事件确认书
近日，**地专卖店窜货至**地，窜货产品为：**、**、**，涉事进货总金额为**元，此事件严重扰乱**地市场**（品牌）专卖店的正常商业活动，给公司及代理商均造成无可挽回的损失。
根据公司*年*月*日起执行的“窜货管理办法”，公司依照规定给予**经销商以人民币**元整（**元）的处罚，并上交书面道歉信一封。
鉴于**经销商改正态度积极，及时缴纳罚款并上交一封态度诚恳的书面道歉信，公司决定不解除其经销合作关系，以后如若再犯一经发现立即终止经销合作合同。
**地经销商发现并及时向公司反映此窜货事件，起到监管品牌区域销售、保证品牌区域市场的有序进行，公司对此持肯定态度。
望各位经销商严格遵守经销合同销售区域进行销售活动，共同监督维护**（品牌）全国品牌形象。
(一)“獐子岛系列事件”概况
2014年10月30日晚间,獐子岛集团股份有限公司(简称“獐子岛”)发布公告称,因遭遇异常冷水团,部分海域的底播虾夷扇贝遭遇绝收。根据公司秋季对底播虾夷扇贝存量抽检结果,105.64万亩海域的底播虾夷扇贝存货因亩产过低被放弃本轮采捕,43.02万亩海域的底播虾夷扇贝存货被计提跌价准备,全部计入2014年第三季度,这使得公司前三季利润亏损8.12亿元,同比下滑幅度高达1389%。而在遭遇“扇贝劫”后不到一年,獐子岛于2015年8月初又发布公告称其主要养殖基地之一的长海县獐子岛镇发生大风气象灾害,这使得众多投资者担心“扇贝又被大风吹跑”。2016年年初,獐子岛“冷水团事件”遭2000人实名举报质疑其真实性。
(二)案例企业生物资产类型及核算情况
1. 獐子岛生物资产类型。
獐子岛的生物资产全部为消耗性生物资产。由獐子岛2013年年报可知,其存货账面价值合计26.84亿元,占资产总额的50.38%,是资产的主要构成部分。消耗性生物资产账面价值21.29亿元,占存货总额的79.32%,其中底播虾夷扇贝账面价值占消耗性生物资产总额的83.38%。“扇贝劫”后的2014年年报和2015半年报显示消耗性生物资产依旧是獐子岛的核心资产。獐子岛消耗性生物资产分为水产育苗(虾夷扇贝苗、海参苗等)和水产养殖虾夷扇贝、海参、鲍鱼、海胆等(分为浮筏养殖、底播养殖和围堰养殖三种形式)。
2. 獐子岛生物资产的核算情况。
《企业会计准则第5号——生物资产》(CAS 5)将消耗性生物资产的计量分为初始计量和后续计量。
(1)初始计量。CAS 5规定消耗性生物资产应当按照历史成本进行初始计量。根据消耗性生物资产获取方式的不同(分为外购、自行养殖和投资者投入三种),其成本所包含的项目也会有所不同。獐子岛消耗性生物资产属于自行养殖的水产品,其初始成本构成主要包括苗种费、海域使用金、浮筏摊销、工资性薪酬等。
(2)后续计量。消耗性生物资产的后续计量主要包括后续支出的计量与跌价准备的计提。消耗性生物资产的后续支出主要包括为了维护或提高生物资产的使用效能所发生的管护费用、饲养费用等。CAS 5规定生物资产后续支出应当予以费用化,计入当期损益。跌价准备的计提是指在对消耗性生物资产进行年度检查时,有确凿证据表明消耗性生物资产的可变现净值低于其账面价值的,企业应当按照两者的差额计提生物资产跌价准备,并计入当期损益。由于生物资产高度依赖自然环境,灾害频发使得其未来经济利益有很大的不确定性,生物资产发生减值的可能性相对较大,因此,计提跌价准备是消耗性生物资产进行后续计量的关键所在,也是难点所在。
根据獐子岛年报信息,獐子岛的消耗性生物资产2011年及2012年均未计提跌价准备;2013年计提2408655.60元跌价准备;2014年计提311246141.34元跌价准备,转销287340590.01元消耗性生物资产跌价准备;2015上半年转销649985.82元消耗性生物资产跌价准备。判断消耗性生物资产是否需要计提跌价准备的首要任务便是确认其可变现净值。根据《企业会计准则第1号——存货》对可变现净值的说明,可变现净值可通过市场销售价格和消耗性生物资产实物量来确定。目前水产品市场发展较为成熟,市场销售价格相对透明,较易获知,准确性也相对较高。
然而,水产品这类消耗性生物资产由于其具有生长期较短、多数在深海中、高度依赖自然环境、生产过程不易持续监控、不可控性强等特点,其实物量难以准确估算。正因为如此,獐子岛消耗性生物资产的可变现净值确定的难点便在于其实物量的估算,这也是其后续计量的关键所在。
3. 獐子岛生物资产的盘点。
獐子岛根据其消耗性生物资产的种类分别采取不同的盘点方式,具体如下表所示:
其中,当年底播虾夷扇贝根据实投数量估计总数,因为如果进行盘点可能会造成幼苗受伤或死亡等不必要的损失。水深超过20米的养殖海域占公司目前养殖海域的90%以上,对该深水海域的底播虾夷扇贝采用拖网采捕的盘点方式,在不同的养殖区块随机选取多个样本点(每100亩抽点1亩,抽点比例为不低于1%)。
二、案例分析
(一)对獐子岛生物资产期末盘点过程的分析
从獐子岛消耗性生物资产的盘点过程可以看出,獐子岛消耗性生物资产盘点的主要难点在于养殖区域水深超过20米的底播虾夷扇贝的盘点。而獐子岛底播虾夷扇贝的账面价值占消耗性生物资产总额的80%以上,且獐子岛大部分的养殖海域都集中在水深超过20米的养殖区域,因此下文主要针对养殖区域水深超过20米的底播虾夷扇贝的盘点过程进行分析。
獐子岛对养殖区域水深超过20米的底播虾夷扇贝采用的采捕船只拖网盘点方式是符合其行业需要以及当前技术发展现状的。尽管如此,在对养殖区域水深超过20米的底播虾夷扇贝进行盘点的过程中仍存在许多问题,具体阐述如下:
