新旧债务重组准则的比较分析及其影响论文（精选9篇）
1、新旧会计准则差异及比较
(1)债务重组定义的变化
原准则的债务重组定义为“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项”，它表明，不论哪种债务重组形式，只要是修改了原定债务条件的事项，包括修改债务的金额和偿还时间，均作为债务重组。所以旧准则中的债务重组既包括债务人处于财务困难条件下的债务重组，也包括债务人不处于财务困难条件下的债务重组。
新准则强调了债务人处于财务困难的前提条件，并突出了债权人做出了让步的实质条件。这样，排除了债务人不处于财务困难条件下的、处于清算或改组时的债务重组，以及虽修改了债务条件，但实质上债权人并未做出让步的债务重组事项。如在债务人发生困难时，债权人同意债务人用库存商品抵偿到期债务，且不调整偿还金额和时间，实质上债权人并未做出让步，则不属于债务重组。
(2)债务重组方式的变化
原准则的债务重组方式有以低于债务账面价值现金清偿债务、以非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改债务条件和以组合方式清偿债务5种方式。新准则中债务重组方式有以资产清偿债务、债务转为资本、修改债务条件和以组合方式清偿债务4种方式。将旧准则中“以低于债务账面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”方式合为“以资产清偿债务”方式，这虽不属实质的变化，但新准则的表述更为简洁易懂。
(3)债务重组计量属性的变化
原准则中按账面价值入账，新准则引入了公允价值。在原债务重组准则会计处理在计量属性上按账面价值入账，主要内容有：“以非现金资产/债务转资本清偿某项债务的，债权人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产/股权的入账价值”。新准则引入了公允价值计量属性，以公允价值为计量基础具有很多优点，它能合理反映企业的财务状况，更能有效反映收入和费用的配比，尤其在通货膨胀情况下有利于企业实物资本保全等。
(4)债务重组损益处理的变化
原准则规定，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产或股权的账面价值之间的差额，确认为资本公积，并且债权人1方亦不能确认重组收益。新准则规定，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金/转让的非现金资产公允价值/股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。“修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。”这就明确肯定了债务重组利得可以计入当期损益(对债务人来说1般为营业外收入)，企业或公司可以因此而获巨额利润，可能极大地提升上市公司每股收益的水平。
2、执行新准则对企业财务状况的.影响
按原准则在债务重组的会计处理中，无论是债权人还是债务人，都很少涉及公允价值，也不确认债务重组收益。新准则将原来因债权人让步导致债务人修改债务条件偿还负债获得的收益全部计入资本公积的做法，改为计入当期损益;对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。由于新准则与旧准则最大的差异是采用公允价值计量并将产生的债务重组收益计入当期损益。
(1) 对债务人财务的影响
1。 可使债务人的负债减少，从而降低债务人的资产负债率。但资产负债率的降低，并不意味着企业偿债能力的增强，因为债务重组并没有增加债务人的资产总量，也没有增加资产的变现能力。
2。 可使债务人收益增加，但并不代表着盈利能力的增强。债务人在债务重组过程中会获得以下两种收益：债务重组收益;资产处理收益。因为这些收益是由于债权人的某些让步而取得的，只是当期的。债务重组并没有改善债务人的产品质量、销售渠道、经营管理等影响企业盈利能力的根本因素。
3。 能够减轻债务人的未来财务负担。通过债务重组，如减少债务本金、减少债务利息等，降低了企业未来的财务费用，从而降低资产使用成本。
4。 导致所有者权益的结构变化，影响未来利益分配关系，从1定意义上讲会导致实收资本或资本公积虚增。由于债务重组可采取将债权转换为产权的方式进行，负债转化为所有者权益，导致企业实收资本或资本公积增多，使债务人的原所有者权益结构发生变化，将影响到企业未来利益分配关系。
5。 可以盘活部分闲置资产。由于债务重组可以以非现金资产抵偿债务，债务人可以用闲置的资产而刚好是债权人需要的非现金资产来抵债，实现资产重组，从而盘活部分闲置资产，提高资产利用率。
(2) 对债权人财务的影响
1。 会导致债权人的资产减少，产生债务重组损失。新准则规定：(1)以现金清偿某项债务的，债权人应将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额先冲减坏账损失准备金，损失准备金不足以冲减的部分再作为债务重组损失，计入当期损益。(2)以非现金资产清偿某项债务的，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额作为债务重组损失，计入当期损益。(3)债务转为资本的，债权人应将重组债权的账面余额与股权的公允价值之间的差额作为债务重组损失，计入当期损益。(4)以修改有关债务条件进行债务重组的，债权人应将债权的账面余额减记至将来应收余额，减记的金额作为债务重组损失，计入当期损益。
2。 可以减轻债权人部分经济负担，减少资金占用量，降低资金使用成本。通过债务重组，债权人可以收回1定量的货币资金或有效的非货币资产，减少财务费用负担，还可以收回部分由于收入和债权的同时确认而增加的资金垫付，如垫支的税金等。
3。 活化呆滞资金，加速资金周转，提高资产的真实性，保证速动资产的质量，增强资金的增值能力，增强企业的偿债能力，有利解除3角债。通过债务重组使长期呆滞的资金得以活化，恢复应收账款的速动性，对提高资金的循环质量具有1定的积极意义。
4。 可以避免部分坏账损失，消除部分潜亏因素，提高企业损益的真实性。通过债务重组，减轻债务人的部分负担，留有走出困境的机会，债权人也可避免更大的损失。另外，如果债权人的应收账款被拖欠过多、时间过长，便形成债权人的潜亏因素，所以通过债务重组使部分债权得以实现，可增强企业损益的真实性。
5。 可能改变债权人资产的性质，使部分流动资产变为长期资产。由于债务重组可通过债权变产权的方式进行，这样必然使应收账款变为长期投资。
【参考文献】
[1] 财政部：企业会计准则。经济科学出版社，2006。
1 新旧债务重组准则比较
财政部2006年颁布的《企业会计准则第12号———债务重组》 (以下简称新准则) 与2001年颁布的《企业会计准则———债务重组》 (以下简称旧准则) 在债务重组定义、债务重组方式、会计处理方法、披露内容等方面都有较大区别。
1.1 债务重组定义不同
旧准则将债务重组定义为:债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的相关事项。据此, 任何修改债务条款的事项均属于债务重组之列, 包括修改债务的金额和偿还时间等。所以旧准则中的债务重组既包括债务人处于财务困难条件下的债务重组, 也包括债务人不处于财务困难条件下的债务重组。新准则中债务重组的定义为:在债务人发生财务困难的情况下, 债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。新准则强调债务人处于财务困难的前提条件, 并突出债权人作出让步的实质性条件。这样, 新准则就排除了债务人不处于财务困难条件下以及虽修改了债务条件但实质上债权人并未作出让步的债务重组事项。
1.2 债务重组方式不同
旧准则债务重组方式有5种: (1) 以低于债务账面值的现金清偿债务; (2) 以非现金资产清偿债务; (3) 将债务转为资本; (4) 修改其他债务条件, 如修改债务本金、债务利息、债务偿还期限等; (5) 混合重组方式 (以上2种或2种以上方法的组合) 。新准则包括4种债务重组方式, 即将前2项合并为以资产清偿债务, 其他方式没有变。虽然表述略有不同, 但两者对实质内容的规定是一致的, 且新准则在语言表述方面更加简洁、概括, 易于理解和记忆。
1.3 债务重组计量属性不同
重新启用公允价值计量属性是新准则体系的亮点之一。1998年, 我国在债务重组、非货币性交易等准则中采用了公允价值计量属性。2001年, 财政部修订这些准则时将其取消, 主要是由于当时不少上市公司滥用这一计量属性操纵利润, 暴露出公允价值计量属性可靠性较差的弊端。公允价值计量属性相关性较强, 更符合企业财务会计报告目标。同时, 为了与国际会计准则接轨, 这次会计改革重新使用了公允价值计量属性。
1.4 会计处理方法不同
新准则对于债务重组双方的会计处理方法进行了修改。旧准则对债务人因重组债务的账面价值大于其所转让的资产账面价值加相关税费之和或将来应付金额的差额均记入资本公积或确认为当期损益。新准则规定对同一事项需要分不同情况进行不同处理, 并引入公允价值计量属性, 主要不同之处体现在以下3个方面。
(1) 以非现金资产清偿债务。新准则规定债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额, 计入当期损益;转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额, 计入当期损益。旧准则直接将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值相关税费之和的差额确认为资本公积或当期损益。与旧准则相比, 新准则实质上是将这种方式下的债务重组分别当做债务重组和资产处置2笔业务进行处理, 并且债务重组所得不再确认为资本公积, 而是确认为当期损益。这样, 更加清晰地反映了交易事项的经济实质, 提高了信息的透明度。
