区别：
1、取得时的核算：
旧准则之短期投资：按取得时所发生的全部实际支出计量（遵循的是历史成本原则）。以现金购入为例，其入账价值=买价+相关税费-应收股利或利息（指已宣告发放尚未领取的现金股利或已到付息期尚未领取的利息）=实际支付的全部价款-应收股利或利息。
新准则之交易性金融资产：按取得时的公允价值（市价）计量（采用的是公允价值计价的原则）。在取得该交易性金融资产时发生的相关税费作为一种投资的代价（即投资损失）直接计入“投资收益”。即交易性金融资产的入账价值=买价-应收股利或利息（同上，已包含在买价中）=实际支付的全部价款-相关税费-应收股利或利息
二者比较：旧准则交表面上看符合资产以历史成本计价的原则，但实际上却高估了资产价值，将费用资本化了，因为股票并不因为支付的相关税费越多价值就越大，税费的支付也不会为以后期间带来经济效益（收益性支出）。而且取得有价证券时所支付的相关税费与取得实物资产（如存货）时所支付的相关税费是不同的，前者并不能使得该项资产增值，而后者却可以使得该项资产增值。新准则以公允价值计量，相关税费直接计入当期损益。其优点是更具有横向可比性，更客观，更谨慎。
2、持有期间的核算：
被投资企业宣告发放现金股利（分期付息的债券投资已到付息期）时：旧准则认为投资期限短，该股利或利息一般都是投资前盈余的分配，所以不能确认投资收益，而应作为成本的收回，抵减初始投资成本。新准则将其确认为收益，很显然，在取得该项投资之前与之后宣告发放的现金股利对于取得时的市价的影响是不同的，此其一；其二：市价是由多种因素相互影响决定的，而且受市场供求规律调节，所以我们并不能因为该股利或利息是投资前盈余的分配，就应作为成本的收回，抵减初始投资成本，这样做既不符合历史成本原则，也不符合公允价值计量原则。在此处二者都遵循了简化核算的原则，但新准则更多的站在投资者的角度确认成本与收益，旧准则更多的站在被投资企业的角度分析确认成本与收益。
3期末计价的核算：
旧准则要求期末按成本与市价孰低的原则计价，新准则要求期末按公允价值（市价）计价。前者更谨慎，但是却会导致不同的企业所持有的同一种有价证券其计价标准不同，甚至导致同一个企业所持有有的同一种有价证券也因购入时间不同其计价标准不同，其价格也不同。在同一个时点上不论谁持有的同一种有价证券，其价值肯定应该是相同的，因此就准则不具有横向可比性。后者更客观更接近现实的资产价格也更可比，但是却有可能因此高估了未实现的投资收益（当期末公允价值高于账面余额时）和资产（为了避免误导信息使用者，要求在报表附注中予以充分披露），给企业带来更大的风险，因此新会计准则同时要求在附注中对该项资产进行充分披露。
4、处置时的核算：
新旧准则的帐务处理基本相同。都是按实际收到的价款与该项被处置资产的帐面余额的差额确认投资收益或投资损失。但是，新准则同时还规定，要将该项资产期末计价时所确认的的“公允价值变动损益”转为“投资收益”。
（二）主要帐户设置：
借
交易性金融资产
贷 ⑴取得时的公允
⑴期末公允价值 价值⑵ 期末公允
低于帐面余额时 价值高于原帐面
调减的价值 余额时调增价值
⑵处置时冲销的账
面余额 余额：期末持有该项
资产的公允价值
借
公允价值变动损益
贷 ⑴期末公允价值
⑴期末公允价值 低于账面余额
高于账面余额 时的投资损失
时的投资收益 ⑵处置时或期末
⑵处置时或期末 结转的价值变动
结转的价值变动
净收益
净损失
（此账户期末无余额）
▲其他帐户：投资收益、其他货币资金、应收股利（应收利息）等
（三）、案例演示：
（按新准则对交易性金融资产业务的帐务处理举例）案例：06年7月1日，甲公司以交易为目的购入某公司股票10000股，成交价12.2元/股，相关税费率1%，该公司已于6月25日宣告发放现金股利0.1元/股，于7月10日支付。12月31日 该股票公允价值为10.5元/股，07年6月25日宣告发放现金股利0.15元/股（于7月10日支付），6月30日该股票公允价值为13.15元/股，9月25日公司已17.50元/股转让该股全部股票，相关税费率1%。帐务处理如下：
⑴06年7月1日取得时：
⑵7月10日收到现金股利时：
借：交易性金融资产121000
借：其他货币资金 1000 投资收益1220
贷：应收股利 1000 应收股利 1000
⑷07年6月25日该公司 贷：其他货币资金 123220
宣告发放现金股利时： ⑶12月31日以公允价值计价时：
借： 应收股利 1500
借：公允价值变动损益 16000
贷：投资收益 1500 贷：交易性金融资产 16000
⑹7月10日收到现金股利时：
同时，将损益类账户结转利润：
借：其他货币资金 1500 借：本年利润16000
贷：应收股利 1500 贷：公允价值变动损益16000
⑺07年9月25日全部转让时：
⑸07年6月30日以公允价值计价时：借：其他货币资金 173250
借： 交易性金融资产 26500
贷：交易性金融资产 131500 贷：公允价值变动损益26500
投资收益 41750 同时,将损益类账户结转利润：
同时，结转公允价值变动损益： 借：公允价值变动损益26500
借：公允价值变动损益 10500
贷：本年利润26500
贷：投资收益 10500
（四）、探究性问题及讨论：
问题一： 期末按公允价值计价时该资产的帐面余额或公允价值应该考虑是否均包含已宣告发放尚未支付的现金股利或已到付息期尚未支付的利息，意思是说要么都包含要么都不包含，否则该资产的公允价值与帐面余额将明显不对称，无可比性。
因此07年 6月30日 以公允价值计价时的处理应该为 借： 交易性金融资产
25000
贷：公允价值变动损益 25000；
问题二：资产负债表日交易性金融资产以公允价值计价时，该资产帐面余额与期末公允价值之间的差额计入“公允价值变动损益”帐户，实为未实现的投资收益或损失（递延收益或递延损失）。该损益应等到该交易性金融资产处置时才真正实现。所以在处置交易性金融资产时应将公允价值变动损益转入投资收益帐户，表示这部分损益已经真正实现。但是：“公允价值变动损益”是一个损益类帐户，损益类账户期末都结转“本年利润”，即该帐户没有余额，所以在处置是不可能结转“投资收益”，此一矛盾应如何解决，方法一是：“公允价值变动损益”帐户期末不结转“本年利润”，理由是其损益并未真正实现，不能因此增减以实现的利润，可考虑在利润表本年净利润项目下单设一栏反映此未实现收益或损失，并在报表附注中予以说明。方法二是：处置交易性金融资产时不再要求将公允价值变动损益转入投资收益，理由是公允价值变动损益账户无余额，无法再行结转，前者更合理。
（五）课堂练习：
根据“特变电工”股票的日Ｋ线图，自己虚拟一次炒股经历，并对其进行核算（要求自选买入点、买入数量、宣告分红日、发放红利日、发放红利的方式、卖出点等，且不得雷同）
七、课堂总结与答疑（略）
八、布置作业（略）
说明：
辅助教材：07年以前的旧教材
自制教具：网上下载的“特变电工”日K线图 课时分配：
1、导入 课题
3-5 分钟
3、新课 教学
60-70 分钟
5、总结 与答疑
5-10 分钟
2、组织 教学
3-5 分钟
4、课堂 练习
10-15 分钟
6、布置 作业
(一)金融资产
金融资产是一切可以在有组织的金融市场上进行交易、具有现实价格和未来估价的金融工具的总称。它的最大特征是能够在市场交易中为其所有者提供即期或远期的货币收入流量。主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。企业应当结合自身业务特点和风险管理要求,将取得的金融资产在初始确认时分为以下几类:
(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;
(2)持有至到期投资;
(3)贷款和应收款项;
(4)可供出售金融资产。
在首次执行日,企业应当将所持有的金融资产(不含《企业会计准则第2号一长期股权投资》规范的投资),划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。某项金融资产具体应分为哪一类,主要取决于企业自身业务特点、风险管理、投资决策等因素。由于不同类别的金融资产,其初始和后续计量不完全相同。因此,分类一经确定不应随意变更。
(二)交易性金融资产
