成本会计案例分析作业（共8篇）
（一）本次作业范围为第一篇、第二篇
一、分析论述题
1．分析企业的货币资金控制，其流程如何设计？有哪些关键点？
2．分析企业的应收账款管理，其政策如何制定？如何防止或减小风险？
3．分析企业计提长期资产减值准备的利弊。
二、案例分析题
请根据教材第一篇案例二提供的材料，写出该案例的案例分析报告。
要求：报告结构完整，字数在500字左右。
（二）本次作业范围为第三篇、第四篇
一、分析论述题
1．分析企业制定投资战略应考虑那些因素？
2．投资者应如何评价上市公司的投资计划？
3．什么是账外设账？如何识别账外设账行为？
二、案例分析题
请根据教材第四篇案例一提供的材料，写出该案例的案例分析报告。
要求：报告结构完整，有自己的观点，字数在500字左右。
（三）本次作业范围为第五篇、第六篇
一、分析论述题
1．分析企业应如何确定固定资产使用寿命和折旧方法？在什么情况下可以调整？
2．分析如何确定企业与企业之间是否存在关联方关系。
3．试述杜邦分析体系。
二、案例分析题
请根据教材第六篇案例一提供的材料，写出该案例的案例分析报告，重点分析长虹公司的营运能力。
要求：报告结构完整，有自己的观点，字数在500字左右。
（四）本次作业范围为国外篇
一、分析论述题
1．分析企业的存货管理？主要方法和关键点。
2．谈谈会计人员的基本职业道德。
二、案例分析题
请根据教材国外篇案例一提供的材料，写出该案例的案例分析报告，重点分析给我们的启示。
(一) 体现“低成本”与“差别化”的战略思想
作业成本模式和成本企划模式都体现了低成本战略和差别化战略的战略思想。作业成本控制模式下的低成本战略思想主要表现在:通过分析作业成本动因, 企业可以获知降低成本的有效途径;通过对非增值作业的确认分析, 可大大降低甚至彻底消除非增值作业成本;作业成本控制可以提供企业资源浪费的信息, 企业据此可重新配置资源, 使其得以合理利用, 从而达到降低成本的目的;在作业分析的基础上, 通过改变产品工艺设计, 改善作业流程, 重构企业价值链, 使成本得到有效降低。作业成本模式的差别化战略在作业成本控制过程中得到一定程度的体现, 企业经营的差别化来源于价值链, 价值链上各作业之间的内在联系都是企业产品差别化的潜在来源。企业必须借助于价值链分析方法对其自身及上、下游企业价值链上的各个环节以及各环节之间的联系进行分析, 从而找出能为顾客创造价值的机会, 然后抓住这些有利的机会对企业价值链进行改进以获取差别化的竞争优势。
成本企划模式下的低成本战略具体表现在:由市场价格决定的目标成本内含了开发的产品成本不得超过市场同业的含义, 目标成本的设立意味着低成本战略的确定;从开发设计乃至企划阶段就开始降低产品成本的活动为低成本战略的成功提供了强有力的保障;应用价值工程方法和“成本筑入”理论以获取产品最优成本结构的过程就是低成本战略的具体落实过程。差别化战略具体表现在:成本企划运用价值工程方法进行设计创新是差别化战略的最好例证。只有设计出既能胜过竞争对手并能为顾客所接受的功能的产品, 又能在开发效率和效果上高于同业, 才能维持竞争优势, 这是成本企划中始终贯穿的思想;成本保留方法中, 在产品样式型号的最终决定阶段, 将成本保留额作部分或全部的投入使产品魅力大增, 从而使本企业产品具有迥异于类似产品或竞争产品的特色, 其本质就是差别化战略。
(二) 成本控制目标定位于“顾客满意”的效果性
作业成本模式和成本企划都特别强调“顾客满意” (包括信赖性、质量、交货期、售价和售后服务等) 这一目标, 并以其作为成本控制的基本思想。作业成本模式认为企业是一个为最终满足顾客要求实现投资者报酬价值最大化而运行的一系列有密切联系的作业集合体, 作业成本法将成本看作“增值作业”和“不增值作业”的函数, 并以“顾客价值”作为衡量增值与否的最高标准。这样, 一方面, 将顾客的需求与企业的作业发生、资源的消耗、成本的形成等联系起来;另一方面, 通过顾客价值将企业的收入与顾客的需求联系起来。因此有利于从作业的角度权衡成本和顾客价值, 并保证最终实现企业价值。
“成本企划是指在产品的策划、开发中, 根据顾客需求设定相应的目标, 希冀同时达成这些目标的综合性利润管理活动。” (日本成本企划特别委员会) 该定义说明成本企划的目标是针对“顾客满意”而言的。成本企划正是先基于最可能赢得顾客认可的售价减去期望利润来计算目标成本, 再运用价值工程的手段来确保生产的产品满足目标的, 而且企业为了取得竞争优势, 满足顾客要求, 需力求顾客的使用成本尽可能低, 把包括消费者成本在内的全生命周期成本 (WLCC) 视为必达目标加以实现。
(三) 成本控制范围由产品生产成本扩展为“全生命周期成本”
随着市场格局逐渐由卖方市场向买方市场转换, 产品的价值实现比价值形成更重要, 因此实施全过程成本管理是市场发展的必然要求。无论是基于价值链思想的作业成本模式, 还是基于全生命周期成本设定目标成本的成本企划模式, 无疑都秉承了新的企业观, 即将企业看作是满足顾客需要而设计的一系列有密切联系的作业的集合体, 在这种企业观下, 两种成本控制模式都把成本控制的范围向前延伸到产品的市场需求分析和产品投产前的设计阶段, 向后延伸到客户的使用、维修和处置阶段。将成本控制范围扩展为全生命周期成本, 有利于企业准确地计算产品的全部成本, 便于企业在将产品推向市场之前, 分析生产阶段获得的利润能否补偿开发设计及废置成本, 做好总体成本效益预测, 以决定开发该产品是否有利可图;有利于企业根据产品生命周期成本在各阶段的分布状况, 来确定成本控制的主要阶段;由于扩大了对成本的理解范围, 有利于在产品设计阶段考虑顾客使用与产品废置成本, 以便有效地控制这些成本。
(四) “资金运动”与业务过程并重
作业成本控制和成本企划呈现出将抽象的“现金流动”与其实体依托——业务过程相结合的价值控制与实体控制并重的一体化控制趋势, 将传统的产品成本管理的静态特征发展成为动态的业务过程的管理。作业成本模式创造性地引入过程观, 将企业的成本控制的视点深入到作业层次。从产品设计开始, 到购货、生产、销售、服务等一系列的活动形成的作业链进行作业链分析和过程价值分析, 尽可能地减少非增值作业, 抓住关键作业, 帮助企业从业务活动的全过程中寻找成本降低的突破点。成本企划模式中的目标成本范围是全生命周期条件下的目标成本, 一般而言, 愈是处于WLCC的前阶段, 能确定的成本额愈大, 且功能、构件变更的容易程度也愈高。因此, 成本企划针对开发、设计、生产乃至销售阶段的目标成本, 将成本控制与产品设计进行一体化分析, 以期达成根本性的成本降低, 另外, “成本筑入”思想, 即在开发书或图纸上进行的制造过程预演, 这也是将业务过程分析融入成本控制体系的有力证明。作业成本模式和成本企划摆脱了传统的对资金运动实施单一控制的局限性, 而代之以业务过程的实体控制牵动资金运动的价值控制。
二、作业成本模式与成本企划的差异
(一) 成本控制重点不同
作业成本控制的重点在于“作业”, 其认为企业是由一系列的作业组成的集合体, 企业不再以“产品”或“市场”来定义, 而是以其所发生的“作业”来定义, “产品”或“市场”只不过是一种表象, “作业”才是实质。作业成本法以“作业”为核心和起点, 将重点放在每一作业的完成及其所耗费的资源上。其通过作业分析, 不断改变作业方式, 重新配置有限资源, 从而达到持续降低成本的目标。因此, 作业成本控制的重点在于通过对作业的分析控制而达到控制成本的目的, 并为企业提供用于决策、计划等的成本信息。
成本企划控制的重点在于“产品及功能”。成本企划是一种先导性的综合性成本控制模式, 其源流式成本管理的主要特质在于其预防性, 借助源流管理向后续的设计、制造阶段推展, 表现出逐层逐次的成本筑入特色。但是, 源流管理很难称得上是真正的实体管理, 其对象颇难把握。日本学术界称成本企划是针对“产品观念”展开的, 这应认为是源流管理的对象。
(二) 成本控制对象不同
作业成本控制对象是有“空间”特性的动态业务过程。迈克尔·波特的价值链思想认为作业分析的重点是价值链间的连接关系, 作业成本模式借鉴的就是价值链思想。波特把价值链连接关系是否超出企业自身活动的空间分为两类:“内部连接关系”与“垂直连接关系”。因此, 作业成本控制侧重于业务过程的“空间”形态为其实施对象, 这里的“空间”是指依附于这种空间形式的作业自身的因果纵深空间。
成本企划控制对象是有“时间”特性的动态业务过程。一般而言, 一个产品应区分为设计阶段、生产阶段、消费阶段, 这实际就是成本企划中的全生命周期思想。可以认为成本企划是侧重于业务过程的“时间”形态为其实施对象。其理由是, 作为成本企划最关键的对象要素的目标成本是全生命周期成本的具体表现。这种过程思想与作业成本模式的过程思想相类似, 其将生命周期成本的“上游”与“下游”联贯起来。“上游”意味着符合市场需求的产品革新阶段, 具体地说是企划、设计阶段, “下游”则是产品以及交付顾客后的消费使用阶段。这种以时间为轴的过程思想在产品式样未定型的阶段就全面地 (包括空间意义上的各成本相关项目) 和彻底地以先发制人的方式剔除了大部分的成本不利因素, 具有更为鲜明的战略色彩。
(三) 成本控制时效不同
作业成本模式中的成本控制思路始终是围绕产品本身展开的, 从开发构思产品、设计产品直至生产出产品都是如此, 直到产品设计已经成型, 准备要实施制造的阶段才会将产品拿去与市场可能接受的水平相比较, 如果成本太高就回到设计阶段, 通过作业分析来进行作业重构, 进而控制成本, 达到成本降低的目的。作业成本模式注重“适时管理”, 强调对生产过程中发生的每一项作业的成本进行及时的发现、控制并改善, 对发生的问题及时地分析、控制和改善, 从时效性来讲, 作业成本模式具有事中、事后成本控制的特性。