(2) 以债务转为资本清偿债务。新准则规定债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值额确认为股本 (或者实收资本) , 将股份的公允价值总额与股本 (或者实收资本) 之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额, 计入当期损益。旧准则规定债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的账面价值之间的差额, 确认为资本公积。相比之下, 新准则区分债务人是否为股份有限公司和一般的企业而分别进行会计处理, 并引入公允价值将该交易事项视为债务重组和资产处置2笔业务进行会计处理, 为投资者提供了更加明晰的会计信息, 符合国际会计准则惯例。
(3) 以修改其他债务条件进行债务重组。旧准则要求债务人将重组债务的账面价值减记至将来应付金额, 减记的金额在重组当期确认为资本公积。对在债务重组时涉及的或有支出, 如在债务到期时仍未发生, 则按原估计金额计入到期时的资本公积, 还规范了重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额时的会计处理, 即债务人不作账务处理。新准则规定, 债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额, 计入当期损益, 并且不再有或有支出的概念, 而把需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额定义为或有应付金额, 且若该或有应付金额符合新的《企业会计准则第13号———或有事项》中有关预计负债确认条件的, 债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值, 与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额, 计入当期损益。
1.5 披露内容不同
1.5.1 债权人披露内容 (1) 债务重组方式。
债权人需要披露债务重组是以哪一种方式进行的。 (2) 确认债务重组损失总额。债权人可能发生多项债务重组, 并产生多项债务重组损失, 新准则仅要求披露产生的债务重组损失总额。 (3) 债权转为股份所导致的投资增加额以及该投资占债务人股份总额的比例。 (4) 或有应收总额。债权人可能有多项债务重组涉及或有应收金额, 新准则仅要求汇总披露或有应收总额。
1.5.2 债务人披露内容 (1) 债务重组方式。
债务人需要披露债务重组是以哪一种方式进行的。 (2) 确认债务重组利得总额。债务人可能发生多项债务重组, 并可能产生多项债务重组利得。每一项债务重组不一定都会产生重组利得。新准则仅要求披露产生的债务重组利得总额。 (3) 将债务转为资本所导致的股本增加额。 (4) 或有应付总额。债务人可能有多项债务重组涉及或有应付金额, 新准则仅要求汇总披露或有应付总额。
新旧准则的不同点在于:旧准则要求债务人披露因债务重组而确认的资本公积总额, 新准则要求债务人披露确认的债务重组利得总额。
2 新债务重组准则执行对企业的影响
2.1 会计信息透明度的提高与国际会计准则的接轨
从国际范围来看, 随着资本跨国流动人为障碍的逐步减少, 国际资本流动的速度越来越快。逐利性是资本跨国流动的首要动机。一个不透明的市场, 对国际资本的吸引力相对要低且这一市场取得国际资本的成本相对要高。从这一角度来看, 新会计准则的建立, 使会计信息的透明度提高, 有助于提升我国资本市场的国际竞争力。
新准则规定债务重组利得可以计入当期损益。对作为债务人的上市公司而言, 新准则意味着一旦债权人让步, 上市公司获得的利益将直接计入当期收益, 进入利润表。债务重组确实有可能增加当期利润, 提高其每股收益。且这种做法体现了债务人与债权人之间会计处理的对称性, 实现了与国际会计准则的接轨。但债务重组利得毕竟是债权人而不是所有者作出的让步, 过去将其不经过损益表直接计入资本公积, 实在是特殊背景下的权宜之计, 现在将其计入损益, 不是“白”的变“黑”, 而是正本清源。新准则在债务重组的定义中, 明确了只有在债务人发生财务困难的情况下, 才可以将其获得的债务的让步确认为债务重组利得。这个前提条件在一定程度上制约了对新准则的滥用及不恰当地确认债务重组利得。
在会计处理方面, 新准则对债务重组交易事项视为债务重组和资产处置进行会计处理, 提高了会计信息的透明度, 对上市公司财务治理机制有一定促进作用, 对公允价值的应用与国际会计准则保持了一定趋同度, 有利于国际投资者对我国上市公司财务信息的分析、比较, 减少了投资分析成本。
2.2 提高了企业会计信息的客观性
新准则最大的特点是对资产采用公允价值计价, 这使公司的净资产更能反映公司的价值, 从而使会计信息更加可靠, 有助于提高会计信息质量和透明度。新准则将重组收益直接计入公司当期收益大大激发了大股东向上市公司注入优质资产的热情, 在公司出现亏损或面临“ST”的情况下, 公司控股股东为公司注入优质资产, 不仅解决了公司的清欠问题, 而且提升了公司的经营能力和竞争力。同时, 优质资产的注入, 意味着上市公司将迎来外延式快速增长动力, 从而带来投资机会。因为较之企业内生性增长, 外延式效果更加明显, 可以在较短时间内迅速提升上市公司的业绩, 使相关个股的投资价值得到迅速提升。
2.3 新准则存在利润操纵空间
旧准则对债务重组的收益只能计入资本公积, 而新准则可直接计入当期收益, 进入企业利润表。这样, 一些无力清偿债务的公司, 一旦获得债务全部或者部分豁免, 其收益将直接反映在当期利润表中, 可极大地提高每股收益。上市公司的控股股东很可能会在公司出现亏损的情况下, 通过债务重组确认重组收益, 来改变上市公司的当期损益。
2.4 对企业损益及其报表披露的影响
新准则规定债务重组利得不再计入资本公积, 而是按照国际惯例, 将其计入当期损益。在旧准则下, 将债务重组利得确认为资本公积, 最根本的目的就是避免企业由此产生高额利润而对当期损益产生巨大影响。虽然旧准则将其计入资本公积在一定程度上降低了企业盈余操纵的可能, 但是这种将债务重组利得绕过利润表直接计入所有者权益的规定, 割裂了资产负债表与利润表之间的联系, 同时也与国际惯例不符。根据新准则的要求, 债务重组中债务人可将债权人豁免的债务计入当期损益。这意味着一些无力偿债的上市公司, 一旦获得债务豁免, 其收益将直接反映在当期利润表中, 可极大地提升每股收益水平。从某种程度上讲, 新准则有关确认债务重组利得的做法客观上增加了上市公司调节盈余的手段。但由于目前我国的市场环境已经得到改善, 这种做法不仅体现了债务人与债权人之间会计处理的对称性, 而且实现了与国际会计惯例的接轨。债务重组利得毕竟是债权人而不是所有者作出的让步, 过去将其不经过利润表直接计入资本公积, 是在特殊市场背景下的权宜之计。同时, 新准则在债务重组的定义中明确了只有在债务人发生财务困难的情况下, 才可以将其获得的债务豁免确认为债务重组利得, 也规定企业在报表附注中披露公允价值的确定方法及依据。这2个限制条件在一定程度上缩小了利用债务重组调节盈余的空间。
2.5 对企业涉税事项的影响
对于债务重组涉及的税务处理, 国家税务总局于2003年1月23日发布了《企业债务重组业务所得税处理办法》 (以下简称《办法》) 。新准则与税法在公允价值计量、损益计算等方面基本上是一致的, 但仍有一些差别。在修改其他债务条件进行重组时, 两者的差异主要有2点: (1) 新准则规定, 债务人和债权人应当将重组后的债务 (或债权) 以其公允价值入账, 而《办法》规定, 其计税基础为将来应付 (或应收) 金额。 (2) 如果涉及或有应付金额, 新准则规定, 或有应付金额在符合有关条件时应当将其确认为预计负债, 并在确认债务重组利得时将其扣除;但依据税法中的真实发生和确定性原则, 由于或有应付金额不一定必然发生, 其金额也是事先预计的, 因此, 企业在计算债务重组所得时不得扣减预计负债。
在债权人已对重组债权计提了坏账准备的情况下, 《办法》所说的重组债权的计税成本并不等同于新准则中所说的重组债权账面余额或重组债权账面价值。根据新准则, 债权人已对债权计提了减值准备的, 应当先冲减减值准备, 即此时债权人是以重组债权账面余额减去已计提坏账准备后的重组债权账面价值为债务重组基础。会计准则中对于坏账准备的计提比例没有统一规定, 而税法上, 根据国税发《企业所得税税前扣除办法》 (Ezooo3s4号) 规定, 坏账准备的计提比例不得超过年末应收账款余额的5‰。这样, 会计准则与税法确认的坏账准备必然存在差异, 从而导致重组债权账面价值与重组债权的计税成本的不同。
《办法》规定, 企业在债务重组业务中因以非现金资产抵债或因债权人的让步而确认的资产转让所得或债务重组所得, 如果数额较大, 一次性纳税确有困难的, 经主管税务机关核准 (该审批现已取消) , 可以在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度应纳税所得额。新准则将其全部计入当期损益, 因而有应纳税暂时性差异产生。新准则将债务重组会计处理的计量属性由账面价值重新改为公允价值, 并借鉴国际会计惯例对会计信息的生成和披露作出更加严格和科学的规定, 进一步强化了对信息供给的约束, 为向投资者、债权人和社会公众提供有用信息铸牢了基础。新准则的实施, 使我国的债务重组准则在根本上实现了与国际会计惯例的接轨, 为我国企业参与国际市场竞争构建了统一会计信息平台。