1. 底播虾夷扇贝不可直接观测。
由于养殖区域水深超过20米,不再适宜采用潜水员作业方法,底播虾夷扇贝数量及其生长情况均不可见,这是首要问题。虽然可以采取采捕船结合视频拍摄的方法,但这只能具体观察少量虾夷扇贝(抽样样本)的生长情况,视频拍摄也只是停留在对虾夷扇贝最表面的观察,并不能细致地了解其具体的数量和质量。不可见性带来许多问题,如实物量确定难度大、账实不符可能性大、虾夷扇贝质量不明、养殖过程比较被动、受自然因素影响大、可控性低、风险防范能力差等,这直接影响到虾夷扇贝后续计量的可操作性,直接关系到其成本是否能够可靠地计量。獐子岛“扇贝劫”突如其来,也正是因为底播虾夷扇贝不可见,无法提前预防风险。
2. 底播虾夷扇贝抽样盘点的抽样比例确定不合理。
确定抽样比例既要考虑到抽样精度,也要考虑到抽样成本,但二者不可兼顾。獐子岛对养殖区域水深超过20米的底播虾夷扇贝的盘点抽样比例的规定是不低于1%,这个抽样比例是否合理?抽样1%的成本是多少?仅仅按1%的样本量去估计总体实物量是否能达到抽样精度的要求?獐子岛能否接受适当提高抽样比例带来的成本增加?为了控制成本,獐子岛能接受的最高抽样比例是多少?獐子岛对于这些信息均没有进行具体的披露,我们不得而知。
从定性的角度来看,獐子岛对养殖区域水深超过20米的底播虾夷扇贝的盘点成本主要包括拖网船只成本、拖网成本、人工成本(包括拖网船长及船员成本),由于船只本身就归属獐子岛所有,且盘点过程并不涉及其他大额支出,人工成本是其盘点过程的主要成本。由此推测獐子岛相应地扩大抽样比例,给其盘点带来的成本增加应该是可以接受的。但怎样的抽样比例才是最适宜的,这个问题还需要结合獐子岛自身情况以及其内部数据来进行研究,由于篇幅限制和资料难以获取,本文在此不再展开论述。笔者想强调的是,对于像底播虾夷扇贝这类特殊生物资产,由于其盘点难度大,公司对抽样盘点程序重视度不够,不愿花费更多人力物力成本,恰当抽样比例的确定也相对较困难,这必将影响到这类生物资产实物量的确定,进而影响其成本核算的可靠计量。
(二)对獐子岛生物资产确认条件的讨论
1. 生物资产确认的三个条件。
獐子岛生物资产的成本能否可靠计量,直接影响了其作为生物资产的确认条件是否成立。CAS 5规定生物资产同时满足下列三个条件的,才能予以确认:
(1)企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该生物资产。这一条件要求企业从法律和实质双方面拥有或控制生物资产,自然界中无明确归属权的生物资源不属于生物资产范畴。另外,该生物资产必须是现实存在的,而不是未来预期拥有的生物资产。
(2)与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业。该生物资产包含的经济利益未来可能直接转化为企业的现金流,也可能间接地为企业带来其他层面的利益。
(3)该生物资产的成本能够可靠地计量。这一条件是指企业确认入账的生物资产的成本或价值能直接或间接地以货币或非货币的形式计量。如果企业确认入账的生物资产的成本或价值能被可靠并且准确地计量,并同时满足生物资产确认的其他条件的,可确认为生物资产;否则,企业不能确认为生物资产。
2. 针对上述三个条件的具体分析。
企业的生物资产通常都是自身控制或者拥有的,第一个条件容易满足。农牧场的牛羊、林木类等生物资产一旦为企业所拥有或控制通常都能为企业带来经济利益。但由于生物资产的成长过程不为人所控制,极度依赖自然环境,受极端天气、瘟疫等自然灾害影响严重,因此其未来经济利益可能为零,甚至为负。獐子岛“扇贝劫”事件正是因自然灾害导致8亿元扇贝死亡,其拥有的生物资产不仅没有为獐子岛带来经济利益,反而造成其严重的损失。这就提醒我们对于生物资产的经济利益流入这一确认条件必须谨慎对待。
更为重要的是,由于生物资产本身的特殊性致使其价值计量变得非常复杂,其成本是否能够可靠计量这一确认条件受到了诸多质疑,獐子岛养殖区域水深超过20米的底播虾夷扇贝便是最好的例子。如前文分析,由于底播虾夷扇贝生长于海底,分布海域广泛,且其实物量和生长过程不可见,这些特殊性给其实物量的盘点带来了许多难以解决的问题。实物量无法确定必然导致这类生物资产的后续成本无法可靠地计量,直接导致这类生物资产的确认受到质疑。
本文通过对獐子岛系列事件进行分析,提出一个观点:像獐子岛底播虾夷扇贝这类实物量无法确定、后续成本无法可靠计量的生物资产,事实上没有完全满足CAS 5所规定的生物资产的三个确认条件,并不能将其归类于生物资产进行核算。目前CAS 5关于生物资产确认条件的规定也过于笼统,对“成本可靠计量”这一标准没有给出详细解释和规范,对此企业具有主观上的可操纵性。
(三)思考与启示
綦好东、张孝友(2006)通过对CAS 5与《国际会计准则第41号——农业》进行比较分析,指出两个准则都强调了生物资产作为一种特殊资产,其资产的属性和本质内涵仍然是会计确认时应考虑的重要因素;同时强调“成本可靠计量这一条件是关于生物资产确认中操作层面的基本要求”。对于某些特殊的生物资产,如果其成本和价值不能可靠地计量,就无法在会计账簿中进行记录和反映,也不能在资产负债表中列报和披露,从而无法为决策者和投资者提供准确的、可靠的会计信息,甚至会给企业带来更高的风险和更大的操作空间。
