企业成本分析报告（精选8篇）
—浅议施工企业项目成本分析会在成本分析中的重要性
摘 要：浅议施工企业项目成本分析会在成本控制中的重要性。关键词：施工企业;成本分析;成本管理;重要性
施工企业项目成本分析会是施工管理的重要步骤和主要内容之一,它是借助一定的方法和手段,通过对项目收入和成本形成过程中各个阶段和各个要素的组成进行分析,以寻求和探索项目成本的有效降低手段和方法的过程;缺少此项工作,就谈不上成本管理的科学性和有效性,也就谈不上成本分析会功能的充分发挥。成本分析的目的及原则项目成本分析,就是充分利用项目部一系列已有的统计资料,将合同预算、施工管理、计划成本与实施项目的实际成本进行比较,了解成本的变动情况,利用一定的科学方法,分析项目成本盈亏的原因,同时制定相应的对策,寻求降低项目施工成本的有效途径,减少不合理损耗,达到降低项目减亏增效的目的;具体来说,体现在以下3个方面:
(1)了解项目部当期的成本运行状态。(2)发现项目成本管理中存在的问题,寻找原因并制定相应的解决措施。(3)强化管理手段,完善成本管理办法。成本分析会的根本目的就是找出项目盈亏原因,改善施工管理,为项目最终盈利打下坚实基础。
因此,从成本分析的角度出发,在成本分析过程中,应遵循下列原则:①实事求是的原则。成本分析的目标是寻找项目盈亏原因,如果蓄意掩盖事实或弄虚作假,则势必影响分析结果的正确性和准确性。因此,在成本分析的过程中,不管是成绩还是失误,都应当实事求是地反映项目部的真实情况,并用“一分为二”的辨证方法对项目实际情况进行客观分析和评价。②定量分析的原则。定量分析与定性分析相比较,定量分析对成本的评价更精确,更令人信服。因此,在项目成本分析中应该尽理采用定量分析的方法,充分利用统计资料进行定量分析。③及时性原则。只有及时召开成本分析会,才能及早发现项目管理中存在的问题,并及时采取对策,防患于未然,将问题消灭于萌芽状态。④权责发生制原则。凡是当月已经发生或应当负担的成本,不论款项是否支付,都应作为当月的成本数据。⑤为施工生产管理服务的原则。成本分析不仅是揭露项目管理上的矛盾,而是通过成本分析发现矛盾并查找矛盾产生的原因,并提出积极有效的解决问题的合理化建议,为项目部施工生产有序正常进行而服务。项目部需要建立规范的严格的月度成本分析会制度,把月度成本分析会做为总结成本管理经验、改善和深化项目施工成本管理的重要工作来抓。一系列成本报表完成后,由财务部长进行收集汇总,然后要经过生产经营副经理审核确认,并把概况信息通报项目经理。项目部成本分析会一般采用讨论的方式进行,特殊情况下,也可以采用专人专项进行分析,无论哪种方式,都要指定专人做好会议记录或书面会谈记录,并提交生产经营副经理确认,最后交项目经理审核并存档。成本分析会应要求成本分析小组成员全部参加,项目经理主持会议,每次召开项目经理必须参加。成本分析会的组织成本分析会的准备工作:各业务口负责人,由生产经营副经理组织,每月27日把相关表格准确、及时地填写完毕,并就结果数据形成自己的初步分析,最后交财务部长汇总;汇总后交生产经营副经理审核,并由生产经营副经理把初步分析的结果通报项目经理。在成本分析会上,业务分析是一个重要内容:第一步是项目经理落实上次成本分析会的问题整改情况。第二步是分析本月进度计划完成情况、月度工程统计分析数据等,此项工作由工程部长负责汇报。进度计划完成情况表的主要意义在于:统计项目是否完成了月进度计划,特别是就未完成情况要分析原因,采取措施,落实整改;此项工作将涉及到一系列相关成本数据的统计、计算和分析。月度工程统计分析表的主要意义在于显示项目在本月期间的工程洽商情况。第三步是施工产值完成情况、月度经济洽商统计分析、工程分包统计分析表,由经营部长负责汇报。此两表的主要意义在于项目的对上对下计价核定。第四步是主要消耗材料的用量分析、商品砼用量分析、月度技术洽商统计分析,由技术部长负责汇报。主要消耗材料的计划成本与实际成本分析表的意义,是依据技术部门提供的材料需求计划,追踪其实际的执行状况;商品混凝土的分析也是着眼于实际与计划的对比分析;月度技术洽商统计分析表主要意义在于显示项目在本月期间的技术洽商情况。第五步是辅助材料、租赁周转材料、自有周转材料、现场和库存材料状况、租赁机械用量分析,均由物资部长负责汇报。第六步是劳务分包分析数据由工程部长负责汇报。第七步是现场经费分析、临设费摊销分析表、试算对比分析表和项目总盈亏分析均由财务部长负责汇报。在业务分析之后,要进行问题落实并提出解决方案。各阶段汇报后,均展开分析探讨。在进行分析说明时,由说明人指出本月存在的问题,如有可能,应针对发现的问题讨论出解决办法并指定相关执行负责人;对不能当时解决的问题由项目经理指定问题负责人,会后由问题负责人进行问题落实并提出解决方案,解决方案应于成本分析会后5d内提交项目经理确认,一经确认立即实施。
做好会议记录。每次成本分析会由生产经营副经理指定会议记录人,记录人要记录主要问题及解决办法、问题负责人等,于第二天形成会议记要,并将会议记要送达相关人员(可设定专用共享文件夹存放,其它人读取)。形成月度成本分析报告。由生产经营副经理在成本分析会之后的1个工作日内,依据本次召开的成本分析结果、会议内容、需要解决的问题等形成一份月度成本分析报告,并报项目经理认可。最后此报告和会议记录均由财务部存档。要重视问题的反馈。本月提出的问题应在下次成本分析会上检查落实情况,原则上由项目经理对上次会议的问题进行提问式落实,由问题负责人进行详细说明。
水运企业的运营成本费用一般被划分为:人工费用、燃料费用、辅助材料费用、折旧费用、外购动力费用、维护修理费用、保险费用、租费、港口费、航道费、税费和其他支出。
在这一传统分类框架下, 我们可以发现, 各类费用的归集并不清晰, 如保险费用中的职工人生保险费就可以计入人工费用中去;港口费用中也包括了外购动力费用中的拖船费用等等。这种单一的成本分类方式, 不利于企业清晰合理地核算其运营成本。所以, 从成本动因着手, 通过对其间接费用与直接费用的区分, 并分别考虑内河运输与海洋运输业务的特殊性, 合理核算水运企业的运输业务成本, 就具有十分重要的现实意义。
海洋运输与内河运输的成本归集
水运企业的运输业务一般可以分为海洋运输业务与内河运输业务。海洋运输业务, 是指在各海区域和各港之间的海域上进行旅客和货物运输的水运业务。内河运输业务是指在江、河、湖泊、水库及人工水道中从事旅客和货物运输的水运业务。
1.成本归集的区分
海洋运输业务的成本, 按其产生的方式可以分为5大类:航次运行费用、船舶固定费用、船舶共同费用、集装箱固定费用和营运间接费用。而内河运输业务成本的分类稍有不同, 可以区分为船舶直接费用、船舶维护费用、集装箱固定费用、辅助营运费用和营运间接费用。
之所以会做出以上成本归集的区分, 是因为海洋运输业务较内河运输业务的运输周期较长, 其直接运输成本费用按照航次、单船来归集更为清晰合理。在内河运输业务中, 因为经常会涉及拖船、驳船等的辅助营运, 而特别设置了辅助营运费用。此外, 由于公路、铁路和航空运输业的迅速发展, 内河运输业务一般不会涉及客货运输, 所以, 若直接把辅助营运费用笼统地转入运输成本, 对客运负担费用与货运负担费用的分配也有失合理。因此, 需要分别设立船舶直接费用和辅助营运费用。同时, 由于内河运输业务规模相对海洋运输业务较小, 航次时间也较短, 故将运输过程中直接产生的相关费用归类为船舶直接费用较为简便。
在实际操作中, 海洋运输业务与内河运输业务关于集装箱固定费用的核算几乎相同。另外, 在间接营运费用的范畴上也是一致的, 都是指水运企业发生的不能直接归集为运输成本, 同时也不能结转为管理费用、财务费用、财务费用的各项费用支出, 如自营港埠、运输车队和装卸队等所发生的费用。但是, 海洋运输业务在核算这类费用成本时, 应该归集到船舶共同费用中的间接费用部分, 以构成船舶共同费用的一部分;而内河运输业务中由于并没有设置船舶共同费用这一科目, 可以直接将营运间接费用转入运输成本。
2.海洋运输成本费用
(1) 航次运行费用。主要归集海洋运输中发生的可直接分配给每一航次负担的费用, 如船舶每一航次中直接产生的船员工资、燃料费、航道费、港口费 (包括港口装卸费、速遣费、中转费、港务管理费等) 等。如果涉及客运运输业务, 还包括为运送旅客而发生的各项费用支出。
(2) 船舶共同费用。因为海洋运输业务的规模较大, 每个会计分期中都产生了一些由各船共同承担的费用, 所以, 成本归集中所设船舶共同费用核算的, 是海洋运输企业运输船舶发生的、但须经分配后由所有船舶共同承担的费用。船舶共同费用, 亦可以分为直接费用与间接费用两部分, 其中直接费用部分包括:所有替补船员、培训船员的工资、津贴、奖金等工资性费用;职工培训费用;职工服装费, 以及船舶宣传费等所有运输船舶能够从中共同受益的费用。间接费用部分则由上文所说的营运间接费用结转而来。
(3) 固定费用, 是指在企业某一会计期间内为保持船舶适航状态所发生的所有费用, 它也包含了上述船舶共同费用的分摊额。船舶固定费用不论船舶运行与否都会产生, 如隶属于某一船舶的船员工资, 船舶折旧费、船舶租费、润料费、伙食费、保险费、船舶共同费用的分摊额, 以及在非营运期船舶因为驶往船厂修理而产生的港口、燃料以及修理等费用。这里, 船舶共同费用的分摊额, 体现的是船舶固定费用的间接费用部分, 因为这部分费用是由分摊实现的, 并不能由单船直接合理负担。
3.内河运输成本费用
在内河运输业务的成本分类中, 区别于海洋运输企业的是船舶直接费用、船舶维护费用以及辅助营运费用的划分。由于内河运输规模较小, 故与运输业务直接相关的成本被直接结转为船舶直接费用。
(1) 船舶直接费用, 是指内河运输船舶在航行中为保持船舶适航状态所发生的费用。它包括所有可以直接计入内河运输业务的成本费用, 包括船员各类工资、福利、津贴、奖金、生活支出;船舶实际耗用燃料、润料、物料;港口费、航养费;折旧费、修理费;保险费;租费;税金等相关费用。