准则中明确写出了划分为交易性金融资产的条件(满足下列之一):1.取得该金融资产的目的主要是为了近期内出售或回购;2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分,且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理;3.属于衍生工具。但是,被指定且为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。
因此企业的交易性金融资产一般包括为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资、权证投资等。
交易性金融资产一般有如下特点:①企业持有的目的是短期性的(不超过一年),即在初次确认时即确定其持有目的是为了短期获利。②该资产具有活跃市场,公允价值能够通过活跃市场获取。这样才能进行合理可靠地计量。表明其公允价值能够可靠计量的条件有:该金融工具公允价值合理估计数的变动区间很小或者公允价值变动区间内各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理地确定。
二、交易性金融资产的核算
企业应设置“交易性金融资产”科目用以核算持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。本科目按照交易性金融资产的类别和品种,分“成本”、“公允价值变动”进行明细核算。
主要的账务处理有:
1.企业取得交易性金融资产时:
其中,交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。一般包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出,而不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。
2.持有期间的现金股利、利息:
(1)被投资企业宣告发放时:
(2)实际收到时:
3.交易性金融资产的期末计量:
资产负债表日交易性金融资产应当按公允价值计量,公允价值与账面余额间的差额计入当期损益(“公允价值变动损益”)。
(1)公允价值上升时:
(2)公允价值下降时:
4.交易性金融资产的最终处置
交易性金融资产_-公允价值变动(持有期间所确认的金额)投资收益(差额,收益)
同时:借:公允价值变动损益(原已确认的金额)
贷:投资收益
或做反分录。
按照新会计准则的要求,交易性金融资产公允价值的变动应计入当期损益,同时在处置该金融资产时,应将计入当期损益的公允价值变动部分转回。因此编制分录时千万不要忘了这一步。
5.
因为交易性金融资产以公允价值进行计量,已反映了损失,故不提减值准备。
三.结语
按传统会计处理,金融负债按历史成本;金融资产按成本与市价孰低进行后续计量,而新准则要求交易性金融资产按公允价值计量且其变动部分计入损益的规定较好地解决了这一问题,有利于真实反映企业现实的资产。新准则的发布,突破了以前对衍生金融工具的束缚,弥补了我国在金融工具会计领域的空白,在与国际会计准则接轨问题上迈出了一大步,这必将加速我国金融会计的国际化,对我国的银行业的财务状况和经营管理产生重要影响,对他们提出了更高的核算要求。
参考文献
[1]财政部《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》
[2]《2007年度注册会计全国统一考试辅导教材——会计》中国财政经济出版社2007年版
关键词：不良资产;交易模式;偏好性;地方资产管理公司
目前，在中国经济调结构、稳增长的新常态下，经济增速逐渐放缓。伴随着经济的回落，金融机构的不良贷款率有所上升，为盘活金融不良资产，增强抵御风险能力，促进金融支持经济发展。2012年2月，国家财政部和银监会联合下发《金融企业不良资产批量转让管理办法》，要求各省级政府原则上只可设立或授权一家资产管理公司，参与本省市范围内的不良资产批量收购、处置工作，购入的不良资产采取债务重组的方式进行处置，不得对外转让。为了更好的推进金融不良资产的收购、处置工作，笔者对金融不良资产交易模式进行了深入的研究，期望对未来的工作有所帮助。
1 金融不良资产概述
金融不良资产（Non-performing Loans），一般又称为问题资产，通常是指不能按照贷款合同按期归还，并使金融机构遭受一定比例损失的贷款。按照贷款五级分类标准，不良贷款包括次级类、可疑类和损失类三类贷款。胡建忠在中国金融不良资产处置方法创新研究中论述了不良资产处置优化问题。他认为，不良资产处置方法手段创新，其实质为金融创新，可以有效促进不良资产处置优化;加强处置决策科学化、规范化，针对不同类型、不同特征的不良资产，建立不同的处置优化策略，选取最优化的处置模式，争取最大化地提高不良资产处置价值。
2 交易模式分类
金融不良资产交易模式主要包括通道式、买断式和结构化三种。其中：①通道式交易模式：在收购金融机构形成的不良资产前已确定了后期的资产管理、经营和处置方式，并以此确定主要交易结构的业务。通常在意向投资者承诺收购底价的前提下，资产管理公司按照意向投资者的指定报价进行收购、收购后对债务进行重组，意向投资者参与竞购，并承诺在无其他竞购者时以其承诺价进行受让的业务。②买断式交易模式：以尽职调查时掌握的资产线索为主要依据进行资产定价并确定收购价格，在资产收购后，通过对资产进行分类管理、经营和重组，以实现收益或资产增值的业务，风险全部转移、自行承担。③结构化交易模式：指收购不良资产前已经明确将委托第三方或原出让方以受让方的名义并按照相关法律法规和财政部、监管机构对资产进行管理、经营和重组的业务，受托方在约定的时间内完成处置目标并按照约定的方式收取委托费用，即收购并委托清收业务。该种模式具有通道式和买断式交易模式特点。
3 交易模式特点分析
针对金融不良资产三种交易模式，分析主要特点，具体如表1。
4 偏好性分析
在取得银监会获批的地方资产管理公司业务资质后，开展近1年金融不良资产收购处置业务，目前，金融机构选择的主要交易模式集中在买断式和结构化。
4.1 国有大中型金融机构更愿意采取买断式交易模式，一次性将风险转移给债权受让方。其出发点基于：①国有大中型金融机构计提充足的风险拨备，可以弥补因处置不良资产造成的损失。②国有大中型金融机构在贷款审批上比较严格，风险控制较好，同时大量的贷款投放于国家支持的行业，面对本轮经济结构调整导致的不良贷款相对较少。
4.2 地方金融机构更愿意采取结构化交易模式，先债权转让后保底清收 。其出发点基于：①大部分贷款抵押物足值，债权可以清收，金融机构仅需要时间换取空间，处置抵押物或对债务企业进行重组，确保贷款人的利益。②地方金融机构在发展过程中，相互争夺客户，为了实现利润和资产规模，弱化了对风险的控制，同时，金融机构客户经理利用信息不对称，出现了道德风险，导致相对较高的不良资产。对此，金融机构高管不愿意暴露贷款损失，出于对自己考核和晋升的考虑，更愿意采取机构化交易模式，先债权转让后保底清收或回购，解决不良资产的出表问题。③结构化交易模式通常按照1：1原则收购不良资产，对地方金融机构而言，采取该种模式不良资产被视为正常资产，覆盖了不良资产。同时，在资产处置过程中，简化了审批流程，无需报董事会、股东大会审议，缩小决策半径，提高了工作效率。④由于未来的不确定性，及不良债权资产变现难度，通常买断式的债权收购价格是债权金额的2-3折，债权处置产生的损失比较大，地方金融机构没有充足的风险拨备可以弥补。⑤采取结构化交易模式可以降低或保持地方金融机构不良贷款率，维护其公众形象。特别是对已上市的金融机构，显得至关重要。不良债权处置事项属于重大事项，需要信息披露，将给投资者传递负面信号，可能会导致股价下跌，市值蒸发。
5 完善不良资产交易的建议
金融监管机构加强对不良债权资产收购处置业务的指导和监督，引导金融机构更多的采取买断式交易模式。一方面督促地方金融机构加强内部风险管理、提高风险控制水平，另一方面促进新授权或新设立的各省市地方资产管理公司研究交易模式、创新处置方法，确保其长期可持续发展。
参考文献：
[1]胡建忠.中国金融业不良资产处置方法创新研究[J].上海金融，2009，5.