3 新债务重组准则在企业运用中的一些建议
3.1 把好债务重组审核关, 保护投资者合法权益
公司一旦实行债务重组, 必然会给公司带来重组收益, 所以, 加强上市公司监管, 把好债务重组审核关非常重要。具体到新准则, 就是只有当债权人作出实质性让步时, 才能批准债务重组。如果有些公司能够通过重组获得后续发展的能力, 则应当鼓励重组, 充分利用资本市场的平台, 盘活存量资产, 引入增量资源, 将企业做大做强。如果有的公司通过重组只能缓解暂时危机, 重组后主要依赖于其所属的系公司, 自身缺乏独立的主营盈利能力, 后续发展存在很大的不确定性, 一旦风险因素释放, 公司将再次陷入危机。对这些公司, 就不应批准其执行债务重组, 退市是其最好的选择。相关监管机构要加大监管力度, 使重组并购行为更趋于市场化、法制化, 重点监督并防止收购人通过收购上市公司谋取非法利益以及侵害中小股东合法权益的行为。
3.2 提高会计信息质量, 服务资本市场和投资者
新准则的实施, 是我国会计核算体系质的飞跃, 同时也对我国的经济主体尤其是率先执行新准则的上市公司是个严峻考验。新准则用好了可以提高会计信息质量, 用不好不仅会误导投资者, 对国有资产也是一种变相的损害。新准则最大的变化就是将因重组而产生利润。这使得会计信息不能真实反映上市公司正常的经营状况, 使投资者产生错觉。这就要求上市公司严格遵照财政部的部署和要求执行, 不投机、不冒进, 着眼于公司的可持续发展。在公布半年、年度会计报表时, 将因债务重组而产生的“非经常性损益”从企业实现的利润中分开披露, 监管部门在审核ST、PT公司摘星、摘帽时亦直接从净利润中扣除。同时, 充分发挥会计师事务所的质量监督作用, 对少数利用新准则随意调节财务指标、进行虚假财务信息披露的上市公司, 依法严肃处理, 避免上市公司成为管理者操纵利润的工具。
3.3 加强评估机构监管, 确保资本市场秩序
新准则的实施是建立在公允价值的基础上的。评估机构对重组资产价格的真实公允性起到至关重要的作用, 是重组并购的重要一环。因此, 加强资产评估机构独立性的监管也是完善我国重组并购制度的主要手段之一。目前, 我国资产评估受到非市场因素的严重干扰, 独立性差, 公正性受到质疑。为此, 评估机构应与其主管部门进行实质性的脱钩, 向企业化发展, 自负盈亏、自我发展、自我约束, 资产重组中的任何一方, 由于评估失实而受到的损失, 评估部门都要承担连带赔偿责任。只有这样, 资产评估机构才能独立承担法律责任和经济责任, 才能树立市场竞争意识和风险意识。总的说来, 新准则关于债务重组的规定实现了和国际会计准则的接轨, 提高了会计信息的可比性和客观性。近年来, 随着我国市场经济体制的逐步完善, 相关职能部门工作质量的进一步提高, 上市公司的整体素质也有了很大程度的提高, 新准则的实施有了更好的环境, 而债务重组准则也定将发挥更大的功用和效果。
通过对旧准则存在问题的分析以及与新准则的比较, 可以看出新准则的实施增强了企业经营状况的真实性及会计报表的真实性、可靠性, 回归了经济实质, 有利于报表使用者作出更准确的判断, 也极大地规范了企业的债务重组行为。蒉
摘要：在日益变化的新经济形式下。为了适应我国社会主义市场经济的不断发展，财政部于2006年，发布了包括一项基本准则和38项具体准则在内的企业会计准则体系，使我国的会计准则于国际准则趋同。本文对38项具体准则之一的《企业会计准则第12号——债务重组》与原有“债务重组”准则(即2001年1月1日开始施行的第一次修订后的准则)进行了分析，并就新旧准则对债务重组的定义、重组方式、会计处理等方面进行比较，并对新准则对企业的影响。
关键词：债务重组比较利弊
1债务重组的变革历史
1998年6月12日，财政部发表了《企业会计准则——债务重组》(以下简称原准则)。由于原准则中出现不少使企业可以操作利润的弊端，例如，对于债务豁免，可以作为债务人的债务重组的收益处理，给少数企业操纵利润提供了机会。因而，2001年开始执行修订后的准则。修订后，准则规定将非现金资产抵偿债务的计价基础由公允价值改为账面价值，并不再确认重组收益。2006年，财政部进行第二次修订，即现在的第十二号准则。
2新旧债务重组准则的比较
新准则关于债务重组的诸多方面有差异，具体比现在：
2.1定义比较第一次修订后的准则对债务重组的定义是：债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事件。
新准则对债务重组定义为：在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。
相比之下，新债务重组准则中对重组的条件做了更明确的规定，强调必须是债务人发生财务困难，包括债务人出现资金周转困难、经济陷入困境或者其他方面的原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。同时，新准则还强调债权人必须作出让步。即债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。其中，让步包括债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务利率等。这使得新准则下债务重组的范围更加缩小。从而避免少数企业利用准则不法操纵利润。
2.2重组方式比较旧准则存在“以低于债务账面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”两种重组方式。
新准则把上述两种方式合并归结为“以资产清偿债务”。其他三种方式仍然沿用。
3会计处理比较
3.1计量基础不同旧准则以账面价值计价，规定债务人清偿债务，按换出资产或清偿债务资本的账面价值金额计算；债权人按重组债权的账面金额作为受让资产或资本的入账价值。旧准则仅在债权人设计受让多项非现金资产、股权时，使用公允价值对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项非现金资产、股权的入账价值。强调真实性和谨慎性，回避采用公允价值。
新准则规定债务人以现金、非现金资产或者资本清偿债务的，应当在符合金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值与转让的资产的公允价值之间的差额计入当期损益。即指债务人以换出的现金、非现金、资本的公允价值进行计量。而债权人以收到的现金、非现金、资本的公允价值计量。体现出在加入世界贸易组织后，随着国际化的经济体系的形成，我国会计准则逐渐向国际会计惯例靠拢。
3.2损益处理不同
3.2.1收益确认差异第一次修订后的准则将债权人让步而导致债务人豁免或者减少偿还的负债计入资本公积。
新准则下，债权人一般不存在收益，而债务人则将重组债务的账面价值与转让的资产的公允价值之间的差额，计入营业外收入。转让的资产与账面价值的的差额为转让资产损益，也计入损益。
3.2.2损失确认差异旧准则下，债务人的重组损失只限于重组债务的账面价值小于用以清偿债务的非现金资产的账面价值和支付的相关税费之和的情况。债权人的损失，只限于两种情况：一是债务人以低于重组债务账面价值的现金清偿，二是修改债务条件，将来应收债权的账面价值小于重组债权的账面价值。其他情况的债权人都不确认重组损失。
新准则下，债权人要确认各种重组方式下的债务重组损失，而债务人要除确认债务重组收益外，要确认资产转让损失。
3.3减值处理的不同在债权人已对债权计提减值准备的，会涉及到减值准备的转回问题：
第一次修订后的准则对坏账准备的转回只限于债务重组损失部分，超过部分不做处理。
06年的准则规定，应当现将债务重组损失冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出(债务重组损失)；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。
3.4报表附注中的披露信息改变由于两次修订对于损益的确认存在很大差异，所以对于报表附注中的项目相应改变。
第一次修订后的准则规定债务人应当披露信息为“因债务重组而确认的资本公积总额”和“或有支出”。
新准则规定债务人应当披露信息为“确认的债务重组利得总额”和“或有应付金额”，债权人为“或有应收金额”。
4新准则实施的利弊
4.1公允价值难以取得公允价值是国际会计准则比较突出的一种计量属性，相对于公允价值信息更具有客观性。但是，公允价值首先是基于高度发达的市场经济而产生的，我国现阶段处于社会主义初级阶段，市场经济也并非高度自由，获得公允价值的条件还不是很充足。
同时，公允价值的确定要求能对及时收集来的商品交易的市价，采用评估手段，经过综合分析、反复的复杂计算，最后才能确定。而我国的相关人员的技术水平还很难达到。
4.2不利于减少操纵利润现象对旧准则的账面价值计量改为以公允价值计量，并且使重组损益计入当期营业外收支，使少许企业可以滥用公允价值，操纵利润。
4.3对债务双方财务有影响对债务人而言，负债减少，降低了债务人的资产负债率；减轻了债务人的负债；
对债权人而言，导致资产减少，产生债务重组损失：减轻债权人部分经济负担，盘活呆坏账，加速资金周转。
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部制定.企业会计准则2006.北京：经济科学出版社2006
[2]中级会计实务-中级会计资格.北京：经济科学出版社2007.1.