(2) 船舶维护费用, 是在内河运输业务的核算中, 针对因为内河运输会遇到由于封冻, 枯水季节而导致的船舶无法正常航行的情况, 船舶在非通航期所产生的各项费用支出, 都由通航期的运输成本承担。船舶维护费用大致都包括了非通航期在船船员的工资类费用、船员生活支出、船舶修理维护费、船员福利费、船舶耗用燃料及材料、船舶破冰费以及其他类别的费用。
(3) 辅助营运费用, 主要归集的是内河运输中经常发生的辅助船舶费用和辅助生产部门生产产品和提供劳务所产生的费用。辅助船舶费用上文也已提及过, 是指企业为辅助营运支付的由他人提供拖船、驳船、浮吊、供应船等服务产生的各项费用支出;辅助生产费用是指企业自有的修理用零件生产车间、工具车间、养护队、航修站等部门为提供产品和劳务所发生的各项支出。鉴于内河运输航道的特殊性, 在其营运过程中经常会涉及到拖船、驳船等辅助船舶。所以, 辅助营运费用作为运输成本的一个大类, 区别于船舶直接费用、船舶维护费用和营运间接费用而单独列支。
海洋运输与内河运输成本归集的流程差异
首先让我们来看一下海洋运输业务成本的归集流程:在营运间接费用确定后, 我们将其作为船舶共同费用的间接费用部分, 与可直接归于船舶共同费用的直接相关费用合并为船舶共同费用。然后, 将船舶共同费用在各船的分摊, 转入船舶固定费用的间接费用部分, 其中船舶固定费用的直接部分, 可以直接从各船舶固定费用明细中获得。得到船舶固定费用的总额后, 连同集装箱固定费用和航次运行费用, 直接将其加总为单船的运输业务成本。
内河运输的流程则较为简单:它是将船舶直接费用、船舶维护费用、集装箱固定费用、辅助营运费用和营运间接费用直接加总后结转入运输业务成本。
在集装箱运输相关固定费用的归集上, 需要严谨和切实, 所以, 集装箱固定费用应将运输过程中集装箱的装卸、换装等费用同时计算在内。因为, 这是每一次涉及集装箱的运输中必定会产生的费用, 同时, 水运企业针对港口费的核算中可不再涉及港口装卸费和换装费等。海洋运输业务中可将所有与集装箱有关的费用加总后, 继而计算集装箱固定费用分摊额:集装箱固定费用实际发生数/ (∑各航次集装箱在船吨天+∑各航次集装箱在港吨天) 。
航次分摊的集装箱固定费用=集装箱固定费用分摊额*∑各航次集装箱在船吨天
港口分摊的集装箱固定费用=集装箱固定费用分摊额*∑各航次集装箱在港吨天
然后将航次分摊的集装箱固定费用计入航次运行费用, 港口分摊的集装箱固定费用计入港口费用。同时, 航次运行费用中的港口费, 不再需要归集有关集装箱的有关费用。这样, 有助于清晰了解集装箱费用的成本动因。
结论
本文以水路运输的特点为切入点, 分别分析了海洋运输与内河运输各自成本费用的源头, 并对两类水运业务的成本核算提出了建设性意见:海洋运输与内河运输业务, 由于运输航线的不同, 导致了其经营过程中对成本归集的不同处理。海洋运输业务运输规模较大, 航次时间较长, 且其船舶规模较大, 相关的船舶固定费用较多且繁杂, 故其运输业务成本大体分类为:航次运行成本、船舶固定费用、船舶固定费用、集装箱固定费用和营运间接费用;而内河运输在航线长度、船舶规模, 以及费用繁杂程度上不及海洋运输业务, 但由于内河运输的枯水、结冰等季节性因素, 导致其存在非通航期, 并且涉及过闸、翻坝、拖船等费用, 其运输业务成本被分类为:船舶直接费用、船舶维护费用、辅助营运费用、集装箱固定费用和营运间接费用。
对水路运输成本的细分与其成本动因的追溯, 能够更好地解决水运企业某些成本归集的混乱, 便于收入与成本之间形成更好的配比关系。
参考文献
[1]吴珊玲.水运企业财务会计[M].
成本动因是指导致企业成本发生的驱动因素，同时也是成本结构的决定性因素。按照其所涉及的层面和领域，成本动因分析包括战术层面的作业成本动因分析和战略层面上的成本动因分析。战略成本动因可以进一步划分为结构性成本动因和执行性成本动因两类。
一、结构性成本动因分析
大部分企业成本在其具体生产经营活动展开之前就已被确定，这部分成本的影响因素即称结构性成本动因。结构性成本动因是指与组织企业基础经济结构和影响战略成本整体相关的成本驱动因素，影响企业价值活动的结构性成本驱动因素分别是：规模经济、学习、生产能力利用模式、联系、相互关系、整合、时机选择、自主政策、地理位置和机构因素。
结构性成本动因从深层次上影响企业的成本地位。如产业政策、规模是否适度、厂址的选择、市场定位、工艺技术与产品组合的决策等，都将长久地决定其成本地位。结构性成本动因分析就是分析以上成本驱动因素对价值链活动成本的直接影响以及它们之间的相互作用对价值链活动成本的影响，最终可归纳为一个“选择”问题，例如企业采用何等规模和范围、如何设定目标和总结学习经验以及如何选择技术和多样性等，这种选择能够决定企业的“成本地位”。为了创建长期成本优势，应比竞争对手更有效地控制这类成本动因。如美国西南航空公司为了应对激烈的竞争，将其服务定位在特定航线而非全面航线的短途飞行，避免从事大型机场业务，采取取消用餐、定座等特殊服务以及设立自动售票系统等措施来降低成本。结果其每日发出的众多航班与低廉的价格吸引了众多的短程旅行者，成本领先优势得以建立。
企业通过价值链分析和战略定位分析，明确了基本的成本定位以后，就应该深入到规模、业务范围、经验、技术、多样性和厂址等结构性成本动因的选择或配置上。规模的大小、范围上的垂直整合程度、经验积累的多少、低取得成本的旧技术与高取得成本的新技术之间的取舍、产品的多样性与专一性、厂区所处的地理位置与交通条件是否便利等，这类取舍与权衡显然受到企业上层战略的制约，其取舍与权衡的结果又对企业产品的成本高低及其结构产生决定性的影响。因此，结构性成本动因分析，是从影响企业成本高低的关键因素入手，以企业基础经济结构的战略选择为出发点，进行战略成本分析。
结构性成本动因分析要求从战略成本管理的视野来选择企业的规模、业务范围、经验、技术、产品多样性和厂址等，它针对的是如何通过企业基础经济结构的合理安排，从而有利于企业成本竞争优势的形成。
二、执行性成本动因分析
执行性成本动因是指与企业执行作业程序相关的成本驱动因素，通常包括劳动力对企业投入的向心力、全面质量管理、能力利用等。在企业基础经济结构既定的条件下，通过执行性成本动因分析，可以提高各种生产执行性因素的能动性及优化它们之间的组合，从而使价值链活动达到最优化而降低价值链总成本。尤其应注意分析与控制在总成本中占有重大比例或比例正在逐步增长的价值活动的资源动因，如可通过减少作业人数、降低作业时间、提高设备利用率等措施来减少资源消耗、提高作业效率和降低产品成本。
与结构性成本动因分析不同，劳动力参与、全面质量管理、生产能力利用、工厂布局的效率、产品外观、内部职能联系等都是执行性成本动因分析的对象。一般来说，企业为降低成本而采取的组织措施往往强调劳动力的全员参与，这也是出自长期持续地降低成本的考虑。就全面质量管理而言，它要求从原材料购入、加工生产到产品售后服务的全过程都应该全面贯彻质量成本控制的理念。生产能力利用与厂内布局都是为提高效率而采取的强化措施。产品外观则往往结合技术成本的因素加以考虑，其目的也是针对低成本高盈利目标而采取的措施。价值链各环节间的联系，也需要企業将生产的组织与实施很好地统一起来，以实现对“空间过程”成本的控制。因此，执行性成本动因分析是在结构性成本动因确定以后对企业的基本作业程序所做出的规划，是对企业既定战略选择下成本管理战略的细化。
执行性成本动因分析要求从战略成本管理的视野来强化企业的劳动力参与、全面质量管理、生产能力利用、工厂布局的效率性、产品外观、内部职能联系等方面的作业程序安排，为战略成本管理目标的实现提供效率保证。
三、作业成本动因分析
战术层面的作业成本动因与企业的具体生产作业相关，普遍存在于企业日常生产经营过程的有关作业之中，如采购定单数量、检验次数、物品搬运次数、产品产量、客户订货单数量、设备运转时间和设备检修时间等等。
作业成本动因有两种表现形式：资源动因和作业动因。资源动因是将资源成本分配到作业的标准。作业量的多少决定着资源的耗用量，资源耗用量的高低与最终的产品量没有直接关系。例如，当“检验部门”被定义为一个作业中心时，则“检验小时”就可成为一个资源动因，这时，许多与检验有关的成本将会归集到消耗该项资源的作业中心。资源动因作为一种分配基础，它反映了作业中心对资源的耗费情况，是将资源成本分配到作业中心的标准。在分配过程中，由于资源是逐项分配到作业的，于是就产生了作业成本要素，将每个作业成本要素汇总就形成了作业成本库，分析成本要素和成本库，可以揭示哪些资源需要减少，哪些资源需要重新配置，最终确定如何改进和降低作业成本；而作业动因是将作业中心的成本分配到产品或劳务、顾客中的标准，它也是沟通资源消耗与最终产出的中介。
成本动因的选择是作业成本核算系统中最关键的一步，找不出合适的成本动因，也就无法准确、客观地计算作业与产品的成本。一般而言，成本动因的选定应由企业的工程技术人员和成本会计人员组成的专门小组讨论后确定。在选择成本动因时，应依据以下标准：
第一，成本效益原则。选择的成本动因数量越多，成本信息相对来说就越精确，但却导致系统的高复杂程度以及高成本。因此企业应根据成本效益原则权衡成本动因数目和期望的信息精确度。
第二，重要性和充分性相结合。选择成本动因时，要挑选有代表性或重要性的，但是又要避免过于简陋以致于反映的信息不充分。
第三，所选成本动因变量应是定量的并且是同质的。例如，选择工作复杂度作为成本动因，那么就要求用工作复杂度所具有的某种共同的可计量的特性来表示。
第四，所选成本动因变量的数据易于收集，并且具有代表性与全面性，能把产品与作业的消耗联系起来，易从现存的资料中分辨出来，并与部门的产出有直接的关联性。