生物资产实物量能够确定是生物资产成本或价值计量的首要条件。然而,由于生物资产具有生物转化性和自然增值性,同时又高度依赖自然环境,承受着特有的自然风险,其数量和质量都可能随着生长周期发生巨大的变化。尤其对一些生长环境较为特殊的生物资产,它们的实物量的确定更受技术条件和盘点成本双方面的限制。技术条件不成熟、盘点成本过高导致这类特殊生物资产的实物量无法准确地确定,成本无法可靠地计量。严格来说,不论是从生物资产确认条件的理论层面,还是从企业的实际操作层面来看,会计上不应将其纳入生物资产的范畴。
虽然CAS 5规范了农林牧渔业企业生物资产的确认、计量和披露规则,为提高这些企业会计信息质量提供了保障。就生物资产的确认条件而言,CAS 5首先在总则中对生物资产做了定义和分类,随后规定了生物资产的三个确认条件,其内容与资产的本质与内涵相符。但生物资产不同于一般资产,其特殊性增加了成本计量的难度与不确定性,某些生物资产甚至不能相对可靠地确定实物量,抑或确定实物量的成本过高,不符合成本效益原则,而无法可靠地计量成本,不能确认为生物资产。但现行CAS 5和应用指南都未对这类生物资产的确认起到实质性的约束作用,企业在实际操作中仍将这类资源视为生物资产,且并未致力于提高其成本计量的可靠性,也未进一步地披露其特殊性和高风险性,从而导致投资者对企业会计信息的误解。獐子岛系列事件引发的震荡便是最好的例证。
由此,笔者认为,在未来修订CAS 5及其应用指南的过程中可以考虑以下两点:(1)进一步规范生物资产的三个确认条件,具体包括细化成本是否可靠计量的衡量标准、增加生物资产确认的限制性条款。(2)要求企业披露其满足生物资产确认条件的信息,如是否为企业所控制、如何确保成本可靠计量等。此外,企业还应披露生物资产具体类别以及其所面临的风险,尤其是潜在的巨灾风险。
参考文献
财政部.企业会计准则[M].北京:经济科学出版社,2006.
财政部.企业会计准则讲解[M].北京:人民出版社,2008.
陈金珍.关于生物资产会计准则的探讨[D].厦门:厦门大学,2007.
綦好东,张孝友.我国生物资产准则与IAS41的比较与思考[J].会计研究,2006(11).
吴虹雁,李蓉,顾义军.农业上市公司生物资产确认与计量经济后果分析[J].中国农业大学学报(社会科学版),2014(2).
王乐锦,綦好东.生物资产增值信息披露的逻辑:会计信息质量视角[J].会计研究,2008(3).
委托人 先生/女士/公司：
XX基金管理有限公司作为“XX基金合同”之受托人，收到了 号《XX基金合同》之委托人 提交的《赎回申请书》，经复核客户信息与签署《XX基金合同》时所留记录一致。
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一、何为衍生金融工具
(一) 衍生金融工具的内涵与外延
衍生金融工具是在传统金融工具 (如现金、外汇、股票、债券等) 基础上衍生出来的新兴金融工具。衍生金融工具是以转移风险或获取收益为目的, 不要求或较少要求初始净投资, 以某一或某些金融工具或金融变量为标的, 价值随有关金融工具价格或金融变量变动而变动的跨期合约。衍生金融工具通常采用以小博大的保证金交易, 由于具有杠杆性, 其价格波动可达标的物价格波动的数十倍。
然而, 衍生金融工具的高收益、高风险的特性, 使其自问世之初就是一把“双刃剑”, 它既可作为筹集大笔资金和转移风险的有效手段, 为投资者提供投机获利的绝妙机会, 同时也使投资者处于极大的风险甚至招致巨大损失的危机之中。近年来发生的一系列触目惊心的金融事件就是鲜明的例证, 如20世纪90年代巴林银行和日本大和银行的倒闭、亚洲金融危机、美国的LTCM等金融灾难。如何防范衍生金融工具带来的金融风险, 加强对衍生工具的管理, 受到越来越多有识之士的关注。
(二) 我国衍生金融工具的应用现状
目前, 我国的衍生金融工具市场仍处于起步阶段。据笔者调查, 目前国内的金融机构主要从事以下三种类型的衍生金融工具业务。
1. 远期结售汇业务。
远期结售汇业务是指外汇指定银行与境内单位协商签订远期结售汇的合同, 约定未来办理结售汇的外汇币种、金额、汇率和期限, 到期发生外汇收入和支出时, 即按照该远期结售汇合约的规定办理结售汇。几年来, 我国办理人民币远期结售汇业务取得了一定的成绩, 也遇到了一些问题, 如, 由于对业务计价货币和风险的考虑, 美元与人民币之间的远期结售汇业务占主导地位;相对于中资企业来说, 外商投资企业的避险意识较强, 因而外商投资企业的远期结售汇业务在总额上占较大比例。伴随我国外汇管理体制和外汇市场的发展, 远期结售汇的这些问题将逐步得到解决, 以人民币远期结售汇为基础的人民币/外汇远期业务, 以及外汇/外汇远期业务也将得到更大的发展。
2. 金融期权业务。
现阶段, 我国衍生金融工具业务主要有可转换债券和股票期权。
(1) 可转换债券。可转换债券是一种持有人可在规定时间内按照预先约定的转换价格或转换比例将债券转换成公司普通股的固定收益凭证。伴随我国股票市场的快速发展, 可转换债券作为衍生金融工具在资本市场上发挥的积极作用已得到了各方的认同, 并已逐渐形成了较为完善的法规体系, 其未来发展前景十分看好。
(2) 股票期权。目前我国的股票期权主要是指经营者股票期权, 它是公司与经理人签订的一种合约。按照合约, 公司授予经理人在未来某个规定的时间、以某一确定的价格购买公司股票的权利;相应地, 经理人拥有了股票的买入期权, 他将尽可能地通过工作提高公司业绩, 使股票升值, 然后通过行使期权获取股票收益。经营者期权实际上是公司一种有效的激励措施。目前, 我国的上市公司对股票期权进行了大胆的尝试, 但距国际上的先进做法还相去较远, 仍处于探索的阶段。