成本企划控制具有事前成本控制特性。成本企划从构思时开始就关注目标利润的保证以及市场上所能够接受的售价应当是多少, 其先基于最可能赢得消费者认可的售价减去期望利润来计算目标成本, 再运用“成本价值工程”的手段来确保生产的产品成本不超过所制定的目标成本。在产品进入市场之前的任一阶段发现成本筑入成为不可能, 其都要重新回头检查目标成本的设定是否合理或重新分解目标成本直至成功。这样生产出来的产品市场适销的可能性会更高。目标成本是成本企划的关键因素, 也就是说企业在产品的企划与设计阶段就关注到将要制造的产品成本只允许是多少。成本是事先限定好的, 制造过程实际消耗的成本乃至顾客的使用成本都不允许超过这一范围, 这意味着把成本思考的立足点从传统的生产阶段转移到了产品的企划、构想和设计阶段, 从而使对成本的控制由事中、事后控制变为事前控制, 即“源流管理”和“成本筑入”思想下的前馈成本控制。
(四) 成本核算方法不同
作业成本模式运用作业成本核算方法。作业成本计算的理论基础是:作业消耗资源, 产品消耗作业。作业成本核算的目的在于计量为顾客提供各种产品和劳务及为提供和增加顾客价值所付出的代价, 揭示企业从顾客那里获得盈利的能力, 其以资源流动为线索, 将这种因果关系扩大到所有成本要素, 使之贯穿于成本分配的全过程。首先, 作业成本法根据资源动因将间接费用分配到作业。作业导致对资源的需要, 而耗用资源量的多少是由作业的执行情况决定的。其次, 作业成本法根据作业动因将作业成本分配到成本对象。完成一定的产品或劳务需要相应的作业, 产品或劳务等成本对象决定作业的种类和数量。根据资源消耗的因果关系进行溯本求源的成本计算是作业成本核算的实质所在。
成本企划的成本核算法与传统成本核算的思路是一致的, 都是先归集到成本中心, 再分配到成本对象。这个核算成本的过程被称作成本估算, 所不同的是归集与分配的成本值在成本企划的成本核算中还存在能否被贯彻的问题。因为成本估算是判定是否达成目标成本的一种关键手段, 但其不是达成目标成本过程本身, 尽管其在成本企划中起着极其重要作用, 但它不是围绕着目标成本而是站在目标成本的对立面考虑问题。这是成本企划的基本思想所决定的。
(五) 信息来源及方法属性不同
作业成本模式是基于财务成本信息的方法, 其借用财务会计的成本资料, 运用管理会计的信息处理方法, 对生产经营过程中发生的或可能发生的成本数额与形态, 实施控制、分析和评价。
成本企划模式是基于技术成本信息的管理工学方法。成本企划认为, 成本绝非单纯是账簿的产物, 其既然在制造过程中发生, 就应该从管理工程学的 (以价值工程为主要手段) 、技术的层面去把握成本信息。成本企划虽也利用会计信息, 但却主要采用非会计属性的工学方法实施管理与控制。日本学者田中雅康定义了所谓“成本工程”。成本工程是指“根据成本信息, 按既定目标使企业经营中各种假定前提条件得以达成的思想及技法的总称。”因此, 不妨认为广义的成本企划即指成本工程, 如果要对成本企划作狭义的限定, 则是指成本工程在新产品开发领域的应用。简而言之, 成本企划具有强烈的管理工程学属性。当然, 并不能因为成本企划的管理工程学属性, 而将其排斥在会计学体系之外, 因为成本企划毕竟服务于改善、疏导成本信息这一目标。
参考文献
[1]陈胜群:《现代成本管理论》, 中国人民大学出版社1998年版。
[2]林万祥:《成本论》, 中国财政经济出版社2001年版。
[3]陈柯:《企业战略成本管理研究》, 中国财政经济出版社2001年版。
[4]王平心:《作业成本计算理论与应用研究》, 东北财经大学出版社2001年版。
【关键词】煤炭企业；成本；作业
一、煤炭企业作业成本控制实施的必要性
1.煤炭企业的成本控制现状
煤炭企业成本管理逐渐从粗放型转向精细化管理，预算管理目标明确，分工细化，有效提升了成本管理的水平。然而，产品生产过程当中存在机器设备维修费等间接费用，这类费用的比重不断增加，传统的管理模式已经无法满足于企业现状，主要体现为：成本预算的目标依据上一年的预算率和数据乘积而确定，成本控制和考核主要依据奖惩手段和管理约束进行，作业环节与成本动因等因素尚未充分考虑。从而，造成预算和实际不符，产生人为方面的预算差异，为了和实际产生的费用相符合而不断调整预算，预算目标也就难以实现。
2.实施作业成本控制的意义
煤炭企业的作业成本控制，将预算管理与作业成本法结合，使得作业成本管理法从事后控制转向事前、事中及事后的全程控制。在这一基础之上，可针对各类作业差异进行部门工作人员职责的确认，一旦预算结果和实际发生存在差异，可查找发生差异的具体环节便于进行原因查找，督促作业工作人员提高责任心，第一时间对非增值作业进行消除。具体上，实施作业成本控制的意义体现在以下两方面。一方面，依据作业的环节和流程进行预算目标的分解。从而，降低预算目标和现实之间的差异，预算和实际生产更为贴近，有利于自上而下的沟通和结合。预算深入到多作业层次对比，便于发现预算的差异，进行作业改进，确保成本控制之准确化。较之于传统上以职能部门作为单位分解预算任务的方法，作业成本控制将作业为单位划分，能够深入生产的前线，解决预算的主观性偏强的问题，便于查找问题所在，为责任确定和及时采取有效方法进行改进提供条件。另一方面，作业环节引入成本控制，使得控制资源转向事前，并且工作人员的职责明确，责任和经济利益相联系，有助于调动其积极性，使得成本控制更为合理。
二、煤炭企业的作业成本控制方法
1.作业成本控制实施准备
为确保作业成本控制在煤炭企业当中顺利实施，需要进行以下几项准备工作。第一，进行作业划分，把煤炭企业的生产流程划分成各不相同的作业中心，进一步提高成本控制之效果。可先进行主要环节作业的粗略划分，例如洗煤作业、采煤作业、掘进作业、开拓作业等。随着作业成本控制体系不断获得完善，可不断地进行细分，把采煤作业当中各类不同的物料消耗划分成不同的指标，例如木料消耗、油脂消耗等等。第二，进行分析和优化。煤炭企业进行作业成本预算的编制时，需要对不同作业进行分析，评估出有效程度。在作业充分分析基础之上，对作业流程进行相应的优化改造，在现有规模上避免或减少无效作业，对有效作业进行优化，达到优化作业流程的目的。完成作业流程优化之后，需要对作业当中消耗材料的流程进行针对性优化。作业环境不同所消耗的材料不同，因此合理选择最佳的材料设备组合，成为节约成本的一个关键因素。例如开拓作业平巷用全液压掘进钻车，主要材料消耗是与之配套的钻杆和钻头。斜巷作业用气腿式凿岩机，主要材料同样是钻头和钻杆，但规格型号完全不同。选择低成本高效益的组合，确保作业链最优质。
2.作业成本控制的编制和调控
其一，应当以作业为基础进行预算的编制。应当进行作业流程的梳理，将生产规划作为成本预算之根据，在制定生产任务之基础上合理安排作业流程，明确作业链当中每个作业内容和工作人员职责，整理井下到地面的作业流程。按照作业链需求，明确作业链当中每个作业环节具体材料、设备需求情况，确定单位消耗和设备数量等量化的指标。确定每个环节产生的直接费用，指定相应的价值指标，计算作业链整体的资源消耗。作业成本控制的编制需要充分进行数据整理，并综合考虑具体的编制方法，保证编制满足企业整体需求，和企业真实生产状况相适应。
其二，多角度多方位的进行作业成本预算的分析控制。进行横向上和同行业，纵向上和往期历史数据进行对标分析，寻找成本预算差异的成因，以改进工艺流程，消除无效的作业，降低成本的消耗。前期控制目的在于将企业总体的目标细化成每个可考察可核实的阶段性目标；事中控制是进行作业环节的层层监督，进行企业的作业和材料、设备定额控制。
其三，针对作业成本的预算和实际差异进行调整，确定相应的考核指标。
三、结语
经济的飞速发展使得资源大量的消耗，煤炭作为主要的能源资源，进行煤炭企业成本消耗的合理控制显得十分有意义。和一般的企业相比，煤炭企业的成本控制和预算管理等显得较为特殊，因此进行煤炭企业成本的准确核算，提高成本控制显得尤其重要。作业成本控制是建立在作业成本基础之上的一种全新管理方法，通过作业流程的改造实现对于每个作业的控制，提升成本控制的可行性和准确性，值得进行大力推广。
参考文献：
[1]汪健民.基于作业成本法的煤炭企业成本控制研究[J].中国矿业大学，2013
[2]詹合霞.基于作业成本法的企业控制成本体系研究[J].重庆理工大学，2013
作者简介：
一、设备管理绩效考核;
设备状态不好，会造成对质量、生产效率、安全造成影响;换个角度来说，当质量、生产交期、安全发生问题之后，我们都将问题追究到设备上来。可以说保设备就是保生产，既然这样，我们就必须将影响设备状态的因素全部纳入考核范围当中来，OEE(合格品率×时间效率×性能效率)就解决了这样的问题。考核要到位，还要同时考虑到相关人员的，这就包含了设备的操作者、设备维修者、质量保证人员。故考核设备绩效时，应当做到“四明确”：
1)明确考核区域。确定以班组、工作单元、或设备作为一个考核单元，管理授权是考核的前提;
2)明确考核对象。跟这个区域 的人员，包含：设备操作人员、设备维修人员、质量保证人员、安全管理人员等，应该统一纳入考核范围内，只有全面考核才能将大家拧成一股绳，避免矛盾产生;
3)明确考核数据。在离散制造业，OEE考核非常适用，但前提是要保证数据采集与运用的准确和量化，配合信息化的方式(IEM设备管理考核系统)。而对于流程性制造业(如化工行业)，因为设备故障的发生通常会影响整个生产系统，故不能针对某一个单元考核OEE值，用设备故障(事故)来进行衡量，即综合故障发生频次和故障损失来考核。
4)明确考核方式。设备管理水平是生产能力的体现，如果用单纯罚款的方式，员工自然会趋利避害，弄虚作假、隐瞒真想，这对设备管理能力的提高是非常不利的。在不同区域，设备管理水平有高有低，通过绩效排名，将其和工资挂钩，也可折算成一定的基金发放到管理单元，也可配合挂流动红旗等方式来激励优秀团队、用挂黑棋的方式来鞭笞落后团队。切忌用罚款这种愚蠢的方式来进行绩效考核，特别是对中国员工，虽然他们不轻易反抗，但用怠工的方式来应对，造成的损失将无法估量，让企业长痛不已。
二、“鱼”-设备管理能力提升的催化剂
无功不受禄，奖励一定是和贡献联系在一起的。设备管理能力的提升，取决于各个考核区域设备效率的提升。设备是死物，并不能无故的提升，一定是人通过改善活动所得的结果，所以对于奖励来说，则一定是通过项目改善活动来实现的。对于激励在设备管理工作中的运用，可通过三个方面来实施：