第五，所选成本动因应与作业成本库中的资源消耗情况有高度的相关性，成本库费用变化可由所选的成本动因作出线性解释。
对于选择的成本动因，应保证其耗用量与对应的成本库成本具有同向变动性。成本动因的数量要适当，太多容易分散管理层的注意力，太少则抓不住问题的实质。成本动因的数量取决于以下三个方面：
第一，成本动因与间接费用的相关程度。在一定的精确度要求下，成本动因数量与这种相关程度呈反向关系，相关程度高则所需的成本动因数目就相对可以少。
第二，企业生产经营过程的复杂程度。企业的生产经营过程越复杂，需要的成本动因数量就越多，反之就越少。
第三，产品成本的期望精确程度。期望的精确度越高，需要的信息来源就越多，从而需要的成本动因的数量也就越多。
四、成本动因的相互作用
一、研究目的和意义：
随着我国社会主义市场经济的快速发展和成熟以及现代企业制度的日趋完善，有关企业成本管理的改革工作已经逐渐成为现代企业急需给予充分重视并切实加以开展落实的重要工作，因为一个企业在现代市场经济竞争当中想要更好地生存和发展，就必须要盈利，这里讲的利润就是收入减去成本得到的剩余净利益，所以一个企业要想让利润值得到最大化，就一定要在成本管理上不断地创新和改革，推进各种措施降低成本，然而目前我国很多企业的成本管理过程中依旧存在诸多的问题与不足，难以满足实际管理要求，因此一定要加以及时有效的完善和改革。
二、课题的研究现状和发展趋势：
所谓企业成本管理和成本控制指的是企业在一定时期内根据已经设定的成本管理目标，对在生产中所发生的对预期成本实现具有影响的因素进行的调节和预防，这样的控制和调节措施可以有效的保证实现成本管理目标。随着社会各行各业的快速发展进步以及科技水平的不断提升，特别是企业管理理念的不断升级和完善，使得在企业成本管理方面的要求也在不断提高，企业成本管理已经由最初的成本节约控制发展为全面成本管理和战略成本管理的高度，我国企业一直以来在成本管理理念方面都相对比较滞后，集中表现为对企业成本管理的手段、目的以及范围等方面的认识和理解存在偏差。我国企业在深入剖析和认识自身存在的诸多的不足的同时，一定要积极分析原因并采取有效措施加以完善和改革，以促进我国企业更好更快发展。
三、主要参考文献（外文大于2项，中文大于8项）
（期刊：[序号]作者.题目.刊名.卷（期）.页码；图书：[序号]作者.书名.出版社.年份，页码；报纸、学位论文等格式参照学生毕业论文手册）
[1]王燕，新经济环境下企业成本管理的探析，现代商业，2011(21)
[2]郑磊，浅谈企业成本管理，商场现代化，2011(12)
[3]傅川波，浅论企业成本管理的弊端及成因，科技风2010(11)
[4]刘矗，企业成本管理的分析与思考，煤炭技术，2009(1)
[5]赵莹，企业成本管理制度变革的一个案例分析，生产力研究，2009(23)
[6]田钊平、胡丹:我国企业运用战略成本管理的策略选择，经济师，2011(3)
[7]史潮,国外成本管理思想的演变及我国企业的选择，江苏商论，2010(5)
[8]苗雨君,中小企业管理新论，中国中小企业，2011(7)
[9]张鸣,公司战略成本动因分析.财会通讯(综合版），2011(9)
[10]沈俊伟,中小企业成本控制设计探析——以cf企业为例[J].现代企业教育，2010(22）
四、主要研究内容：
本文总结归纳了企业成本管理概念和成本管理的主要内容，分析总结了当前我国企业成本管理工作过程中存在的成本管理理念落后，内容陈旧，方法落后，主体不合理等诸多问题与不足，并对相关问题存在的具体原因进行深入剖析，最后探讨研究了如更新观念、实施战略成本管理和全面成本管理、抓好基础成本管理工作等一系列有关如何进一步完善和提升我国企业成本管理工作整体水平的建议措施。
研究方法及基本论点
研究方法：文献研究法，系统总结法，调查分析法
基本论点：
论点1
我国企业成本管理中存在的问题:，主要包含以下几点：
（一）成本管理的理念落后
（二）成本管理内容陈旧
（三）成本管理方法落后
（四）成本管理主体不合理
（五）不良利益动机致使成本信息的失真
（六）全面成本管理的实施要求得不到满足
论点2
我国企业成本管理存在问题的原因，主要包含以下几个方面：
（一）企业成本管理工作尚未和变化莫测的外部经济环境相适应
（二）部分企业领导管理人员素质偏低
（三）企业成本管理过程中存在短期行为
（四）缺乏有效地成本激励约束机制
（五）企业技术水平制约了成本管理
论点3
强化和改善我国企业成本管理的措施，主要包含以下几点：
（一）树立系统的企业成本管理观念
（二）实施企业战略成本管理
（三）实施全面成本管理
（四）做好成本管理的基础性工作
五、研究工作的主要阶段、进度和完成时间：
第一阶段：选题阶段（2013年12月17日——2013年12月22日）。确定的毕业论文撰写指导教师，并在指导老师的指导下确定研究方向和论文题目。
第二阶段：开题评审阶段（2013年12月23日——2014年1月15日）。上交的开题报告由学院组织评审，顺利通过开题报告。
第三阶段：初稿、二稿阶段（2014年1月20日——2014年5月20日）。通过认真调研、资料检索等，完成毕业论文撰写初稿并提交至指导老师处，由指导老师提出修改意见。
第四阶段：定稿阶段（2014年5月21日——2014年5月30日）。依据指导老师的意见，对论文存在的问题和不足进行认真修改，进行定稿。
印制电路企业多数都是由小到大，碰上了九十年代。电子行业在广东飞速发展，因此印制电路板企业也得以迅速扩展，只要是企业的经营是正当向上的，数都得到迅猛发展，以笔者所了解的几家公司，均是从简单的设施，甚至旧的设备做起，不断扩充，由几十人的小作坊，做到目前几百人上千人的企业。从陈旧的旧设备到目前先进的自动生产线，从单一的印刷线路板到目前的碳墨、贯孔、假双面印制板，产量以1万m2上升到十几万m2；而一些经营不当、思想保守的公司，在只看重短期的高额利润，没有看到可持续发展，以致于停滞不前，不仅在人才方面、设备投入方面均跟不上时代，一但竞争激烈，就处于破产的地步。FPC/PCB的高利润的时代已过去，那些得以快速扩充，并能拼得市场的公司，虽然在暂时的竞争中处于领先优势，但摆在这些公司面前的却是更多的因扰。因为目前是处于成本边缘，一个企业如果在快速扩展的同时，管理跟不上，品质管控不好，成本控制不下，也将很快会落伍。
提到成本控制，这应该是每家电路板厂的专利，凡是在竞争方面，立于不败的公司，均能够很好的控制成本。几乎所有的公司都精于此道，不断地降低工资水平，不断地降低原材料价格，不断地克扣伙食，生意不好的时候，大幅度载员；生意好时，大量招工。
不错，在成本控制方面，这的确是一些立竿见影的方法，甚至在帐本上立刻可以体现出来的数据，如果真是这样，我想企业也就分不出好与坏了。
从以上的分析，不得不提到“管理循环”，其实每个企业的管理上都有存在“管理循环”，只看它是良性的，还是恶性的。良性的管理循环；倡导企业文化，不断鼓励员工做出成绩，提高效率，降低成本，公司再予以回馈；恶性的管理循环是：公司生意差，载员、减薪、克扣伙食，相应得到的是士气低下，效率低，浪费严重成本高，市场力竞争低，生意更差。
控制成本绝不能从简单的出发点着手，而应从企业的管理系统着手，这里 有一个简单的公式，销售收入=品质成本（预防、鉴定+失败）+制造成本（材料+水电+工资）+利润
一个管理不好的企业，可以轻轻松松地花掉全部营业额的15%到20%的品质成本上面。而一家具有良好质量管理方案的公司，可以只花营业额的2.5%于品质上面。而这2.5%只是用在预防和监督等必须的活动上，以便确保公司仍旧维持其一贯的卓越要求。而在制造成本方面，材料的降价是必然的降低成本的途径。这也是公司管理的拿手好戏。但降价的材料仍必须有一个尺度，即应仍能符合要求为原则。而在水电和工资方面的成本降低，可就有一定的难度。工资低、士气低、效率低，必然增加水电的成本，而增加工资就是直接增加成本核算，如何在这两者之间找到一个平衡点就体现出一个公司的管理水平了。下面就品质成本与制造成本的控制加以论述。
（一）品质成本的分类
1、预防成本
为了防止所有的材料或制程中的产品发生瑕疵，不良品所投入的成本叫预防成本。如（1）员工的教育费用；（2）可靠性之检测仪器费用；（3）制程分析及矫正；不少印制板企业，对于投资事先的预防不太积极，但事实上，只要投入少部分的预防成本，往往可得到相当的效益回馈。比如增加对设计的制造分析，增加品管技术人员，往往能够将一些可能发生的质量问题加以预防，且企业体制也有形无形中会获得改善。
2、鉴定成本
为了鉴定材料、产品、作业系统所产生的费有用，比如破坏实验，请第三方认证等所产生的费用。
3、失败成本
失败成本往往是多数管理跟不上轨道的企业，付出代价（成本）最高的一个项目，它又可分为内部失败成本及外部失败成本。
内部失败成本的体现；①产品报废率高居不下，部分企业在3-5%以上。②产品不良率无统计，以至于花很多的人力支选取别。③挑选出的不良品重新返工造成的物料、工时浪费。④更为严重的是生产线为了少量补数板重头来。外部失败成本：指在厂外，客户退回不良品，对次成品的减价索赔，外出处理质量投诉所产生的交通、工资实际费用，部分企业的投诉，每月高达上百次，以至于品管人员难于应付，而又没有从根本上解决，形式恶性循环。
大部分的企业没有计算质量成本的做法，也就难以凸现品管的成果。而作为公司的管理者，虽然口头上宣称重视品质，但由于对[质量]这个东西的认识模糊，加上品管人员对品质管制的方法不足，就造成成了一些企业产量度是多少就是多少，交货最大，交货以后能收到多少钱，最不实际。
实际上，如能够对品质成本加以统计分析，以数据说话，真实体现出通过改善品质，而节约的成本所占销售收入的比例，自然而然的公司管理、各级管理者加以重视品质了。就笔者所经历的几家公司的一些粗线经验，具体谈一下印制电路板企业的品质成本的控制。
一、品管系统的健全