3. 境外衍生金融工具交易。
目前金融机构从事境外衍生金融工具交易则较为普遍。金融机构出于资产负债管理目的, 通常需要在国际市场上从事一些相关的衍生金融交易, 如货币掉期、利率掉期等。国内的大企业为规避外汇等方面的风险, 也委托银行在国际市场上进行衍生交易。国内的金融机构在从事自营或代客衍生交易的过程中, 一般都已建立内部的交易管理和风险控制机制, 并采用常规的金融交易报价信息系统和估价模型, 基本上可以获得标准衍生金融工具合约的实时公开市价。
二、衍生金融工具对传统会计确认制度的冲击
衍生金融工具具有杠杆性, 交易损益金额一般相当巨大, 这使它成为游离于传统经济体以外的巨大潜在风险源。另外, 衍生交易大多集中在大型金融机构间进行, 信用集中风险较高。衍生金融工具的迅猛发展对传统会计理论的冲击越来越明显。会计确认是对衍生金融工具进行会计处理的第一个环节, 也是消除传统会计理论与实务弊端的首要突破口。
(一) 衍生金融工具冲击传统会计确认制度的原理分析
按照传统的会计理论, 确认一个会计要素项目, 首先应符合该要素的定义, 并满足两项标准:一是与拟被确认项目有关的未来经济利益很可能流入或流出企业;二是拟被确认项目的成本或公允价值能可靠地予以计量。通过细致研究我们可以发现, 在传统会计理论下, 衍生金融工具无法满足上述要求。
1. 衍生金融工具不符合会计要素的定义。
传统的资产定义为:因为过去发生的交易事项而由企业控制的, 能给企业带来未来经济利益的资源。传统的负债定义为:因过去的交易事项产生的现有义务, 这种义务的结算将会引起含有经济利益的企业资源的流出。可以看出, 传统的定义中确认标准是待确认的项目, 是由于过去经济交易而产生, 并必定在未来期间有经济利益或资源流入或流出。而衍生金融工具合约签订与交易发生之间是跨期进行的, 即在合约签订后的未来期间才发生交易。这与传统会计中“过去发生”的原则不符。
2. 衍生金融工具在未来的某一时间产生的经济利益的流出和流
入具有极强的或有性, 这种或有性与传统资产负债所定义的经济利益流动确定性相矛盾, 使其无法满足权责发生制所要求的可计量性和可靠性的要求。
(二) 我国衍生金融工具会计确认存在的问题
我国衍生金融工具市场方兴未艾, 对衍生金融工具会计确认问题的研究相对滞后于实际应用, 正处于起步阶段。缺乏针对我国现状的衍生金融工具会计确认规范、会计计量规范和会计报告与披露规范, 已经成为导致我国对衍生金融工具的会计监管工作捉襟见肘的主要症结所在。这一症结使我国无法充分运用衍生金融工具在国际资本市场上积极避险、合理投资。
目前, 我国大多数金融机构都在自主决定衍生金融工具的会计确认方式, 大体上可分为两种确认方式:一是将衍生金融工具视为纯粹的表外事项, 表内不做任何确认。二是使用成本会计, 只对已经实现的衍生金融工具公允价值损益才予以确认, 未实现的损益则一般不做表内确认。
这两种衍生金融工具会计确认方式存在着十分明显的弊端。1.无论是完全的表外确认还是信息不全面的表内确认, 都会使衍生金融工具交易中产生的风险逃逸于会计报表之外, 会计信息使用者无法准确得知企业真实的经营状况, 投资决策和管理决策受到误导, 从而给整个金融市场体系埋下风险隐患。2.存在于同一市场体系内的金融机构使用会计确认方式不统一, 会降低会计信息的可比性和使用效率。为了消除会计处理弊端, 提高会计信息质量, 我们必须对传统的会计制度进行一次深刻的变革, 对原有的成本价值观念进行调整。
卖方：___________________联系电话：____________________
买方：___________________联系电话：____________________
买卖双方经中介方（沈阳市广泰房产经纪有限公司）成功介绍，卖方成功售出其名下的物业：沈阳市_________区________路(街)__________号__________房(以《房地产证》为准。买方交接当天该物业水、电设施正常，电表读数___________；水表读数___________；煤气表读数____________；物业费不欠；采暖费不欠；双方确认无误。成功交接上述物业。
现双方共同确认：
1.买卖双方同意交接该物业。
2.买卖双方同意交接该物业无异后，签署该《物业交接确认书》。并视为该物业
成功交接。
3.除权属纠纷导致之外，自交接之日起所发生的一切毁损风险归买方承担。
4.如有剩余房款未交付，买卖双方同意在签署本《物业交接确认书》后，中介方
按照协议约定转交剩余房款给卖方。
5.除剩余房款外的一切费用买卖双方已经结清。
6.备注：___________________________________________
本《物业交接确认书》一式三份，买卖方、中介方各执一份。
卖方（或代理人）买房（或代理人）
签字：签字：
时间：年月日时间：年月日
中介方确认
经办人：
ChiefSeller
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——先生:
就贵我双方500辆五羊牌自行车的交易，现随函附上有关的传真文件副本及第850号销售确认书一式两份。
烦请连署确认书副本，寄回本公司以便存档。望继续合作。
销售部主任
托尼.斯密思谨上
