税务案例分析作业题
1、全年某大型油罐生产企业销售100吨级的石油产品储运油罐100只，每只油罐的单
价为30万元（不含税价），每只油罐从企业运往客户的平均运费为10万元，每只油罐的原
材料进项税额约为5万元。请计算：
① 当企业将油罐和运费统一作价销售时，其应纳的增值税是多少？
② 假定该企业决定设立专门的运输企业来运送油罐，那么其全年可能节省的税款是多
少？
2、某天然牧场一年中生产的乳制品销售额为5000万元（不含税价），消耗草料及精饲
料约500万元，其中外购草料及精饲料共计100万元，经税务机关核准可进行进项税额抵扣的进项税额仅约10万元，故此，牧场的乳制品的增值税负担很重，接近17%。有人建议牧
场将乳制品厂独立出来，乳品加工厂从牧场购买鲜奶就有了进项税抵扣，增值税负可大幅减
轻。请测算：
假如在乳品销售规模维持原有规模的条件下，每年乳制品加工需要从牧场购买的鲜奶至
少达到2000万元（不含税价），鲜奶的增值税率为13%，那么，独立后，乳品厂每年应纳的增值税是多少？每年可能节约的增值税又是多少？
3、某民营土特产批发零售企业，经营甲、乙两大类特色产品，其中甲类商
品的年销售额约60万元，乙类年销售额约75万元，现作为一般纳税人适用17%
增值税率。但让该企业经营者头痛的是虽然土特产的进销差价较大，但其进货时
很多都没有发票等，导致其可抵扣的进项税额太少，致使其增值税负很重。假如
你是这家企业的老板，你可能采取什么措施来解决这一问题？
4、某装饰材料厂生产销售实木地板，在客户需要时并代为用户铺设安装。
该装饰材料厂去年全年实木地板销售收入为660万元，施工收入510万元，则两
项收入一并缴纳增值税共计170万元。感觉税负太重，如果你是该企业的员工，你能有什么办法建议老板科学地减轻其税负？大约可减轻多少？
5、某展览公司去年举办了一次农副产品展销会。吸引了400余家客商参展，每位参展
商按规定缴纳参展费5000元，共计收取参展费200万元，展览公司随后向展馆缴纳场地租
金100万元。请问：本次展览业务，该展览公司应纳营业税多少？假如你是展览公司的在组
织者，你有何办法节约税负？能节约多少？
6、某单位（甲方）与施工单位（乙方）欲签订一份房屋建造合同。甲方提出：乙方只
负责建造，由甲方自行负责所需建材的采购。工程预算造价为1000万元。其中建材价值350
万元，施工费用650万元。因施工单位与建材供应商签有长期合作协议，同样的建材，施工
单位购买可按市场价打八折。因此，乙方向甲方提出：建材由施工单位代为购买，建材质量
由甲方进行监督，且总承包价比预算造价下降50万元。你觉得乙方的这一提议有何好处？
7、某酒厂销售三种不同税率的产品：瓶装粮食白酒，五加皮（药）酒和礼品套装酒；
增值税税率均为17%，而分别适用的消费税税率为20%、10%和20%。本月该厂对外销售1斤
装10000瓶粮食白酒，不含税单价22元／瓶；销售15000瓶五加皮（药）酒，不含税单价
38元／瓶；销售1500套礼品套装酒（2斤装），不含税单价118元／套。假定其增值税进项
税税额为0，则该酒厂当月应纳的增值税和消费税各为多少？
8、某橡胶有限责任公司配套生产某汽车厂家的汽车用轮胎，年销售1000000只，每只从出厂价600元，其中每只汽车用轮胎含50元包装物。该公司现采取连同包装一起出售的轮胎销售策略，应缴纳消费税税率为3％。因为是长期供货，包装可以回收使用。为此，有人建议采取汽车厂提供轮胎包装的办法。也可以采取收取包装物押金的办法，一年内汽车厂家退还包装，橡胶公司退还押金。请问：
A、按现行办法销售，该公司每年应纳的消费税为多少？
B、如果改按建议的办法销售，公司有何好处？
税务案例分析作业题
一、股权转让，处理不当挨罚，多缴税
1、案例背景资料：
甲公司于2003年注册成立，注册资金50万元，三位股东在接下来的三年中因公司经营需要，陆续共注入公司资金1150万元，但未在工商部门办理注册资本等变更手续。目前公司的总资产是2100万元，净资产是1380万元。2008年5月，张姓股东将其持有的公司25%股份转让给李姓股东，转让价为350万元，随后李某以现金248万元支付给张某，两人到工商登记部门办理了股权过户手续。
2009年10月，当地税务机关要求张某补交个人所得税67.5万元，滞纳金17.5万元（按日息万分之五计），并处罚金85万元，合计170万元。因数额太大，遭张某拒绝，随后张某将其个人财产进行了转移和隐匿，使税务机关无法强制执行。2009年底，张某涉嫌偷逃个人所得税犯罪被捕入狱。
张某不服，委托其律师申诉，其主要理由有二：一是其投入公司的原始资本实际是300万元，其获利仅48万元，即使不计资金的利息成本，其获利部分按20%的所得税率计也仅仅只有9.6万元，再加上滞纳金等也不过10万元出头，税务机关的补税金额计算依据有误；二是如此高的罚金远远超出法律规定。张某承诺愿意按重新计算调整后的结果补税和接受处罚。请求法院依法裁决。
2、案例分析要求：
A、税务机关的补税数据是怎样计算得出的？请列出计算式并计算结果进行比较。
B、税务机关的补税和处罚决定是否符合法律规定要求？为什么？
C、张某的行为违反了哪些法律规定？
D、你从这一案例能得到哪些教训和启示？
二、欲虚假注资偷逃税，枉费心机尝恶果
1、案例背景资料：
改革开放以来，民营企业虚假注资的情况较为普遍，有的伪造银行资金进账单骗取虚假验资报告，也有的与负责验资的会计师事务所合谋出具虚假验资报告，有的先出资再抽逃资金，有的注册资金形式上到位实际不到位，有的用实物出资者先虚夸投入资产价值再委托验资，也有的验资后资产不办理产权过户等，手法五花八门，目的是骗取银行信用以方便融资或加大折旧以偷逃税款。
刘某于2005年底注册了一家汽车销售公司，属增值税一般纳税人，刘某手头资金仅200来万，但公司登记的注册资金1000万，系刘某利用他人的10辆汽车、5台数控机床设备等作为实物投资作价800万虚增了注册资本，以加大折旧额进而达到降低应税所得额的目的。
2008年9月该公司又注册了两个非独立核算的分支机构，公司近年来一直处于亏损或微利边沿，引起了税务机关的关注。
经检查，该公司2008年实现主营收入约5633万元，主营业务成本约5617万元，经营毛利率为0.28%,毛利率和税负率等指标显著低于全国同行业平均水平。税务人员深入调查后发现，该公司注册时投入的固定资产并未投入经营使用，三年多时间里，共计多计提折旧等达370万元，少纳所得税约92万元。且刘某的公司三年来一直存在部分销售收入账外循环和虚增广告成本等行为。最终税务机关对该公司做出了查补增值税及所得税款共计约385万元，并处三倍罚金的处罚，刘某本人被移送司法机关追求其偷逃税罪的刑事责任。