当然，目前稍有规模的公司的都有通过ISO9000体系，甚至QS9000认证，这些确保了有一个完整的体系存在，这是必须的。但依个人所见，一些企业往往是认证初期严格执行，认证一通过，就放松，加上人员的流动，培训不足，造成了体系认证只留下一个证书，而无实际内容，反而为迎接复审，而浪费很多的精力去伪造记录。品管系统的健全，绝非品质部门的健全。
二、品管人员对品质的认识、理解。
单面印制电路企业与双面、多层线路板不一样，普遍的缺乏生产流程工程师，或称之为生技部，而品管部门不仅担任了品质稽查的工作，更为重要的是要能够熟悉制程、了解工艺，是要控制使生产跑得更顺，而不是只站在生产的对立面，可以说，当生产顺的时候，品质相对稳定，愈是生产不顺，则是品质愈差，例如：线路对板愈是经常性调机，则覆盖膜贴偏、面文印反、冲孔偏位，等连锁反应。
三、做好首、尾检，杜绝批量事故发生。
FPC由于生产周期短，尤其要控制好首检和尾检，这是品管人员工作的重中之重，特别是针对一些客户杂、机种多的企业，不看MI做错流程，首检工作没做好，往往造成整批量做错料号，固定位不良，而尾检的工作，可以在结束时发现一些意外事故，及时找出问题原因，加以解决。
四、应重视统计分析，并加以利用。
大多数企业都有做产品报废的统计，而很少企业能真正做出产品的不良率，返修率、客户投诉率等指标，其实产品报率相对来说，可能是一个较小的数值，一般都能控制在3-5%以内。而实际的不良率、返修率的数值在一些企业内相当之高，是真正能够反映一家公司的品质水平，正是由于不良率高、折皱、退墨、重工、反修，影响到产品的质量，返工报废等问题；导致小批量补数，成本增加，而且QC的检查也有20%的失误率，不良率一高，客户设诉自然就多。
因此，印制电路的品管部门应重视对不良率的统计，远用统计手法，找出主要不良原因，逐项加以改善，才能使品质上一个层次。
五、应重视对员工操作动作的研究
一些企业的品管，生产主管整日忙忙碌碌，忙于追货、忙于安排生产，却缺少对各项操作的动作与时间研究，员工其实很努力在做好工作，尤其是那些新进员工，但往往是一些不经意的动作，导致产品的不良率，经绿油面擦花这一单面板最常见的不良为例，80%以上的不良都是由于员工操作不当造成，比如：收放板、冲板、接板、搬动过程。而我们一些生产的管理人员，往往在现场也是视而不见，其实只要稍微留心，就可以杜绝大多数不良。通过对动作与时间的研究，也可测定标准时间，减少员工的疲劳度，对于生产效率的提高大有帮助。
六、品管工作应有重点
这里所提到的重点是针对客户经常抱怨的问题，不良率较高也总是一些料号，品管应组织生产人员，共同跟进解决改善，其实解决问题产东难，难就难在没有下决心去找出真正的原因。记得，笔者服务过的一家公司，生产碳油板，产品漏电率高达5%，而该公司为解决这一问题，印刷2次桥油加以保护，仍无效果后，亲自跟进一批，注意了防焊以后的搬运，只印一次桥油，不良率在1%以下。同样的产品、物料只是改变了搬运的手法而已，结局就大不一样。
七、管理者应有品质成本的概念
PCB/FPC企业的老板们多数也是从小到大，拼搏出来，由于以前的单价高，报废多了，照样赚钱，固多数企业没有品质成本的概念，而更多的是压低原材料价格，控制工资水电成本。到了因为品质出现问题，导致索赔，才想到这也是成本，这时往往牺牲的是品质主管，也难怪各公司的品管主管“阵亡率”如此之高。其实，如果能有品质成本观念，平时在对品质的投入多一份，可能就会减少十分的损失。
以上所提到的几个方面，只是粗浅认识，当然一个企业的品质水平，还会与员工的教育训练、流动性、其它硬件有关，这里就不再一一叙述。
（二）制造成本的控制
物料成本及节约水电方面，相信大多数企业都能做得较好，因为这是企业管理最为重视的一些方面。我们所提到的制造成本主要是如何在工资与效率之间平衡，下面一些数据可以反映一个公司的生产效率的高低，或者体现出管理水平。
a）工时效率=全厂总的出货面积÷全厂总工时
b）人均产量=全厂总的出货面积÷全厂总出勤人数
c）人均加班=全厂总加班工时÷全厂出勤人数
d）生产成本（工资总额+水电费）÷总产量D）入库物料-在线物料＝实际耗用÷全厂总的出货面积
以上几个数据的高低，直接体现出制造成本的多少。工时效率高，则表示有效时间生产的产量多。人均产量可以确定你的业务量多少，人员的配备是否合理，人均加班可以体现你的员工是处于疲劳作战，还是在有效率的生产，生产企业加班是必须的，但无休止的加班只会增加员工的流失率，品质的放松，效率的低下，从而增加成本。而生产成本，直接可以让你确定接单时的价格，好的企业在这个方面可以做到3-4元/m2，而一些企业往往会花到10元/m2，差距甚大。
控制制造成本，说穿了说是要提高效率，减少设备的空载率，具体如何实施，可因厂而异，但对于企业来说，以下几个方面应是关键。
（1）工程准备工作应充分，这包括在制样阶段的评审以及工程制网的加强。
（2）应有一套行之有效的激励措施，鼓励员工提升效率，降低成本。
（3）应加强动作与时间的研究，使作业更简化。
（4）工序设备配置应合理，不能有瓶颈工序。
（5）应重视对生产停顿时间的统计分析，实际上正常时，员工的效率均较高，时间的流费主要是一些问题不良的处理上，以及其它的一些锁事上。
（6）拼板尺寸尽量大，且合理，有些公司为了节约菲林及工模费用，往往将拼板尽寸弄得很小，造成效率低。
（7）绝对要控制好员工的流动性，新进员工是品质及效率的最大隐患。
以上所谈到的质量成本及制造成本的控制，也许大家都有同感，但真正能做好的企业，也许不多，在FPC/PCB利润日益减少的时代，控制好这两方面，将会使你在竞争中立于不败之地。
三、成本分析与控制
（二）生产成本控制
生产成本是企业为生产产品、提供劳务而发生的各项生产费用，包括直接材料、直接工资、制造费用以及其他费用支出。生产成本是影响企业利润最重要的因素。
1．控制原材料单耗
案例：FPC/PCB事业部下属工厂将提高原材料利用率作为降低成本的重要方向。工程技术人员会按照订单情况设计适当的产品拼板方式，尽可能提高主要原材料——基板的利用率，减少边角料浪费。同时，工厂对主要原材料实行定额管理，实行主要原材料班组承包制度，每周都对工序班组原材料单耗进行分析对比，提出并跟进改善意见，每月对原材料单耗情况实行班组评比。经过不懈努力，PCB工厂的原材料单耗一直是稳中有降，PCB也一步步树立起在行业中的稳固地位。
启示：在一定的生产和技术条件下结合现有设备和物料，制定出科学、合理、规范的材料单耗，是企业材料组织、材料控制、材料核算的依据，也是业绩考核的重要参照数据。通过实际耗用与定额耗用的对比分析，找出部门、工序的差异原因，提出改善措施，减少材料的浪费，降低产品制造成本。
2．技术创新
案例：在2009年生铁与废钢价格倒挂的不利情况下，苏钢集团为平衡铁水的供求关系，同时为最大限度降低成本，通过设备及技术工艺的改造，大胆采用全铁水冶炼这一新的生产技术。一方面节约电费130.2元/吨，节约268万元/月电机容量费；另一方面停用电极，使成本下降20-30元/吨。2009年全铁水冶炼总共降低成本3402万元。
启示：创新是企业的灵魂，是一条不变的市场竞争法则，通过新产品、新工艺、新技术的开发创新，可以节约大量的时间、人力、物力、财力，是企业降低成本的有效途径之一。
3．使用替代材料
案例：在公司要求降本增效、消化废旧物资的前提下，苏钢集团炼铁厂采取优化原料措施，使用高炉除尘灰替代部分矿粉。此项措施每月可实现超过300万的成本节约。
2009年医药行业原材料价格一路走高，重庆大新药业摸索出用麦芽糖代替部分葡萄糖进行药品洛伐他汀发酵，替代后发酵代谢正常，生产稳定。经测算，每月可降低原材料成本15万多元。
启示：在原材料价格不断上涨的情况下，企业的利润空间日益降低，寻求新的材料来代替成本高昂的原材料，是企业在经济危机中生存下去的一条出路。
4．进口替代
案例：FPC/PCB事业部使用的进口志圣曝光机，玻璃是一种需要经常更换的耗材，原来采购的进口玻璃14500元/块,价格昂贵；后采购1开8的国产大玻璃4385元/块，经加工制作与损耗合计费用约500元/块。通过此方法年节约18.2万元。
启示：随着技术研发、生产效率方面的进步，中国企业对进口原料、设备、零部件依存度明显下降。在满足产品质量要求的前提下，进口替代不仅能大幅度降低成本，而且还缩短了采购时间，效果立竿见影。
5．质量成本
案例：重庆高密是PCB事业部一家新厂，公司于2009年6月投产。2009年10月，公司一度接近盈利。由于变更生产工艺和产品品种，加上重庆高密工人新手居多、生产经验不足，在2010年1月份发生的质量问题让形势突然变得严峻起来。公司产品出现客户退货的现象之后，工厂立即全线排查，停止发货并将库房成品全部发回重检。经过反复查找，最终确定是压合工序因棕化发红引起了产品质量问题。因此，1月份直接材料因质量损失就达到200万，人工、费用损失也非常高昂。
启示：产品质量是市场竞争的焦点和根本出路，是产品能否在市场上取胜的一个关键性的决定因素。质量问题会造成企业一系列的成本损失，包括原材料、人工、费用的反复投入，售后投入，客户索赔、拒付货款造成应收账款损失、法律诉讼，企业信誉损失等连锁反应。
6．合理利用包装物
案例：FPC/PCB事业部杭州速能公司在一次采购设备后发现，机器设备的包装木材材质挺不错，于是公司就组织设备部工作人员自己动手，用这批拆卸下的包装木材制作了公司原计划采购的仓库货架，一下子就为公司节省了几万块钱。杭州速能对客户原材料包装木制托板的利用也很充分，公司将原材料木制包装收集利用，一部分作为车间半成品托盘使用，余下的以每个7元钱的价格回售给材料供应商，既节省自己采购费用，又能有一笔额外收入，可以说是一举多得。
启示：包装物成本所占比重虽不高，但通过回收循环使用，充分发挥其功能，日积月累仍能为企业节省不菲开支。
7．原材料回收利用