传统的会计核算方法没有把顾客关系和顾客资产等其他重要的无形资产记录在资产损益表中, 而由此得到的财务报告有可能曲解公司获利的原因。如果会计核算能把顾客资产作为一项资产记录在资产损益表中, 则将对公司与其现有顾客之间的关系以及未来获利能力有更为深刻的理解, 顾客资产的会计核算、信息披露将更加真实地反映企业的经营绩效和未来发展潜力。要将顾客资产进行会计核算和信息披露, 首要的工作就是顾客资产的确认。
一、顾客资产确认的意义
(一) 顾客资产确认的理论必要性
第一, 会计目标不再只强调盈利能力, FASB在第1号财务会计概念公告中提出了会计的三个目标:提供报表使用人所需信息;提供报表使用者评估企业的现金流量、时间分布和不确定性的信息;提供企业资源, 对资源要求权和变动情况的信息。而顾客资产作为未来超额盈利的直接体现, 对企业未来现金流量有重要贡献, 无疑应在“成本大于效益”的约束条件下, 在财务报告中加以充分披露, 如实加以反映。第二, 历史成本会计基础发生了动摇。从物价变动会计的兴起, 到80年代创新金融工具的出现, 历史成本会计基础不断受到冲击。在现代多种计量属性并存的会计模式下, 对那些管理水平和技术水平很高, 企业形象好, 且连续若干年有比较稳定超额盈利的企业, 对顾客资产的确认不仅必要, 而且正在成为可能。
(二) 顾客资产确认的现实可能性
顾客资产如果进入会计体系不但要有理论上的必要性, 还要有现实上的可能性。其确认的最大阻力来自于可靠性、稳健性及计量方面的要求, 这几种阻力都是由于传统会计思维而产生的, 随着社会经济环境的变化, 会计确认标准、会计计量手段、会计记录方法和会计报告方式都会有所创新。顾客资产的确认不仅必要, 而且有现实可能性, 应该也完全可能在其为企业带来超额利润的时期确认并记录为企业的资产。确认的关键是时期选择, 应明确而具体地判断出资产何时开始为企业带来超额利润。可在年初或年末采用一定的方法对其价值进行评估, 若有增值, 则将其确认入账。
二、顾客资产确认标准
确认是指将某一项目, 作为一项资产、负债、营业收入、费用或诸如此类正式地记入或列入某一个财务报告的过程。确认了的项目, 同时用文字和数字表述, 其金额包括在报表总计之中。确认既包括确认该项目的初始确认, 又包括确认该项目后来发生的变动, 或其消失 (FASB, 1984) 。顾客资产的确认就是将长期稳定顾客作为一个资产项目正式计入或列入某一个体财务报告的过程。
确认一个项目和有关的信息, 应符合四个基本的确认标准, 即可定义性、可计量性、相关性、可靠性。凡符合四个确认标准的, 均应在效益大于成本, 以及重要性这两个前提下予以确认。
(一) 顾客资产的可定义性
顾客资产的会计学定义:顾客资产, 是指企业在经营活动过程中由于企业的产品、服务质量等等其他事项所产生的长期的、稳定的、能给企业带来未来经济利益的顾客关系。
顾客资产是由于企业过去的交易或其他事项所形成的, 是企业拥有或者控制的。顾客资产是企业付出代价形成的, 企业对顾客资产拥有所有权, 未得到企业的认可, 企业任何个人、组织不得将此顾客关系泄密与别人, 或做其他商业性活动。企业可以通过商业促销等活动, 控制顾客与企业之间的关系。
顾客资产是预期会给企业带来经济效益。企业通过吸引新顾客、保持老顾客使得企业的有形产品、无形产品和服务得以尽快实现销售, 对企业产生净现金流入。顾客购买企业的产品、服务, 为企业创造净现金流;顾客通过自己的行为直接或间接影响企业的潜在顾客成为企业的现实顾客, 从而扩大企业销售, 对企业产生净现金流入。
(二) 顾客资产的可计量性
顾客资产是企业一项重要的无形资产。随着科学技术的发展, 现代计量方法的不断进步, 企业管理的深度不断加强, 过去企业无形资产难于计量的问题已逐渐得到了解决, 一大批新型计量方法已经应用到企业有形资产、无形资产的价值计量中。关于顾客资产的计量属性无论是原始成本计量属性、还是其未来的现金流现值 (或贴现) 计量属性, 顾客资产价值的可计量性是完全可以实现的, 理由为:
1. 企业客户关系管理水平不断提高, 对于企业顾客资产计量的原始数据资料能真实、全面、迅速地获得。这些资料不仅包括顾客与企业进行交易的诸如交易数量、交易价格、交易频率资料, 还能获得顾客资产的自身数据资料、顾客对于企业的满意程度、顾客与企业关系的保留期等等。
2. 企业顾客管理意识的增强, 顾客关系专职管理部门、专项经费预算管理以及财务部门会计核算水平的提高, 企业取得顾客资产的原始成本支出可以真实、全面地进行核算。
3. 现代科学计量方法及计算机的应用为企业顾客资产的计量及顾客资产的管理提供了条件。就其本质而言, 顾客资产测算的核心是一个财务模型。现在不仅可以测量不能直接观测的变量, 还可以把这些不可观测变量置于方程系统中。这意味着传统数据测量的一些限制已被打破, 为顾客资产价值计量提供科学依据。
4. 随着信息经济、知识经济的到来, 围绕着商誉、人力资源等无形资产的研究工作取得了较大的成就, 其价值的计量方法为顾客资产价值的计量提供了借鉴。
(三) 顾客资产的相关性
顾客资产的相关性是指顾客资产的有关信息在企业经营者、投资者、信贷者或其他用户在企业经营管理过程中的相关决策中有着举足轻重的作用。顾客资产的信息需具有反馈制或预测值 (或两者兼而有之) , 并且能及时地提供。
市场经济的不断完善, 市场竞争程度的加剧, 以顾客为中心的企业经营战略已成为现代企业的竞争核心。没有顾客的企业不可能生存, 没有顾客资产的企业是长期得不到社会认可的具体表现, 企业也就不可能长期稳定健康的发展。
(四) 顾客资产的可靠性