2、案例分析要求：
A、依据计税原理，解析公司虚增注册资本的利弊有哪些？
B、本案例中，假如你是刘某，你会怎么做才能不至于违法且有可能减轻公司的税负？
C、从本案例中，你得到哪些启示？
三、节税筹划方案设计
1、背景资料
甲、乙、丙、丁四家私人企业的经营规模均满足不了一般纳税人的资格条件，无法取得自行开具增值税专用发票的资格，许多业务无法正常开展。于是，经磋商，决定四家企业联合起来组建一新的实体，申请一般纳税人资格，且各自的业务仍然按原有的归属关系分别经营，互不干涉，自负盈亏。为此，有人提出了如下两种设想：
方案一：以甲为主体，吸收乙、丙、丁入股，在合资入股章程中明确各自的权利和义务，股份公司实施“统一管理，分级核算”，统一一块牌子对外，内部以分公司或部门形式分别实施自主经营、自负盈亏。公司的共同运作管理费用按股份分摊。
方案二：以甲为主体，乙、丙、丁成为甲的经销商，均以甲的名义对外。乙、丙、丁的进货和销售均以甲的名义操作，凡需要开具增增值税发票的业务逐单清算，财务核算统一由甲对外，甲按每单业务的固定比例提取管理费。
2、案例分析要求
A、请就上述两种筹划思路分别指出其涉税业务操作时的利与弊，以及其在纳税申报、税款缴纳、税务检查、税负减免等方面可能存在的问题有哪些？
B、假如请你来筹划，你将提出何种运作思路？与上述思路相比，你的思路有哪些好处？
四、促销策略实施筹划方案分析
1、试比较下列三种促销方案有何不同？
A、购价值2000元的电冰箱送价值200元的电饭锅一个；
B、购2000元的电冰箱，加1元钱可购价值200元的电饭锅或其他等值的商品；
C、购2000元的电冰箱即送200元购物券；
D、购2000元的电冰箱，返还200元现金；
E、购2000元以上的电冰箱统一按八折计价销售。
2、分析要求
分别就五种方式所可能涉及的增值税、所得税、附加税、个人所得税等做出详细测算，依据测算结果分析比较其优劣。
假如你是商场的营销策划负责人，你将如何向你的上级推荐最佳的促销方案？
五、以楼抵债的涉税处理问题讨论
1、法律及政策知识点概述
财税【2003】第016号《关于营业税若干政策问题的通知》规定，单位或个人出售房产时，以全部收入额减去购买成本的余额作为计缴营业税的税基；
财税【2008】第174号《关于个人住房转让营业税政策的通知》规定，出售非普通住宅时，购买不足2年的，以转让全额计缴营业税，超过2年的按全部收入额减去购买成本的余额作为计缴营业税税基；出售普通住宅时，购买不足2年的，按全部收入额减去购买成本的余额作为计缴营业税税基，超过2年的，免征营业税。
国税函【1998】771号《关于以房屋抵顶债务应征收营业税问题的批复》规定：单位或个人以房屋抵顶债务，无论是协商、法院裁定或拍卖等形式发生产权转移的，均应按销售不动产税目计缴营业税。
国税发【2009】31号《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》规定：开发企业将开发的房产转作固定资产使用，或用于捐赠、奖励、福利、投资、抵债或换取非货币资产的行为，均应作视同销售处理。
2、案例背景资料
事件一：2008年初，张某向朋友王某借款100万元用于自身公司资金周转，借款期限一年，现无力及时归还。拟将其4年前购买的市内目前正用于出租的145㎡的商品房作价200万转让给王某，除抵顶债务外，王某即时支付给张某现金100万，双方于2009年4月去相关部门办理了产权过户手续。
事件二：2009年中，A房地产开发公司欠B工程公司工程款400万已逾一年，B公司反复催收，A现决定以新开发的市场评估价约500万的五套商品住宅作价400万（开发的账面成本约320万）抵顶B的债务，随后双方签订抵债协议，去相关部门办理了产权过户手续。A公司就此业务计缴了营业税20万元。2010年初，税务机关在例行检查时对此业务的处理提出异议，认为A公司应调增应税所得额60万元（500-320-20-100），补交所得税15万元及相应的滞纳金，免于处罚。
3、案例讨论要求
A、事件一中，张某和王某分别应缴纳哪些税？数额几何？
B、事件二中税务机关为什么会提出异议？依据是什么？
1 企业税务筹划的概况
1.1 税务筹划的含义
税务筹划主要是指企业在发展过程中开展的投资经营活动, 此活动的依据为相关的法律法规, 在此基础上, 对税务进行了统计与筹划。在税务筹划的作用下, 企业的节税效果是显著的, 进而企业获取的经济效益也得到了可靠的保障。
根据税务筹划的含义可知, 其特征主要体现在以下三方面:其一, 税务筹划的基础为法律法规, 此时企业开展的税务活动具有规范性与合法性, 在高效筹划后, 企业的效益将趋于最大化。其二, 税务筹划与纳税行为二者相比, 前者开展工作的时间相对较早, 通过筹划使企业的经营活动得到了合理、高效的组合, 进而企业所承担的税收负担将保持在最低值。其三, 税务筹划作为企业财务活动的一部分, 在财务活动中, 税务筹划具有全过程性, 它对于企业的财务活动而言是重要的, 税务筹划的结果直接关系着财务活动的成效[1]。
1.2 税务筹划的目的
企业税务筹划的主要目标便是控制税务成本、提高企业的经济效益。企业税务成本主要是指企业生产经营过程中, 根据国家税收法律法规的相关要求, 所要承担的法律责任与税款支出, 具体而言, 它包括纳税义务支出与行政或者刑事责任, 后者主要是指企业未能依法纳税, 此后需要缴纳的滞纳金、罚款或者证照的吊销与刑期的判处等。企业作为经济组织, 其根本的目的便是盈利, 最终目标是获取最大化的经济效益, 为了实现此目标要求企业要关注自身的财务管理, 而税务筹划在财务管理中扮演着重要的角色。因此, 税务筹划的开展不仅要控制税务成本, 还要注重股东权益的维护, 使企业的效益趋于最大化。在此基础上可知, 企业税务筹划的目的具有双重性。
1.3 税务筹划的原则
首先, 一体化原则。目前, 在企业规模不断扩大的背景下, 企业集团随之出现, 它作为联合体是由多个法人组成的, 其管理总部为母公司, 母公司不仅拥有管理权, 还具备外交权。企业集团的成立主要是为了促进集团资源的高效利用与合理配置, 并且要保证管理的协同性, 因此, 在税务筹划过程中, 要遵循一体化的原则, 在此基础上, 母公司与子公司二者财务活动开展的效果才能够更加显著。
其次, 成本效益原则。在税务筹划时, 要对不同的因素给予考虑, 如:实施的有效性及税收成本的控制等, 因此, 税收方案要具有综合性与系统性, 进而企业的效益才能够达到最大化。但在税务筹划方案选择过程中, 决策人员要注重成本的控制与效益的增长, 它是税务筹划的基本原则[2]。