案例：苏钢集团在冶炼过程中将原来作为废品处理的高炉泡泡渣、铁水包渣、钢包口渣铁、垄沟铁、掉队铁通过分离回收，重新投入铁水包中，结果增加了铁原料的收得率，原材料成本也得到降低。
启示：原材料的循环回收利用，不仅践行了国家节能降耗、发展循环经济、发展绿色经济的理念，更重要的是通过资源的充分合理再利用，变废为宝，降低了生产成本，为企业成本控制开辟了一条有效途径。
8．生产副产品的内部循环
案例：水费是FPC/PCB制造比较重要的费用消耗项目，企业的排污费也是按照用水量来收取的。为提高资源的合理利用，FPC/PCB事业部各厂将生产过程产生的污水处理成中水，然后把中水用于厂区绿化用水、职工生活区清洁等。仅珠海多层一个工厂中水循环利用每年就可节约11万元，污水处理费节约0.3元/吨。
启示：对企业来说 “吃干榨尽”每一生产环节副产品，形成良性循环增值产业链条，一方面最大程度开发利用了煤、水资源，节约了自然资源，实现了企业利润最大化；另一方面，减少废水、粉煤灰、废气的排放量，也为实现低碳经济做出了贡献。
9．减少搬运
案例：方正科技苏州制造生产过程中有一个“接机”工序，这一工序处于两个自动化工序中间，需要人工搬运、安放。接机工序采用人工搬运的工作方式，至少需要6名人员，且每天上千台的搬运工作也让工作人员不堪重负，生产效率低下。针对这一情况，技术人员对生产设备作了相应改进，接机工序安装一台机械手，由车间空压机提供动力。这项改进实施后，工序生产效率大大增加，原来6人的工序人员也减少至1人，工作量也降低很多。
启示：搬运是一种无价值动作，过多的搬运工作造成了物品移动所需空间的浪费、时间的浪费和人力工具占用的浪费等不良后果。在不可能完全消除搬运的情况下，应重新调整生产布局，减少搬运距离，最大限度压缩搬运动作。
10．控制生产用电
案例：重庆大新药业在节能降耗工作中把降低用电量作为工作的重点，在生产中推广应用变频器技术，截至2009年全公司共使用153台、总功率共5691kw的变频器。使用变频器技术之后，大新药业年节电847万kwh，节电金额达512.44万元。启示：对能耗惊人的生产企业而言，仅靠少开几盏灯来节省用电远远不够，电力不足时要合理调度生产，选用高效节能设备，加大技术创新力度，优化产业结构，淘汰落后工艺。依靠科技进步，加强用电科学管理，不仅能减少不必要的电能损失，也能改善经营管理工作，提高企业的管理水平。
11．仪表校正
案例：PCB事业部杭州速能公司因所处地域关系，当地环境部门对生产污水处理的要求比较高，污水处理成本在费用成本中占较大比例。曾有一段时间，污水站工作人员发现污水处理成本出现反常的走高趋势，通过反复分析数据，最终发现是污水处理设备的仪表显示不准，导致污水处理多投料、多耗时造成当期成本增高。发现问题后，工作人员将设备仪表例行的校正时间间隔缩短一半，污水处理成本偏高的问题也就迎刃而解。
启示：设备在使用过程中要保持良好的性能，通过听、摸、查、看、闻等方法进行定期及不定期的巡回检查，及时发现问题并予以解决，预防成本要远远小于事后补救成本。
12．不可忽视的细节
案例：电脑制造业属于充分竞争行业，苏州制造为减少成本支出，一方面优化生产流程，系统地研究和分析各个生产环节；另一方面在细节上做文章，逐步形成了精益化的科学管理体系。2009年，工作人员注意到，公司以往使用的方正科技产品防伪标签尺寸为40*25mm，不利于机箱粘贴，且尺寸较大，浪费不必要的物料。他们决定设计一款新的防伪标签，新标签尺寸为45*15mm，单位成本由0.12元降至0.08元，成本降低33%，年节约费用11.2万元。
启示：细节决定成败，充分利用好成本构成的每一分钱，哪怕是一颗螺丝、一个小零件，如果大家都从细微之处入手进行节约，对企业就会产生巨大的作用。
13．优化产品设计
案例：宜家家居的研发体制非常独特，能够把低成本与高效率结为一体，它的设计理念是“同样价格的产品，看谁的设计成本更低”。因而设计师在设计时竞争焦点常常集中在少用一个螺丝钉或一根铁棍上，这样不但能有效降低成本，往往也会产生新的创意。在宜家家居看来，设计是一个关键环节，它直接影响了产品的选材、工艺、储运等环节，对价格的影响很大。
启示：宜家家居的经营理念是以低价销售高品质的产品。在设计产品之前，就已经为该产品设定了比较低的销售价格及成本。所以，产品优化设计要正确处理好技术与成本的对立统一关系，运用价值工程原理进行产品设计优化，提供高性价比产品，赢得市场追捧。
14．生产过多过早浪费
案例：FPC/PCB事业部由于产品的特殊性，其产品生产是严格按客户要求的规格、数量、交期进行的，避免为应对客户的各种需求而形成大量库存积压。但由于产品备份率及拼板问题，下料生产的往往比订单数量要多，存库周期一般3-6月就得返工或报废处理，带来了大量的质量成本。
启示：丰田认为“库存是万恶之源”，必然有其道理，生产过多过早势必产生不必要的搬运、堆积、放置、防护、找寻等浪费，占用资金及仓储空间，且容易产生呆滞品。对于生产企业特别是订单式生产企业，应做到“适时生产，适量生产”，也就是在必要的时候，做出必要数量的东西，此外都属于浪费。真正的利润是来自于销售了多少，而不是生产储存了多少，消除多余库存势在必行。
15．环境成本
案例：为响应政府节能减排、实施可持续发展战略，提高资源利用效率和污染防治总体水平，PCB事业部在建厂初期就以清洁生产的标准来建设，利用技术创新成果优化工艺，选择先进设备来规划项目，较好地达到了节能减排的目的。如富山公司所采用的水平脉冲电镀生产线与传统电镀线相比，具有良好的优越性，生产过程中可节约90%的用水量，同时设备的密封性好，废气排放仅为传统电镀设备的1/7左右，且集中收集统一处理。镀层均匀性好，镀层厚度极差可控制在4UM以内。该生产线具有国际领先水平，既能满足清洁生产的要求，同时降低了生产成本，产生了较好的经济效益和环境效益。因此，富山分公司被评为2009广东省清洁生产企业，重庆高密荣获清洁生产专项奖励资金400万元。
启示：环境成本，是指企业在可持续发展过程中本着对环境负责的原则，因管理生产经营活动对环境造成的影响、执行环境法规及目标要求、承担环境污染的损失等而付出或需付出的成本，由环境保护成本和环境损害成本组成。
1：办公用纸回用
2：标准耗用提系
3：工时效率管控
4：水电气管控
5：运输费用管控
6：市场开发费用管控。
7: 废品，废水回用。
施工成本综合地反映了施工活动中的劳动消耗和物资消耗，是用于施工和管理的一切费用的总和。施工成本划分为直接成本和间接成本两部分，直接成本由人工费、材料费和机械费组成。间接成本是指直接从事施工的单位为组织管理在工程施工中所发生的各项支出。本次调查以问卷方式为主，辅以对典型项目的现场调研。
1.施工企业成本管理现状及不足
1.1 人员结构落后，制约着成本管理水平的提高通过本次调查不完全统计，该施工企业现有大专以上学历的人员不到20％，具有中高级职称的专业技术人员不到10％，懂经营和技术、会管理的复合型工程管理人才更是凤毛麟角，精通金融、法律和工程索赔的高级人才更是奇缺。同时该施工企业由于历史包袱沉重，经营压力较大，劳动力资源价格普遍低于市场价格，导致劳动力资源紧张，施工人员素质下降，员工素质的偏低不仅影响责任落实与执行力等管理问题，而且严重制约成本管理水平的提高。
1.2 体制机制问题，造成成本控制积极性不高
体制落后，权力集中在企业中上层，对项目部的控制过严过死，内部审计确认盈利后，层层扣款，分解到项目部时利润微乎其微，还迟迟不予兑现，项目部成本控制积极性普遍不高。部分项目经理成本效益的意识还没有树立，干活不算帐的情况仍然存在。近年来，该施工企业一直都在探索体制改革。
1.3 项目施工成本管理方法落后，成本监管滞后
在整体管理水平落后的形势下，成本管理方法也不够科学。相关控制审批手续往往只是走程序，职责不清，不能达到预期的目的。项目部内部管理人员沟通不畅，起不到互相监督的作用。而作为成本控制的重要监督部门――内部审计部门的工作主要停留在事后审计阶段，监管滞后。
1.4 施工成本管理的奖惩措施不到位
施工现场成本浪费现象频发，却得不到应有的惩罚，而采用先进的施工工艺和方法降低成本，也得不到相应的奖励，导致职工成本控制的积极性不高，不仅不支持施工成本管理工作，而且还可能会产生抵制情绪，觉得成本控制只是领导层的事情，对职工个人来说意义不大，使施工成本管理工作难以顺利开展。
2.控制施工成本的措施
2.1 领导需重视，制定积极的措施控制成本
首先，领导层要有决心和信心，全力支持成本控制。其次，企业应从人力、物力等方面加大对成本管理的投入，从思想和行动上重视成本管理。可抽选高素质的人员成立专门的成本控制部门；还应将内部审计关口前移，加强事前和事中控制，强化审计对成本的控制和监督作用；全体职工都应该具有控制成本的意识，减少施工现场浪费，养成节约成本的好习惯。
2.2 成本控制的分解落实是多层次的
项目部是成本控制的核心，企业应该给予项目部相对应的成本控制权力。成本控制既包括企业对项目部成本的控制，还包括项目部对作业班组成本的控制及作业班组对作业人员的成本控制，要做到责任成本分解到人，人人身上都有成本控制责任，从而避免只管干活不管算帐的现象，最大限度地挖掘潜力，降低成本。
2.3 制定并执行合理的激励制度
成本控制任务要和经济利益挂钩。及时地对责任主体进行客观公正的考核，落实奖惩措施，只要其完成责任范围的各项指标，就应根据完成程度给予奖励，如未完成，就应根据事先约定的方法和力度给予惩罚。严格落实奖惩制度，才能使每一个责任主体都能积极参与到成本控制中去。
2.4 采取技术措施控制项目成本
生产力的提高是伴随科学技术水平及操作技能的`提高的。应用新的施工技术是提高生产力的有效途径。首先，施工准备阶段，应对工程成本目标进行预先估计、分析和计量，并将有关成本的控制责任分解落实。其次，在施工过程中，研究制定各种降低消耗、提高工效的新工艺、新技术，多施工方案比选，确定有利于缩短工期、提高质量、降低成本的最佳方案。