顾客资产的可靠性是指有关顾客资产的核算、管理及其所反映、披露的信息是真实的、可核实的、无偏向的。
顾客资产要作为企业一项重要的无形资产进行核算、管理, 首先要对其进行深入透彻的理论研究, 包括顾客资产的定义、项目的确认、价值的计量、核算程序、相关财务管理规定以及有关顾客资产相关信息披露的规范性等等。所有这些都要以严格符合规范的会计理论研究成果、公认的会计准则为基本前提条件;其次, 研究的顾客资产管理理论成果, 应当和会计要素中其他资产一样, 具有对顾客资产的核算、管理及其所反映、披露信息的真实性、可核实性、无偏向性提供理论、技术方法、手段的保证。
可靠性问题的另一方面, 就是顾客资产的会计实务问题, 即顾客资产相关理论, 在会计实务上具有较强的实施性。依据顾客资产的核算、披露理论, 在现实的会计工作中, 企业财务会计人员能准确地按照定义对企业顾客资产的项目进行确定、准确区分顾客资产成本支出、进行顾客资产的收益管理、并按照企业管理等方面的需要对顾客资产价值进行评估、效能考核, 并按照相关性的要求准确地披露顾客资产的相关信息。随着企业管理水平的不断精细化, 在以顾客管理为核心竞争力的管理理念导向下, 以信息技术为手段, 对顾客资产管理的所有数据资料都能够真实、可靠的取得, 该数据资料能够在财务会计上得以核实, 完全可以达到与其他会计要素一样的无偏向性证实。
三、顾客资产的确认条件
以顾客资产确认的基本标准为基础, 结合企业顾客资源管理现实, 要确定为企业顾客资产必须具备如下的条件:
第一, 该顾客必须与企业在过去有商品、服务交易的事实, 或者虽没有过去交易事实但有明确的事项表明该顾客在未来将与企业发生长期的交易行为。另外, 如果企业与新顾客签订了长期的合作协议、企业进行产业联盟、产权变化等事项, 即使在过去企业与该顾客没有交易行为, 但上述事项足以表明其将成为企业未来的长期稳定顾客, 则这一潜在的顾客也应确定为企业的顾客资产。
第二, 有顾客与企业保持长期稳定关系的证明, 且企业具有顾客一定的资料。随着企业性质等因素表现为多样化, 可能是顾客答应了企业的要约, 并向企业提交了要约申请表, 或是顾客与企业签订了长期的合同等。总之, 企业应当有充足的证明表明顾客与企业长期稳定关系的存在。此外, 作为企业资产的顾客资产, 应当具有顾客一定的信息资料, 该信息资料不一定是顾客保密的、内部的重要信息, 但此信息应当包括顾客最基本的特征, 使得企业能清晰地确定、辨别该顾客。
第三, 企业顾客资源信息管理系统完善、能准确真实的提供、反映顾客资产管理、会计核算等工作的数据资料。顾客资产要作为企业一项重要的资产进行核算、披露, 必须符合会计要素的相关性、可靠性规定。基于基础数据的真实可靠性、可验证性要求, 企业必须在顾客资产的管理上有一套科学、完整的管理制度, 尤其是顾客资产相关基础数据来源依据、数据的采集、传递、整理、汇总、分析等工作。对于财务会计工作中顾客资产的管理, 要做到数据验证准确、核算方法正确、收入成本分配科学合理, 管理规范等等。
第四, 企业具有一套有效的营销管理策略, 能对顾客资产实施有效的控制。要使新的顾客不断成为企业的顾客资产、并使其长期保持对企业的忠诚, 除产品质量、价格等因素外, 独特的营销策略是企业保持顾客忠诚的关键因素。企业应通过营销策略, 使得顾客不愿牺牲潜在的长远的自身利益而随意更换产品、服务的供应商, 即企业通过策略达到实施控制顾客资产的目的。
另外, 企业按照会计准则的要求, 像对固定资产管理一样, 定期对顾客资产进行清理, 对那些不能再为企业带来未来经济利益的顾客资产应进行处理。
摘要：通过论述顾客资产确认的意义、分析了顾客资产确认的理论必要性及可能性, 并提出了企业满足顾客资产确认的条件。研究对顾客资产的管理, 包括计量、会计确认及核算、信息披露等具有重要的参考价值。
关键词：顾客资产,确认,会计核算
参考文献
〔1〕Clase Fornell, 刘金兰.顾客满意度与ACSI〔M〕.天津:天津大学出版社, 2006:166。
济阳六福国际商业广场
商铺租赁确认书 甲方：山东六福房地产开发有限公司
乙方（姓名/公司名称）：电话号码：法定代表人/身份证号码：
通信地址：
甲、乙双方就承租济阳六福国际商业广场商铺事宜，并同意下述条件：
1、经营范围：
2、承租商铺/场地：2。
3、合同期年，免租期：（第一年免月）。
4、租期内首年租金单价 ￥元/ M2/月，第二年租金单价￥元/ M2/月，第三年租金单价
￥元/ M2/月。
5、租期暂定三年。
6、综合管理服务费：/ M2/；
7、水电费押金￥元/ 间。
8（大写：元）。
备注：
1、甲方保留是否选择乙方的最终权利，若甲方原因最终未能将该铺出租给乙方，则甲方将无息退还乙方所交纳的商铺租赁定金。
2、若甲方接受乙方的承租要求。则乙方须在月日前办理有关承租手续并交清上述款项。如乙方未能在规定的时间内办理有关承租手续并交清上述款项，则甲方有权将该商铺另行出租，视乙方为自动放弃该商铺/场地的承租权，所交该商铺/场地租赁定金不予退还。如乙方能在规定时间内办理，并缴纳有关费用，则所交该商铺/场地租赁定金自动转为租赁金或水电费押金的一部分。
3、以上所有费用都按建筑面积计算；按物业现状交付使用。
4、甲乙双方达成租赁关系的一切条件以最终签订的《租赁合同》为准，乙方应于2010年4月底之前签订正式《租赁合同》，到时此确认书自动作废。
5、本确认书一式贰份，甲、乙双方各执壹份。
甲方：山东济阳六福房地产开发有限公司乙方盖章及签署：