[2]李刚，苏威远.结构交易及其在不良资产处置中的应用[J].经济评论，2011，8.
[3]汤瑞松，唐飞.不良资产交易结构设计探索[J].财会通讯，2012，10.
作者简介：
①12月5日购入股票100万元，发生相关手续费、税金0.2万元，作为交易性金融资产：
借：交易性金融资产――成本 100
投资收益 0.2
贷：银行存款 100.2
这里要将发生的发生相关手续费、税金0.2万元计入投资收益借方。
2、持有期间：
②20末，该股票收盘价为108万元：
借：交易性金融资产――公允价值变动 8
贷：公允价值变动损益 8
期间要将公允价值变动的收益8万元(或损失)计入公允价值变动损益(但还不是投资收益)。
3、处置(出售)时：
③1月15日出售收到110万元
借：银行存款 110
贷：交易性金融资产―成本 100
―公允价值变动 8
投资收益 2
这里要将实际收到的存款与交易性金融资产(包括二级科目)的账面差额确认投资收益。
④将公允价值变动损益转入投资收益
借：公允价值变动损益 8
贷：投资收益 8
同时，要将持有期间的公允价值变动损益8万元确认为投资损益。
所以，第一个是确认出售时的账面投资收益;第二个是将持有期间公允价值变动损益还原到投资收益;最终，该笔投资收益(累计损益)=8+2-0.2=9.8万元。
[交易性金融资产的三个会计处理]
根据交易性金融资产和可供出售金融资产的定义，我们可以看出，交易性金融资产持有意图明确，持有时间短，是为了短期之内进行交易，赚取交易差价的；相比之下，可供出售金融资产的持有意图和持有期限就没有交易性金融资产那么明确。
（2）初始取得时的交易费用的处理不同。
交易性金融资产初始取得时发生的交易费用直接通过“投资收益”计入当期损益，而可供出售金融资产初始取得时发生的交易费用则是计入了资产的初始确认成本。当然，根据可供出售金融资产的资产形式不同，计入的账户不同，若可供出售金融资产为股票的，交易费用可直接计入“可供出售金融资产——成本”；若可供出售金融资产为债券的，由于“可供出售金融资产——成本”科目按照面值计量，所以交易费用应记入“可供出售金融资产——利息调整”科目，均构成金融资产的初始确认金额。
（3）资产持有期间公允价值变动的处理不同。
交易性金融资产和可供出售金融资产在持有的过程中均以公允价值来计量，所以在资产负债表日如果账面价值与公允价值不一致，则要反映公允价值的变动。交易性金融资产的公允价值变动要通过“公允价值变动损益”计入当期损益；而可供出售金融资产的公允价值发生变动幅度较小或暂时性变化时，企业应当认为该项金融资产的公允价值是在正常范围的变动，应将其变动形成的利得或损失，除减值损失和外币性金融资产形成的汇兑差额外，将其公允价值变动计入“资本公积——其他资本公积”。
（4）金融资产资产减值的处理不同。
一、单项选择题
1．国务院颁发的《现金管理暂行条例》，对企业使用现金的范围作了规定，下列选项中不属于现金使用范围的是（）。A．向个人收购农副产品和其他物资的价款 B．各种劳保、福利费支出 C．结算起点以上的支出
D．国家规定颁发给个人的科学技术、文化艺术、体育等奖金
2．下列各项中，不属于“其他货币资金”科目核算内容的是（）。A．信用证存款
B．银行本票存款 C．备用金
D．银行汇票存款
3．下列项目中，按照有关规定，销售企业应当作为财务费用处理的是（A．购货方获得的现金折扣
B．购货方获得的商业折扣
C．购货方获得的销售折扣
D．购货方获得的销售退回
4．如果发现现金短款，应借记（）。A．“其他应收款”科目
B．“其他应付款”科目
C．“现金”科目
D．“待处理财产损溢”科目
5．按照现行会计制度规定，下列票据中应作为应收票据核算的是（A．支票
B．银行本票
C．商业汇票
D．银行汇票）。）6．企业将款项委托开户银行汇往采购地银行，开立采购专户时，应借记的科目是（）。A．“银行存款”科目
B．“村料采购”科目
C．“其他货币资金”科目
D．“其他应收款”科目
7．下列各项中，不通过其他货币资金核算的是（）。
A．信用证存款
B．备用金
C．信用卡存款
D．银行本票存款
8．以下不属于货币资金的是（）。
A．现金
B．银行存款
C．其他货币资金
D．应收账款
9．以下属于交易性金融资产的有（）。
A．购入长期持有的股票
B．现金
C．银行存款
D．购入的准备随时变现的债券
二、多项选择题
1．下列银行结算方式中，可以用于异地结算的有（）A．支票 B．银行本票 C．托收承付 D．商业汇票 E．委托收款
2．下列各项中，你认为符合《现金管理暂行条例》的有（。）A．A公司给奥运会冠军每人发放奖金2万元，以现金发放 B．甲公司用现金2万元向B企业购买原材料
C．北京××公司职工到深圳出差，领取差旅费1500元 D．乙公司以现金2万元向农民收购棉花
3．下列（）结算方式，适用于商品交易及其因商品交易发生的劳务供应款结算。A．委托收款 B．银行汇票 C．商业汇票 D．托收承付
4．按照《现金管理暂和条例》规定、开户单位可以使用现金的是（）。A．个人劳务报酬 B．向农民收购农副产品 C．各种劳保福利费用 D．出差人员必备差旅费
5．下列各项中通过“其他货币资金”科目核算的是（）。
A．信用证存款
B．银行汇票存款 C．备用金
D．银行本票存款
6．企业银行存款账面余额与银行对账单之间不一致的原因是存在未达账项，以下会使企业银行存款账面余额大于银行对账单余额的是（）。
A．企业已收款入账但银行尚未入账
B．企业已付款入账但银行尚未付款入账
C．银行已收款入账但企业尚未收款入账
D．银行已付款入账但企业尚未付款入账
7．企业在购入公司债券作为交易性金融资产时可能用的的借方科目是（）。A．交易性金融资产
B．应收利息
C．应收股利 D．投资收益
8．下列项目中，不应计入交易性金融资产取得成本的是（）。
A．支付的不含应收股利的购买价款
B．支付的交易费用
C．支付给代理机构的拥金
D．支付的已到付息期但尚未领取的利息
9．满足下列（）条件的金融资产，应当划分为交易性金融资产。
A．取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售
B．被指定为有效套期工具的衍生工具
C．属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理
D．属于财务担保合同的衍生工具
三、判断题
1、企业支付现金可以从现金收入中支出。（）
2、企业在银行开户后，除按核定的限额保留库存现金，超过限额的现金必须存入银行。（）
3、银行汇票只能用于转账，不可以支取现金。（）
4、银行本票的付款期限为自出票日起最多不超过90天。（）
5、划线支票只能支取现金，不能转账。（）
6、银行本票存款不属于企业的流动资产。（）
7、信用证存款不属于企业的流动资产。（）
8、货币资金包括现金、银行存款、其他货币资金。（）
9、现金清查与银行存款清查方法是一样的。（）