2.5 采取预算措施控制项目成本
2.5.1 人工费控制
人工费的控制最有效的途径是采用科学的管理方法。施工任务与收入挂钩，才能有效地调动作业人员的积极性。提高作业效率、合理安排施工工序也是降低人工费支出的有效途径。
2.5.2 材料费的控制
材料费一般占工程费比重很大，加强项目部的材料采购和收、发存管理，成本自然降低。首先是对材料用量的控制，按定额确定材料消耗量，实行限额领料制度。加强周转料管理，延长周转次数等。其次是对材料价格进行控制。参考市场行情，货比三家，择优选购。避开钢材价格波峰期获得低价位；集中提交材料计划，获得批量价格；节省运输费用降低钢材的使用价格。
2.5.3 机械费的控制
通过合理施工组织、机械调配，提高机械设备的利用率和完好率，同时，加强现场设备的维修、保养工作、经常性修理等各项费用的开支管理，避免不正当使用造成机械设备的闲置；加强租赁设备计划的管理，充分利用社会闲置机械资源，从不同角度降低机械台班价格。
2.5.4 间接费的控制
一个工程项目尽量由一个项目部组织施工。减少管理机构和人员的重复设置；外地施工管理人员减少回鞍次数降低差旅费的支出；压缩办公用品的开支，网络办公节约长途话费等等。
2.6 建立成本控制体系
以施工预算收入为中心，建立包括目标成本管理体系、动态成本管理体系、成本后评估体系以及责任成本体系的成本控制体系。分别从事前、事中、事后反馈以及责任与激励机制方面进行管理。逐步积累成本控制的经验和完善成本信息数据库，从而有效地控制成本。
结束语：
企业作为生命有机体,我们可以把企业理解成一个节约生命成本的特别市场。企业是节约生命成本的结果。企业的主要特别之处来源于企业组织包含着人的生命有机体的利用。与其他理解不同的地方是,本文把人的生命特征引入对企业的思考,以考察企业的性质。
一、作为生命安排方式的企业——生命型企业
企业与生命体一样具有生命特征,企业是一个复杂的、开放的系统,它也有自己的基因、细胞、器官系统各层次的结构,也存在从产生到死亡的过程——企业生命周期,也必须具有适应性,即根据环境的变化及时调整自身行为。生命具有自己的遗传特征——DNA,生命体所有的程序和结构信息都分布其中,DNA使生命体的各器官有机地联系在一起,表现出生命体的统一特征,使生命体的各器官为完成生命体的整体目标而服务。同样,企业要生存必须确立自己的遗传特征,即企业DNA特征,企业的DNA遗传特征存储企业的程序与结构信息,指导企业的运行,通过改进企业的程序与结构信息而不是自上而下的命令式管理企业,可以提高企业的灵活性、适应性,因为生命体的各部分从整体上最大程度满足生命体需要,各部分可按照自己的程序工作,而机器只能靠按事先设计好的程序操纵,不具有灵活性与适应性;细胞是生命的基本组织,细胞通过分裂而不是通过长大来完成生命体的增长,细胞包含有遗传信息。
企业中也存在类似生命细胞的单元,企业中存在以使命为中心的单元和项目组,由较少的具有不同的专业背景与技能的人组成,强调分工,具有独立完成某项使命的能力,具有相对性与独立性,不同单元相互作用组成更大的单元。借鉴生命细胞的特点,在企业中建立以使命为中心的小型化单元可以形成分布式组织,提高企业的容错性、适应性、自组织性;类似生命,企业也由各器官系统组成,企业的神经中枢系统——大脑,企业的神经系统——信息系统,企业的血液循环系统——财务系统,企业的免疫系统——危机管理与预警,企业消化系统——市场营销,企业的泌尿系统——运营管理,各系统完成一系列相关的功能,但只有各系统相互作用,才能完成企业的目标[1]。由于企业系统的演化与生物进化具有惊人的相似性,经济学家和管理学家很早就借鉴生物进化理论来探究企业存在和发展的机制问题。
旧制度经济学家凡勃伦最早把达尔文进化思想引入经济学研究领域,他对组织演进和制度变迁进行了研究并把生物进化中的“选择”和“变异”的观念结合在一起,使新技术环境本身通过习惯的形成产生一种适应性反应,以建立一个基于累积因果的经济制度演进范式。马歇尔也比较早地运用进化论思想解释了企业存在与成长问题,他指出经济学不过是“广义生物学的一部分”,“经济学的目标应该基于经济生物学,而不是经济力学”。企业可以把它与高等动物机体上进行对比。并认为企业像自然生命体一样具有生命周期现象和成长阶段,即从生到死、由盛而衰的生命历程。并提出了企业生命体假说[2]。
穆勒等人借鉴进化论中的“物竞天择、适者生存”思想,强调企业对外界环境的适应能力。熊彼特针对新古典经济学强调资源分配的研究而忽视如何针对外界变化调整其组织结构这一缺陷而指出,经济增长的主要动力,是企业为了获得超常利润而引致的“突破性发明”[3]。阿尔钦也因其阐述了企业生物相似性的演化思想而成为企业演化理论的又一思想先驱,他指出进化机制会有助于实现企业种群对业已改变的外部市场情况作出反应,在信息的不完全和不确定性条件下,企业不应该被看作是传统理论中的“完全的理性决策者”,而应被视为“适度性制度安排”,且由市场力量决定其形态[4]。纳尔逊和温特于1982年在《经济变迁的演化理论》一书中借鉴生物进化论的“遗传—变异—自然选择”的思想基础上,把创新(多样化、变异)、作为知识载体的企业(遗传)和市场选择融入演化理论的分析框架,建立了“惯例—搜寻—环境选择”的分析逻辑[5]。从20世纪90年代初开始,研究者们认为企业作为活的非自然生物体与生物一样,有自己的遗传基因,正是遗传基因决定了企业的基本稳定形态和发展、变异的种种特征。为此,研究者们相继提出了企业遗传基因生命模型分析企业的生存和成长问题[6]。最早将企业看成社会组织的是巴纳德。他在1938年出版的管理学名著《经理人员的职能》一书中从有机的视角,把组织看作类似人的生命有机体,认为组织也是有生命的,其活力依赖于各部分的密切协作[7]。马奇和西蒙(1958)指出组织具有选择和解决问题的功能,而且是一种具有某种决策能力的人类有机体,这种有机体具有欲望、动机和进取心,是一种复杂的沟通系统。
爱迪思在《企业生命周期》一书中所言,企业像生物体一样都会经历一个从出生、成长到老化、死亡的生命历程。企业具有生命性,该理论主要从企业生命周期的各个阶段分析了企业成长与老化的本质及特征[8]。德赫斯在《长寿公司》一书中,借用了来自生物学、生态学、免疫学等方面的知识,他把有活力的企业看作是一种有机体,或者说,把组织看成生命体。它需要有免疫系统来维持健康,有神经系统来辨别环境和做出反应,有运动系统来协调各部分的活动,有社会系统来交流和学习。
总之,有生命力的企业的思想和行为更像是一种高级生物,而非由石块堆砌的堡垒,并将企业分为生命型企业与经济型企业两大类[9]。在国内,陈佳贵(1995)在继承爱迪思生命周期思想的基础上进一步深入研究了企业的发展阶段、生命周期规律以及企业蜕变问题[10];杨忠直(2003)对企业进化的动力、企业进化的条件、类型以及进化程度的度量等问题进行了较为深入的分析[11];钱辉,张大亮(2006)从企业生态位的视角探讨了企业演化的机理问题[12]。
二、企业的生命成本
(一)传统成本
新古典经济学认为企业是给定条件下关于企业生产决策的理论,它用数学中的最优化决策问题来研究人的经济行为的理论,认为企业的主要功能是将土地、资本、劳动等要素投入企业,转化为一定的产出,决定这种投入组合和产出数量的关键是企业所掌握的技术,包括分工、生产、协作、管理等技术。新古典经济学的企业理论抓住了企业具有生产功能这一特点,但它只简单地将企业视为生产技术转换器,把企业看成“黑箱”,不能解释企业从何而来的问题,也就忽略了企业内部是如何运行的,忽视了企业内部组织与激励等问题。科斯在对新古典经济学的反思中发现,处于市场机制中的企业并不是免费的,存在着正的交易费用。企业形成的真正原因是为了节约交易费用而存在。所以,科斯说企业的显著特征就是作为价格机制的替代物。在科斯看来,企业内部的命令和允许某个权威来支配资源,无非是一系列契约被一个契约替代了的结果。通过契约,生产要素为获得一定的报酬同意在一定的限度内服从企业家的指挥[13]。科斯对企业性质的分析,超越了新古典经济学对企业认识的缺陷。
企业的主流契约理论之先河由科斯开辟之后,经过威廉姆森、阿尔钦和德姆塞茨、克莱因、詹森和麦克林、罗斯、张五常、格罗斯曼和哈特以及霍姆斯特姆等学者的拓展,形成了现代企业理论。这一理论流派的共旨就是,企业乃“一系列合约的联结”。其中,威廉姆森用有限理性、机会主义和资产专用性解释纵向一体化的企业,并将企业看做连续生产过程之间非完全契约所导致的纵向一体化实体[14];格罗斯曼和哈特认为企业是一种物质资产的集合体[15];阿尔钦和德姆塞茨把企业看成一种团队生产的契约体[16]。张五常将企业看成间接定价装置,企业是要素市场上的合约代替中间产品市场上的合约[17]。
契约理论具有三个特性:企业的合约性;合约的不完全性;以及由此导致的所有权的重要性[18]。在这个理论框架中,企业被理解为一系列契约的集合,因为它们都是建立在经济均衡、交易成本、产权等基准概念上的,并且是以产权方法为统一的分析工具。科斯虽然认为市场交易和企业管理与控制所需的信息是不完全的,获得这些信息是有成本的,但是科斯却同时暗含着另外一个完全信息假定,即可以免费获得生产所需的所有信息知识。也就是说一个企业能生产的,另一个企业也同样能生产,某种产品是通过企业生产还是通过市场购买都与生产成本无关,从而忽视了企业之间在生产成本上的差异。对于企业之间的管理成本上的差异,在交易成本为零时,科斯认为市场完全替代企业生产,不存在企业也就不存在管理成本上的差异。