招商代表：
招商总监：
编号：
致 xxxxxx有限公司：
本人 ,身份证号码： ,住所地为**省 .本人应聘贵公司 （岗位）。为顺利完成工作，现就本人的身体健康状况作出以下确认或承诺：
一、贵公司在与本人订立合同之前，已经就该工作岗位等岗位职责、可能存在的风险、意外保险等情况进行了详细的说明和充分的告知。
二、本人确认：本人的身体健康状态适合该工作岗位要求，并能够顺利完成职责内的各项工作。
三、目前，本人的.身体健康状况详情如下：（填写提示：请在下列选项中，选出已有的病情并在后面的横线上记录病情的详细名称，如果有下述选项中不包含的病情，请在横线上记录在180天内经医院确诊并治疗的急性、慢性病名称）
1、心脑血管疾病 2、呼吸系统疾病
3、消化系统疾病 4、糖尿病
5、其它疾病
四、贵公司已向本人说明该工作岗位的基本身体健康状况要求，本人确认，本人 □无上述疾病□虽有上述疾病的既往病史但目前病情稳定 ,完全能够胜任该工作；本人承诺，本人自行承担工作期间因自身健康原因（各类疾病）导致的意外情况所产生的法律责任。
五、本确认书是本人所作出的真实的意思表示，具有法律效力。
确认人 （签字）：
20 年 月 日
直系亲属承诺书
编号：
致xxxxxxxx有限公司：
入职贵公司 （岗位），此人系本人的 .其已经签认《健康状况确认书》（编号： ）。本人就其身体状况等相关事宜确认并承诺如下：
一、本人对其签认的《健康状况确认书》不持异议。并证明其所陈述的个人身体健康状况及其作出的承诺真实、有效、恰当。
二、如其在工作期间因自身健康原因造成的意外，本人愿承担由此发生的全部费用。并保证，本人及其他近亲属不会就此要求贵公司承担任何责任。
三、本人基本情况：
姓名： 入职者的关系：
本人身份证号码：
联系电话：
联系地址：
本人住所：
承诺人：
一、自创商誉及其确认
自创商誉是企业在长期的生产经营过程中创立和逐步积累起来的、能为企业带来超额经济利益的经济资源。虽然在当今知识经济时代和市场竞争激烈的环境下, 自创商誉有其复杂性和不确定性, 但随着会计计量技术的发展和评估技术的成熟, 自创商誉应当予以并且也能够加以确认。
首先, 自创商誉符合资产的定义。自创商誉被认为是企业在长期生产经营过程中获得的各项无形资源, 这些资源是企业在经营过程中创立和积累的, 可以使企业获得比其他企业更多的收益。
其次, 确认自创商誉符合会计目标的需求。《企业会计准则——基本准则》中明确, 会计目标为规范会计行为, 进一步提高会计信息的质量, 满足投资者、债权人、政府管理部门、监管机构、企业等有关报表使用者的需要, 充分肯定了会计信息的决策有用观, 强化了为投资者和社会公众提供决策有用的会计信息的新理念。既然会计目标是为利益相关者提供有利于经济决策的财务信息, 那么会计资产中就应该反映能为企业带来未来现金流入的自创商誉。如在高科技企业中, 自创商誉在总资产中所占比重很大, 商誉作为反映企业具有较高盈利的信息, 如果不及时地向使用者提供, 就不能满足各利益相关者进行正确决策的需要, 偏离了企业会计目标, 所以自创商誉应该在会计核算中确认。
最后, 外购商誉是自创商誉的市场价值表现形式。在企业合并中出现的巨额外购商誉价值, 不可能产生于企业被收购、改组或合并时, 而是被并购企业长久以来积累的自创商誉的价值实现。当外购商誉进入被收购企业后, 与收购企业自创商誉融为一体, 转化为收购企业整体盈利能力的组成部分, 也就是转化为自创商誉。所以外购商誉仅是商誉在产权交易时点的一个短暂状态, 商誉更多地以自创商誉的状态存在, 外购商誉只是商誉价值得以实现的一种形式, 其本质仍然是自创商誉。
二、自创商誉的计量
因自创商誉无法同企业整体脱离而单独用于交换, 其计量比较复杂。另外商誉的本质是能给企业未来带来超额的收益, 且具有很强的不确定性。因此自创商誉的价值应该由两部分组成, 一部分是未来超额收益的价值, 另一部分是其不确定性的价值。用算式表达为:自创商誉价值=超额收益价值+不确定性的价值。
第一, 未来超额收益的价值计量。
《企业会计准则——基本准则》第四十二条规定, 会计计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。同一般的资产要素不同, 商誉资产不像传统事项或交易那样是在一个时点即可完成 (尽管外购商誉是在合并时确认, 但其产生是由于被合并企业过去若干事项或交易形成的) , 而是企业长期的生产经营的积累。在这一过程中, 商誉价值随着企业整体价值的变化, 有可能对其价值通过重估而再次确认与计量, 所以应使用公允价值计量。
自创商誉既不能同企业的整体相分离, 又不能够单独销售, 因此, 商誉尤其是自创商誉就不能够单独进入市场, 缺乏单独的交互能力, 不存在市场价值 (交互价值) ;再者每个企业的自创商誉具有不可复制性, 所以不存在同类或类似资产可比市场交易的价值。结合商誉的本质, 自创商誉价值应该是企业未来超额收益的现金流量的折现值。
第二, 自创商誉不确定性的价值计量。
自创商誉的价值取决于其给企业未来创造的超额收益的价值, 不是由当前现金流决定的, 是由未来超额收益现金流决定的, 具有很强的不确定性, 所以商誉的价值还取决于企业经营的灵活性。鉴于此, 可运用实物期权的方法来计量商誉的价值。
自创商誉所具有期权的特征表现为以下几个方面:
(1) 自创商誉具有灵活性。灵活性是金融期权的显著特征, 自创商誉的构成要素具有多样性, 也就是说可以形成企业自创商誉的无形资源很多, 如果企业的技术不先进了, 企业可能会因为顾客的信任而具有自创商誉, 所以企业的自创商誉具有灵活性。