1)单点课的提炼与分享。从知识分类的角度讲：技能、方法属于隐形知识，制度、标准属于显性知识，用于解决问题的是隐形知识，但利于传播的是显性知识。单点课则是有组织的将员工的隐形知识进行提炼，使其转换成显性知识，并分享传播给组织内的其它成员，一则让好的技巧和方法(设备操作、保养、维护的技巧和方法)得以传播，二则为组织积累源源不断的知识财富。为激励员工进行单点课的提炼、根据传播范围、应用效果，给予适当的奖励。对组织来说，这是，撒下鱼苗，收货大鱼的双赢模式。
2)合理化提案。企业是一个团队，人多则办法就多，要将员工的思想为企业所用，合理化提案是非常不错的方式。提案一般来自6S源头(污染源、清扫困难源、故障源、浪费源、缺陷源、事故危险源)，员工想办法，将影响设备绩效的源头加以改善，通过合理化提案进行立项解决，使设备管理水平加以提升。企业通过激励措施，使员工处处为企业着想。
3)瓶颈项目改善。企业存在瓶颈工序(故障多发、OEE低下……)，瓶颈工作流(采购、物流、制度流程……)，使设备的效率不能得以最大化产程。通过立项，想办法解决这些技术和管理瓶颈，企业可设定一些技术和管理创新评比，以奖励的方式，奖励改善团队和个人。
三、大棒-塑造“说一不二”的执行文化
罚得有法，我们认为员工会犯错的，就如一些不守作业标准、5S不位、违反企业明文规定的，就一定得罚。但罚得有法，一定要有标准，方可服众，可依据“烫火炉”的原则来
一、作业成本法的发展背景
经济的快速发展，离不开两个重要因素。一个是先进的制造技术的应用，另一个是先进的管理理念的推广和实施。本文所讨论的作业成本法是成本控制方面的又一新领域。许多学者都对作业成本法进行了理论研究和实证考察(staubus,1971;1987a;1987b;johnson，1988;kaplan,1994等)。
技术上的变化使许多公司的生产制造环境发生了显著的改变，使用大量机器和由计算机控制的仪器设备，使得生产制造过程的自动化程度不断提高，从而减少了从事直接生产的人工。而许多早期的会计系统主要是为人工成本的计量和报告而设计的，已不适用于自动化生产的要求。如果继续沿用传统的会计系统，将过高地估计高产量、低复杂度产品的成本，过低地估计低产量、高复杂度产品的成本，无法准确地知道每一种产品的毛利，在竞争激烈的环境中难以立足。此外，随着经营复杂性的增加，产品、服务的多样化也随之增加，要求更为精确地定量资源消耗，产品组合、定价和其他决策也都需要更为准确的成本信息。1987年哈佛商学院的 rober kaplan和robin cooper两位教授所进行的研究使作业成本法赢得了广泛的重视。作业成本法在精确成本信息、改善经营过程、为资源决策和产品定价及组合决策提供完善的信息方面都受到了广泛的关注。目前，世界上许多先进的公司已经实施作业成本法以改善原有的会计系统，增强企业竞争力。
二、国外研究方法的回顾
1、研究的对象
文献中所调查的公司分为以下几种类型：①先进的国际制造企业;②会计师事务所的顾客;③专业会计软件公司的顾客。选择先进的制造企业是因为该行业里的企业被认为是高度自动化的，具有使用作业成本法的优势条件，其行业的产值增长在国民生产总值增长中占有很重要的比重，也最能代表一国经济发展水平的先进程度。后两者的选择主要从作业成本法的传播渠道入手，从专业的软件公司中购买有关作业成本法软件的顾客，以及要求会计师事务所提供作业成本法服务的客户不但对作业成本法有所需求，并有进一步实施的行动。他们是了解作业成本法实施情况的最好窗口。
2、调查的反馈率、发放对象及调查方法
高的反馈率说明分析结果是具有代表性的，但一个国家的统计分析并不一定适用于其它国家或其它行业。
调查表的发放对象大多是财务总监、财务主管，或者常务经理(工厂经理、产品经理、材料经理、设计工程师、制造工程师、市场营销经理)。这些人熟悉公司日常的经营运作和财务制度，又有一定的教育背景，比一般员工更具备了解作业成本法的能力，且具有实施一定决策的权力。
调查的方法主要包括邮寄问卷调查、面对面采访以及电话采访。当前实证研究主要采用实地调查方法(field study)，针对有限的研究对象，采用邮寄调查方法可以从研究对象的横截面上提供深入的分析，且收集资料的成本较低。面对面采访或电话采访相对邮寄问卷调查具有更高的反馈率和言语上细致的沟通，更有利于找出问题的关键所在。
3、调查的反馈类型
对作业成本法调查的反馈类型有如下几种情况：
通过对反应者具体的分类，一方面可以调查作业成本法作为一项新知识传播的情况，另一方面可以更进一步重点调查作业成本法作为一项管理技术应用的情况，在同样拥有作业成本法知识的前提下，通过实施作业成本法和未实施作业成本法的公司在成本结构、现行的会计系统、产品的多样性、竞争环境等特征方面的对比，来分析作业成本法的实施和哪些因素有关。
尽管作业成本法在学术界很早就出现，作业成本法的知识也越来越被人熟知，但其实际应用并不广泛。armitage和nicholson(1993)比较了加拿大企业和其他国家企业后发现，实施作业成本法的企业比例较小：加拿大为14%(1992)，英国为6%(1990)，美国在1991年为11%，1993年显著增加到36%。同样的，teoh和 schoch(1993)发现作业成本法的使用率较低，澳大利亚为17%、马来西亚为13%。inners和mitchell(1995a)的最近调查显示被调查的英国公司有20%采用作业成本法。
4、分析数据的方法
在问卷的设计上有几种类型，一种是问题回答型的，例如“您认为哪些因素决定了您的公司使用作业成本法”，还有一种是直接列出可能的答案，让被调查者选择，还可能让每个选项带有权重，评价其重要性的大小。问题的内容首先涉及被调查者的信息和被调查者公司的有关情况，接下来是对作业成本法知
识掌握情况的了解，大多不会直接询问被调查者“您是否了解作业成本法”这样的是非题，而是就作业成本法一些常识性的知识询问被调查者，以测试作业成本法真正被了解的程度。至于考察哪些因素影响作业成本法的实施，主要通过比较实施作业成本法和未实施作业成本法企业的数据(公司的人数、生产线的数量)，作相应的统计分析，检验其差异的显著性来判断该因素是否是实施和未实施作业成本法公司的明显区别之一。关于实施者对作业成本法的满意程度，主要通过一套评分办法对比使用前和使用后的满意程度来对样本数据进行统计分析。
5、文献中的主要结论
(1)实施作业成本法和不实施作业成本法的原因
在拥有作业成本法知识的反馈者中，实施作业成本法的原因主要有：①现存成本信息不准确;②面临相对较激烈的竞争环境，例如与日剧增的自动化生产;③目前缺少制定决策的信息，如非财务信息;④目前面临资源分配的问题。
不实施作业成本法的原因主要有：①作业成本法太复杂太耗时;②目前的会计系统还够用;③采用作业成本法的收益不确定;④缺少经验;⑤员工不熟悉或不愿意使用作业成本法;③管理决策或过程中的不便;⑦高昂的实施费用;⑧选择成本动因有困难;⑨目前缺乏先进的计算机技术来降低开发作业成本法和跟踪作业活动的费用;⑩人力资源的缺乏和过高的培训费用。
(2)使用作业成本法的公司的特征
作业成本法的使用和公司的一些因素有关，如公司的成本结构、现行的会计体系、成本的多样性和竞争环境。
a、成本结构
对作业成本法关注的主要原因在于它可以更为精确地将制造及用分配到产品上去，通过增加成本库，更多地基于作业而非产品成本，采用一种使用面更广的成本动因。引进作业成本法的重要原因之一就是最近几年里成本结构上的变化(制造费用的增加，cooper和 kaplan，1988)。基于这种假设，采用作业成本法的公司都具有一个很显著的特征，即制造费用相对价值附加成本(直接人工十制造费用)很高。
b、现行的会计系统
引进新的会计计算方法的价值依靠现行的会计系统。有关作业成本法的文献认为传统的会计计算方法使用的成本库和成本动因有限(详见cooper,1988b)。而作业成本法增加了成本库(作业)和成本动因。管理层在考虑实施作业成本法时，通常会考虑是将作业成本法作为一个独立的系统还是将该系统和现行的会计系统融合(cooper,1990，1991)。 yvonne p.shanaban认为做上述决定时应考虑到两个因素，一个是改变现行的会计系统的有效途径，另一个是开发和现行系统融合的软件成本。
c、产品的多样性
产品的多样性是引起传统会计系统在计算产品成本时发生成本信息扭曲的原因之一。产品的多样性包括：产品产量的多样性，规模的多样性，原材料的多样性和安装的多样性(cooper,1988a)。使用作业成本法的公司往往产品多样性程度较高。值得一提的是，没有使用作业成本法的公司其定制化的产品多于采用作业成本法的公司。原因有可能是，虽然定制化的产品通常意味着产品的多样性、材料的多样性和安装的多样性，但是定制化的产品通常会增加开发新的会计系统的成本，会计成本的重要性通常被定制化的程度所决定，
d、竞争环境
cooper和kaplan(1991，pp372)对作业成本法使用的情况进行了描述：如果现行的会计系统是在测量成本高、竞争弱、产品的多样性低的背景下设计的，那么当测量成本变低、竞争变得激烈、产品的多样性增加时，实施作业成本法是可行且有利的。
由于经济环境越来越动荡，竞争越来越激烈，相对于作业成本法而言，传统会计增加了由失误造成的成本，因而改善现行的会计系统显得十分重要。
e、公司的规模
有很多资料表明公司的规模是区别使用作业成本法和非使用作业成本法的公司一个重要的特征(ask和ax，1992;drury和 tayles，1994;davies和sweeting，1993;innes和mitchell，1995)。由于大公司拥有更为强大的沟通渠道和完善的基础设施，且对信息的需求更为强烈，所以他们比小公司对作业成本法更感兴趣。
(3)作业成本法的预期收益和实施中的问题
实施作业成本法可能带来的收益有：提供更为精确的产品成本;为定价策略提供相应的成本信息;加强对成本有效的管理和控制;坚持改善市场营销策略;提高产品的盈利性;确保可标识的成本动因;产品盈利性的有效分析;改善成本控制;提供准确的业绩指标。
与此同时，在实施作业成本法的过程中，可能会出现一些问题：成本动因的标识;成本和成本动因间因果关系准确性的把握;实施作业成本法的成本;和现存会计系统的融合;向高层推销作业成本法的思想中遇到的阻力;如何获得低层员工的支持。
(4)实施作业成本法的公司对作业成本法的满意程度;