再次, 正确性原则。企业税务筹划为了保证其正确性与合理性, 要求相关的人员要对纳税形成准确的、明确的认识, 纳税对于企业而言是重要的, 利于发挥企业的作用, 利于树立企业的形象, 利于企业的可持续发展。
最后, 合法性原则。税务筹划中最为显著的特点便是合法性, 在法律法规的保障下, 企业财务活动中存在的不足才能够得到有效的解决, 如:偷税与逃税等行为均将得到遏制。
2 税务改革的概况
2.1 改革的内容
在2008年, 我国实施了新税法, 主要的改革对象为企业所得税, 其改革内容如下:
(1) 法人所得税的实行。在新税法实施前, 内资企业所得税中对纳税人界定的依据为独立核算企业, 而在新税法实施后, 企业所得税中的纳税人为法人。
(2) 企业概念的明确。新税法对国民企业和非国民企业二者的含义进行了明确的规定, 其中对于未在中国注册的外国企业而言, 其纳税义务更加明确。
(3) 企业所得税税率的统一。新税法采用了统一的税率, 对于内资企业、外资企业或者其他企业而言, 其税率具有一致性[3]。
(4) 税收优惠的调整。新税法对税收优惠进行了全面的调整, 其中的内容有:直接优惠转向了间接优惠, 区域优惠转向了产业优惠, 在此基础上, 税收政策与产业政策二者的结合更加紧密。
2.2 改革的重点
税务改革后, 两税合一的问题得到了广泛的关注, 其中重点强调的内容如下:
(1) 法人所得税制的实行。法人所得税征收的对象为拥有法人资格的企业, 而个人所得税征收的对象为不拥有法人资格的企业, 此时的企业包括个人独资企业与合伙企业。
(2) 税率统一的实施。在税务改革过程中, 对不同国家的所得税发展情况进行了考虑, 同时也关注了内资企业的税负现状, 在此基础上, 对所得税税率进行了调整与优化, 通过简化与归并, 我国实行了统一的税率, 此时的税率为中等偏低的比例, 即:税率为25%。
(3) 税收优惠的采取。新税法对纳税人的众多方面给予了关注, 如:资本补偿、劳动补偿与技术补偿等, 采取了税收优惠政策, 同时, 在预算控制中包含着税收优惠, 并且运用了税式支出[4]。
3 税务改革对企业税务筹划的影响
税务改革对企业有着直接的影响, 具体的影响体现在以下两方面。
3.1 在内资企业方面
税务改革促进了企业财务活动的高效开展, 对于税务筹划的影响, 表现在以下三点:
第一点, 自我积累能力得到了增强。在税务改革前, 内资企业的所得税率为33%, 但通过实际纳税情况的调查可知, 企业的纳税负担均超过了33%, 在此情况下, 内资企业采用了计税工资制度, 该制度要求人均月标准为1600元, 其余超过部分则要在税后利润中列支。此时, 对于内资企业而言, 如果企业的竞争力相对较强, 但其工资水平偏高, 在计税工资制度的影响下, 企业的所得税税负不断提高, 进而企业的所得税税率与规定的税率相比, 前者偏高, 最终企业的自我积累能力受到了严重的影响, 同时其自我发展的能力也有所降低[5]。
在税务改革后, 计税工资制度得以取消, 此时企业人员的工资在税前扣除, 此做法补偿了企业的成本费用, 在此基础上, 内资企业的薪酬制度与激励机制等具有了合理性、高效性与竞争性。新型的制度为内资企业的发展提供了可靠的人才保障, 对于业务骨干的吸引力有所增强, 同时对于高素质人才的吸收更加显著, 进而企业的管理能力、创新能力均得到了快速的提升。因此, 税务改革促进了内资企业的发展, 使其具备了良好的自我积累能力。
第二点, 企业竞争力得到了提高。税务改革实施的统一的税率与税基, 所有企业面对一致的税率、税基, 为企业发展营造了良好的环境, 在和谐、公平的竞争环境下, 内资企业获得了良好的发展机遇。与此同时, 随着所得税税率的降低, 内资企业在盈利水平方面有着明显的提升, 同时在税后利润分配政策的支持下, 企业的收益有所增加, 进而其自我发展能力、资本实力均有所增强, 在此基础上, 内资企业的综合竞争力获得了显著的提高[6]。
第三点, 企业的发展具有了持续性。税务改革后, 上市公司的业绩在整体上得到了提升, 此情况对于资本市场而言, 属于长期性利好因素。根据相关的数据可知, A股公司的所得税税率为28%左右, 但在税务改革后, 根据统一税率可知, A股市场中的上市公司其净利润将得到提升, 其平均水平在8%左右。
3.2 在外资企业方面
税务改革对于内资企业而言, 其影响是积极的, 使企业的收益得到了大幅度的提升, 但对于外资企业而言, 其影响是消极的, 主要体现在所得税的内外合并, 此时外资企业所享受的所得税优惠有所减少, 进而企业的经济损失随之出现。面对此情况, 外资企业积极开展税务筹划, 以此降低税务改革所带来的经济损失。
外资企业实行税务筹划工作的主要内容如下:
(1) 股息汇出。在新税法的作用下, 对股息将征收预提所得税。企业为了减少税负, 要对相应的股息进行汇出, 一旦汇出延迟则会造成税负的增加。与此同时, 企业在对利润进行分配过程中, 要关注以下内容:企业要拥有有累计盈余与会计利润, 并且企业要展开法定审计与纳税申报, 同时董事会要召开利润分配决议等。
(2) 股息再投资。当前, 在新税法的影响下, 我国投资计划中的外国公司数量在不断增多, 为了有效解决投资资金的相关问题, 运用了股息再投资的方法, 在此基础上, 实现了对再投资退税的获取。当外国公司开展股息再投资时, 要具体一定的条件, 即:在中国拥有一个或者多个所投资的外资企业拥有累计盈余[7]。
(3) 中间控股公司的成立。当企业在选择中国投资时, 要对其税务的相关情况有所了解, 明确新税法对公司发展与投资的影响, 同时还要关注中国与其他国家或者地区在税收协定方面的联系。例如:中国与爱尔兰、巴巴多斯与毛里求斯等国家或者地区均签订了税收协定, 协定中的内容为股息适用不超过5%的预提所得税税率。与此同时, 企业在税务筹划过程中, 要对自身的生产与经营情况形成充分的了解与全面的掌握, 进而预测其未来发展所面对的问题, 如转让而造成的资本利得问题。最后, 企业要关注本国与投资国二者间税收规定的影响。
(4) 经营部门的转让。对于亏损企业而言, 如果其核心业务想要剥离, 但此时的业务为高新技术部门。在部门转让过程中, 要对核心部门展开评估, 此时的评估要具有独立性, 如果部门拥有增值的空间, 则可以进行转让。在此过程中, 税基要根据转让价格进行重新的确定, 同时新的外资企业要满足高新技术企业的要求, 在此基础上, 企业所获得的税率优惠在15%[8]。
4 结语
综上所述, 在2008年, 我国实行了新税法, 税务改革对于企业税务筹划造成了一定的影响, 企业为了获得稳定与健康的发展, 均十分关注自身的税务筹划, 通过合理、科学的税务规划, 避免了企业的经济损失, 提高了企业的经济效益。相信在合理的税务筹划作用下, 企业的发展将具有合法性与经济性。