10、企业可以根据银行对帐单调整企业银行日记帐。（）
11、企业向银行办妥托收手续后可借记“银行存款” 科目，贷记“其他科目”。（）
12、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（）
13、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产包括交易性金融资产和可供出售金融资产。（）
14、持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，且不属于例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为交易性金融资产，并以公允价值进行后续计量。（）
15、如果企业与银行对账单存在差额，是由于存在未达账项造成的，企业应该编制银行存款余额调节表，并据此进行相应的账务处理（）。
16、企业持有交易性金融资产期间，对于被投资单位宣告发放的现金股利应当确认为当期的投资收益（）
17、企业编制“银行存款余额调节表”对银行存款和银行对账单进行调节，调节完成后发现二者不相符，那么一定有记账错误。
四、计算分析题
1、甲企业系上市公司，按季对外提供中期财务报表，按季计提利息。2007年有关业务如下：（1）1月6日甲企业以赚取差价为目的从二级市场购入的一批债券作为交易性金融资产，面值总额为100万元，票面利率为6%，3年期，每半年付息一次，该债券为2006年1月1日发行。取得时公允价值为103万元，含已到付息期但尚未领取的2006年下半年的利息3万元，另支付交易费用2万元，全部价款以银行存款支付。（2）1月16日，收到2006年下半年的利息3万元（3）3月31日，该债券公允价值为110万元。（4）3月31日，按债券票面利率计算利息。（5）6月30日，该债券公允价值为96万元。（6）6月30日，按债券票面利率计算利息。（7）7月16日，收到2007年上半年的利息3万元。（8）8月16日，将该债券全部处置，实际收到价款120万元。要求：根据以上业务编制有关交易性金融资产的会计分录。2、2007年5月10日，甲公司以620万元（含已宣告但尚未领取的现金股利20万元）购入乙公司股票200万股作为交易性金融资产，另支付手续费6万元，5月30日，甲公司收到现金股利20万元。2007年6月30日该股票每股市价为3.2元，2007年8月10日，乙公司宣告分派现金股利，每股0.2元，于8月20日发放。至12月31日，甲公司扔持有该交易性金融资产。期末每股市价为3.6元，2008年1月3日以630万元出售该交易性金融资产。假定甲公司每年6月30日和12月31日对外提供财务报告。要求：（1）编制上述经济业务的会计分录。（2）计算该交易性金融资产的累计损益。（金额单位：万元）
观点一:按照《企业会计准则应用指南》规定, 企业购入证券, 如果作为交易性金融资产, 应当按公允价值计价。每期期末, 企业应将交易性金融资产的账面价值调整到公允价值, 公允价值与账面价值之间的差额, 通过借或贷记“公允价值变动损益”账户, 计入当期损益。出售交易性金融资产时, 以前计入“公允价值变动损益”账户的公允价值变动损益转入投资收益。
[例]某公司2007年12月6日购入股票1000股, 每股市价5.10元, 手续费50元;2007年12月31日每股市价5.50元;公司于2008年1月23日出售此股票, 每股售价5.60元。不考虑其他因素, 该项交易性金融资产从购入到处置的会计处理为:
2007年12月6日购入时:
观点二:按照《企业会计准则应用指南》规定进行账务处理, “公允价值变动损益”账户不能准确反映各会计期间 (年) 的公允价值变动损益, 建议增设“公允价值变动损益转销”损益类账户, 同时在利润表中增设“以前期间公允价值变动损益因实现而转销的金额”项目。依前例, 最后一个分录改为:
“公允价值变动损益转销”账户是损益类账户, 在期末结平。“公允价值变动损益转销”账户在期末结平前如果是借方余额, 在利润表上“以前期间公允价值变动损益因实现而转销的金额”项目的金额填负数 (依前例填-400元) , 表示以前期间已计入利润表的公允价值变动收益因实现而通过“投资收益”账户计入了本期利润, 为避免重复计算, 需要通过本项目扣除本期利润的金额 (依前例扣除400元) 。反之亦然。
观点三, 公允价值变动损益是企业未实现的损益, 列入利润表造成虚增利润, 增加企业税负;以前年度已转入“本年利润”的公允价值变动损益, 在出售交易性金融资产时, 又将其转入投资收益, 使得同一项业务所引起的损益要在利润表上重复操作, 而且可能影响利润表上相关信息的明晰性, 为此提出两个改进方法。一是将“公允价值变动损益”账户改为“公允价值变动”账户, 且不作为损益类账户使用。依前例, 第二个分录改为:
二是交易性金融资产期末不计量。依前例, 即不编第二、第三个分录, 最后两个分录改为:
观点四, 有些教科书或考证的辅导教材将出售交易性金融资产的业务只编一笔分录, 依前例, 即最后两个分录合并为:
上述观点普遍存在的问题是科目使用错误。有关法规规定, 个人或单位在证券市场买卖证券, 要在证券营业部开立资金账户和证券账户, 买卖证券实质是资金账户和证券账户的此增彼减, 资金账户的资金对单位投资者来说, 属于其他货币资金 (存出投资款) 。因此, 交易性金融资产的买卖应通过“其他货币资金——存出投资款”核算。
观点一的处理, 虽不影响准确反映企业各年损益, 但使经济业务复杂化 (体现在第五个分录多余) , 同时该分录虽不影响利润表的营业利润, 但影响利润表有关项目的准确列报, 在本例中, 2008年利润表中将虚增当期投资收益400元, 虚减公允价值变动收益400元。特别是这样的处理似乎是想通过该分录强调反映一笔投资的整体投资收益500元, 但实际未能达到此目的, 因为这笔投资的整体投资收益应为450元 (500-50) 。观点二的处理方法繁琐, 不仅增加了会计科目, 而且使利润表更加复杂。对观点三, 笔者质疑“公允价值变动”账户的性质, 其期末余额在资产负债表中该如何列示;同时如果交易性金融资产期末不进行公允价值计量将影响资产负债表的准确编报。对观点四, 笔者认为, 只编一笔分录使账户对应关系不清。
上述争议的焦点是如何在利润表中正确反映各期投资收益和公允价值变动收益, 实质是会计信息质量要求问题, 具体是如何贯彻重要性原则、相关性原则。笔者认为, 如果公允价值变动损益和投资收益对企业来说不重要, 则简化核算, 按下列方法一核算;如果企业管理需要财务会计报告准确提供整体投资收益情况, 则按下列方法二核算;如果企业管理需要财务会计报告准确提供会计期间公允价值变动收益, 也可按方法一核算。
方法一, 从简化核算考虑, 平常月末公允价值变动不进行账务处理, 年末进行账务处理, 且出售时只编一笔分录。依前例, 出售时的账务处理为:
方法二, 如果管理上要求较准确反映投资的整体投资收益, 则出售时编两笔分录。依前例, 2008年1月23日出售时:
同时, 转出以前确认的公允价值变动损益:
参考文献
[1]吴荷芬:《交易性金融资产会计核算不足及改进》, 《财会通讯 (综合.上) 》2009年第2期。
关键词：金融资产；交易中心；海南
中图分类号：F832 文献标识码：A 文章编号：1003-9031（2016）04-0086-03 DOI：10.3969/j.issn.1003-9031.2016.04.16
一、国内金融资产交易中心设立的背景及发展现状
目前，我国金融资产交易的现实需求较大，基于2010年北京金融资产交易所从总量上对我国金融市场的统计估测，按静态计算的我国金融资产总量为150万亿元，以股票等为代表的具有较好流动性的金融品种不足20%，而缺乏流动性安排的金融资产占到了65%左右，静态规模约七八十万亿左右[1]。此外，在我国经济快速发展的背景下，非银领域的金融资产也呈现出井喷式增长态势，凸显出巨大的资产流动需求。基于我国产权交易市场分散的现状，地方割据、流动性受阻的现象明显，除信托市场、保险市场、金融租赁市场、理财产品市场等金融衍生品市场之外，尚有大量的金融资产缺乏交易场所。因此，建立区域性兼顾满足各类金融资产流动需要的交易市场平台，也是现阶段金融市场发展的必然要求。作为多层次资本体系的基础性市场，金融资产交易所正处于“金字塔”结构的底端，准入门槛较低，肩负为大量金融资产提供交易平台的使命。同时，也助力中小微企业借此撬动社会资本，为经济转型升级提供强有力的资本保障。
2010年6月11日，我国首家金融资产交易所在天津市正式揭牌开市。2011年11月，《国务院关于清理整顿各类交易场所切实防范金融风险的决定》（国发[2011]38号）下发后，全国三百多家交易所按规定整顿，停止做市商、集中竞价、份额化交易等操作模式，同时按文件规定各地交易场所要由省级以上政府（含计划单列市）批准，审批设立交易所之前，还需取得部际联席会议的批准意见。截至2015年末，我国已成立不少于15家金融资产交易市场，包括北京、天津、上海、深圳、浙江、山东、河北、四川、吉林、重庆、武汉、贵阳、哈尔滨、苏州、安徽等。北京、天津两家成立最早、发展最快、服务范围最广，受益于股东在产权交易及全国性客户资源和平台方面的优势，北金所和天金所很快发展成为面向全国的交易市场平台。根据北金所披露的2012全年交易数据：2012年北金所累计挂牌项目2896笔，比上年增长265.66%：累计挂牌金额8766.38亿元人民币，比上年增长237.99%：成交项目1931笔，比上年增长207%：成交金额6378.49亿元人民币，比上年增长271.70%。交易规模连续两年翻两番，截至2013年5月末，北金所成立三年之际累计实现金融资产交易额1.1万亿元，其中委托债权投资交易平台累计成交额超过9000亿元[2]。天金所披露的2012全年交易数据显示，天金所2012年度实现净利润1679.8万元，与2011年相比增长了56%，资本回报率为107.1%，净资产收益率为61.8%。截至2013年末，累计受托推荐项目达1.6万个，委托资产总量达到1万亿元，累计成交项目5500余宗，涉及金额达1200多亿元，竞价溢价率达29.05%，机构会员和注册机构投资者达到20万个。
这些已设立的区域性金融资产交易中心大多数有国资背景，甚至是国有企业独资，事实上它的设立初衷是国有企业贯彻国家政策进行的金融创新，建立金融资产交易市场的目的在于促使资金加速流动。大部分金交所以服务所在地或区域金融资产交易为主，且以地方产权交易市场作为发起方，不仅开展股权、债权等传统的金融资产交易业务，个别金融资产交易所的业务范围还涵盖私募、PE等衍生品交易和相关投资咨询业务。由于金融资产规模大、流动性要求高，近年来金交所在做金融资产转让与流转方面表现极佳，优势显著。主要体现在以下两个方面：一方面，作为一个涵盖金融各领域的公共交易平台，金交所拥有众多金融产品与基础资产以及丰富的投资者资源，在降低交易成本方面具有很大的优势；另一方面，大型金融资产交易所相对一些小的或者仅有少数或几次交易经验的金融机构而言，风险控制能力和水平较高，更能取得投资者的信任，更好地发挥其风险发现功能。
随着市场发展和金融创新脚步的不断加快，不少新兴市场主体亦将眼光投向金融交易中心领域。2014年8月，绿地集团在贵阳成功设立贵州股权金融资产交易中心，2015年7月又在哈尔滨设立绿地龙交所，在互联网金融大发展的趋势下，在非上市企业挂牌交易、私募股权众筹融资产品方面打造自身特色，逐步解决中小企业融资难、成本高的问题，近日市场再传平安大手笔收购前海金融资产交易所，变为其全资子公司，增强客户引流，进一步提升平台化能力。
二、设立海南金融资产交易中心的现实意义
（一）推动海南经济发展，助力国际旅游岛金融服务业与时俱进
自2010年海南国际旅游岛建设上升为国家战略以来，海南省经济增速明显加快，“三产结构”也从原来的“三一二”转变为“三二一”，建设国际旅游岛的巨额资金需求对金融服务提出了更高要求，而设立海南金融交易中心正是对海南省金融服务业的拓展和创新。
（二）填补海南金融要素市场空白，拓宽中小微企业融资渠道
相对于产权交易所、股权交易所，金融资产交易中心业务将更加广泛，涵盖大部分金融产品，将是对产权类交易机构业务的有机补充，可有效填补海南金融要素市场空白，是构建国际旅游岛多层次资本市场体系的客观需要。同时“资金匮乏”仍为海南省70%以上中小企业发展的主要制约因素，有必要在海南搭建一个兼顾满足各类金融资产流动需要、准入门槛较低的交易市場平台，特别是诸如“小贷资产收益权转让”、“企业应收账款收益权转让”等创新产品，将有效拓宽海南省中小微企业的融资渠道。
（三）配合金融不良资产处置，为股权及债务重组提供服务平台
在我国经济体制改革的大背景下，很多金融机构及非金融机构都不同程度地沉淀了大量不良资产，今后，金融不良资产不但不会减少，反而还有增加的趋势。海南目前尚有从事金融不良资产批量处置的省级资产管理公司，未来将有大量的不良资产予以处置，在不能转让的前提下，金融资产交易中心无疑会为其股权及债务重组提供重要的服务平台。同时，金融资产交易中心的交易流程及创新产品也为担保公司、小贷公司和股权基金管理公司的业务和融资搭建了一个新的重要平台。
三、设立海南金融资产交易中心的实现途径
一个地方的金融资产交易中心作为传统与新型产品相结合的金融产品交易平台，具有很强的区域性，从国内现有的金交所布局来看，凡成立金交所的省市都是“一省一所”，而海南省尚属空白。海南省目前有中小微企业总数约14万户，个体工商户约27万户，占全省企业总数90%以上，其创造的最终产品和服务价值相当于海南省国内生产总值的60%左右，缴税额约占税收总额的50%，提供了近80%的城镇就业岗位，可见中小微企业的发展与全省经济、社会发展和进步息息相关。