全世界有一部分公司已经开始使用作业成本法来改善他们旧的会计系统，究竟作业成本法能否带来预期的效果。1987年 howell et al在由ima和cam-i主持的研究课题中，就实施作业成本法之后公司对产品成本和业绩衡量的满意程度进行了研究，其研究结果如下：
①所有的被调查人员报告，实施作业成本法至少改善了会计管理系统的一个领域，同时也报道了在业绩衡量系统上的重要突破。
②实施作业成本法后，公司在产品成本上的满意程度和作业成本法在产品定价及组合策略中的使用程度呈明显的正向关系。作业成本法在成本削减上的满意程度和常务经理使用作业成本法信息的程度也呈正比。这表明对作业成本法越满意的经理人员越有可能采取实际行动有效地使用作业成本法来影响决策。
③在作业成本法使用之前，被采访者对传统的会计信息的准确性很少有信心，传统的会计系统是为部门和外部报告而设计的，它们服务的顾客面较窄。而实施作业成本法可以改进成本信息的准确性，作业成本法所提供的信息将支持产品资源决策、产品定价和组合策略，而这些也支持顾客盈利性分析。
三、对香港应用作业成本法情况的研究
我们于对香港地区应用作业成本法的情况进行研究，采用信函调查表的形式对810家公司(包括上市公司和 cima-the hongkong branch of the chartded institute ofmangement accountants 中的非上市公司)进行了调查，致函给每家公司财务总监或负责财务方面的经理。反馈回90份有效的调查表，反馈率为11%，其中包括47家上市公司和43家非上市公司(见表2)。在90家公司中有10家已经使用作业成本法(4家上市公司和6家非上市公司)，另有4家(2家上市公司，2家非上市公司)即将打算实施。调查表的设计涵盖一些使用作业成本法的细节、使用作业成本法的经历和公司的基本情况等。从反馈的信函发现，在使用作业成本法的公司中平均使用年度为四年，很显然大量公司接触作业成本法的时间还不长。在没有使用、暂时也不打算使用作业成本法的76家公司中有37家知道作业成本法知识，有39家知之甚少。
1、使用作业成本法的行业情况和规模结构
行业因素对实施作业成本法的影响(由于调查数量有限，排除个别行业(使用数=总数》。公用事业的使用率比其它行业都高，这点和工业制造企业使用作业成本法程度较高的假设并不相符(工业企业通常被认为是自动化程度较高，具有使用作业成本法的优势)。
2、作业成本法的使用者和非使用者的比较
使用者和非使用者规模的比较，三个测量规模的标准(员工、销售量和总资产)都显示使用作业成本法的公司规模上都大于没有使用作业成本法的公司。这一点和 ask and ax(1992)、bjornenak(1997)、bright et al(1992)、chung er al(1997)、drury and tayles (1994)、innes andmitchell(1995)等的观点一致。规模较大的公司对信息有更大的需求(基于大公司本身的复杂性)，其本身又是一个信息的中心，有更多的资源来实施作业成本法。bjornenak(1997)认为作业成本法的传播采用一种分级目录扩散的方式，首先在大公司应用，继而向小公司扩延开来。
(2)产品的多样性
bjornenak(1997)认为使用abc的公司可能有更多的产品线。量大且种类繁多的产品其成本分配比只有少数或者一种品种的产品困难。 bjornenak(1997)归纳了两种衡量产品多样性(product diversity)的标准，即定制化产品的程度和产品的数目。我们采用一种类似的归类方法。问卷询问被调查者所拥有产品线的数目。如表3所示，使用abc的公司比非使用abc的公司拥有更多的生产线(551条对297条)，标准方差较高，然而，统计上的区别并不显著。我们同样向调查者询问他们定制化产品占总数的百分比(针对特定的顾客规格)。在表3中使用abc的公司其定制化的比例也较高(59%>45.36%)，但和非使用者的差距并不大。表3的结果显示产品的多样性和使用abc之间正向关系的方向性支持在统计上并不显著。 bjornenak(1997)认为定制化和使用abc之间成正向关系，但在实证研究中却发现了统计上的负向关系。他解释这种现象是因为较高的定制化产品对公司而言太复杂且昂贵，还不如使用传统的会计方法。
(3)竞争的压力
cooper和 kaplan(1991)认为当公司内部竞争程度比较高的时候，作业成本法将会发挥重要的优势。高度竞争性的产品由于盈利较少更需要精确的成本信息来确定真实的盈利情况。我们按照 bjornenak(1997)使用下述两个标准来衡量竞争情况。(1)询问被调查者其竞争伙伴的数量。(2)销售额中出口的数量(因为出口市场比境内市场的竞争更强)。从表3中看出，尽管使用作业成本法的企业比起没有使用作业成本法的企业面对更多的竞争者(平均数是213对170)，但它们之间的区别并不显著。对于出口额而言，有类似的情况。bjornenak(1997)同样发现在使用作业成本法和没有使用作业成本法企业中在竞争压力方面的差别在统计上并不显著，与此相反的是，chung et al(1997)发现激烈的竞争有助于企业使用作业成本法。
(4)成本结构
作业成本法和传统的成本计算的一个重要的区别在于对间接费用(制造成本)的分配上。如果企业的制造费用很高的话，使用作业成本法会比较有效。bjornenak(1997)发现高的制造费用和使用作业成本法之间呈正向关系。但我们研究的结果与此相反，表3显示了使用作业成本法和非使用作业成本法企业在成本结构中的差异，两者的平均百分比很接近，在统计上没有显著区别。所以说在香港，成本构成中制造费用比例较高并不是使用作业成本法公司的显著特征。
3、实施作业成本法的动因
问卷调查表询问了实施作业成本法的动因和实施的经历。实施作业成本法和打算实施作业成本法的企业只有14家，有作业成本法使用经历的只有10家。由于样本容量较小，讨论有关实施作业成本法的动因和经历比较有限，正规的统计假设检验不可行。
调查表调查了实施作业成本法的动因，将其重要性划分为10个等级：“1”代表不重要，“10”代表很重要。如表4所示，使用作业成本法获得了“更为准确的成本信息”这一项拥有最高的分值，说明其在使用作业成本法中起了很重要的作用。“改善经营过程”同样也是一个重要的因素。作业成本法可以把成本追溯到各作业上，并有效识别在运作过程中的缺憾，使非有效的过程变得有效。一些公司用作业成本法来进行产品定价和产品组合，该激励因素的重要性为6.92。作业成本法同样可用来作资源决策，该激励因素的重要性为5.11。
4、实施作业成本法的支持
我们还调查了实施作业成本法是从哪些部门获得支持，把反应结果划分为10个等级。“1”表示低的重要性，“10”表示高的重要性。如表5所示，尽管作业成本法是一种成本计算方法，但会计和财务部门并不是支持作业成本法实施的重要力量来源。有可能一些会计人员认为作业成本法是对他们已经建立起来的工作构成威胁。更值得注意的是，会计和财务部门比起其它部门较少使用作业成本法的数据。该结果和表4的“作业成本法的主要动因是完善产品成本信息”的结论有悖。
5、设计和实施作业成本法中遇到的困难
作业成本法是一项比较耗时和复杂的体统(armitage和 nicholsom 1993;chung et al 1997)，鉴于此，我们对一个作业成本法实施时各阶段进行了评价。把各阶段标识为10个等级：“1”表示不困难，“10”表示非常困难。表6显承了研究的结果。实施作业成本法最困难的是为系统收集资料。为新的作业、产品、组织机构调整作业成本法的实施细节同样是一项困难的工作。将作业成本法融入现行的会计系统也是一项有挑战的工作，需要补充新的熟练的技术人员。根据调查显示，标识作业成本库和确定成本动因被认为是作业成本法组成因素中最简单的，这一点和armitage和nicholson(1993)的结论刚好相反。
6、对作业成本法的满意程度
作业成本法的使用者被调查是否对新系统满意。如表7所示，在使用作业成本法之前，通过对6个特征的描述(业绩表现、成本削减、过程改善、成本信息、定价策略以及资源决策)，反映公司对传统的成本计算方法持有较低的满意程度。在使用作业成本法之后，除了资源定价方面外，其它方面都获得了显著提高，几乎提高了100%。尽管反馈者的数量不多，但在满意程度增加的幅度上确实引人注目。 swenson(1995)同样发现了美国制造企业在成本系统上的重要改善。
7、不采用作业成本法的原因
针对不实施作业成本法的企业，我们调查了不实施的原因(1=因素不重要， 10=因素很重要)，如表8所承。“缺少足够的培训人员”是不实施作业成本法的一个重要因素。对现存会计系统的满意和缺少来自上层的支持也是重要的原因，这个原因和chung et al的结论一致。被调查者同时反映安装实施可能需要很多的时间。
四、结论
作业成本法在过去 中受到了广泛的关注，新型的咨询公司已经扩展了作业成本法的应用范围并研发出相应的软件，极力将这种服务推向市场，推销给现有的和潜在的顾客。“作业成本法”也成为大学会计课程中必须掌握的内容。本文的研究目的就是调查作业成本法在香港的实际应用情况。迄19为止，作业成本法的使用并不是很广泛，在被调查的公司中，有11%的公司已经使用作业成本法，5%的公司打算使用。其中一个问题是：会计方法的定义，有的公司使用的会计系统非常类似作业成本法，但他们不叫作业成本法，而自称为使用作业成本法的公司可能使用传统的成本库和成本动因，所以在调查表的设计中，对作业成本法的细节都有较为详尽的提问，以防止由于定义而造成误解。
对香港应用作业成本法情况的研究表明，大量公司接触作业成本法的时间还不长;公用事业的使用率比其它行业都高，这点和“工业企业使用作业成本法程度较高”的假设并不相符;使用作业成本法的公司在规模上(员工、销售量、总资产)都显著大于没有使用作业成本法的公司;而产品的多样性以及竞争压力和作业成本法使用上的正向关系在统计上并不显著;制造费用比例较高在香港并不是使用作业成本法公司的显著特征，在统计上使用作业成本法的公司和没用使用作业成本法的公司，其成本结构也没有显著的区别;获得更为准确的成本信息成为实施作业成本法的主要动因，改善经营过程同样也是一个重要的因素;但奇怪的是，会计和财务部门并不是支持作业成本法实施的主要部门和主要使用者;实施作业成本法最困难的是为系统收集信息;令人欣慰的是，使用作业成本法后，除了资源定价方面，业绩表现、成本削减、过程改善等方面都获得了显著提高;缺少足够的培训人员是不实施作业成本法的一个主要原因。