摘要：在市场经济的环境下, 企业税务筹划得到了高度的关注, 它对企业的生存与发展均有着深远的影响。通过税务筹划, 企业的生产经营不仅具有合法性与规范性, 还拥有高效性与合理性, 进而企业才能够获得最大化的效益。在2008年, 我国实施了新税法, 在税务改革的影响下, 企业税务筹划在众多方面均出现了变化, 因此, 本文主要研究了税务改革对企业税务筹划的影响。
关键词：税务改革,企业税务筹划,影响分析
参考文献
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经过多年努力，浦瑞所已经在公司证券、建筑工程与房地产、金融、企业改制与并购重组、国际投资与贸易、知识产权、劳动与人事等多个专业领域形成了核心优势，并与来自全球60多个国家和地区的200多家律师事务所建立了紧密合作关系，可为全球范围内的客户提供优质的、持续性的法律服务。浦瑞所是欧洲律师联盟EUROJURIS INTERNATIONAL 在中国大陆地区的唯一一家联盟成员。
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一、企业资产重组涉税处理
1、企业所得税
关于资产重组企业所得税的法规，目前主要是财政部财税〔2009〕59号《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（下文简称《通知》）。资产重组是否涉及所得税，关键在于根据该《通知》的规定判断重组事项属于特殊性税务处理还是一般性税务处理规定的范围，符合特殊性税务处理的重组各方获得的股权或资产的计税基础，可以按照被转让资产的原有计税基础确定，即重组事项不涉及所得税；否则，则需要确认交易所得或损失，获得的股权或资产的计税基础要以公允价值为基础确认，即重组事项涉及所得税。
2、营业税
《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第51号）规定：“自2011年10月1日起，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。同时应注意，即便企业资产整体转让符合不缴纳营业税的规定，但是资产整体出售时包含土地使用权的转移行为属于土地使用权转让，应按土地使用权转让的规定办理变更登记。
3、契税
《财政部、国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》（财税〔2012〕4号）规定：“自2012年1月1日至2014年12月31日止，公司在股权（股份）转让中，单位、个人承受公司股权（股份），公司土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。”同时第三条规定：“两个或两个以上的公司，依据法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存续的，对其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。”第四条规定：“公司依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，免征契税。”第五条规定：“国有、集体企业整体出售，被出售企业法人予以注销，并且买受人按照《中华人民共和国劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工，与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业的土地、房屋权属，免征契税；与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。”
4、增值税
关于资产重组涉及增值税的最新税收政策为自2011年3月1日开始执行的国税〔2011〕年第13号文，原国税函〔2002〕420号文、国税函〔2009〕585号文、国税函〔2010〕350号文同时废止。
国税〔2011〕年第13号文对不属于增值税范围的资产转让方式做了进一步明确：“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。”由此可见，资产重组中转让的资产是否属于增值税征收的范围，关键在于判断是否将与资产有关的劳动力和债权、债务一并转让，若包含劳动力则转让的资产不涉及增值税，否则需要交纳增值税。
二、案例分析：
2012年7月，上市公司A发布重大重组预案公告称，公司将通过定向增发股票，向该公司的实际控制人公司B（B为非居民企业）发行34，780万股A股股票，收购B持有中国境内有限公司C的50%的股权。增发价6.50元/股。收购完成后，C公司将成为A公司的控股子公司。C公司成立时的注册资本为615，754，200元，其中D公司的出资金额为153，938，550元，出资比例为25%，B公司的出资金额为461，815，650元，出资比例为75%。根据法律法规，B公司本次认购的股票自发行结束之日起36个月内不上市交易或转让。
1、税务规划前的税负分析：
此项股权收购完成后，A公司将达到控制C公司的目的，因此符合财税〔2009〕59号规定中股权收购的定义。尽管符合控股合并的条件，尽管所支付的对价均为上市公司的股权，但由于A公司只收购了水泥有限公司C的50%股权，没有达到75%的要求，因此应当适用一般性税务处理：
①被收购企业的股东：B公司，应确认股权转让所得。
股权转让所得=取得对价的公允价值-原计税基础=6.50×347800000-615754200×50%=1952822900元
由于B公司属于非居民企业，因此其股权转让应纳的所得税为：1952822900×10%=195282290元
②收购方：A公司取得（对C公司）股权的计税基础应以公允价值为基础确定，即2260700000元（6.50×347800000）。
③被收购企业：C公司的相关所得税事项保持不变。
2、税务规划方案
如果其它条件不变，B公司将转让的股权份额提高到75%，也就转让其持有的全部C公司的股权，那么由于此项交易同时符合财税〔2009〕59号中规定的五个条件，因此可以选择特殊性税务处理。
3、税务规划后的税负分析：
①被收购企业的股东：B公司，暂不确认股权转让所得。
②收购方：A公司取得（对C公司）股权的计税基础应以被收购股权的原有计税基础确定，即461815650元（615754200×75%）。
③被收购企业：C公司的相关所得税事项保持不变。
通过律师深入筹划，使B公司转让C公司75%的股权，则可以在当期避免1.95亿元的所得税支出。