作为公开交易平台，公信力是交易机构的生命。2011年国办38号文掀起对各类交易所的清理整顿，在政府和社會公众的监管约束下，各交易机构的公信力也经受了双重考验。就金融行业的自身特点和我国经济社会发展的普遍规律而言，“出身”在一定程度上代表了公信力，也代表着政策支持。在借鉴国内目前运营发展较好的金融资产交易所经验的基础上，可考虑由省级国资部门牵头、省属企业做第一大股东，同时邀请省内外有经验的金融机构或有资源的企业共同发起设立海南金融资产交易所，采取国资控股的模式，在现有省属担保公司、小额贷款公司、基金投资管理的基础上，科学合理运用中小企业服务中心平台，整合平台资源，通过贷款、投资、担保、服务等多重手段，为海南省上万家中小微企业提供一体化的综合性金融服务。各发起股东选拔经验丰富的工作人员有机组合，采取市场化招聘，组成强有力的管理团队，可为金融资产交易中心的顺利组建运行提供人才保障。
“没有金融牌照，却能做绝大多数金融牌照的业务”——这正是金融资产交易中心的魅力所在。作为一种产权交易平台，金融资产交易中心本质与产交所相近，其特殊之处在于交易的产品是金融资产及金融资产演化而来的产品。海南设立金融资产交易中心应与区域内已有的产权类交易中心有所区别，应在运行中体现自身具备的特点：一是保证接收的金融机构或类金融机构以及企业提供的产品有所差异，产品种类尽可能丰富多样；二是重视产品创新。应多针对海南本地市场的特定需求，设计与开发一些创新性金融产品，这也对投资者的认知能力提出要求；三是加强风险控制。由于金融资产交易中心的产品具有多元和不断创新的特性，加之部分产品的交割周期较长，很容易在国内外经济形势及企业生产经营环境恶化时出现较大风险，因此有必要提前做好风险防控措施，防患于未然；四是加强投资者教育。参与金融资产交易中心日常交易活动的投资者既有各类机构投资者，又有个人投资者，投资者的经验、知识及风险承受能力等各不相同。一个市场的发展空间多大，取决于最弱势的参与主体的信心和信任。在资本市场诸多参与方中，中小投资者无论资金规模、信息获取，还是自我保护能力，都处于天然的弱势地位。若不考虑投资者的利益和诉求，市场的稳定、创新和发展将缺乏稳固的基础，因此，金融资产交易中心在运作过程中要始终重视和加强投资者的教育和保护[3]。
（责任编辑：张恩娟）
参考文献：
[1]马庆强.我国金融资产交易所发展问题研究——基于北京、天津金融资产交易所的比较[J].华北金融，2014（3）.
[2]艾亚.以改革创新实现金融资产交易最大红利[J].国际融资，2013（3）.
这种新的核算方法的主要精神是设置一个“交易性金融资产价值调整”账户, 期末, 该账户按交易性金融资产当前的公允价值与购进价格的差额进行调整, 同时借记或贷记“公允价值变动损益”科目。而“交易性金融资产”账户则保持以购进价格计量。“交易性金融资产价值调整”账户如果呈借方余额, 则“交易性金融资产”账户余额加“交易性金融资产价值调整”账户余额等于交易性金融资产的公允价值。“交易性金融资产价值调整”账户如果呈贷方余额, 则“交易性金融资产”账户余额减“交易性金融资产价值调整”账户余额等于交易性金融资产的公允价值。
期末, 资产负债表中“交易性金融资产”项目按公允价值列示。由于“交易性金融资产”账户保持以购进价格计量, 当交易性金融资产出售时, 交易性金融资产按购进价格转销, 这样投资收益或损失就立即按出售收入与购进价格的差额来反映, 符合我国会计准则的要求, 而不需要将以前计入公允价值变动损益的金额转入投资收益。
现举例说明如下:
例1:某公司2009年12月15日以银行存款125 000元购入股票A一批, 另外支付交易费用500元。2009年12月31日, 该公司所购股票A的公允价值为140 000元。2010年1月5日, 该公司将所购股票A全部出售, 收到银行存款135 000元。
(1) 按照现行的核算方法, 会计处理为:
2009年12月15日, 借:交易性金融资产———成本125 000, 投资收益500;贷:银行存款125 500。
2009年12月31日, 借:交易性金融资产———公允价值变动15 000;贷:公允价值变动损益15 000。
2010年1月5日, 借:银行存款135 000, 投资收益5 000;贷:交易性金融资产———成本125 000、———公允价值变动15 000。借:公允价值变动损益15 000;贷:投资收益15 000。
(2) 按照本文提出的核算方法, 会计处理为:
2009年12月15日, 借:交易性金融资产125 000, 投资收益500;贷:银行存款125 500。
2009年12月31日, 借:交易性金融资产价值调整15 000;贷:公允价值变动损益15 000。
2010年1月5日, 借:银行存款135 000;贷:交易性金融资产125 000, 投资收益10 000。
年末, 由于无交易性金融资产存在, 故转销“交易性金融资产价值调整”账户的借方余额:借:公允价值变动损益15 000;贷:交易性金融资产价值调整15 000。
可见, 本文提出的核算方法与现行核算方法在结果上是完全一致的, 而本文提出的核算方法要简单一些。
例2:某公司2009年12月15日以银行存款125 000元购入股票A一批, 以银行存款685 000元购入股票B一批, 另外支付交易费用1 500元。2009年12月31日, 该公司所购股票A的公允价值为140 000元, 所购股票B的公允价值为600 000元。2010年1月5日, 该公司将所购股票A全部出售, 收到银行存款135 000元。至2010年12月31日, 该公司所购股票B仍未出售, 公允价值为700 000元。
(1) 按照现行的核算方法, 会计处理为:
2009年12月15日, 借:交易性金融资产———股票A (成本) 125 000、———股票B (成本) 685 000, 投资收益1 500;贷:银行存款811 500。
2009年12月31日, 借:交易性金融资产———股票A (公允价值变动) 15 000;贷:公允价值变动损益15 000。借:公允价值变动损益85 000;贷:交易性金融资产———股票B (公允价值变动) 85 000。
2010年1月5日, 借:银行存款135 000, 投资收益5 000;贷:交易性金融资产———股票A (成本) 125 000、———股票A (公允价值变动) 15 000。借:公允价值变动损益15 000;贷:投资收益15 000。
2010年末, 股票B的公允价值700 000元与原账面价值600 000元 (685 000-85 000) 的差额为100 000元。借:交易性金融资产———股票B (公允价值变动) 100 000;贷:公允价值变动损益100 000。
(2) 按照本文提出的核算方法, 会计处理为:
2009年12月15日, 借:交易性金融资产———股票A125 000、———股票B685 000, 投资收益1 500;贷:银行存款811 500。