摘 要：伴随管理会计体系建设进程的不断深入， 学术界和实务界对于管理会计的重视程度不断提升。作业资源耗用模型作为管理会计中重要的综合管理工具， 将其应用到实务中以发挥其服务管理的作用， 具有重要的教学与实践意义。文章立足作业资源耗用模型理论原理， 将其引入行业特色鲜明的油田企业油藏经营管理实践中， 基于油田企业作业层次划分和作业成本习性分析， 建立了油田企业作业资源耗用模型， 以厘清油田开发区块作业能力、资源耗用以及成本习性三者间的关系， 进而为油田企业投入产出优化分析奠定基础。
关键词：作业资源耗用模型; 应用案例; 油田企业;
从财政部制定发布《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》开始， 我国相关研究机构和企事业单位以及政府各级部门加大了对管理会计的理论和应用研究工作[1-2], 形成了比较一致的管理会计领域和工具， 其中业绩评价系统和作业成本计算法这两大工具都涉及作业资源耗用模型。
作业资源耗用模型作为管理会计中重要的综合管理工具， 是由作业成本习性模型演变而来的， 其阐释了作业能力与作业投入、资源耗用及其成本习性、作业产出三者的关系。以作业为基础的作业资源耗用模型对改善企业经营管理具有重要意义。基于作业资源耗用模型的经营控制系统将管理人员的关注点转向资源耗用量及取得成本的控制问题， 有助于改善管理层的控制与决策的制定。同时， 企业管理者能够借助作业资源耗用模型计算出由于实施某些决策而引起的资源供应和需求上的变动， 从而有助于提高决策的合理性[3].本文鉴于作业资源耗用模型的理论重要性与实践应用的重要现实意义， 提出一个管理会计案例的设计思路及应用说明。
一、管理会计教学的重点和难点---作业资源耗用模型
作业资源耗用模型是管理会计领域较为复杂的一个经营管理决策模型， 涉及到作业投入至作业产出的全过程， 集成了作业成本计算法、成本动因分析、成本习性分析等成本管理理论， 这也是管理会计中的重点与难点。在应用案例设计时， 应注意强调以下四方面的内容。
(一) 作业资源耗用模型基本框架及其原理分析
作为经营决策模型之一的作业资源耗用模型， 它是对作业成本管理以及作业成本习性模型的进一步诠释， 并将作业投入、作业活动、作业产出与成本习性联系起来， 如图1所示[4].该模型将企业短期经营决策中资源投入进行归类， 依据资源供应量和资源需求量的关系， 确定企业涉及的相关成本， 从而进行企业的经营决策。
图1 作业资源耗用模型框架图
在作业投入阶段， 将作业所耗用的资源分为两类：一是按照需求量在任何时候任意购置的资源， 二是预先取得的资源。
在作业实现阶段， 依据作业成本计算法的基本原理， 实现作业需要消耗一定的资源， 耗用资源过程形成了作业能力， 可供利用的作业能力与资源取得成本相等。资源取得成本与作业能力水平之间的关系可以用资源成本动因来揭示。作业实现过程的同时也是生产产品或提供服务的过程， 产品成本与作业能力水平之间的关系可以用作业成本动因来揭示。
在成本习性方面， 按照资源不同的供应方式确定成本习性。将按照需求量供应的资源成本视为变动成本。预先供应的资源分为两类：企业为获取短期作业能力而支付的资源取得成本为酌量性固定成本;企业为获取长期作业能力而支付的资源取得成本为约束性固定成本。
(二) 作业资源的界定
资源是指在实施作业的过程中， 要进行必要性耗费的经济性投入， 例如原料、资本等。在作业资源耗用模型中， 资源按照供应方式分为两种：一是企业根据自己的资源需求量可在任何时候任意购置的资源， 其取得条款不必采用长期契约约定， 这类资源主要是企业外部的资源， 如原材料、能源等;二是耗用前预先供应的资源， 即按照明确的或隐含的契约取得既定数量的资源。
(三) 作业划分及作业投入产出
作业是消耗的技术、原料、方法等资源及资源的消耗过程。为了便于对成本动因进行分析， 可将不同作业划分为以下层次： (1) 单位层次的作业， 它是服务于单位产品， 单位层次作业消耗的资源成本变动率与其产品产量相关。 (2) 批量层次的作业， 它是服务于某特定批次， 消耗的资源成本变动率与批量有关。 (3) 产品层次的作业， 它是服务于某种产品， 其成本跟特定产品线相关。 (4) 设施层次的作业， 它是服务于企业内部某部门的作业， 与其相关的是生产能力。
任何一项作业都包括作业投入与产出这两个方面内容。作业投入是一种资源消耗， 能够推动作业的顺利运行， 并且作业投入到产出也是作业活动目的。作业产出作为结果， 可以用各种作业成本动因数量表示。
(四) 作业成本习性分析
在管理会计中， 作业成本习性分析把各类作业当作引发成本的原因， 包括单位、批量、产品、设施等层次的.作业类型， 通过建立成本与这些作业之间的函数关系， 来发现成本变化的规律与态势[5].在作业成本习性分析中， 将成本归为以下三种类型的成本。
1. 短期变动成本。
它是随产品产量变化而变化的成本， 其标志性成本动因为单位层次的作业。
2. 长期变动成本。
它是跟随消耗的作业量变化而变化， 不跟随产品产量变化而变化的成本。它的标志性成本动因为批量和产品层次的作业。
3. 固定成本。
以作业成本习性分析为基础的固定成本， 在较长期间和一定范围内， 其数额能够不随数量基础和作业基础的成本动因的变换而变换。其标志性成本动因为设施层次的作业。
二、基于校企合作课题研究的作业资源耗用模型应用案例设计切入点
国际油价的下跌及震荡加大了油田企业生产经营的风险， 低油价下， 利润空间被挤压甚至上游企业发生亏损。基于此， 油田企业进一步强调价值管理和成本控制来完成利润最大化目标。所以计量和评价企业投入产出， 进而进行成本的有效控制成为一项迫切任务[6].
如前所述， 作业资源耗用模型是用以说明作业能力、资源耗用以及成本习性三者之间关系的模型。通过构建以作业成本习性分析为基础的油田企业作业资源耗用模型， 使油藏区块作业能力、资源耗用以及成本习性三者关系能够厘清。因此， 将作业资源耗用模型这一管理工具应用到油田企业管理中， 对于油田企业进行投入产出分析、实现油藏区块价值最大化具有重要价值。
油藏区块作业资源耗用模型 (针对生产过程) 描述了油藏区块在生产过程中消耗的资源、作业以及成本三者的关系， 也同样描述了作业投入到产出的关系。该模型通过分析油藏区块的生产经营模式及其作业， 把油气生产过程中的各个活动划分到不同作业层次， 并对其进行成本习性分析。从总体来看， 作业投入阶段是作业消耗资源过程， 产出阶段是产品消耗作业过程。将资源消耗和作业成本习性以及作业投入和作业产出建立联系， 这种现实需要也成为作业资源耗用模型应用案例设计的切入点与出发点。
三、基于油田企业的作业资源耗用模型应用案例设计及应用思路
(一) 油田企业作业资源耗用模型构建的理论基础及其目标原则
作业资源耗用模型是基于油藏经营管理的理念构建的， 它的理论基础包括作业成本计算法、资源消耗会计及责任会计与业绩评价。作业成本习性分析中， 基于作业成本计算法中“产品消耗作业， 作业消耗资源”的思想和资源消耗会计相关要求的理论依据， 产生了资源到作业投入与作业到产品产出两种类型的方法， 模型的构建着眼于分析评价作业业绩和区块的投入与产出。
油田企业作业资源耗用模型的构建应着眼于油藏区块价值管理理念， 分析区块投入产出， 进而完成价值最大化为模型应用的目标， 通过作业成本习性分析， 厘清作业、成本二者之间的对应关系， 明晰区块资源与作业、成本的联系， 以期实现区块效益最大化的目标， 指导油田企业的生产经营活动， 发现区块投入产出中的问题， 提升其效率。油田企业作业资源耗用模型的构建应遵循的原则主要包括四个方面：油藏区块效益最大化、技术与经济相结合、前瞻性与操作性相结合以及油藏经营地上地下相结合。区块投入产出分析要遵循区块效益最大化原则， 发现油田企业在油藏区块经营管理中出现的问题， 对这些问题进行驱动因素分析， 找到解决措施并进行改进， 指导油藏区块的生产和经营;技术和经济结合则对油田企业提出了新的要求， 油田企业在实际生产经营和应用模型的过程中， 要根据油田企业实际情况来考虑实际生产操作过程中出现的技术方面的要素， 进而合理确定成本动因等因素;模型的构建要同时具有可操作性与可行性， 两者缺一不可， 并且可以在区块的投入产出分析中应用， 同时也要具有前瞻性。
(二) 油藏区块作业层次划分及作业成本习性分析
依据油田企业的生产过程进行作业类型划分， 主要划分为两类， 一是直接生产作业， 主要包括四个方面：驱油物注入、油气集输、油气提升、井下措施;二是辅助生产作业， 主要包括运输、勘探方案设计、措施方案设计、HSEQ (健康、安全、环保、质量) 等。
在作业成本习性分析的基础上， 从作业层次划分来看， 作业分为单位、批量、产品、设施四个层次水平。相对于油田企业来说， 由于伴生气数量极少， 所以原油成为区块产出的产品， 因此油田企业在划分作业层次时， 可进一步考虑各类设计方案及其资源耗用而无需再依据产品种类来进行作业划分。
根据油田企业特点， 将作业划分为产油量层次的作业、中间作业量层次的作业、方案设计层次的作业和设施能力层次的作业： (1) 在产油量层次， 其作业中的成本增减伴随产油量的增减呈现正比变动态势， 因此， 在产油量层次， 这种作业成本是短期变动成本， 由于这种短期变动成本变动率与产油量有关， 在油田企业这种成本就是吨油变动成本; (2) 在中间作业量层次， 这种作业成本与产油量无关， 它的变动率是由驱油物注入量、运输量等生产工作量指标决定的， 由此可知， 它是长期变动成本; (3) 在方案设计层次， 这种成本的变动率与方案设计数量有关， 与产油量无关， 因此， 这种成本是长期变动成本， 它有助于油田企业进行实际的生产经营活动; (4) 在设施能力层次， 其成本为固定成本， 它的变动率与产油量、生产工作量以及中间作业量指标无关， 这一层次的作业有助于构建区块设施和提升区块的管理能力。综上， 对作业成本计算法中不同类型的作业与油田企业不同作业层次进行了对照， 并对油田企业涉及的主要作业进行了划分， 形成了成本习性分析结果， 具体如图2所示。