（上海浦瑞律师事务所吕涛、沈译供稿）
一、单项选择题
1．增值税一般纳税人申请抵扣当期进项税，应自取得专用发票开具之日起（C）日内
到税务机关进行认证。
A 30B 60C 90D 120
2．发票的使用与管理应按规定执行，保管期限一般不得低于（D）。
A 3年B 5年C 7年D 10年
3．下列行为中应计征增值税销项税的有（A）
A毛纺厂提供一批毛料，外加工一批服装发给本厂职工
B毛纺厂外购一批服装发给本厂职工
C药厂将接受捐赠的一批货物作为福利发给本厂职工
D药厂将接受捐赠的一批货物作为补贴发给本厂职工
4.增值税的征收范围不包括（E）A有形动产B 电力C 热力D气体E 无形资产
5.完税凭证不包括（B）
A税收缴款书B销售凭证C代扣代缴税款凭证
D增值税专用发票E印花税票销售凭证
二、多项选择题
1．税务会计的特点是（ABCD）
A法定性B广泛性C交叉性D双重性E强制性
2．会计核算中，下列税费一般归入“管理费用”账户核算（ABCD）
A房产税B车船税C契税D印花税E资源税
3．税务会计要素包括（ABCDE）
A应税收入B纳税成本与费用C应纳税所得额
D应纳税额E退税与补税
4．税务会计原则包括（ABCDE）。
A权责发生制B程序优于实体C依法纳税
D税收支付能力E税收筹划
5．税款征收方法主要有（ABCDE）
A查账征收B核定征收C代扣代缴
D定额征收E查验征收
三、判断题
1．应征凭证、减免凭证和完税凭证都是原始凭证。（√）
2．“应交税费—应交增值税”明细账若有余额，一定在借方，表示尚未抵扣的增值税。（√）
3．不经常发生应税行为的非增值税企业销售货物，也视为增值税小规模纳税人。（√）
4．货物交换中，涉及到需支付补价时，以交易双方收付的补价占交换资产的公允价值的比
例是否低于25%而确定是否为非货币性资产交易。（√）
5．金银首饰以旧换新业务以销售方实际收取的不含增值税的全部价款计缴增值税。
（√）
四、简答题
1．简述税收支付能力
答：税务会计在核算税款时应考虑到纳税人在最有支付能力时上缴税款。税收支付能力与企
业其他费用支出有所不同，税款支出全部是现金的流出。税务会计在考虑纳税能力的同时，更应考虑税款的支付能力，不然的话即使有纳税能力，但在规定的时间内没有支付能力，也将给纳税人带来不必要的损失。因此，税务会计在确认、计量和记录其收入、利得、成本、费用和损失时，应选择保证支付税款的会计核算方法。
2．简述税收筹划
答：税务会计的目标之一是实现纳税人的权益最大化，使税负最小化。因此税务会计在企业经营核算中，在不违反税法的前提下，运用现代管理理论与方法，对企业纳税活动进行全方位的规划、预测、调整、选择与核算，采用科学的方法进行税收决策是非常必要的。
3．简述视同销售的几种行为
答：视同销售行为。主要包括将货物交付他人代销；销售代销货物；设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送到其他机构用于销售，但相关机构在同一县（市）的除外；将自产或委托加工的货物用于非应税项目；将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送给他人。
4．简述增值税一般纳税人与小规模纳税人有哪些区别。
答：相同点：
⑴计税依据相同，都是不含税的销售额。
⑵进口货物应纳税额计算相一致，都是按规定的组成计说价格和规定税率计税。
不同点：
⑴小规模纳税人销售货物或提供应税劳务不得使用增值税发票，而一般纳税人无此限制； ⑵小规模纳税人不能享受税款抵扣权，一般纳税人则享受税款抵扣权；
⑶小规模纳税人按规定税率计算税额，小规模纳税人实行简易征收方法按征收率计算税额。
五、计算题
1．某生产企业一般纳税人某月销售给某物资批发单位的钢材1000万元，直接销售给消费者的钢材40万元，属于营业税征收范围的技术服务50万元，它消耗了一部分外购货物。同期购进钢坯等原材料以及建筑物，专用发票上注明的增值税税额为200万元（其中建筑物增值税税额为13万元），进口货物凭海关完税凭证上注明的增值税税额为20万元。进项税额中有一部分货物是用于基本建设方面的，其中钢材的进项税额为12万元。根据上述资料，计算其应纳增值税税额。
解：⑴当期销项税额=[1000+40÷（1+17%）]×17%
=1034.188×17%=175.812(万元)
⑵当期进项税额计算：
不得抵扣的① 进项税额=当期全部进项税额×（当期免税或非应税项目的销售额 ÷当期全部销售额营业额）
=（200+20－13－12）×[50÷（1034.188+50）]
=195×0.0461174=8.9929(万元)
② 本期进项税额=200+20－13－12－8.9929
= 186.0071(万元)
③ 本期应纳税额=175.812－186.0071=－10.1951(万元)
本期销项税额小于进项税额不足抵扣,其不足部分10.1951万元结转下期继续抵扣,而本
期的应纳增值税为“零”。
2．某生产企业为增值税一般纳税人，2007年2月发生下列经济业务；
⑴销售A产品50台，不含税单价为8000元，货款收到后，向购买方开具了增值税专用发票，并将提货单交给了买方。截止月底，购买方尚未提货。
⑵将20台新试制的B产品分配给投资者，单位成本为6000元，该产品尚未投放市场。⑶单位内部建设建筑物领用A材料1000千克，每千克单位成本为50元。
⑷改、扩建单位幼儿园领用A材料200千克，每千克单位成本为50元。同时领用A产品5台。
⑸当月丢失库存B材料800千克，每千克单位成本为20元，作待处理财产损溢处理⑹当月发生购进货物的全部进项税额为70000元。
其他相关资料：上月进项税额已全部抵扣完毕。购销货物增值税税率均为17%。税务局核定的成本利润率为10%。
请计算该企业当月的销项税额、当月可抵扣的进项税额和当月应交增值税税额。
解：⑴B产品组成计税价格=6000×（1+10%）
=6600（元）
当月销项税额=[（50+5）×8000+20×6600]×17%
=97240（元）
⑵当月进项税额转出=（50×1000+200×50+800×20）×17%
=12920（元）
当月可抵扣进项税额=70000－12920=57080（元）
⑶当月应纳增值税税额=97240－57080=40160（元）
六、业务题
1.某商场销售A牌电冰箱零售价3510元/台，并可以旧换新，交回同品牌旧冰箱作价1000元，交差价2510元可取得全新A牌冰箱，该商场当月销售了100台，试作增值税的会计分录。
1.答案：
应交增值税：[3510/（1+17%）×100]×17% =51000
借：银行存款251000