实际上作为一个组织,企业兼有生产力和生产关系的功能,是生产力与生产关系的辩证统一的演变过程。企业内部包括人与物以及人与人之间的关系,即企业组织的生产力与生产关系的辩证统一关系。企业内人对物的关系更多地体现了企业的生产功能,企业将一系列的分散资源集结在一起,利用资源的协同效应和企业组织专业化生产的优势创造更多的产品。人与人之间的关系则反映了企业的交易功能,企业在从事生产的过程中,存在对企业内各要素所有者的协调问题,即科斯所说的“权威”,或者是用企业内“权威”替代市场上讨价还价的问题,这是企业的交易功能,交易功能协调好人与人之间的关系,可以使企业内的人更好地对物发挥作用。企业所有的交易功能和生产功能都是为了企业能够实现最大的增值,在企业内交易的目的是为了节约交易费用,节约交易费用的结果就体现在最后的利润增加上,利润的实现只有生产功能得到充分的发挥以后才能够完成,因此,企业是生产成本和交易成本共同结合的结果,两者是并重的。这是现代经济学对企业成本的一般看法。
(二)生命成本
马奇和西蒙认为组织是由人组成的[19],企业存在的根本目的就是为人的生存与发展服务,企业经营应以人为目的,以人为中心,以人为动力,以人为标准,并最终实现终极之善的快乐与幸福[20]。作为由人组成的生命体的企业因而具有生命有机体的特征,它有自我意识,有自己明确的发展目标和方向,能够积极主动地调整自己,适应环境,它还有生命意识和生存发展要求,而且企业的生命特征正是由构成企业的人的特征来体现。按照现代生物学的看法,有机生命体具有三种基本特征:新陈代谢、自我复制和自组织,而生命型企业则完全具备这三个生命特征。企业的新陈代谢是建立在同化作用与异化作用的对立统一的基础之上的,这对矛盾构成了企业自我运动的源泉。自我复制有助于生命的生存,它保持了生命的连续性。企业作为一个生命有机体,同样具备自组织机能,当企业内部结构出现某些缺陷时,他可以通过内部结构的自我修复和调整,使企业的状态恢复到原有水平,使其得以生存下去。正因为企业是有机的生命体,所以应像对生命体一样对待企业,按培养和管理生命有机体的方式来培养和管理企业。在管理大师彼得·德鲁克看来,“企业存在于社区之中,企业不只是一种生计,还是一个生命”[21]。因此,对于人的企业就要分析人的生命性。从经济学视角来看,主流经济学似乎忽略掉了这一事实。从新古典经济学对人类经济行为的考察来看,经济人具有完全充分有序的偏好、完备的信息和无懈可击的计算能力。在经过深思熟虑之后,他会选择那些能够比其他和为更好满足自己的偏好的行为。其中,新古典经济学隐含的一个前提是理性人运用理性的成本为零,不需要耗费生命,生命好像对经济人来说是免费的,即生命成本为零。生命成本指人们在经济活动中为了达到利益最大化所需要的以时间为维度的体力与脑力。也就是说新古典经济学实际上假定了,经济人进行成本与收益计算本身是不费成本的,完全理性本身说明运用理性的成本为零,完全理性本身不需要计算。完全理性假设不仅意味着经济人在理性和认知能力上达到了神性,还说明经济人不需要理性选择和决策的时间。因为完全理性意味着理性计算的时间为零。弗兰克说:理性选择模型的朴素描述中所隐含的收集信息、进行计算的工作大概要花费超过任何一个人一生的时间和精力。只有上帝才具有这样的能力。大卫·古德批判了完全理性假设,他认为完全理性假设要求有附加的假设:即计算是无代价的。洛伦兹和达斯古普塔注意到了关于无限制、无代价的理性的假设很少能实现这一事实。英国制度主义学者霍奇逊指出,新古典理论假定,理性计算既支配人的行为又可以不费成本地迅速完成。新古典经济学从思维结果(最大化)而不是思维过程理解“理性”。完全理性是没有思维过程的,是不需要生命耗费的,也就是说新古典经济学进行理性计算是不需要耗费生命成本的。经济学可以计算出企业的成本、利润和经济利润,但却不能计量出企业中的人所付出的生命成本和代价。
经济人无所不知,毫无成本地进行计算,这是不现实的。人类在经济生活中是会耗费生命成本,是一个不争的事实。经济人深思熟虑地进行成本与收益比较、计算本身是劳神劳心的高成本活动,是要耗费生命成本的,而新古典经济学完全理性假设实际上回避了生命成本问题。新制度经济学是在有限理性的假设下分析经济行为,有限理性意味着心智是一种稀缺的资源,心智的稀缺性导致了经济主体对心智的节约和配置。人们倾向于以最小的心智成本获得最大的思维收益,即在收益与约束既定下,经济主体将追求心智成本最小化,或者在既定心智成本条件下,经济主体追求最大化的心智收益。有限理性的假设实际上是承认人的经济活动需要耗费生命成本,有限理性是生命成本存在的根源,有限理性意味着生命成本为正[22]。
传统企业理论认为企业是一个生产单位,也是一个交易单位,它把企业视为生产成本和交易成本的集合。也就是说企业中人与物之间的技术关系和人与人之间的社会关系,都集中地体现在企业的生产成本和交易成本这两个概念当中。实际上企业活动中最基本的两个方面的关系,在人与自然打交道的生产最起端处,无不显示出生产的唯一投入是人力投入,即人的脑力与体力投入,交易成本则更加直接表现为人的生命成本支出。生产成本与交易成本背后均来源于生命成本的耗费,生命成本是从人力资本资源稀缺性角度观察企业的生产成本和交易成本。古典理论在理性假设下认为人的生命成本是免费的或相同的。奈特和西蒙在他们的不确定性和强形式的有限理性中又走到了另一个极端——认为生命成本的耗费需要无限的费用。社会科学在对待理性问题上深受严重的“精神分裂症”之苦。一个极端是,经济学家不合理地赋予经济人无所不知的理性。另一下极端是,社会心理学有试图将所有认知活动归因于情感的趋势[23]。事实上,不管是理性也好,非理性也好,人们在从事活动中均要耗费生命成本。人的生命成本才是企业中根本的成本支出。因此,生命成本的节约才是企业存在的本质。
三、生命成本与产权
早期社会经济的主要单位是家庭,生产以家庭为基本单位进行,这种生产行为主要取决于家庭成员的需要,其生产中没有层级结构、社会联系,构不成企业生产。市场的进一步扩大,手工业作坊逐渐被拥有大量资本的包买商人控制使其成为自己的附庸。由于古典企业通常经营单一的产品系列,实现本地生产与经营,结构简单;企业组织内部,是资本与劳动的联合,且资本雇佣劳动。古典企业组织一般是家族的事情,企业的管理者和企业家通常兼有资本所有者的身份。因此,在古典企业组织中,物质资本资源得到了很好的体现,而人力资本资源没有得到体现,这当然不是说它们在这个阶段根本不存在,仅仅是它们对企业组织的绩效还没有得以真正体现。因此,在古典企业里人力资本资源的相对稀缺和人力的相对“过剩”,使资本不但雇佣劳动,而且支配劳动。实际上,早在古典企业里,物质资本资源就是一堆消极货币了。只不过那时这些消极货币的所有者本身又是积极货币的握有者,人们难以觉察而已。这说明人力资本资源在物质资本资源的影子里扮演关键角色。可见,在古典企业眼里人的生命成本是根本没有考虑的余地,更谈不上产权。
市场和企业规模不断膨胀,公司制企业便应运而生。公司制企业实现了所有权和经营权相分离,使企业由一批专门从事企业经营管理的支薪经理进行运营。物质资本提供者的一方,拥有管理企业的人力资本,其他的合伙人可以依靠他来管理这个企业而共享收益。随着企业组织规模的扩大,企业组织对于这种决策能力的依赖越来越严重,进而拥有这种人力资本资源的合伙人逐渐在企业组织中掌握绝对的控制权。另一方面,在现代,单个企业家和企业必须集中大量资本才能利用新的机会,而所有者对债务的无限责任是企业组织获得大量资本的障碍。为此,一个新的概念终于应用而生:有限责任。有限责任制的形成使得产权分解成为可能,使股份制的实施成为可能,从而解决了企业组织内部资金不足的问题。为企业提供资金的股东拥有其投入企业的资产的所有权,即股份所有权,但是股东不再持有企业所有权,即企业的净合作剩余控制权。这样物质资本资源,包括金融资本在企业组织内部的谈判势力下降;与此同时,人力资本资源——企业家才能、管理能力这些资源日益重要。因此,现代企业组织中,人力资本资源成为最重要的资源。这导致各个层级的经理人员凭借自己的人力资本资源,取得了企业组织的部分剩余控制权。可见,相较于古典企业组织,现代企业组织的产权形成共同分享的特点,但是仅仅是专职经理人员之间的分享。在这种情况下,物质资本资源只有让位于人力资本资源。
在知识经济时代,知识成为企业组织的核心要素,成为企业最重要的资源。由于企业内部组织知识离散分布性和组织不可分性或过程性决定了组织知识具有只可意会不可言传的隐蔽性。因此,组织知识很难从企业组织中分离或者转移。正如彼得·德鲁克所强调的,“在新的经济体系内,知识并不是和人才、资本、土地相并列的社会生产资源之一,而是唯一有意义的资源,其独特之处,正在于知识是资源的本身,而非仅是资源的一种”[24]。特殊的资源呼唤特殊的管理方式,知识管理由此应运而生。知识管理就是通过知识共享、运用集体智慧提高应变和创新能力,为企业实现显性知识和隐性知识共享提供新的途径。知识是由个人所掌握的,组织知识的所有者是劳动者全体,这种专业性决定了只能通过协作和共同努力,组成按“团队生产”的组织形式。企业要顺利维持生产,就需创建并维护一种让不同知识背景的员工集中使用各种专业知识,即一种知识交流、转移和共享的环境以创造产品价值。将知识作为资产就意味着将有知识的人作为资产,而对有知识的人来说,其个人、知识和工作三者是合而为一的,知识既存在于知识工作者头脑中,又体现在具体工作中[25]。因此,拥有知识的人将成为企业的所有者。
古典企业向现代企业的发展,使企业的人力资本资源从企业资本的影子里走了出来,而且径直走向大企业的舞台中心。面对这种企业形式,如何发挥和利用各种独立可交易的人力资本资源以及如何充分动员企业里各种人力资本资源,即如何设计制度或机制给各人力资本资源提供适当的激励已成为企业的核心问题,已成为当代企业保持竞争力和生产力的中心问题。斯密和古典理论里一直强调价格机制在市场里的作用,并认为一只看不见的手在协调各经济主体达到利益最大化。企业只不过是一个生产函数而已。科斯在反思古典理论的基础上认为企业的存在是因为企业具有某种权威特征,企业靠权威可以实行企业各生产要素的协调。阿尔钦和德姆塞茨强调团队生产的计量和监督困难而将企业所有权赋予剩余索取者,但阿尔钦和德姆塞茨没有说明谁应该拥有剩余索取者。此后,霍姆斯特姆和泰勒尔强调将企业剩余索取权赋予物质资本所有者[26]。哈特等人也认为企业中的权威主要来自于对非人力资本的控制[27]。