图2 油田开发区块作业成本性态分析图
(三) 油田企业作业资源耗用模型内容框架
结合油田企业作业层次划分和作业成本习性 (成本性态) 分析的结果， 在传统作业资源耗用模型的基础上， 对模型进行补充与完善， 构建一套能够体现油田特点的油田区块作业资源耗用模型， 其内容框架如图3所示。
油田企业作业资源耗用模型的左边为作业投入， 即资源投入及被消耗过程。油田企业有各种资源， 包括人力、材料等， 这些按照资源取得成本及资源耗用量间关系可分为两种。上述资源被作业消耗， 这种方式可通过资源成本动因来体现， 形成的这种成本费用， 通过对其进行成本习性分析， 可将成本费用划分为图中三种成本类型， 而这样的成本与资源的分类形成了一一对应。
油田企业作业资源耗用模型的右边为作业产出， 即产品消耗作业过程， 原油是油藏区块的产出产品， 通过对单项作业产出进行具体研究， 结合油田企业实际情况， 主要包括油气处理量、提液量等相关指标， 在这当中， 产出耗用作业的方式就是作业成本动因。
图3 油田企业作业资源耗用模型
(四) 油田企业作业资源耗用模型的具体应用思路
对于油田企业， 基于油田企业作业资源耗用模型揭示的各层次作业投入与产出关系， 结合油田开发区块作业层次划分及作业成本习性分析， 可进行作业层面与油田开发区块层面的具体应用。
作业层面， 针对直接生产作业驱油物注入作业、油气集输作业、油气提升作业、井下措施作业以及辅助生产作业的运输、勘探方案设计、措施方案设计、HSEQ等作业， 利用作业资源耗用模型揭示的投入产出关系， 首先可进行作业成本差异分析。对于固定作业成本， 分析其实际发生金额与预算金额的差异究竟来自耗费差异、数量差异抑或是闲置能力差异;对于变动作业成本， 分析其实际发生金额与预算金额的差异究竟是来自变动耗费差异还是变动效率差异。其次， 针对各项作业， 利用其投入产出数据进行财务层面的效益评价， 在此基础上进一步开展趋势分析与标杆分析。通过作业层面的精细分析， 有助于为油田企业进行精细化投入产出优化奠定坚实的基础。
油田开发区块层面， 基于作业资源耗用模型揭示的投入产出关系， 不仅可以进行油藏区块财务层面的效益评价， 还可以通过选择反映生产效率的经营性指标进行非财务层面的效率评价。立足油藏区块自身地质特点与开发数据， 针对油藏区块效益与效率评价结果进行深入的分析， 并以该分析结果作为后续生产与投入计划编制、成本控制与配产优化的依据， 确保降本增效目标的实现。
四、油田企业作业资源耗用模型案例应用说明及体会
本案例设计为相关理论工具的应用提供了真实情景， 也让学员认识到理论密切联系实际的重要性和可操作性。但是也需要学员事先学习了解石油开采过程及油藏经营管理等背景材料， 对作业成本计算法、资源消耗会计、成本习性分析、责任会计及业绩评价等知识点有所熟悉， 然后通过该案例应用加深相关知识的理解和应用分析。在此基础上， 可以让学员分组调研并收集数据 (也可以借助有关毕业设计论文数据资料) 展开应用研究。
作业资源耗用模型这一管理模型与油田企业实际情况相结合， 在油田企业投入产出分析方面将发挥重要作用， 这也体现了管理会计理论教学与实践应用相结合的重要性和必要性， 对此， 本文有以下两点体会：
一是要抓住时机推进管理会计的教学与应用。我国正在大力倡导管理会计， 并提出了管理会计的“4+1”有机发展模式。在此背景下， 要抓住时机， 加强管理会计的教学与应用工作。通过强化管理会计案例的应用， 培养适应时代发展要求的管理会计人才， 提升管理会计在我国的实践应用水平。
二是在应用探索中加深对相关理论的理解。管理会计是一门与实践联系密切的学科， 这门学科涉及的众多理论和模型都是随着实践的发展而出现， 并根据相关实践进行总结和升华而来。管理会计相关理论方法与模型都是企业经营管理的工具， 在应用过程中存在灵活性， 不同经营状况和经营特点的企业对相关理论和模型的应用方式存在着差异， 应结合实际展开设计和应用分析。
参考文献
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试卷总分：100 测试时间：60 单项选择题 多项选择题 判断题
一、单项选择题（共 10 道试题，共 30 分。（每题3分，共30分））1.要素费用中的税金，发生或支付时，应在（）中列支。
A.基本生产成本 B.管理费用 C.制造费用 D.营业费用
2.下列产品价值构成中不形成产品成本的是()。
A.物化劳动的转移价值
B.活劳动为自己所创造的价值 C.活劳动为社会创造的价值 D.上述A、B价值之和
3.企业为筹集资金而发生的手续费等，应借记（）。
A.“制造费用”科目 B.“财务费用”科目 C.“管理费用”科目 D.“销售费用”科目
4.成本会计的对象是（）。
A.产品生产成本的形成
B.各项期间费用的支出和归集 C.生产费用和期间费用
D.各行业企业生产经营业务的成本和有关的期间费用 5.下列各项中属于产品成本项目的是（）。A.直接材料 B.工资费用 C.管理费用 D.营业费用 6.生产车间管理人员的工资应借记的账户是（）。A.“基本生产成本” B.“辅助生产成本” C.“制造费用” D.“管理费用”
7.生产车间耗用的机物料，应借记的账户是（）。
A.基本生产成本 B.辅助生产成本 C.制造费用 D.管理费用
8.产品销售人员的工资，应在（）中列支。
A.财务费用 B.管理费用 C.制造费用 D.销售费用
9.生产车间产品生产耗用的材料应借记的账户是（）。
A.“基本生产成本” B.“辅助生产成本” C.“制造费用” D.“管理费用”
10.生产车间设备的折旧费应借记的账户是（）。
A.“基本生产成本”
B.“辅助生产成本” C.“制造费用” D.“管理费用”
二、多项选择题（共 10 道试题，共 40 分。(每题4分，共40分））
1.企业预提短期借款利息时，应()。
A.借记“预提费用” B.贷记“预提费用” C.借记“财务费用” D.贷记“财务费用” E.贷记“待摊费用”
2.下列属于辅助生产费用分配方法的有()。
A.计划成本分配法 B.直接分配法 C.交互分配法 D.代数分配法
3.成本会计的主要会计账户有（）。
A.生产成本 B.废品损失 C.制造费用 D.应付账款
4.下列各项中，属于成本会计核算和监督的内容有()。
A.营业收入的实现 B.盈余公积的提取
C.各项生产费用的支出和产品生产成本的形成 D.各项期间费用的支出和归集过程 E.企业利润的实现及分配
5.生产车间领用的材料费用，可以借记（）。
A.基本生产成本 B.管理费用 C.制造费用 D.销售费用
6.生产费用按计入产品成本的方法，可以分为（）.A.直接计入费用 B.间接计入费用 C.直接材料 D.直接人工 E.制造费用
7.为了正确计算产品成本，必须正确划分以下几个方面的费用界限()。
A.盈利产品和亏损产品 B.不同产品
C.生产费用与期间费用 D.各个会计期间
E.完工产品与在产品
8.企业设备的折旧费应按用途分别计入（）。
A.基本生产成本 B.管理费用 C.制造费用 D.销售费用
三、判断题（共 10 道试题，共 30 分。（每题3分，共30分））
1.凡属生产车间领用的原材料费用，最终都必须计入“制造费用”。（）
A.错误 B.正确
2.生产费用按经济用途分类的结果称为要素费用。（）
A.错误 B.正确
3.在实际工作中对材料的日常核算，可以采用实际成本计价，也可以采用计划成本计价。（）
A.错误 B.正确
4.期间费用可以计入产品成本。（）
A.错误 B.正确
5.“预提费用”可能出现借方余额，其性质属于资产，实际上是待摊费用。（）
A.错误 B.正确
6.为了正确计算产品成本，需要划清管理费用和销售费用的界限。（）
A.错误 B.正确
7.预提费用是应付未付费用，是资产负债表的负债项目，但预提费用有时也会出现借方余额，属于资产的性质，所以“预提费用”科目是负债和资产双重性科目。（）
A.错误 B.正确
8.生产车间耗用的材料，全部计入“直接材料”成本项目。（）
A.错误 B.正确
形考任务一_0002
试卷总分：100 测试时间：60 单项选择题 多项选择题 判断题
一、单项选择题（共 10 道试题，共 30 分。（每题3分，共30分））
1.生产车间产品生产耗用的材料应借记的账户是（）。
A.“基本生产成本” B.“辅助生产成本” C.“制造费用” D.“管理费用”
2.要素费用中的税金，发生或支付时，应在（）中列支。
A.基本生产成本 B.管理费用 C.制造费用 D.营业费用
3.下列产品价值构成中不形成产品成本的是()。
A.物化劳动的转移价值
B.活劳动为自己所创造的价值 C.活劳动为社会创造的价值 D.上述A、B价值之和
4.下列各，属于直接计入费用的有()。
A.几种产品负担的制造费用
B.两种产品共同耗用的原材料费用 C.只生产一种产品的生产工人工资 D.车间照明用电费
5.生产车间产品生产工人的工资应借记的账户是（）。
A.“基本生产成本” B.“辅助生产成本” C.“制造费用” D.“管理费用”
6.成本会计最基础的职能是()。
A.成本分析 B.成本核算 C.成本控制 D.成本决策
7.生产车间耗用的机物料，应借记的账户是（）。
A.基本生产成本 B.辅助生产成本 C.制造费用 D.管理费用
8.成本会计的对象是（）。
A.产品生产成本的形成
B.各项期间费用的支出和归集 C.生产费用和期间费用
D.各行业企业生产经营业务的成本和有关的期间费用
9.产品销售人员的工资，应在（）中列支。
A.财务费用 B.管理费用 C.制造费用 D.销售费用
10.生产车间管理人员的工资应借记的账户是（）。
A.“基本生产成本” B.“辅助生产成本” C.“制造费用” D.“管理费用”
二、多项选择题（共 10 道试题，共 40 分。(每题4分，共40分））
1.期间费用按经济用途可以分为（）。
A.财务费用 B.管理费用 C.制造费用 D.销售费用