原材料－旧冰箱100000
贷：主营业务收入－A牌冰箱300000
应交税费－应交增值税（销项税额）51000
2.甲批发企业委托乙零售店代销商品400件，双方协商确定乙商店不含税接收价为1900元/件，零售价为2925元/件，代销手续费为含税零售价的8%，试作乙商店代销商品交纳流转税的会计分录。
2.答案：
收到代销商品时：
借：受托代销商品（2925×400）1170000
贷：代销商品款（1900×400）760000
商品进销差价410000
代销商品销售时：
借：银行存款1170000
贷：应付账款—甲企业1000000
[2925 /（1+17%）×400]=1000000
应交税费—应交增值税（销项税额）170000
（1000000×17%=170000）
借：代销商品款（接受价）760000
商品进销差价410000
贷：受托代销商品（售价）1170000
提交代销货物清单后，收到委托单位开具的增值税专用发票：（应冲减代销商品销项税）
借：应交税费—应交增值税（进项税额）17 0000
[2925 /（1+17%）×400]×17%=170000
贷：应付账款—甲企业170000
付还代销商品款并结算代销手续费：
借：应付账款—甲企业1170000
贷：其他业务收入
（2925×400×8%
银行存款
结算代销收入应负担的营业税金及附加：
税务报送备案管理作业指导书
1.0目的通过规定纳税人涉税报送备案类事项的报工作程序和工作标准，以规范涉税事项报送备案管理。
2.0适用范围
适用于地税机关对税务项目报送备案的管理。
3.0职责
3.1办税服务厅负责报送备案资料的受理、录入；
3.2属地分局（所）负责资料审核。
4.0工作程序
4.1报送备案项目
按税收法律、法规的规定，纳税人应在规定的时间内向地税机关报送备案如下项目：
a)银行账号；
b)财务会计制度或财务会计处理办法；
c)会计核算软件；
d)合并、分立情况；
e)处分不动产或大额资产情况；
f)关联企业业务往来的定价原则和计算方法；
g)成本计算方法、间接成本分配方法、存货计价方法或改变成本计算方法、间接成本分配方法、存货计价方法；
h)弥补亏损情况；
i)技术开发费加计扣除；
j)提取坏帐、呆帐准备金和坏帐、呆帐损失的管理；
k)广告费税前扣除标准；
l)工效挂钩企业的计税工资支出；
m)非货币性资产投资确认所得、债务重组所得、捐赠收入分年度均匀计入应纳税所得；
n)经国务院批准的高新技术产业开发区内的高新技术企业减免税；
o)单位和个人（不包括外资企业、外籍个人）从事技术转让、技术开发业务免征营业税；
p)房屋大修停用情况；
q)其它应报送情况。
4.2报送
纳税人在规定的时间内，视不同的报送项目分别向所在地办税服务厅领取、填报《纳税人合并（分立、解散、撤消、破产）情况报告表》、《纳税人开立、变更存款账户、账号、财务制度、财务核算软件报告表》或提交书面说明材料、资料，供地税机关备案。
4.3受理
办税服务厅受理岗受理纳税人填报的表格或书面材料、资料，并进行初审。初审不合格的，退回补正；初审合格的，予以受理，并视不同的报送项目决定是否录入征管软件。
4.4审核
视不同的报送项目，报送表格、材料、资料的审核人分别为税收管理员、属地分局（所）长、征管（业务）股长或税政股长。
对取消审批而改为报送备案的项目，其后续管理由属地分局（所）实施。
5.0工作标准
5.1办税服务厅受理岗：认真审查受理的报送备案材料，对需录入征管软件的项目受理后即时进行录入；
5.2税收管理岗：认真审核比对报送备案材料；
5.3属地分局（所）长岗：认真审核比对报送备案材料；
5.4征管或税政（业务）股长岗：认真审核比对报送备案材料。6.0相关文件
6.1《中华人民共和国税收征收管理法》（2001年4月8日第九届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议通过）
6.2《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（国务院令2002年第362号）
6.3《关于做好已取消和下放管理的企业所得税审批项目后续管理工作的通知》（国税发[2004]82号）
6.4《关于取消“单位和个人从事技术转让、技术开发业务免征营业税审批”后有关税收管理问题的通知》（国税函[2004]825号）
6.5《关于房产税部分行政审批项目取消后加强后续管理工作的通知》（国税函[2004]839号）
7.0表证单书
7.1《纳税人合并（分立、解散、撤消、破产）情况报告表》JXDS/QR—A18017—2006
7.2《纳税人开立、变更存款账户、账号、财务制度、财务核算软件报告表》JXDS/QR—A18018—2006
12财务A2 周鑫阳 20124840839
代销通常有两种方式：一是收取手续费，即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费，这对受托方来说是一种劳务收入，应交纳营业税。二是视同买断，即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由双方在协议中明确规定，也可受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有，委托方不再支付代销手续费。两种代销方式对双方的税务处理及总体税负水平是不相同的，合理选择代销方式可达到节税的目的
方案一A公司和B公司签订了一项代销协议，由B公司代销A公司的产品，不论采取何种代销方式，A公司的产品在市场上以1000元／件的价格销售。下面有两种代销方式可以选择，一是收取手续费方式，即B公司以1000元／件的价格对外销售A公司的产品，根据代销数量，向A公司收取20%的代销手续费；
二是视同买断方式，B公司每售出一件产品，A公司按800元的协议价收取货款，B公司在市场上仍要以1000元的价格销售A公司的产品，实际售价与协议价之差200元／件归B公司所有。假定到年末，B公司共售出该产品1万件，假设对应这1万件产品A公司可抵扣的进项税为70万元。请进行纳税筹划（其中，城建税税率为7%，教育费附加征收率为3%）。
方案一：采取收取手续费方式
A公司：应交增值税＝1000×17%－70＝100（万元），应交城建税及教育费附加＝100×（7%＋3%）＝10（万元），A公司应交流转税合计＝100＋10＝110（万元）。
B公司：增值税销项税额与进项税额相等，相抵后，该项业务的应交增值税为零，但B公司采取收取手续费代销方式，属于营业税范围的代理业务，应交纳营业税＝200×5%＝10（万元），应交城建税及教育费附加＝10×（7%＋3%）＝1（万元），B公司应交流转税合计＝10＋1＝11（万元）。