张维迎认为应该将企业所有权赋予团队生产中作用最需要、边际贡献最难测度的要素所有者:企业家[28]。周其仁认为企业中的权威来自于人力资产的产权特征[29]。杨立岩指出企业中不可交易要素所有者应该拥有企业所有权,不可交易要素所有者拥有企业所有权是现代企业所有权理论的核心思想[30]。利益相关者理论主张企业内的产权安排应该“将所有权的权利和责任赋予那些控制关键资产的人,并且它们将为那些投资于这些处于风险中的资产的集团提供某种保护”,“凡是能给企业带来损益或其利益受企业行为直接影响的行为人均有可能参与或影响企业所有权的分配”。这种理论的关键思想是认为利益与企业相关的主体是多元的,不仅包括股东,还包括经理、职工、社区、供应商、销售商等,这些主体的利益与企业绩效休戚相关,都在一定程度上承担风险,理应给予他们所有权,才可以使责、权、利相一致,或用他们自己的话说,使“剩余索取权与剩余控制权相对称”。
由于研究者的逻辑起点不同,企业在产权归属问题上存在很大的分歧,但都强调通过激励来协调企业各要素,这种协调仅限于激励矛盾的解决,没有从根本上解决企业的产权问题。作为生命体的人的企业来说,只有人力资本资源这一要素才是活的生命体,而其它要素终要依附于人力资本资源才能产生它的应有作用。故企业各要素从根本上说最终回归于人力资本资源的生命特征的分析。人力资本资源具有生命性,是活的生命有机体,是有知识的生命有机体。对于有知识的人来说,企业如何将各分散的有知识的人力资本资源进行有效协调以克服纯粹的无知并调整战略以保持生存和发展问题。对于拥有分散知识的人力资本资源在积累、运用过程中会耗费以时间为维度的生命成本。因此,从根本上说企业的产权应该属于节约生命成本的人力资源稀缺者。
新古典经济学提出了资源稀缺性问题,并用稀缺性约束去求最大化解。根据罗宾斯的观点,稀缺性是相对于人类欲望的无限性而言的。萨缪尔逊等把稀缺性进一步解释为自然资源与人力资源的双重稀缺,以及由此引起的商品与劳务稀缺。自然资源的稀缺性根本上是由人力资本资源稀缺造成的,节约生命成本的人力资本资源才是企业生存和发展的实质与根源。因此,节约生命成本要素者拥有企业所有权是现代企业所有权理论的核心思想。
四、结语
企业作为有机体的生命现象由组织系统内非物质或超物质的活力或生命力来说明,由此,决定了我们可以把企业理解成一个节约生命成本的特别市场。企业是节约生命成本的结果。企业的主要特别之处来源于企业在生产和交易过程中会耗费以时间为维度的生命成本。生命成本的节约成为企业各分散的有知识的人力资本稀缺者的关键。这个特性,决定了企业的存在和边界,也决定了企业的产权特性。企业生命成本的节约是企业激励的根本,企业通过对各分散的有知识的人的激励来节约生命成本使人达到了终极之善的幸福。
摘要：现代企业理论探讨了古典理论所忽视的企业问题,将经济学的研究领域深入企业的内部,分析了企业的性质、起源、组织方式以及产权关系等问题。但是,现代企业理论也忽视对企业生命有机体和生命成本的分析。实际上,企业从根本上说是由组织系统内部非物质或超物质的活力或生命力所组成,具有生命特征,遵循生命规律,其终极目标是改变人的生活,使人获得快乐与幸福。在对企业的本质和起源的分析中,认为企业是为了节约生命费用的有机体而存在。在对企业的产权分析中,提出了节约生命费用要素者拥有企业所有权是现代企业所有权理论的核心思想。
摘要:知识经济就是以现代科学技术为核心的,建立在知识和信息的生产、存储、使用和消费之上的经济。知识经济对生产及成本核算内容产生了很大的、多方面的影响。因此,企业应改进成本核算的内容和方法,即拓宽成本核算的内容,采用作业成本法,重视成本核算的分批法。
关键词:成本核算方法分析
0 引言
知识经济就是以现代科学技术为核心的,建立在知识和信息的生产、存储、使用和消费之上的经济。知识经济的出现标志着人类社会正步入以知识资源为依托的新经济时代,它对许多传统的理论和观念形成了冲击,也给会计领域提出了许多值得研究和探讨的新问题。
1 现代企业的成本核算特点
1.1 直接人工成本下降,培训支出提高 在工业经济时代,企业大多以劳动密集型为主,直接人工成本比重占到总成本的20%-40%左右;而在知识经济时代,企业以知识密集型为主,直接从事生产的劳动力大大减少,表现为在某些工作上,自动化已取代了人工,有的甚至出现“无人化车间”,人工成本比重大大降低。与直接人工成本下降相反,工人的培训成本却在不断提高。知识经济时代,新技术、新工艺不断涌现,知识型企业大多是复杂劳动,工人和技术人员进行操作和管理的也主要是先进、复杂的技术设备,要使他们胜任所从事的工作,必须不断地对其进行培训。培训费用是企业为提高劳动力素质和技能而发生的各种费用,包括岗前培训费和在职培训费等。具体的费用项目包括教员工资、学员培训期间应发的工资、材料费、差旅费、住宿费和学费等,这些都需要企业投入相当多的培训资金。
1.2 直接材料成本降低,产品研发成本增加 在工业经济时代,生产产品主要是消耗自然资源,直接材料成本在产品成本中的比重很高,在个别行业和企业,原材料成本甚至占到成本的70%-80%;而在知识经济时代,生产产品是以智力资源的开发和利用为主要依托的,其消耗的物质材料在不断地下降。尤其对于典型知识产品的计算机软件产品来说,产品中物质性材料的成本占产品价格的比重已微不足道。
1.3 固定制造费用比重上升 在知识经济条件下,产品的生产以自动化、机械化为主,先进的生产线、精密的仪器和设备取代了人工和传统的设备,使固定制造费用大比例上升,尤其是固定资产的折旧费和维护费。这不仅仅是因为这些固定资产价值很高,而且由于知识经济条件下企业的风险更大了,为了规避风险,企业会更多地采用加速折旧法计提折旧,以加快固定资产的补偿。同时,产品更新换代速度的加快,也促使企业不断地对设备进行更新和改造,导致企业对设备的投资大增。
1.4 无形资产成为会计核算的主要内容 知识经济时代的到来使科学技术的研究、开发成为企业的主要生产方式,成为企业竞争能力、发展动力和收益能力的重要标志。知识经济对企业经营的一个直接影响便是无形资产如商誉、专有技术、技术秘密等在企业资产中的比重越来越大。尤其在高新技术领域,衡量企业价值的主要标志不是以物质资源为主,而是以无形资产为主。无形资产是企业知识开发与运用的结果,它会为企业创造更多的财富。
1.5 产品生产呈小批量个性化特征 在知识经济形态中,强调产品的个性化,即产品的生产由工业经济时代的生产导向型转变为市场和消费者导向型,生产企业要根据消费者不同的需要进行生产和经营。客户按需求与企业签订合同,企业按定单组织生产。这些定单的生产规模一般较小,有些行业的产品甚至根据客户的要求专门设计,只生产一次或一件,如飞机、汽车、服装等。小批量“单元生产”将成为知识经济下产品生产的主要特点。
2 现代企业成本核算方法的改进
2.1 拓宽成本核算的内容 我国目前采用的成本核算方法主要是制造成本法,这与现行的经济环境是相适应的。然而,知识经济的到来已经改变了现行成本核算的环境,成本核算方法只有随之改变,才能适应知识经济的需求。①人力资源的支出应计入产品成本;②产品的研发和设计支出应计入产品成本;③无形资产的成本应摊入产品成本。
2.2 采用作业成本法 现行的制造费用主要采用人工工时比例法或生产工人工资的比例法进行分配,这在以劳动密集型为主的工业经济时代不失为一种简单又正确的方法。然而,知识经济使得制造费用的内容和金额发生了很大的变化,固定制造费用的比重增加,劳动力成本则相对下降。制造费用由最初只占人工成本的近60%,提高到相当于人工成本的300%左右,有时甚至达500%至600%,且占全部成本的比重也大大提高。如果仍然按照各产品生产工时或生产工人工资比例对其进行分配,则会低估知识含量高、工艺复杂的产品成本,高估工艺简单、劳动密集产品的成本,使成本信息失真。这必然会影响根据成本所进行的各种决策,从而导致经营决策失误。采用作业成本法对制造费用进行分配,则可以克服上述缺陷,使制造费用的分配更加科学准确。
作业成本法又叫作业成本计算法(ABC法),是以作业为核算对象,核算各个作业所耗的生产资源,计算出各个作业的成本,然后按各最终产品所耗用的作业数量将各作业的成本分配计入各最终产品,从而计算出各种最终产品总成本和单位成本的一种成本核算方法。作业成本法的指导思想是:“产品消耗作业,作业消耗资源”。采用该方法的关键是确定作业和选择成本动因。
作业是指企业为了达到其生产经营的目标所进行的与产品相关或对产品有影响的各项具体活动;是提供一定量的产品或劳务而消耗人力、物力、技术、智慧等的活动;是汇集资源耗费的第一对象。成本动因是将作业成本分配到产品或服务上的基本标准。常见的成本动因有:机器时间、人工小时、发货次数、购买订单、质量检验、里程和顾客数量等。企业成本动因的数量与企业生产经营过程的复杂程度密切相关。生产经营过程越复杂,其成本动因数量就越多。作业成本法就是按“作业”和“成本动因”对间接费用进行分配的。
作业成本计算法克服了单纯以直接人工等标准分配制造费用的局限性,增加了分配的标准,纠正了传统分配方法扭曲产品成本的现象,使计算出来的产品成本能够准确地反映产品与其所耗资源之间的因果关系,接近于真实成本。该方法可以引导管理人员将注意力集中在成本发生的原因及成本动因上,而不仅仅是关注成本计算结果本身。通过对作业成本的计算和有效控制,可以较好地克服传统制造成本法中间接费用责任不清的缺点,并且使以往一些不可控的间接费用在ABC系统中变为可控。所以,ABC不仅仅是一种符合知识经济环境的成本计算方法,而且是一种成本控制和企业管理手段。
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