[3]会计准则研究组.最新会计准则重点难点解析.大连：大连出版社.2006.
一、新存货准则的主要内容：新存货准则由总则、确认、计量和披露共四章内容组成。
1、第一章“总则”部分，说明了制定新存货准则的目的、依据等。
2、第二章“确认”部分，说明了存货的定义以及存货确认的条件。（1）、定义：存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。（2）、确认条件：A、该存货包含的经济利益很可能流入企业；B、该存货的成本能够可靠计量。
3、第三章“计量”部分，说明了存货成本的初始计量、存货成本的构成内容、发出存货成本的确定方法以及存货成本的期末计量等内容。（1）、存货成本的初始计量：存货应当按照成本计量，但下列费用在发生时应当确认为当期损益，而不计入存货成本：A、非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用；B、仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用）；C、不能归属于存货达到目前场所和状态的其他支出等。（2）、存货成本的构成内容：存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。其中存货的采购成本，包括购买价款、进口关税和其他税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用；存货的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用；存货的其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。(3)、发出存货成本的确定方法：企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。已售存货，应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应当予以结转；对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本；对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供劳务的成本，通常应当采用个别计价法确定发出存货的成本。[!--empirenews.page--]（4）、存货成本的期末计量：资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。
4、第四章“披露”部分，规定了企业应当在附注中披露与存货有关的信息内容。
二、新旧存货准则的差异比较与分析
（一）、新旧存货准则总体结构差异的比较与分析新存货准则由总则、确认、计量和披露共四章二十二条组成；而旧存货准则由引言、定义、确认、初始计量、发出存货成本的确定、期末计量、存货成本的结转、披露、衔接办法和附则共十部分三十条组成。从总体内容上看，新存货准则比旧存货准则更为概括、具体。
1、新存货准则取消了旧存货准则的“定义”部分，而是将其内容贯穿于整个存货准则体系之中。例如，在“确认”中明确了存货的定义；在“计量”中明确了可变现净值和制造费用的定义等。
2、新存货准则“计量”部分涵盖了旧存货准则“初始计量”、“发出存货成本的确定”、“期末计量”、“存货成本的结转”等部分的内容，显得更为简单而且精确。
3、新存货准则取消了旧存货准则中“衔接办法”和“附则”两部分内容，而是由财政部所同时发布的《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》来规定。
（二）、新旧存货准则具体内容差异的比较与分析
1、新存货准则中取消了对商品流通企业存货采购成本内容的规定与说明。旧存货准则中规定“商品流通企业存货的采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金”，而在新存货准则中没有这样的规定与说明；相应地，新存货准则在“不计入存货成本”的项目中也删除了旧存货准则中有关“商品流通企业在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、仓储费等费用”的内容。
2、新存货准则在“不计入存货成本”的项目中将旧存货准则中“其他方式取得的存货成本”的内容修改为“不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出”，使之更加明确、更加具体。
3、新存货准则中增加了对借款费用计入存货成本的具体规定（按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理），从而允许将用于存货生产的借款费用资本化，使借款费用资本化的范围扩大到了存货中（而不再只限于使用专门借款购建的固定资产）。因此，使得一些需要通过取得专门借款才能达到可销售状态的企业的财务状况和经营成果也会受到一定程度的影响：将导致使存货处于长时间生产周期中的企业损益表中当期的财务费用减少，利润增加；资产负债表中的存货资产额和权益额也相应增加。从而使那些专门为出售而生产大型机器设备、船舶等生产周期较长的企业所对外提供的会计信息更加真实、可靠。例如，船业公司A（以下简称A公司）按照与远洋运输公司B（以下简称B公司）签订的合同，于2007年7月1日开工，为B公司建造大型车辆滚装船，预计建造工期为22个月。为建造该型车辆滚装船，A公司于2007年6月30日由银行借入3年期、到期还本付息，不计复利的专门借款2000万元。2007年度，A公司借入该项专门借款计提的借款利息为66、95万元，其中按照《企业会计准则第17号———借款费用》中第六条第一款的规定计算的符合资本化的借款利息为25、025万元，即应将借款利息中的25、025万元计入存货成本（该大型车辆滚装船的成本），而将其余41、925万元的银行借款利息计入发生当期的财务费用；但按照旧存货准则的规定则应将66、95万元的借款利息全部计入发生当期的财务费用。[!--empirenews.page--]
4、新存货准则中增加了“收获时农产品的成本和企业合并时取得的存货的成本，应当分别按照《企业会计准则第5号——生物资产》（本次新制定的准则）和《企业会计准则第20号——企业合并》确定”，同时又删除了旧存货准则中关于捐赠方提供了有关证据和捐赠方没有提供有关证据情况下企业接受捐赠的存货成本确定的相关说明。
5、新存货准则中增加了“企业提供劳务的，所发生的从事劳务提供的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货”的内容；相应地，新存货准则在第十四条中将旧存货准则中“对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货，通常采用个别计价法确当发出存货的成本”的内容重新修订为“对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确当发出存货的成本”，以与新存货准则第十三条相对应；而旧存货准则中则没有对“提供劳务”存货成本作出规定。
6、新存货准则规定，投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。即应当按照公允价值来确定投资者投入存货的成本，而公允价值的确定是本次新修定会计准则的一个亮点；而旧存货准则规定，投资者投入的存货成本，应当按照投资各方确认的价值确定。所以旧存货准则对投资者投入存货的成本，人为可操纵性很大，容易造成存货资产的不实。
7、新存货准则中取消了旧存货准则中关于发出存货成本的后进先出法。因为采用后进先出法确定企业发出存货的成本不能真实反映企业存货的流转情况，会造成存货的实物流与成本流相互脱节。从目前来看，取消后进先出法，会使原来采用后进先出法计价、存货较多而且周转率较低的企业，造成毛利率和利润的不正常波动；但从长远来看，取消后进先出法，可以使企业更加真实的反映存货的流转情况，以提供更为可靠的会计信息。