2009年12月31日, 根据表1计算需要借记或贷记“交易性金融资产价值调整”科目的金额。
根据表1, 借:公允价值变动损益70 000;贷:交易性金融资产价值调整70 000。
单位:元
2010年1月5日, 借:银行存款135 000;贷:交易性金融资产———股票A125 000, 投资收益10 000。
2010年12月31日, 根据表2计算需要借记或贷记“交易性金融资产价值调整”科目的金额。
单位:元
根据表2, 借:交易性金融资产价值调整85 000;贷:公允价值变动损益85 000。
通过比较可以发现, 两种方法的结果完全一致, 而本文提出的方法更容易为会计人员所接受和掌握, 且并不复杂, 值得推广。
1.1 交易费用的归属问题
交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。一般包括支付给代理机构、咨询机构、券商等的手续费和佣金及其他必要支出, 而不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。准则规定取得交易性金融资产发生的交易费用应计入当期损益即投资收益, 有关学者认为应将该交易费用计入该金融资产的成本。
1.2 交易性金融资产的期末计量
《新准则会计准则》规定:在资产负债表日, 企业应将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债的公允价值变动计入当期损益。当公允价值高于其账面价值, 其差额, 借记“交易性金融资产—公允价值变动”, 贷记“公允价值变动损益”。当公允价值低于账面价值, 则做相反处理。
1.3 交易性金融资产处置时的核算
准则规定其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益, 同时调整公允价值变动损益, 即在出售交易性金融资产时, 除转销交易性金融资产账面价值余额外, 还应将原记入该金融资产的公允价值变动转出, 借记“公允价值变动损益”科目, 贷记“投资收益”科目, 或借记“投资收益”科目, 贷记“公允价值变动损益”科目, 期末应将“公允价值变动损益”科目余额转入“本年利润”, 结转后“公允价值变动损益”科目无余额。由于该损益只有在金融资产被处置才真正实现, 实为未实现的投资收益或损失。所以准则规定在处置交易性金融资产时应将“公允价值变动损益”转入“投资收益”账户, 表明该未实现的损益的真正实现。但“公允价值变动损益”是一个损益类帐户, 损益类账户期末结转都转入了“本年利润”, 即该账户在期末没有余额, 也就不可能再转入“投资损益”。
2. 对以上存在争议的问题提出的见解
1) 对有关学者认为应将该交易费用计入该金融资产的成本的提法, 笔者表示赞同, 一方面交易费用也是为了取得交易性金融资产而付出的代价, 应当计入交易性金融资产的初始入账成本;另一方面, 可供出售金融资产, 长期股权投资等资产取得时的交易费用均计入了相关资产的成本, 这样处理也保证了相关资产会计处理的一致性, 因此没有必要将金融资产的交易费用单独计入投资损益。
2) 针对交易性金融资产的期末计量及处置问题, 笔者认为有两种解决思路。思路一:既然是未实现的损益, 就不应在期末结转“本年利润”, 另一方面也简化了会计处理。按准则方法进行处理, 在持有期间的期末按公允价值计量, 并将交易性金融资产的账面余额与期末公允价值记入“公允价值变动损益”, 反映持有资产的损益情况, 但由于企业持有交易性金融资产主要是为了在近期内出售, 持有期间一般不长, 因而再在期末对其按公允价值计量, 意义不大, 也没有必要。由此, 笔者认为可不做持有期间期末的会计处理, 只需在取得时和期末处置时分别按公允价值对其进行计量, 当确实出现交易性金融资产的账面余额与期末公允价值的差额较大时, 可在报表中予以披露, 以利于相关利益者了解企业收益的真实情况。处置时, 借记“银行存款”或“其他货币资金”, 贷记“交易性金融资产—成本”, 将二者之间的差额记入“投资收益”, 这样大大简化了会计处理。思路二:由于交易性金融资产持有期间的公允价值变动实属未变现的损益, 若将其记入了公允价值变动损益科目, 而不接转本年利润, 则违背了会计上期末时应将所有损益类科目结转“本年利润”这一原则。因此笔者认为可参照可供出售金融资产的处理办法, 将持有期间期末交易性金融资产的账面余额与期末公允价值的差额记入“资本公积—其他资本公积”, 同时调整交易性金融资产的账面价值, 这样就无需将未实现的损益结转“本年利润”, 待处置除转销交易性金融资产账面价值余额外, 还应将原记入该资本公积的公允价值变动转出, 借 (贷) 记“资本公积—其他资本公积”科目, 贷记“投资收益”科目。
3. 实例分析
例:A公司于2007年8月10日按每股6元的价格购入B公司每股面值1元的股票15万股作为交易性金融资产, 并支付交易费用3000元, 均以银行存款支付, 2007年12月31日, A公司持有的该股票涨为7.2元/股;2008年2月6日, A公司将持有的B公司的股票出售, 收到银行存款114万元。
1) 若按照准则规定, 则会计处理如下:
2007年8月10日, A公司购入B公司股票, 作会计分录:
2007年12月31日, A公司持有的B公司股票的公允价值高于其账面价值, 做作调整分录:
2007年12月31日, 将“公允价值变动损益”结转“本年利润”, 作会计分录:
2008年2月6日, A公司将持有的B公司的股票出售, 作会计分录:
同时,
2) 若按照改进后的方法进行处理, 则会计处理如下:
2007年8月10日, A公司购入B公司股票, 作会计分录:
持有期末及处置时:
(1) 若按思路一, 则2008年2月6日会计处理如下:
(2) 若按思路二, 则会计处理如下:
2007年12月31日
此时, 不需再将该未实现的损益转如“本年利润”。
2008年2月6日, A公司将持有的B公司的股票出售, 作会计分录:
同时,
从以上三种不同的会计处理方法可以看出, 将交易费用记入交易性金融资产的初始成本并不影响企业的最终收益, 企业取得该金融资产最后的获得的投资收益均为237000元。对比而言, 思路一的处理较为简单, 但缺点是没有很好地反映企业持有该资产的损益变动情况, 思路二虽然清晰地反映了企业持有该资产的公允价值变动情况, 处理过程同样较为烦琐, 但总的来说, 都比准则所规定的处理方法简洁。
参考文献
[1]财政部.企业会计准则2006[J], 经济科学出版社, 2006.
[2]财政部.企业会计准则—应用指南[M].北京:中国财政经济科学出版社, 2006.
[3]交易性金融资产会计核算不足及改进[J].财会通讯, 2009, (2) .
[4]关于交易性金融资产业务帐务处理方法的疑惑与探讨[J].财经论坛, 2008, (8) .