A公司与B公司应交流转税合计＝100＋10＋10＋1＝121（万元）。
方案二：采取视同买断方式
A公司：应交增值税＝800×17%－70＝66（万元），应交城建税及教育费附加＝66×（7%+3%）＝6.6（万元），A公司应交流转税合计＝66＋6.6＝72.6（万元）
B公司：应交增值税＝1000×17%－800×17%＝34（万元），应交城建税及教育费附加＝34×（7%＋3%）＝3.4（万元），B公司应交流转税合计＝34＋3.4＝37.4（万元）。
A公司与B公司应交流转税合计＝66＋6.6＋34＋3.4＝110（万元）。
可见，A公司与B公司合计应交税金减少11万元（121－110）。
因此，从双方的共同利益出发，应选择第二种合作方式，即视同买断的代销方式。
一、降低税务成本的中性形式
(一) 避税产生的客观原因
避税产生的主观原因是利益的驱动, 避税形成的客观原因主要有以下几个方面:1.税收法律、法规和规章本身的漏洞。如纳税义务人定义上的可变通性、课税对象金额上的可调整性、税率上的差别性、起征点与各种减免税的存在诱发避税。2.法律观念的加强, 促使人们寻求合法途径实现减轻税收负担的目的。3.纳税义务人避税行为的国际化, 促使国际避税越来越普遍。
(二) 避税的特征
避税与偷税相比具有以下几大特征:1.非违法性。避税是以“非违法”手段来规避或减轻税收负担的, 它没有违法, 从而不能采用像对待逃税行为那样的法律制裁。对避税, 只能采取堵塞税法漏洞, 加强税收征管等反避税措施。2.高收益性。避税是一种非违法行为, 它一定能给纳税人带来极大的经济效益, 并且与违法行为的偷税的风险性极不相同, 避税基本上可以说极低风险或无风险。3.策划性。由于避税涉及企业生产经营的各个方面, 况且现行的税法制度和征管水平也在不断提高, 因此要做好非违法的避税, 一定要有策划意识。
受经济利益的驱动, 一些经营者铤而走险采取了降低税务成本的偷税等非法形式。偷税, 即逃税或称税收欺诈, 国际财政文献局《国际税收辞汇》上的解释为“偷税一词指的是以非法手段逃避税收负担, 即纳税人缴纳的税少于他按规定应纳的税收。“偷税”的基本特征有两个;一是非法性, 即偷税是一种违法行为;二是欺诈性, 也就是说, 偷税的手段往往是不正当的。这与避税完全不同。
二、降低税务成本的积极形式
降低税务成本的积极形式是指纳税义务人依据税法规定的优惠政策, 采取合法的手段, 最大限度地享用优惠条款, 以达到减轻税收负担的合法行为, 通常分为“节税”与“转税”两种形式。
(一) 节税
节税与避税的区别在于节税符合政府的法律意图和政策导向是应当鼓励的一种税收行为, 而避税相反。节税的目的是为了减轻纳税人的税收负担, 其实现途径是利用税法中的优惠政策和减免税政策。节税与“非违法”的避税相比具有以下特征:1.合法性。从法律角度看, 避税是采用“非违法”的手段来达到少缴税或不缴税而节税则采用的是“合法”的手段来达到上述目的, 其合法的最主要标志就是节税是利用税法中的优惠政策, 而优惠政策本身并不是税法中的漏洞, 它是立法者的一种政策行为, 节税者的节税行为符合立法者当初的立法意图。2.道义性。避税则是利用税收立法上存在的漏洞或不完善之处, 以达到少缴税的目的, 在道义上通常有不正当之嫌。节税是充分利用国家规定的优惠政策符合国家调整产业导向的行为, 是正当的行为。3.趋同性。避税较多地受制于税法和征管漏洞或缺陷, 而这些漏洞则是税务当局当初始料不及的, 也是在未来的立法和征管中要加以克服的;相反, 节税则是立法者和税收征管者希望纳税义务人去做的, 纳税义务人的节税行为几乎完全在税务当局的预料之中和期望之中。4.调整性。节税的关键是享受税收优惠政策, 为此, 纳税义务人要能灵活应变, 有敏锐的洞察力, 想方设法通过经营决策的调整达到享受税收优惠的条件。
避税和节税其实是一个问题的两个方面, 节税是从纳税人角度进行的界定, 侧重点在于减轻税收负担;而避税则是从政府角度定义, 侧重点在于回避纳税义务。
(二) 转税
转税是税负转嫁筹划的简称, 它是指纳税人在不愿或不堪忍受税负的情况下, 通过提高价格或降低价格等方法将税收负担转移给消费者或供应商的行为。
转税一般具有以下几个特征:1.转税从本质上来说是纯经济行为。偷税、避税以及节税在性质上属于一定程度上的法律行为, 只是有“违法”、“非违法”以及“合法”程度上的不同, 而转税则是纳税义务人通过价格自由变动的一种纯经济行为。2.转税能否成功取决于价格。没有价格的自由浮动, 转税也就不存在。由此可见, 价格自由变动是转税赖以实现的前提条件。商品供求弹性的不同所导致的价格对厂商供应量的影响以及对消费者消费量的影响, 在很大程度上决定了转嫁税款归宿的方向和程度。3.转税不影响国家税收收入。逃税、避税和节税的结果都会在不同程度上导致国家税收收入的减少, 只是避税是被迫减少, 节税是主动减少, 而转税的结果是导致税款的归宿不同, 不一定减少税收收入。
三、降低税务成本的筹划意义
(一) 有利于提高纳税人纳税意识
纳税人为了少缴税和缓缴税, 在通过纳税筹划过程中, 需要采取合法或不违法的形式实现的, 就必须熟知税法, 搞清楚什么该为什么不该为, 在此过程中就不由自主的提高了其纳税意识。
(二) 有利于实现纳税人经济利益的最大化
纳税筹划不但可以减少纳税人税收成本、实现节税功能, 还可以防止纳税人陷入税法陷阱 (显性背后的隐性陷阱) 。税法陷阱是税法漏洞的对称。纳税人一旦落入税法陷阱, 就要缴纳更多的税款, 影响纳税人正常的收益。纳税筹划可防止纳税人陷入税法陷阱, 不缴不该缴付的税款, 有利于纳税人财务利益最大化。
(三) 有利于税收经济杠杆作用的发挥
纳税人根据税法中的税基与税率的差别, 税收的各项优惠、鼓励政策, 进行投资、筹资、企业改造、产品结构调整等决策, 在主观上是为了减轻自己的税收负担, 但在客观上却是在国家税收经济杠杆的作用下, 逐步走向了优化产业结构和生产力合理布局的道路, 有利于促进资本的合理流动和资源的合理配置。
(四) 有利于国家税制的日趋完善
纳税筹划是针对税法中的优惠政策及税法中没有规定的行为而进行的, 因此在税务人员进行税收征管过程中会针对企业进行的纳税筹划工作而发现税法中存在的不完善的地方, 这些问题通过正常的渠道进行反馈可作为完善税法的依据, 有利于税法的逐步完善。
摘要：追求企业利润最大化是企业的经营目标之一。企业在不违反法律法规的前提条件下, 通过对纳税主体的经营活动或投资行为等涉税事项做出事先安排, 从而降低企业的税收负担, 实现企业利润最大化。