7、新存货准则对旧存货准则中“盘亏或毁损的存货所造成的损失，应当在发生的当期计入损益”，在第二十一条中作出了相应的修定：“企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除帐面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货的帐面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益”。使企业对存货发生盘亏或毁损的会计处理规定更加明确、具体。
一、资产减值核算体系变化的比较
1.确认范围上的差异。原企业制度规定，计提资产减值准备的范围包括坏账准备、存货跌价准备等八项资产减值准备。而根据新企业会计准则的规定，计提资产减值准备所指的资产，除原有的八项资产外还增加了成本模式下核算的投资性房地产、商誉、生产性生物资产、某些权益工具、矿区权益等。新准则规定的资产减值计提范围大于原准则的范围
2.制度细化性的差异。原企业制度并未详细规范那些资产可以不提减值准备。而新的企业会计制度对此作出了细化性的规范，制度明确规定。采用公允价值计量的投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、金融 资产，以及未探明石油天然气矿区权益等不计提减值准备。
3.准则体系变化上的差异。原企业制度对于八项资产减值准备的核算并未按照一个有机的体系进行规范，在每一个具体的准则中规定了每一种资产的减值准备的核算方法，出现判断减值迹象的重复性和会计核算的零乱性，而新的企业会计准则对资产减值进行了系统性的规范，在《企业会计准则第8号——资产减值》中主要规范了固定资产、无形资产、长期股权投资、商誉、生产性生物资产等长期资产减值的核算方法，在《企业会计准则第1号——存货》和《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中规范了存货、应收账款、贷款和可供出售的金融资产减值的核算，从而明确了长期资产和非长期资产减值核算的不同核算方法和核算原则。
二、具体会计核算方法变化的比较
1.账务处理上的变化。原企业准则规定不同的资产在计提减值准备时，其确认的损失计入不同的会计科目，例如：计提存货跌价准备和应收账款计提坏账准备时记入“管理费用”科目，而计提固定资产减值准备时又计入“营业外支出”科目，计提长期股权投资减值准备时又计入“投资收益”科目，由于减值损失没有归类到统一的科目中，所以在会计报表中不能清晰地反映减值损失对利润的影响，造成了会计报表理解上的困难。新的企业会计准则规定，各项资产计提的减值准备一律计入“资产减值损失”账户，增强了报表的可理解性。
2.谨慎性原则运用上的变化。企业对各项资产计提减值准备运用的前提就是谨慎性原则，原企业会计准则规定企业计提的各项减值准备在减值因素消失时，其减值准备可以转回，但在实物操作上有关减值的迹象发生和消失往往主观因素大于客观因素，使得很多企业把减值准备的计提变成调节利润的手段，以前有很多暂停上市的公司得以恢复上市，就是采用“巨额计提，大额转回”的方法以实现扭亏为盈的，谨慎性原则的使用反而造成了会计信息的严重失真。新的企业会计准则规定，长期资产一旦计提了减值准则在该项资产未处置前减值准备不能转回。可以看出新、企业会计准则对于谨慎性原则采用了“适度”运用法，有效地提高了会计信息的真实性。
三、减值准备计提具体计量上的变化
一、控制权——确定合并范围的基础前两次大规模的企业兼并浪潮，促使了合并会计报表的产生。而企业兼并的实质是对经济资源控制权的重新整合。因此，合并会计报表的产生在于对经济资源控制权进行可靠反映的要求。另外，兼并浪潮中形成的企业集团内部各个公司形式上独立而实质上已成为一个经济联合体。因此，合并会计报表必须满足相关者的信息需求，即反映合并主体所控制的经济资源。由合并会计报表的产生原因及其目的可以看出，在确定合并会计报表的合并范围时，必须以控制权为依据，因为控制权是确定合并范围的基础。我国的《暂行规定》指出母公司“应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围”，体现了将控制权作为合并范围确定依据的基本理念。新准则又进一步明确了“合并范围应当以控制为基础予以确定”，并对控制的内涵给出了明确的定义，即“能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。”与《暂行规定》相比，新准则更加明确地强调了控制是实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式的控制。在某种情况下，虽然某一方具有形式上控股权，但是根据公司章程或其他协议合同规定，可能这一方并没有实际的控制权，这时就不应编制合并会计报表；相反，虽然某一方没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资对象却具有实际的控制权并且能取得相应的控制利益，这时也应编制合并会计报表。
二、控制权标准之一：数量标准１、数量标准的计算原则——加法原则合并范围的确定基础是控制，而判断控制权的一个重要标准就是数量标准。从数量标准来看，控制权对应的持有表决权股份比例为大于50%，即当投资企业拥有被投资企业半数以上的表决权股份时，被投资企业应该纳入投资企业的合并范围。但是，投资企业与被投资企业之间的持股关系有直接持股、间接持股、直接和间接持股三种情况。在第一种情况下，持股比例可直接获取。而后两种情况下持股比例要通过计算才能取得。其计算方式有两种：加法原则和乘法原则。我国《暂行规定》在控制权数量标准的规定上采用了加法原则。加法原则的立足点是母公司在子公司中通过自己控制的股权的主导影响控制和支配了子公司的少数股份的表决权。因此，加法原则考虑的是母公司的实际控制权而非乘法原则所强调的绝对持股数额，从而弥补了乘法原则的不足。因此，其采用加法原则是可取的。而新准则也继承了这一优点，继续在控制权的数量标准的规定下选择加法原则，从而进一步体现了合并范围的确定基础——控制的实质内涵。
关键词：债务重组,公允价值,利得
一、债务重组定义的比较
1998年第一次发布的旧准则对债务重组的定义表述:债务人发生财务困难的情况下, 债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。
2001年修订后的旧准则对债务重组的定义表述为:债权人按照其与债务人达成的或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。
新准则将债务重组又恢复为1998年准则的定义, 表述为:在债务人发生财务困难的情况下, 债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。
比较两者的定义, 可以看出两者的差异在于: (1) 旧准则未以债务人发生财务困难为前提, 而新准则则以债务人发生财务困难为前提; (2) 旧准则未指明债权人作出让步的情形, 既包括了债权人作出让步的事项, 也包括未作出让步的事项。新准则把债权人作出让步作为债务重组的本质特征。让步的结果是债权人发生债务重组损失, 债务人获得债务重组收益。
二、债务重组业务的计量属性比较
旧准则强调账面价值基础, 以账面价值作为相关资产的价值计量基础, 规定债务人清偿债务按换出资产的账面价值或清偿债务资本的账面价值计算;而债权人则按重组债权的账面价值作为受让的资产或资本的入账价值。仅在债权人涉及受让多项非现金资产、股权时, 使用公允价值对重组债权的账面价值进行分配, 以确认各项非现金资产、股权的入账价值。
新准则强调公允价值基础, 以公允价值作为相关资产的价值计量基础, 规定使用公允价值计量债务人或债权人在债务重组中所换出或收到的资产或资本。
三、债务重组方式比较
新准则规定的债务重组方式主要包括: (1) 以资产清偿债务; (2) 将债务转为资本; (3) 修改其他债务条件, 如减少债务本金、减少债务利息等, 不包括上述两种方式; (4) 以上3种方式的组合等。可见, 新准则中的债务重组方式将旧准则中“以低于债务账面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”合并为“以资产清偿债务”方式。这种修改只是语言表述更为简洁易懂, 未做实质性改变。
四、新旧准则债务重组会计处理的比较分析