《企业会计准则》中对于交易性金融资产项目有着明确的概念解释和范围界定, 认为交易性金融资产是指企业为了在近期内进行出售或者是进行回顾的金融性资产部分。其中, 企业的金融资产是那些以公允价值进行计量并且将公允价值变动引起的损益变化归计确认到企业当期损益变化中的资产部分, 而企业的金融资产又包括交易性金融资产以及那些直接被指定为企业金融资产的资产部分。在进行企业金融资产中的交易性金融资产确定中, 将那些企业为了在近期内进行出售而持有的金融资产部分确定为企业的交易性金融资产。比如, 在企业的生产经营过程中, 将企业为了进行差价赚取而通过市场途径进行购买的股票以及债券、基金等直接产生的资金与费用, 就属于交易性金融资产。
2 会计核算与税务核算中交易性金融资产处理差异化分析
2. 1 企业会计核算中交易性金融资产具体处理分析
在企业的财务管理中, 根据《企业会计准则》中关于“金融工具的确认以及计量”的相关规定, 对企业资产中通过公允价值进行计量并且资产变动部分也要计入到企业的当期损益的金融资产, 可以分为交易性金融资产以及直接指定的金融资产两个部分。首先, 在企业的生产经营活动中, 对划分为企业金融资产的股票以及债券、基金等, 在进行核算管理过程中, 应注意按照它们进行获取时的公允价值情况, 作为核算管理的初始值, 以进行资产金额的确定, 对于这部分资产产生的相关交易费用, 应当归计到企业的当期损益中; 其次, 企业交易性金融资产的交易支付价款, 在核算管理中要注意其中还包含有已经宣告但是还没有进行发放的现金股利, 或者是已经到了利息支付时期但是还没有进行领取的债券利息部分, 对于交易性金融资产中的这部分资产内容需要确认为应收项目; 对于企业持有交易性金融资产期间, 由交易性金融资产的公允价值与交易性金融资产入账金额之间产生的具体差额, 以及交易性金融资产所取得的利息或者是现金股利等, 这部分资产项目应当作为交易性金融资产的投资收益进行确认与核算管理, 同时对交易性金融资产进行公允价值相关变动损益调整。此外, 在企业的资产负债表内, 企业金融资产的公允价值变动引起的资产变化应当计入到由交易性金融资产引起的企业当期损益中。
根据上述《企业会计准则》的相关要求与规定, 企业会计核算中, 交易性金融资产的公允价值损益变化主要表现在以下三个方面。首先, 对企业的交易性金融资产, 根据其公允价值进行交易性金融资产成本的确认; 同时对于交易性金融资产中发生的交易费用, 确认为企业的投资收益; 企业交易性金融资产中已经到付息期但是没有领取的利息或者是已经进行宣告但是还没有进行发放的现金股利, 应当确认为应收利息或者是应收股利项目; 此外, 将企业交易性金融资产中实际支付的金额部分, 确认为企业的银行存款项目。其次, 在企业的资产负债表日, 应注意按照企业交易性金融资产的公允价值, 对企业账面价值进行调整。如果企业交易性金融资产的公允价值比企业账面余额高, 那么高出的差值部分, 应当确认为企业交易性金融资产的公允价值变动部分, 归入到企业交易性金融资产的公允价值变动损益中; 如果企业交易性金融资产的公允价值比企业账面余额低, 那么就进行相反的确认处理。最后, 在企业进行交易性金融资产出售过程中, 应注意按照出售活动中实际受到的金额进行核算处理, 将这一部分确认为企业的银行存款项目, 同时按照交易性金融资产的账面余额, 进行交易性金融资产项目确认, 并且其中的差额部分, 确认为企业的投资收益; 此外, 将原有的交易性金融资产的公允价值变动情况进行累计转出, 并确认为企业交易性金融资产公允价值变动损益项目, 进行企业投资收益的确认。
2. 2 企业税务核算中交易性金融资产的具体处理分析
在进行企业的税务核算管理中, 对于企业交易性金融资产的变动管理, 主要表现为交易性金融资产的公允价值变动, 对企业生产经营纳税变化的影响。通常情况下, 在针对企业经营生产的利润情况进行企业的税务核算管理中, 根据相关的企业税收管理制度, 对企业金融资产中, 由企业会计标准进行确认的企业交易性金融资产, 在企业持有期间由于交易性金融资产的公允价值变动引起的企业资产损益变化情况, 不在企业税务核算进行考虑计算。也就是说在企业的税务核算中, 对于企业交易性金融资产的核算管理主要是以其成本作为核算管理基础的, 并不是按照企业交易性金融资产公允价值变动调整后的账面价值情况进行税务核算管理的。根据这一要求规定, 在企业的交易性金融资产持有期内, 不管该资产公允价值的如何变动以及造成的损益变化, 统统都不计入企业应纳税额中, 而只有在企业不持有交易性金融资产情况下, 该资产项目公允价值变动所引起的损益变化才计入企业的纳税金额核算管理中, 因此可以看出, 企业交易性金融资产公允价值变动引起的损益变化, 对企业税务核算不会造成变化影响。
3 交易性金融资产在会计与税务核算中的差异调整分析
根据上文中, 交易性金融资产在企业会计核算与税务核算中的不同处理方式, 为了避免交易性金融资产会计核算与税务核算差异化引起的企业财务核算管理差异化问题出现, 通常情况下, 在进行企业财务内容的核算管理中, 需要通过进行交易性金融资产在企业会计核算与税务核算中的差异化调整, 来实现企业财务核算管理中的一致性, 以便于企业进行资产调整与管理。下文将以某公司财务核算管理中对交易性金融资产在会计核算与税务核算方面的差异化调整, 最终实现企业财务核算管理结果一致的实际情况为例, 对其核算管理差异化的具体调整措施进行分析论述。
某公司作为该地区的代表性企业, 在生产经营与发展管理中, 为了增加企业生产经营利润, 促进企业的发展进步, 在2008年的5月3日, 以银行贷款形式从二级市场中购买了100万股股票, 每股的市场价格为15元, 在进行企业资产确认中, 根据企业会计准则的相关要求, 将该部分股票投资确认为交易性金融资产。其中, 在2008年年底该公司买进股票的市价调整为17元, 在2009年年底该公司买进股票的市价又调整为16元, 最终, 该公司在2010年3月以每股18元的价格, 将该股票进行售出, 交易款项收入到银行。根据上述情况, 在不对其他因素进行考虑的情况下, 假设该公司在2008—2010年的公司利润统计核算中每年的利润金额均为1000万元, 对企业所得税税按照资产负债表债务法进行核算, 其中2008年企业的所得税税率以33% 进行核算统计, 然后从2009年起调整到25% 。
那么, 根据上述情况, 在进行企业交易性金融资产在企业会计与税务核算上的差异调整时, 首先, 在2008年, 根据该公司买进股票情况, 企业的交易性金融资产的成本借记为1500万元, 企业银行贷款金额为1500万元; 然后在2008年年底, 根据交易性金融资产的公允价值变动情况, 对企业交易性金融资产的账面价值进行调整, 其中, 交易性金融资产公允价值和其原账面价值的差额, 归计确认为当期的损益变化。根据企业会计准则的相关要求, 在对企业资产的核算管理中, 至2008年年底, 经核算确认该公司交易性金融资产的公允价值变动金额为200万元, 因此, 交易性金融资产公允价值变动造成的企业当期损益变化金额为200万元。那么, 根据上述变化情况, 在进行2008年度企业会计核算与所得税的计算调整中, 根据相关税法规定, 对应纳税额中多计的200万元公允价值变动损益进行缩减调整, 根据企业的年利润为1000万元, 因此企业应进行纳税的金额为800万元, 所以, 2008年年底, 该公司所得税费用总共为314万元, 其中应交所得税为264万元, 递延所得税为50万元。
根据这一税务核算方法, 在2009年年底, 该公司所得税的费用金额为250万元, 其中应交所得税费用为275万元, 递延所得税费用金额为25万元。
根据上述某公司交易性金融资产会计核算与税务核算的具体过程, 虽然由于核算处理的方法不同, 使得该公司会计核算结果与税务核算结果之间存在一定的差异, 但是从企业持有交易性金融资产的整个过程来看, 会计核算利润和应纳税额之间是相同的。
4 结 论
总之, 交易性金融资产在会计核算与税务核算中存在一定的差异性, 针对这一现实情况, 在进行企业财务核算管理中, 应注意对两者之间的差异进行正确认识, 以采取合理方法进行调整, 以进行企业财务的核算管理。
参考文献
[1]梁克工.税务处理差异对所得税的影响——以交易性金融资产与可供出售金融资产为例[J].北方经贸, 2010 (3) .
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