关键词：国际避税,税务成本,纳税筹划,利润最大化,税收经济,杠杆
参考文献
[1]国际财政文献局.《国际税收辞汇》.中国财政经济出版社2002年版[1]国际财政文献局.《国际税收辞汇》.中国财政经济出版社2002年版
中国企业在海外投资时,需要以全球视野对其商业运作模式进行整体优化。供应链是商业运作模式中的核心,由材料提供、生产制造、物流仓储、分销等环节构成,包含了从供应商到最终用户的全部职能。采用税务效率较高的供应链管理模式,可以降低海外投资项目所负担的海外及中国所得税、营业税、增值税、关税等税负,优化税务管理和风险控制,改善项目的现金流状况,提高净现值和回报率。
但是,跨国交易的供应链管理模式,通常涉及多个国家的税务规定以及国际间的税收协定,因此需要特别慎重考虑,从而在减低税负的同时,降低潜在的税务风险。
采购流程的税负优化
设计一个合理有效的材料采购流程,可以节约所得税、增值税和关税成本,是进行供应链管理模式分析的考虑要点之一。
例如,一家中国内地公司在非洲某国从事基础设施建设,需要从中国和其他国家采购大量水泥、钢筋等工程材料。较为常见的是“直接采购”方式(如图1.1所示),即由中国内地公司A和非洲项目公司B分别与境内外供应商签订合同,购买建设所需材料,A再将境内购买的材料转售给B。在“直接采购”方式下,材料采购环节的增值额会留在税率较高的A公司和B公司,导致该部分利润的整体税负较高。
如果“通过海外关联公司采购再转售”(如图1.2所示),即由税率较低的海外关联公司C(比如一家中国香港的关联公司)作为全球采购平台,负责集团的所有材料采购职能,并承担相关的价格波动、质量等风险,则C从供应商采购材料之后,可以按照合理的较高价格转售给B,将一定利润留在税率较低的海外关联公司。
由于行业的差异和投资区域的不同,在选择材料采购方式时,除了所得税税率差异,还需要综合考虑多种因素,例如与材料供应商已有的业务安排、各相关国家或地区的海关进出口规定等问题,尤其是通过海外关联公司转售,是否会在非洲项目所在地的进口关税和增值税上产生影响,从而选择最优的材料采购方式。
设备购销租赁税负优化
对大型投资项目来说,机器设备等固定资产,将在很大程度上影响着长期盈利状况和税务负担。因此,设计税务效率较高的机器设备提供方式,也是供应链优化的一个重要方面。
承上例,中国内地公司A需要向该非洲项目公司B提供生产所需的机器设备。比较常见的是“购销方式”(如图2.1所示),即A将自产的机器设备直接销售给B,或者A向境内供应商购买机器设备,再转售给B。在这种方式下,A公司出口设备可能享受中国的出口退税等税收优惠,同时B公司可以将该机器设备计入其固定资产,并在税前计提折旧。但是,机器设备提供环节的增值额将留存在A公司,这部分利润需要缴纳较高的中国所得税。
因此,在“购销方式”下可以参考前述材料供应的筹划方法,由集团内的一家低税负海外公司作为机器设备的国际采购平台,从而将合理利润保留在这家低税负的海外公司。
在海外的基础设施建设项目上,大型机器设备使用时间往往不超过三五年时间,因此“租赁方式”(如图2.2所示)更为常见,即由中国公司或海外关联公司向中国境内外供货商购买机器设备,再出租给非洲项目公司。
在这种方式下,需要考虑非洲项目东道国对租金汇出的预提税税负、中国或海外关联公司所在地与非洲项目东道国签订的税收协定对租金预提税的限制税率、中国或海外关联公司所在地对租金收入征收的所得税税负,以及租赁设备能否在非洲项目东道国免征进口关税及增值税等问题。
如果能由低税负、且与项目东道国拥有优惠税收协定条款的海外关联公司作为全球的机器设备租赁平台,则可将此环节的职能、风险和利润合理保留在该海外关联公司,从而降低整体税负。
技术许可环节的税负优化
中国企业在海外投资、跨国工程和国际贸易中,往往也伴随着一定的技术许可和技术服务。承上例,如果中国内地公司A将其持有的技术“直接许可”给非洲项目公司B使用(如图3.1所示),收取特许权使用费,则可能涉及项目东道国的预提所得税和中国的企业所得税。如果A派人到B提供一定的技术支持服务,还可能在项目东道国构成常设机构,需要在当地缴纳企业所得税。
如果集团内的一家海外低税负企业持有技术等知识产权,例如A将技术转让给所得税税率较低的中国香港关联公司C,按成本加成一定比例利润的方式收取合理的技术转让费,然后由C向B提供技术许可及技术支持服务,收取合理的费用,即“将技术转让给海外关联公司,然后许可项目公司使用”的方式(如图3.2所示),则可以将技术许可环节的利润保留在低税负的海外关联公司。
但是,在这种方式下需要考虑的问题较多,包括非洲项目东道国对特许权使用费汇出的预提税税负、中国或海外关联公司所在地与非洲项目东道国签订的税收协定对特许权使用费预提税的限制税率、中国或海外关联公司所在地对特许权使用费收入征收的所得税税负、中国对技术转让收入的所得税税负和优惠、海外关联公司所在地对技术等无形资产的摊销,以及中国和海外关联公司所在地与非洲项目东道国签订的税收协定关于常设机构的规定等。
另外,需要尤其关注技术转让和技术许可两个环节的交易金额是否合理,否则极易引起两国税务机关的质疑。
设计与施工劳务的税负优化
在海外投资项目的建设过程中,经常需要中国公司提供图纸设计等服务,同时中国公司还会派遣劳务人员到项目东道国进行工程施工。如果由中国公司A“派遣设计人员赴项目东道国现场工作”,除了中国企业所得税,还可能会在项目东道国构成常设机构,需要缴纳当地所得税。另外,如果A向非洲项目公司B“直接提供施工劳务”(如图4.1所示),除了项目东道国可能会对施工环节的利润征收所得税,还存在中国企业所得税的纳税义务。
如果采用“海外关联公司提供设计和施工劳务”的方式(如图4.2所示),由低税负的海外关联公司提供设计服务,尽可能减少设计人员赴项目东道国现场工作;同时,将劳务人员的合同关系转移给低税负的海外关联公司,由该公司派遣劳务人员到项目东道国进行工程施工,则可以将相应的设计和施工劳务利润保留在低税负的海外公司。
但是,上述方式需要综合考虑中国或海外关联公司所在地对设计服务和施工劳务收入征收的所得税税负、中国和海外关联公司所在地与非洲项目东道国签订的税收协定关于常设机构的规定等。另外,在实际操作中,还需要考虑较多问题,例如设计人员能否转移到低税负的海外公司进行工作、施工人员的合同关系能否转移到海外关联公司、项目东道国对劳务提供方是否存在资质的要求等。
综上所述,海外项目的供应链管理是否合理,在税务上是否有效,会对项目成败产生重大影响。因此,中国企业在进行海外投资时,应当充分认识税收筹划的重要作用,合理、合法地安排集团内各个国家或地区关联企业之间的交易,在降低整体税负的同时,注意关联交易转让定价的合理性,以降低相关的税务风险。■