1. 债务人的会计处理
旧准则规定, 对于债权人的让步, 即债务人应将重组债务的账面价值与实际支付的现金之间的差额, 确认为资本公积, 不作为债务重组利得处理。以非现金资产清偿某项债务的, 债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额, 确认为资本公积或当期损失。
新准则规定对于债权人的让步, 确认为债务重组利得, 计入当期损益, 并按各种不同的债务清偿方式分别进行会计处理。具体如下:
第一、以现金清偿债务的, 债务人应将重组债务账面价值与实际支付现金之间的差额, 确认为重组利得, 计入当期损益。
第二、以非现金资产清偿债务的, 债务重组利得以非现金资产的公允价值来确定, 债务人应将重组债务账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额, 确认为资产转让损益, 计入当期损益。
第三、将债务转为资本清偿债务的, 按股份面值确认为股本, 股权公允价值与股份面值之间的差额, 确认为资本公积;重组债务账面价值与股权公允价值之间的差额, 确认为债务重组利得, 计入当期损益;债务转为资本时可能发生的一些税费 (如印花税) , 在发生时计入当期损益。
第四、修改其他债务条件的, 债务人应当将修改其他债务条件后的债务公允价值作为重组后的债务入账价值, 重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额确认为债务重组利得, 计入当期损益。
2. 债权人的会计处理
旧准则规定, 以低于债务账面价值的现金清偿债务的, 按重组债务账面价值与实际收到的现金之间的差额确认为当期益。以非现金资产清偿债务的, 按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值。以债务转为资本清偿某项债务的, 债权人应按重组债权的账面价值作为受让股权的入账价值。
新准则规定, 债权人在债务重组中发生的损失虽然也计“营业外支出”, 但有二个明显的变化。一是将旧准则中“重组债权的账面价值”改为“重组债权的账面余额”, 这一改变明确了债权人对重组债权已提减值准备的应当先将差额冲减减值准备, 减值准备不足以冲减的部分, 计入当期损益。虽然在实际账务处理中没有什么差异, 但处理的理论依据却发生了变化, 即对债权人而言, 应首先确认坏账损失而后确认非常损失, 因为坏账损失是企业经营活动的一个风险因素。二是债务重组中债权人所获得的非现金资产, 均以公允价值入账。
五、新准则的突破及不足
通过以上比较, 可以看出修订后的债务重组准则充分体现了我国的国情, 又与国际惯例趋同, 对原有准则有了较大突破。首先, 引入了公允价值, 使资产的计量更为合理, 能够较客观地反映重组业务发生时资产的实际价值。其次, 债务重组双方均计算重组损益, 并将其确认为当期损益, 使损益的计量、确认更为合理。不仅体现了纯粹的重组损益, 也体现了资产的价值增值和减值损益。
由此可见, 新准则相对于旧准则而言有着许多合理的方面, 符合客观实际, 比较科学。不足之处是新准则对债务重组过程中发生的相关费用的处理未做明确规定。此外, 在准则的执行过程中, 应严格控制利用公允价值进行利润操纵的行为, 以保证新准则起到应有的作用。
参考文献
[1]财政部.企业会计准则[J].北京:经济科学出版社, 2006
[2]关宏超.新会计准则下企业债务重组业务会计与税务处理的差异分析[J].新西部, 2008 (6)
[3]张丰伟.对新债务重组准则的思考[J].商业会计, 2008 (11)
[4]谢克宝.企业债务重组的会计和所得税处理探析[J].现代商业, 2008 (15)
[5]周艳.新会计准则下的企业债务重组问题[J].合作经济与科技, 2008 (11)
晋晓琴
【摘要】2010 年8 月，《保险公司内部控制基本准则》发布，取代了《保险公司内部控制制度建设指导原则》，在诸多方面实现了重大突破和创新。本文从多方面对两者的差异进行了对比分析。
【关键词】保险公司内部控制基本准则基本规范
1999 年8 月，中国保监会制定了《保险公司内部控制制度建设指导原则》（以下简称“旧准则”）；2010 年8 月，保监会发布《保险公司内部控制基本准则》（以下简称“新准则”），取代了旧准则，并将于2011 年1 月1 日起施行，为保险公司加强内部控制建设提供了基础性、权威性指引，有利于提高保险公司经营管理水平和风险防范能力，促进保险业的持续健康发展。与旧准则相比，新准则在许多方面实现了重大的突破。本文对新旧准则进行比较，以加深对新准则的认识和理解。
一、整体结构不同
旧准则共十章：第一章是总则；第二章是内部控制建设的目标和原则；第三章是内部控制的要素；第四章到第八章对每个内部控制要素（组织机构系统、决策系统、执行系统、稽核监督系统、支持保障系统）进行了简要阐述；第九章是内部控制制度的管理和监督；第十章是附则，共六十八条，4 629 个字。新准则共五章，分别是总则、内部控制活动、内部控制的组织实施与监控、内部控制的评价与监管、附则，共六十条，12 249个字。
新准则对旧准则的多个章节进行了合并，由十章减少至五章，其中：旧准则前三章的内容合并为新准则第一章“总则”；新准则在第二章全面充实了具体业务内部控制的内容，按业务类型和主要风险领域把保险公司内部控制活动分为前台控制、后台控制和基础控制三个层次，单列资金运用控制，把内部控制原则具体化，是体现保险行业特色的章节；新准则在第四章明确提出对企业的内部控制进行评价，并编制内部控制评估报告。总之，新准则的整体结构和层次更清晰，内容更丰富，文字更精练，条款更详细和实用。
二、制定目的和依据不同
旧准则的制定目的是加强管理，防范保险风险，保证保险市场的健康、稳定、持续发展；
新准则的制定目的是加强保险公司内部控制建设，提高保险公司风险防范能力和经营管理水平，促进保险公司合规、稳健、有效经营，保护保险公司和被保险人等其他利益相关者的合法权益。两者相比，可发现旧准则的制定目的笼统，仅仅是被动地防范保险风险，没有主动性，而且仅仅考虑了保险公司自身的利益。而新准则进步多多：一是用“加强保险公司内控制建设”代替“加强管理”，文字表述更准确、具体，强调新准则主要是通过加强企业内部控制建设和管理来提高企业的整体管理水平；二是强调保险企业不仅要防范保险风险，更要主动提高企业防范和化解风险的能力，表明现阶段保险公司的风险管理开始由被动防范向主动控制转变；三是强调只有微观主体即各级保险公司能合规、稳健、有效经营，整个保险市场才能健康、稳定发展；四是考虑了除保险公司之外其他利益相关者（如被保险人）的利 益，有利于提高客户信赖度，吸引更多的客户，实现保险公司的战略性保障目标。
旧准则的制定依据包括三个，即《保险法》、《公司法》、《保险公司管理规定》。新准则的制定依据在保留了保险行业的基本法———《保险法》的基础上，新增了《企业内部控制基本规范》（以下简称《基本规范》），它被誉为“中国的萨班斯法案”，是企业进行内部控制建设的基础性、纲领性文件。新准则在指导思想、概念、原则、目标、基本流程等宏观方面是以《基本规范》为基准的，而新准则又是《基本规范》的实施细则。
三、内部控制的内涵、目标不同
旧准则沿用了1997 年的《加强金融机构内部控制的指导原则》的说法，认为“内部控制是保险公司的一种自律行为，是公司为完成既定工作目标、防范经营风险，对内部各种业务活动实行制度化管理和控制的机制、措施和程序的总称。”新准则将内部控制定义为，“保险公司各层级的机构和人员，依据各自的职责，采取适当措施，合理防范和有效控制经营管理中的各种风险，防止公司经营偏离发展战略和经营目标的管理中的各种风险，防止公司经营偏离发展战略和经营目标的机制和过程。”新准则与旧准则相比，进步有三：第一，新准则延续了《基本规范》的理念，明确保险公司各级控制主体是保险公司各层级的机构和人员；而旧准则用“公司”这种模糊的字眼来阐述。第二，新准则全面吸收了《企业风险管理整体框架》的要义，强调要进行全面风险管理，“合理防范和有效控制经营管理中的各种风险”；而旧准则仅仅关注“经营风险”。第三，新准则将内部控制定义为“机制和过程”，表明内部控制是动静态相结合的统一体；而旧准则仅仅关注内部控制静态的一面，认为内部控制是“机制、措施和程序的总称”。可见，新准则的内部控制概念更科学，它既借鉴了国外先进的内部控制理论，又吸收了《基本规范》的合理内容，是贯彻《基本规范》的重要表现。