2.为了正确计算产品成本，必须正确划分以下几个方面的费用界限()。
A.盈利产品和亏损产品 B.不同产品
C.生产费用与期间费用 D.各个会计期间
E.完工产品与在产品
3.生产车间领用的材料费用，可以借记（）。
A.基本生产成本 B.管理费用 C.制造费用 D.销售费用
4.下列属于辅助生产费用分配方法的有()。
A.计划成本分配法 B.直接分配法 C.交互分配法 D.代数分配法
5.成本会计的主要会计账户有（）。
A.生产成本 B.废品损失 C.制造费用 D.应付账款
6.生产费用按计入产品成本的方法，可以分为（）.A.直接计入费用 B.间接计入费用 C.直接材料 D.直接人工 E.制造费用
7.企业设备的折旧费应按用途分别计入（）。
A.基本生产成本
B.管理费用 C.制造费用 D.销售费用
8.不形成产品价值，但应计入产品成本的有()。
A.废品损失
B.季节性停工损失 C.三包损失 D.非常损失
E.固定资产修理期间的停工损失
9.企业预提短期借款利息时，应()。
A.借记“预提费用” B.贷记“预提费用” C.借记“财务费用” D.贷记“财务费用” E.贷记“待摊费用”
三、判断题（共 10 道试题，共 30 分。（每题3分，共30分））
1.各种产品共同耗用的原材料费用按材料定额消耗量比例分配与按材料定额费用比例分配的计算结果是不相同的。（）
A.错误 B.正确
2.为了正确计算产品成本，需要划清管理费用和销售费用的界限。（）
A.错误 B.正确
3.预提费用是应付未付费用，是资产负债表的负债项目，但预提费用有时也会出现借方余额，属于资产的性质，所以“预提费用”科目是负债和资产双重性科目。（）
A.错误 B.正确
4.“预提费用”可能出现借方余额，其性质属于资产，实际上是待摊费用。（）
A.错误 B.正确
5.为了尽可能地符合实际情况，厂内价格应该在内经常变动。（）
A.错误 B.正确
6.生产车间耗用的材料，全部计入“直接材料”成本项目。（）
A.错误 B.正确
7.在实际工作中对材料的日常核算，可以采用实际成本计价，也可以采用计划成本计价。（）
A.错误 B.正确
8.成本会计最基础的职能是进行成本分析。（）
A.错误 B.正确
形考任务一_0003
试卷总分：100 测试时间：60 单项选择题 多项选择题 判断题
一、单项选择题（共 10 道试题，共 30 分。（每题3分，共30分））
1.产品销售人员的工资，应在（）中列支。
A.财务费用 B.管理费用 C.制造费用 D.销售费用
2.成本会计的对象是（）。
A.产品生产成本的形成
B.各项期间费用的支出和归集 C.生产费用和期间费用
D.各行业企业生产经营业务的成本和有关的期间费用
3.下列产品价值构成中不形成产品成本的是()。
A.物化劳动的转移价值
B.活劳动为自己所创造的价值 C.活劳动为社会创造的价值 D.上述A、B价值之和
4.企业为筹集资金而发生的手续费等，应借记（B）。
A.“制造费用”科目 B.“财务费用”科目 C.“管理费用”科目 D.“销售费用”科目
5.生产车间产品生产耗用的材料应借记的账户是（A）。
A.“基本生产成本” B.“辅助生产成本” C.“制造费用” D.“管理费用”
6.下列各，属于直接计入费用的有(C)。
A.几种产品负担的制造费用
B.两种产品共同耗用的原材料费用 C.只生产一种产品的生产工人工资 D.车间照明用电费
7.生产车间耗用的机物料，应借记的账户是（C）。
A.基本生产成本 B.辅助生产成本 C.制造费用 D.管理费用
8.生产车间设备的折旧费应借记的账户是（）。
A.“基本生产成本” B.“辅助生产成本” C.“制造费用” D.“管理费用”
9.下列各项中属于产品成本项目的是（）。
A.直接材料 B.工资费用 C.管理费用 D.营业费用
10.生产车间产品生产工人的工资应借记的账户是（）。
A.“基本生产成本” B.“辅助生产成本” C.“制造费用” D.“管理费用”
二、多项选择题（共 10 道试题，共 40 分。(每题4分，共40分））
1.成本会计的主要会计账户有（）。
A.生产成本 B.废品损失 C.制造费用 D.应付账款
2.企业预提短期借款利息时，应()。
A.借记“预提费用” B.贷记“预提费用” C.借记“财务费用”
D.贷记“财务费用” E.贷记“待摊费用”
3.生产费用按计入产品成本的方法，可以分为（）.A.直接计入费用 B.间接计入费用 C.直接材料 D.直接人工 E.制造费用
4.生产车间领用的材料费用，可以借记（）。
A.基本生产成本 B.管理费用 C.制造费用 D.销售费用
5.下列各项中，属于成本会计核算和监督的内容有()。
A.营业收入的实现 B.盈余公积的提取
C.各项生产费用的支出和产品生产成本的形成 D.各项期间费用的支出和归集过程 E.企业利润的实现及分配
6.不形成产品价值，但应计入产品成本的有()。
A.废品损失
B.季节性停工损失 C.三包损失 D.非常损失
E.固定资产修理期间的停工损失
7.下列属于辅助生产费用分配方法的有()。
A.计划成本分配法 B.直接分配法 C.交互分配法 D.代数分配法
8.企业设备的折旧费应按用途分别计入（）。
A.基本生产成本 B.管理费用 C.制造费用 D.销售费用
三、判断题（共 10 道试题，共 30 分。（每题3分，共30分））
1.预提费用是应付未付费用，是资产负债表的负债项目，但预提费用有时也会出现借方余额，属于资产的性质，所以“预提费用”科目是负债和资产双重性科目。（）
A.错误 B.正确
2.凡属生产车间领用的原材料费用，最终都必须计入“制造费用”。（）
A.错误 B.正确
3.生产费用按经济用途分类的结果称为要素费用。（）
A.错误 B.正确
4.制定和修订定额，只是为了进行成本审核，与成本计算没有关系。（）
A.错误 B.正确
5.期间费用可以计入产品成本。（）
A.错误 B.正确
6.成本会计最基础的职能是进行成本分析。（）
A.错误 B.正确
7.生产车间耗用的材料，全部计入“直接材料”成本项目。（）
A.错误 B.正确
8.产品的实际成本和理论成本是一致的。（）
在传统成本法下,医院核算成本的的方式主要有科室成本模式核算、医疗项目成本模式核算、病种成本模式核算及床日和诊次成本核算模式四种方法。大多数医院都在会计体系外展开内部控制核算工作目的是为了控制成本、降低能源消耗、提高工作效率。我国公立医院基本使用的都是科室成本的核算方式,在归集间接成本时以业务量或者职工人数为基础归集到各科室,再按照一定比例把行政、机关等辅助科室所发生的费用归集到各临床科室中。现行医院存在的问题主要有费用的分配方式较为粗糙,核算过程缺乏层次感等,其根本原因是缺乏合理的核算方式。目前使用的成本核算方法作为一种粗放型的核算方法,仅仅只是为了衡量科室的经济绩效,核算科室收入与支出之间的关系,并没有实质上的意义,很难准确且真实的反应出项目成本的构成和收益情况。成本核算方式缺乏科学性和统一性会阻碍成本的控制,情况严重的还会制约相关的医院全面预算管理和项目化的管理,使医院在竞争愈加激烈的环境中丧失其竞争优势。
医院的会计核算体系中存在着核算方式较为落后,核算对象较为笼统、核算信息失真等问题,成本核算的信息已经无法满足其使用者的需求,使得成本核算丧失了它应有的意义。
二、医院采用作业成本法的可行性分析
1952年,美国会计学家科勒在《会计师词典》中第一次提出有关作业成本法的观点,在80年代后期在西方的会计界引起了广泛的重视并得到了发展。目前作业成本法成为了西方最先进、运用范围最广的核算方法。
作业成本法作为一种以作业为媒介对产品成本进行核算的核算方法,具有责任成本和产品成本核算两种功能。作业成本法是建立在“作业消耗资源,产品消耗作业”的基本假设上,即先根据不同的成本动因建立成本库,再按照产品所消耗的不同的作业量分别分摊其在该成本库的作业成本,最后将各作业的总成本进行汇总,计算出相应的总成本和各自的单位成本。
20世纪90年代初,Helmi和Tanju提出为提高医院医疗服务成本计算的正确度,需要通过作业成本法进行因果联系并将成本追溯到产品或服务中。1996年,加利福尼亚大学Suneel研究了作业成本法在整个医院进行实施的问题,并打破实证应用的模式,使该方法在医院得到了系统性的应用。将作业成本法作为医院成本管理的工具运用到成本核算中,并根据医院自身的特征,建立作业成本的分配方式,划分成本,确定动因,给出明确的实施办法。
在我国医疗行业中,规模较大的医院通常都具有的特征是医疗服务项目多元化;间接成本所占比重较大;公立医院的服务性质决定了所提供的业务流程复杂;医院也多配有专业的财务人员和相应的技术工作人员。加上用作业成本法所计算出的是完全成本,符合《医院会计制度》规定的核算方法,所以我国医院的核算方式基本符合作业成本法的应用条件,使作业成本法在医院实施的难度在很大程度上得到了降低。如果作业成本法在医院得到广泛的运用不仅会给医院的成本管理带来变革,而且还能增强医院成本管理的能力。
三、医院采用作业成本法的优势分析
医院引入作业成本法进行核算能更加直观对成本产生的动因进行揭示,对产品成本进行多元化的分摊,对成本的动因进行追溯,解决传统成本法下存在的一系列问题,推动作业成本法在医院成本核算中更好的发展。
(一)提供更加准确的成本信息
在对间接费用进行分配时,传统成本法是根据收入或者服务数量等标准进行归集,没有按成本根据其资源实际耗费的情况对成本核算的对象进行追溯,只是简单的把成本分摊给各核算对象。所以,在传统成本法下核算的结果与真实的成本可能有很大的差距,产生的误差对成本决策的正确性产生了影响。现在医院的间接成本在逐渐加大,导致医院的非直接成本即间接成本已接近总支出的二分之一。与此同时,医院的分配标准过于单一,在使用过程中间接成本增加的问题逐渐显现出来。而作业成本法在分摊间接费用时选择按医疗服务流程这一合理的分摊依据把资源的耗用和成本归集联系一起。根据“产品消耗作业,作业消耗资源”的基本思想,作业成本法在运用时将资源成本按具体耗用情况分配到各使用项目中,使分配依据更合理、更有逻辑。
(二)绩效考核更加科学