旧准则的目标有六个，新准则的目标有八个。两者相比：淤新准则保留了合规性和资产
安全性两个目标，新增了信息真实性、经营有效性和战略保障性目标，全面贯彻了《基本规范》的思想。于对《基本规范》进行了有效补充。《基本规范》仅仅提出了五个目标，没有进行解释和说明；而新准则在第一章第三条对各目标进行了详细解释，保证了对内部控制目标的正确理解和把握。盂新旧准则对“合规性”目标解释不同。旧准则将合规性解释为能“确保国家保险法律、法规和行政规章的执行和实施”，新准则表述为“保证保险公司的经营管理行为遵守法律法规、监管规定、行业规范、公司内部管理制度和诚信准则”。新准则比旧准则遵守的依据层次多，这是因为在新准则出台前，保险业已经基本形成了由《保险法》为核心、以监管规定和行业规范为主干、公司内部管理制度组成的多层次的内部控制规范。增加和单列“诚信准则”是因为诚信是保险公司生存和发展的内在要求，是保险公司的核心争力，《保险法》第五条、《保险从业人员行为准则》第二条都明确规定了要遵循“诚实信用原则”。
四、遵循的原则不同
旧准则规定，在内部控制制度建设方面，保险公司应遵循六个原则，即合法性、有效性、全面性、系统性、预防性和制衡性。新准则规定要遵循全面和重点相统一、制衡和协作相统一、权威性和适应性相统一、有效控制和合理成本相统一的原则。两者相比，差异有三：第一，新准则在旧准则的基础上采用了“加减法”，删除了合法性、系统性和预防性三个原则，增加了重要性、权威性、协作性、适应性和合理成本四个原则。第二，重要性、适应性和合理成本原则与《基本规范》的规定保持一致；权威性原则借鉴了中国人民银行颁布的《商业银行内部指引》第四条规定；协作性原则继承了《保险公司风险管理指引》的说法，强调了保持协作性对保险公司做好内部控制工作的重要性。
第三，新准则从哲学角度辩证地阐述了内部控制应遵循的八大原则，既相互对立又相互统一，表现为全面对重点、制衡对协作、权威性对适应性、有效控制对合理成本。
五、内部控制的要素不同旧准则把内部控制的要素概括为五大系统，即组织机构系统、决策系统、执行系统、监督系统、支持保障系统，基本上和《加强金融机构内部控制的指导原则》中第八条保持一致；新准则规定保险公司内部控制体系由内部控制基础、内部控 制程序和内部控制保证三部分组成。新准则继承了《基本规范》的五要素，但又重新对其进行了分类组合和创新：淤“内部环境”在新准则中变为“内部控制基础”，强调了内部环境在内部控制框架中的基础性地位；将内部审计从内部控制基础中剔除，并入“内部控制保证”；《基本规范》在内部控制五要素中没有提及信息系统，除了在信息与沟通要素中提及，更多
是将其作为一个具体指引在《企业内部控制应用指引》中体现，而新准则借鉴了美国的《企业风险管理整体框架》的做法，将信息系统纳入内部控制要素，而且纳入“内部控制基础”，强调内部控制体系应建立在完善的信息系统之上。于将《基本规范》中的“风险评估和控制活动”合并为“内部控制程序”，但包括的内容并无实质区别。盂将《基本规范》中的“信息与沟通”、“内部监督”合并为“内部控制保证”，强调两者是保证内部控制合理、有效的重要手段，同时增加了“内部控制管理、内部审计应急机制和风险问责”的新内容，使内部控制保证体系更完整、全面。
六、提出了三层次内部控制活动框架，扩充和丰富了资金运用控制的内容
新准则借鉴国际经验，首次提出把内部控制活动分为前台控制、后台控制和基础控制三个层次，并做了更具体的规范和指导，大大提高了内部控制标准的可执行性，这是新准则的 核心内容和重点章节。淤前台控制即销售控制，它是保险公司风险控制的第一道关口，存在的风险巨大且形式多样，控制难度大，往往成为保险公司内部控制的薄弱环节，也是最容易和消费者产生纠纷的环节。旧准则对销售控制的规定分散在第二十条、二十一条和二十六条，而且描述不够准确和全面；新准则将销售控制概括为销售人员和机构控制、销售过程和品 质控制及佣金手续费控制，并作出了非常细致的规定，既可有效控制保险公司的销售风险，又是对消费者权益的重要保护。于运营控制主要是针对运营活动的环节来进行相应的风 险防范，是保险公司业务风险控制的关键环节。旧准则规定了产品控制、承保控制、理赔控制、业务单证控制、会计处理控制；新准则在总结近年来保险公司内部控制方面出现的问题 和教训的基础上，增加了保全控制、收付费控制、再保险控制、客户服务电话中心控制及反洗钱控制，比旧准则的规定更具有针对性。盂基础管理控制是对为公司经营运作提供决策支 持和资源保障等行为进行控制，它是保险公司内部控制活动的基础。旧准则对计划财务控制和信息系统控制阐述比较详细，对人力资源控制、精算法律控制、行政管理控制仅用一句 话提及；新准则对计划财务控制和信息系统控制的内容进行了修订，对人力资源控制、精算法律控制、行政管理控制进行了细化和补充，新增了战略规划控制、分支机构控制及风险管 理。可以说，在新准则的指引下，保险公司内部控制需求基本能够得到满足，这既是新准则的设计理念，也是新准则成为保险公司构筑健全、有效的内部控制体系的实践依据。旧准则在第六章的第31 条到33 条仅用231 个字阐述了资金运用控制的目的、原则、体系以及投资业务管理和保险业务管理相分离。而新准则在第二章第四节中用1 099 个字单
独对资金运用控制的内容和范围进行了扩充和丰富，具体表现在以下五个方面：淤强调了资金运用是保险公司经营活动中相对独立的组成部分，是内部控制的重中之重，加强资金运
市场的深入，一方面为的生存和发展提供了越来越广阔的空间，另一方面也使企业之间的竞争更趋激烈。企业应能够随着外部各种因素的变化而不断改变自身的经营方式，善于管理，才能在竞争中立于不败之地。但一些企业可能因为经营管理不善，或受外部各种因素的等，使财务状况发生困难，表现为产品滞销、积压、资金周转不灵、产品开发滞后等，导致盈利能力下降或出现亏损，现金流转不畅，出现暂时性的资金短缺，难以按期偿还债务。这使得债务纠纷屡见不鲜。虽然按我国的，债权人有权在债务人不能偿还到期债务时向法院达成正式和解协议时，破产程序应予中止。此外，即使债务人进入了破产程序，也可能因为相关的过程持续很长，费时费力，结果还可能难以保证债权人的债权如数收回。于是，就有了另外一种解决债务纠纷的，即债务重组，包括减少债务本金、债务利息和修改其他债务条件等。近年，我国不少企业遇到债务重组，但没有相应的规范，因此，制定发布债务重组准则，规范债务重组会计核算和信息披露显得十分迫切。1995年财政部决定立项制定债务重组会计准则，于12月完成征求意见稿。经过充分的调查研究和多次修改，《企业会计准则――债务重组》在196月制定完成并对外公布。
《企业会计准则――债务重组》分为引言、正文和附则三部分。其中引言部分提出了准则规范的范围以及债务重组会计核算中的主要，即如何确认和计量债务重组形成的损益。正文部分包括定义、债务重组方式、债务人的会计处理、债权人的会计处理、披露五个段落。附则说明了准则的解释权归属和生效日期。
二、比较
我国的债务重组准则在美国公认会计原则中对应《财务会计原则公告第15号―债权人和债务人对困难债务重组的会计处理》和《财务会计准则公告第114号―债权人对借款减的会计处理》(下称第15号公告和第114号公告)。澳大利亚会计准则中涉及债务重组的是《会计准则指南第11号―债务人对困难债务重组的会计处理》(下称第11号指南)。在会计准则中对应的是财务会计准则公报第13号―财务困难债务重组之会计处理准则(下称台湾准则)。
(一)关于定义
我国具体会计准则中将债务重组定义为债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。其中，让步的涵义为：债权人同意债务人现在或将来以低于重组债务的账面价值的金额偿还债务。这里所指金额是总金额的概念，而非现值概念。美国第15号公告中债务重组的概念与我国准则中定义基本相同，存在的差别仅在于其引入现值来判断债权人是否作出让步。澳大利亚准则中，债务重组的定义比我国准则中定义的外延要大。不仅涉及到债务人发生财务困难情况下的债务重组，还涉及到其他情况下的债务重组。中国台湾会计准则中的定义也与我国具体准则中的定义大致相同，存在的差别仅在于其引入现值计算来判断债权人是否作出让步。
广义上讲，所有涉及修改债务条件的事项(包括修改债务的金额或时间)都应视为债务重组，包括债务人处于财务困难条件下的债务重组，也包括债务人不处于财务困难条件下的债务重组，还包括债务人处于清算或改组时的债务重组。我国具体准则将债务重组界定在“债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出了让步的事项。”也就是说，我国具体准则的范围限定在对债务人处于财务困难时债权人作出了让步的债务重组。原因有以下几点：
(1)债务人没有发生财务困难时发生的债务重组的会计核算问题，根据现有会计规范就能够解决，不需要另立新准则予以规范。
(2)企业清算或改组时的债务重组，属于非持续经营条件下的债务重组，有关的会计核算应遵循特殊的会计准则。
(3)债务人发生财务困难时所进行的债务重组，有的并不涉及会计的确认和披露。比如，债权人未作出让步，即使是债务人发生了财务困难，也不需要用新准则来规范。
我国具体会计准则之所以在判断债权人是否作出让步时没有采用现值计算，主要考虑以下两点：
(1)成本――权益原则。
(2)我国会计信息的需求以及会计信息提供者的能力。目前，我国会计信息使用者在作经济决策没有充分考虑货币的时间价值。而且，采用现值对会计核算和审计验证带来诸多困难。
(二)关于债务重组方式
我国具体准则中规范的债务重组方式为
(1)以资产清偿债务;
(2)债务转资本;
(3)修改不包括上述(1)和(2)两种方式在内的债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等;
(4)以上三种方式的组合。美国准则与我国准则所包括的重组方式相比，唯一的差别在于：在第15号公告的框架下，修改债务条件后，可能出现债务人将来应付金额(不管是否含或有支出)大于重组债务的账面价值。而在我国准则的框架下，这种情况是不作为债务重组处理的。澳大利亚会计准则与我国准则所包括的债务重组相比，第11号指南所包括的重组方式有些特别，比如，用新债偿旧债，也算是债务重组的一种方式，而在我国准则中认为不是。台湾准则的差别类同美国第15号公告在重组方式方面与我国准则的差别。
(三)关于债务人转让资产给债权人
我国具体会计准则中规定在此种债务重组方式下，债务人应作如下会计处理：(1)转让的资产为现金时，转让的现金与重组非现金资产时，转让的非现金资产的公允价值与重组债务的账面价值之间的差额确认为债务重组收益，与其本身的账面价值之间的差额确认为资产转让损益。美国公认会计准与中国台湾准则的规定与我国具体准则的规定一致。澳大利亚会计准则中规定与我国准则规定大致相同，但由于债务人用以偿债的资产的公允价值可能比重组债务的账面价值还要高，因而可能出现重组损失的情况;再者，债务人用以清偿的金额可以是按现值计算确定的，也可以不是，这也会使第11号指南下所得出债务重组损益与我国具体准则框架下的债务重组收益不可比。
对于债权人的会计处理，美国公认会计准则以及中国台湾会计准则中的规定与我国具体准则中的规定一致。而澳大利亚会计准则中没有涉及这方面的会计处理规定。
(四)关于债务转为资本
在此种债务重组方式下，对于债务人的处理，我国具体会计准则规定如下：(1)债务人为股份有限公司时，其应将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本;股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份公允价值总额之间的差额作为债务重组收益，计入当期损益。(2)债务人为其他时，其应将债权人因放弃债权而享有的股份份额确认为实收资本;股权的公允价值与实收资本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股权的公允价值之间的差额作为债务重组收益，计入当期损益。美国公认会计准则是针对上市公司而设计的(其他企业可以参照使用)，因而未考虑我国具体准则所指的“其他企业”情况。除此之外，美国第15号公告的规定与我国具体会计准则中的规定一致。会计准则的规定与美国第15号公告的规定一致。澳大利亚会计准则中则没有涉及这方面的.会计处理。
关于债权人的账务处理，美国公认会计准则及中国台湾会计准则与我国具体会计准则的规定一致，澳大利亚会计准则中未涉及这方面的会计处理规定。
(五)关于修改其他债务条件的债务重组
对于债务人的会计处理(不涉及或有支出)，我国具体准则中规定：将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额确认为债务重组收益。在美国公认会计准则中，由于其对让步的判断与我国准则有些不同，因而第15号公告还涉及到修改其他债务条件后，债务人将来应付金额大于重组债务的账面价值的情况(但将来应付金额的折现值比重组债务的账面价值小)。此外，第15号公告的规定与我国准则的规定一致。中国台湾准则与美国准则规定一致。澳大利亚会计准则第11号指南规定，修改债务条件后的债务应视作新债，新债接公允价值入账，也就意味着，内含在新债务中的实际利率为当前风险调整利率;同时也说明，债务的剩余期间内的利息费用应以内含在新债务中的利率来确定，新债务的账面价值始终应等于从这个利率对剩余现金流量实现后的值。由此可以发现，第11号指南与我国准则的主要区别在于：
(1)修改条件后的债务视作新的一项债务，并以公允价值入账;
(2)将债务人将来应付金额大于重组债务的账面价值这种情况也视作债务重组。
对于债权人的会计处理(不涉及或有收益，)我中准则规定将重组债权减记至将来应收金额，减记的金额确认为重组损失。美国准则中，第114号公告的规定已取代了第15号公告的规定，核心的变化在于债权人要用资产减值处理的一般原则处理重组债权。中国台湾准则中，将修改其他债务条件后债权人将来应收金额大于重组债权的账面价值的情况也作为债务重组事项，并要求在债务的剩余期限内利息时采用实际利率法。
对于涉及或有支出的债务人的会计处理，我国具体会计准则作如下规定：或有支出应计入债务人将来应付金额，以确定债务重组收益。实际发生的或有支出冲减重组后债务的账面价值。如或有支出没有发生，则应于债务结清时确认为当期重组收益。美国第15号公告规定比较复杂。
(1)含或有支出后将来应付金额仍小于重组债务的账面价值时，其处理法与我国准则相同。
(2)如果不含或有支出时小于、含了之后却大于重组债务的账面价值，重组债务的账面价值应保持不变，在以后计算所有效利率时或有支出应予除外，且实际发生的或有支出在不含或有支出的将来应付金额与重组债务的账面价值之间的差额以内时，应作为债务的偿还处理，不能作为利息费用处理，只有超过该差额的部分才能确认为利息费用。这种情况在我国准则的框架下是不作为债务重组处理的，中国台湾会计准则的规定与美国第15号规定一致。澳大利亚会计准则没有涉及这方面的会计处理规定。
对于涉及或有收益的债权人的会计处理，我国准则中规定以确定债务重组损失时，或有收益不计入将来应收金额。实际发生的或有收益计入当期损益。对于这个，美国第114号公告的规定已取代第15号公告的规定，核心的变化在于债权人要用资产减值处理的一般原则处理重组债权。中国台湾准则的规定比较复杂：在计算有效利率或重组债权损失时，原则上不考虑或有收益。或有收益于实现时确认为当期的利息收入。但是，如果在重组日该或有收益重现的可能性权大，且金额可以合理估计，则可以将该或有收益包括在将来应收金额总额中以计算债务重组损失。如因此而减少本应确认的债务重组损失，则在该减少范围内的或有收益实现时，应冲减重组后债权的账面余额，不作利息收入，超过部发才作利息收入。澳大利亚会计准则没有涉及或有收益的会计处理规定。
(六)关于披露
对于债务人的披露，我国具体准则规定：债务人应在财务报表中披露如下有关债务重组的：
(1)债务重组方式;
(2)债务重组收益总额;
(3)将债务转为资本所导致的股本(实收资本)增加额;
【新旧债务重组准则的比较分析及其影响论文】推荐阅读：
新旧会计准则的对比07-18
新旧会计制度比较06-01
会计实务辅导：关于新旧会计准则差异的探讨07-13
新旧劳动合同法比较10-21
地方政府债务审计的作用分析10-18
医院会计制度新旧对比07-05
新旧巡察工作条例09-21
新旧会计制度对照表09-19
分居期间的债务问题09-29
债务重组复习笔记11-27