在以科室为单位进行绩效考核的传统成本法下,不论个人的表现怎样,只要所在科室的总绩效高个人绩效就高,这样的考核方式有助于增长医务人员的惰性,影响自身水平的提高。而在作业成本法下,被细化到每个作业的医疗服务流程,都会有相应的专业的工作人员负责每个作业。进行绩效考核时,把每项作业的完成情况作为考评的依据,鼓励职工认真高效的完成自己的工作,不仅可以提高工作质量还有助于职工提高自己的业务水平。
(三)优化作业流程
传统成本法下,成本管理只是在最后的核算结果中对预算管理提供帮助。而作业成本法下,预算管理不仅可以对作业流程更精细的管理而且还可以对成本进行事前的控制。该方法在提供成本数据信息的同时还可以提供与其作业相关的信息。将医疗服务流程划分为多个作业,把增值作业和非增值作业分开,优化作业流程,减少非增值作业的发生,将更多的资源投入到能提升医院经营效率的增值作业上,有利于改善医院的整个作业程序。
(四)增强员工的成本意识
在传统方法下,大部分职工认为成本核算只属于财务科的工作,与提供医疗服务的一线科室无关。没有涉及到技术层面和流通层面的管理工作,只是院领导对全院工作进行统筹安排的过程。在管理较为粗糙的模式下,对权责分配没有明确的划分,医院各职工对自己应负担的责任并没有过多的了解。而作业成本法下,整个医院每一个科室都要对医院的成本管理工作进行分担,共同参与管理,转变工作思想。清晰的权责划分可以深化职工的责任感,提高效率。另一方面,为突显出医院的人文关怀,管理的重点从控制职工的行为转移到了职工知情了解并自我解决问题。
(五)优化资源配置
近几年随着医院引进占用资金多、周期性长的大型医疗设备,需要决策者从临床需求角度、经济效益角度、社会效益角度等方面进行全方位的考虑,做出正确的选择。但是,停留于表面的经济效益评估,偏离预期的运营效果,过低的投资效率都是由于相关数据的缺乏导致的。医疗行业市场化的不断发展,使医院之间的竞争越来越激烈。根据作业成本法所提供的更客观、更具体、更准确的信息中,使医院可以制定更有效的长期发展战略。大型医疗设备是医院的一项重大支出,但并没有像企业一样对设备的成本收益进行计算分析。医院引进新设备是为了改善医疗条件,决策者对将要引入设备的成本进行系统性分析后才能做出决定。运用作业成本法计算该设备所提供的医疗服务项目的成本,如果其成本的结果与国家制度要求的对应的收费标准相比较低时,则可以引进该设备。反之,应暂缓设备的引入。
作为更科学、更准确的核算方式,作业成本法不但能够适应医院的自身业务特征,同时还能满足成本核算中不断发展的要求,虽然可以通过较为准确的成本信息进行成本控制,但是长期以来方法落后、核算目的单一、基础薄弱的医院成本核算的现实情况,全面引入作业成本法仍是一项巨大的困难和挑战。所以,医院在实施作业成本法时应遵循成本效益原则和具体适用的原则,使用全面引进和局部分步实施的方法,力求保证平稳衔接,满足管理者需求,逐步推进。医院全体职工参与其中,确定成本核算目标,遵守成本效益的原则,这样在实际应用中,作业成本法才能发挥出它真正的优势。
摘要：在竞争日渐激烈的市场环境下,医院要具备较强的竞争力,必须要加强成本管理,建立更合理、更科学、更具有可操作性的新的成本核算方法。作为更科学、更准确的核算方式,作业成本法不但能够适应医院的自身业务特征,同时还能满足成本核算中不断发展的要求。医院在实施作业成本法时应遵循成本效益原则和具体适用的原则,使用全面引进和局部分步实施的方法,力求保证平稳衔接,满足管理者需求,逐步推进。医院全体职工参与其中,确定成本核算目标,遵守成本效益的原则,这样在实际应用中,作业成本法才能发挥出它真正的优势。
关键词：公立医院,作业成本法,成本核算,优势,可行性
参考文献
[1]倪君文.医院成本管理引入作业成本法的可行性分析[J].中国卫生资源,2011,14(4):225-228
[2]宣嘉.作业成本法在医院医疗服务项目成本核算中的应用[J].中国卫生资源,2013,7(4)251-254
关键词：资源成本库作业动因资源动因
作业成本法于20世纪80年代末在西方国家开始研究，90年代首先在机械化程度高的先进制造企业应用，后来逐步在医疗卫生业、金融保险业以及商业等其他行业也得到了广泛推广。该方法是一种集成本计算与成本管理相结合的先进的管理模式。
1 概述
作业成本法（Activity-based Costing）又称作业成本核算法或作业成本分析法，它是美国芝加哥大学的罗宾·库帕和哈佛大学教授罗伯特·S·卡普兰在20世纪80年代后期提出的一种以作业为核算对象，通过作业动因来确认和计量作业量，进而以作业量为基础分配间接费用的成本计算方法。
产品的生产成本由直接材料、直接人工和制造费用构成，在传统的成本计算法下，直接材料和直接人工在发生时即直接计入产品的生产成本，而在生产过程中发生的车间为组织和管理生产活动而发生的一系列费用，如水电费、车间管理人员的工资及福利等费用，一般先在制造费用账户进行归集，期末才按一定的标准（一般按机器工时或人工工时）进行分配并计入相关产品的生产成本中，而对于产品的设计费，产品的销售费用则计入当期损益。
作为一种全新的成本核算方法，作业成本法以作业为基础，对作业过程中发生的主要间接费用则采用不同分配方式进行分配，该方法的理论基础是：“产品消耗作业，作业耗费资源并导致成本的发生”。因此在成本核算上作业成本法突破产品的界限，以作业为单位收集成本，使成本核算深入到各作业当中，并把“作业”或“作业成本库”的成本按作用动因分配到产品中。作业成本法的要素分别是资源、作业、成本对象、作业动因和分配路径，以及会计期间和组织结构两个辅助要素，其设计和采用取决于三个因素：成本归集库的选择，将间接计入成本归属到各成本库的分配标准以及为每个成本库选择相应的作业动因。
2 作业成本法的核算流程
2.1 确定资源项目
2.2 分析资源动因，确认作业
2.3 分析作业消耗的方式，确定作业动因
2.4 计算资源动因分配率，将资源分配至作业中心
2.5 计算作业动因分配率，将作业成本分配至不同的成本计算对象
资源是指为了产出作业或产品而发生的各项耗费支出。
作业是指需要进行操作并因此消耗资源的流程或程序，即组织为实现工作目标在组织内所进行的消耗人力、物力以及技术等资源的活动。比如检验产品的质量就是一个作业。
资源动因是分配作业所耗资源的依据，是表示作业、成本对象对于资源需求的强度和频率的单一数量度量标准。主要用于将耗费的资源分配到作业或作业库中。
作业动因是指作业贡献于最终产品的方式与原因，或者说是工作的直接原因。其反映了产品或其他成本对象对作业的需求。作业动因应该与度量单位联系起来，能够反映产品消耗作业的情况，并且容易度量。分配依据是成本对象消耗各作业成本库中的代表作业的数量。如果作业是交付货物，作业动因就是将要被交付的货物的数量。产品设计作业中心作业动因的计量可以是设计工时、零部件种类或产品种类等，销售作业中心的作业动因则可以选择为所签约的销售合同书、销售人员数或广告次数等。
作业动因
作业成本法的难点和核心在于确定两个动因：资源动因和作业动因。
3 对作业动因分析
3.1 作业动因分析的程序：
3.1.1 从构成作业成本库的各项作业中，选择代表作业并计量作业成本库分配率，计算、归集各产出的作业成本；
3.1.2 分析各作业对产出的贡献，确认作业的增值性。
3.2 对作业增值属性的分析
为生产最终产品所需的且不可替代的作业或为最终产品提供独特价值的作业为增值作业；反之，则为非增值作业。例如一般工业企业的购货加工、装配等均为增值作业，而搬运和仓储等作业，由于并末增加产出价值，为非增值作业。非增值作业不能创造价值，是无效的作业。通过对作业增值属性的分析，可以充分挖掘降低成本的潜力。
判断作业增值属性的标准如下：
3.2.1 该作业将带来状态的改变
3.2.2 状态的变化不能由先前的作业来完成
3.2.3 该作业使得其他作业得以执行
在判断某一作业是否增值作业时，上述三个条件必须同时具备，否则作业即为非增值作业。
3.3 作业动因分析的意义
一方面，通过作业动因分析可揭示动态的成本驱动因素，从而说明哪些作业是必需的，哪些作业是多余的，最终确定如何减少产品生产过程中消耗多余作业的数量，从整体上降低作业成本，这样才能确保企业在为用户提供产品和服务的同时，在产品和服务质量不变的前提下，能够获取最大的利润，从而使企业得以可持续的发展。
4 应用
按照现代企业观，企业是一个为最终满足顾客需求而设计的一系列有密切联系的作业集合体。在集合体中前后作业之间存在着供需的关系，因此各项活动集合在一起就形成了一条由此及彼、由内而外、由上至下的作业链，企业产品价值伴随着作业活动的发生在企业内部不断地流动和转移。作业成本法纵向朝前可追踪到产品的设计环节，往后可联系到产品的销售环节，横向则可将上游的供货方以及下游的终端用户连接起来，最终将产品从设计到销售、原料的供货方和产品的最终用户都纳入其分析范围，从而构成一个错综复杂相互联系的链式系统。由于作业耗费资源，成本对象耗费作业，因此要减少成本就应该从减少资源耗费以及控制耗费的作业量两个方面进行。作业成本法的特点是既能集中精力抓住重点问题进行管理，又能兼顾一般问题，从而做到用最少的人力、物力、财力实现最好的经济效益，其优势不仅在于其可以精确地计算成本，还能给管理者降低成本、提高利润提供很好的决策支持，所以作业成本法是一种也可以用来分析价值形成和增值最终来源的战略管理工具。正因如此作业成本法得以在企业中迅速推广并广泛应用于工业、商业、物资、人口和社会学等领域，以及物资管理、成本管理、价值分析、生产管理、质量管理和资金管理等诸多方面。
参考文献：
[1]王平心.作业成本计算理论与应用研究[M].大连：东北财经大学出版，2001.
[2]张璠，康宁.物流成本核算的作业成本法研究，商场现代化，2009（4）.
[3]严繁晶，张秀秀，张海霞.作业成本法在企业中的应用，商业经济，2007(4).
[4]校映红.简析作业成本法的优点及核算流程，经济师，2011(10).
科研项目：本文为海南省教育厅指导性科研项目：“作业成本法在高职院校教育成本核算中的应用研究”（课题编号：HJ2010-41）的阶段性研究成果。
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