(2) 自创商誉具有不确定性。不确定性是金融期权存在的基础, 自创商誉能够给企业创造未来的超额收益, 但是随着时间的推移和环境的变化, 未来收益也具有不确定性。自创商誉是企业在长期的生产经营过程中自己创立和逐步积累起来的, 其价值组成部分容易发生变化, 如随着生产技术的发展, 特有技术可能不再特有, 甚至落后于形势;优秀的管理人才随时可能离开本企业另谋高就;良好的地理位置可能会由于城市建设规划或经济布局的改变而不再具有优越性;专营专卖权可能会由于发行许可证主体扩大专营专卖范围或取消专营专卖而消逝等。所以从不确定性来看, 自创商誉与期权具有同一性。
自创商誉能使企业获得超过正常投资报酬率的能力和信誉, 是能够给企业带来超额收益的资源, 具有成长期权的特性, 其价值可以利用给实物期权定价的应用偏微分方程法的Black-Scholes模型计量。Black-Scholes模型的公式如下:
其中
V0表示自创商誉不确定性的价值;St表示实际价格, 即企业未来超额收益的折现值;Xt表示企业的价值;r代表无风险利率;t表示期权的有效期;σ表示标的资产收益的波动性, 即收益的不确定性。
综上所述, 自创商誉的超额收益的价值可以采用公允价值计量, 其不确定性的价值可以采用实物期权的方法计量。
三、应用案例
[例]甲企业拥有长期的生产经营过程中自己创立和逐步积累起来的、能获得超过正常投资报酬率的能力和信誉、能够给企业带来超额收益的资源, 为简化起见, 假设该资源预计未来五年能给甲企业带来的超额收益的现金流量如表1。
单位:元
Xt=2400, t=5, 假定r=5%, σ=35%, 和经过调整的折现率i=15%代入Black-Scholes模型公式中:
自创商誉价值=超额收益价值+不确定性的价值=1664.67+441.24=2105.91 (万元)
参考文献
[1]郑丹:《浅谈自创商誉的确认》, 《宁德师专学报 (哲学社会科学版) 》2006年第1期。
集团单位名称：集团单位详细地址：开通测试情况下载速度：___________KB/S;PING网关时延：__________MS；PING DNS时延：__________MS
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施工存在问题：
施工问题及承诺整改时限：
单位负责人：
1．合伙人：_____________。
认缴出资_________万元，占合伙企业总出资额的______％。实缴出资_________万元，其中以货币出资_________万元，以_________（实物／知识产权／土地使用权／劳务等非货币财产，可多选）作价出资_________万元。
2．合伙人：_____________。
认缴出资_________万元，占合伙企业总出资额的_______％。实缴出资_________万元，其中以货币出资_________万元，以_________（实物／知识产权／土地使用权／劳务等非货币财产，可多选）作价出资_________万元。
3．合伙人：_____________。
认缴出资_________万元，占合伙企业总出资额的______％。实缴出资_________万元，其中以货币出资_________万元，以_________（实物／知识产权／土地使用权／劳务等非货币财产，可多选）作价出资_________万元。
4．合伙人：_____________。
认缴出资_________万元，占合伙企业总出资额的______％。实缴出资_________万元，其中以货币出资_________万元，以_________（实物／知识产权／土地使用权／劳务等非货币财产，可多选）作价出资_________万元。
全体合伙人：________________________________________________ _____________（签名或盖章）
一、企业自创商誉的涵义
会计界对如何定义商誉逐渐形成了几种有代表性的观点, 即超额盈利观、剩余价值观和无形资源观。超额盈利观认为商誉是超额盈利的那部分价值;剩余价值观认为商誉是企业总体价值与单项可辨认有形资产和无形资产价值的未来现金净流量贴现值的差额;无形资源观认为, 既然商誉是由诸如优越的地理位置、良好的企业声誉、广泛的社会关系、卓越的管理队伍和优秀的员工等构成, 而这些都是看不见摸不着且又无法入账记录其金额的, 故商誉实际上是指企业上述各种未入账的无形资源。商誉按其来源不同分为自创商誉和外购商誉两种。
而自创商誉是指企业在经营过程中积累起来的不需要一次性支付任何款项给某人的, 使企业获得未来超额利润的无形经济资源。从该定义可以看出, 企业自创商誉并不是一蹴而就的, 而是需要一个漫长的过程, 需要在企业自身的经营过程中逐渐的积累起来。良好的商誉是企业巨大的无形财富, 努力的创造商誉、充分的利用商誉将会给企业带来丰厚的超额利润, 从而使得企业自身在残酷的市场竞争中更好的生存与发展下去。
二、新会计准则中, 自创商誉不予确认的原因
无论是国际会计准则委员会 (IASC) 、美国财务会计准则委员会 (FASB) , 还是我国的会计准则委员会均规定, 企业只需对企业外购商誉进行确认和计量, 对企业自创商誉不作任、何处理。我国财政部于2006年新修订颁布的《企业会计准则第6号———无形资产》中第十一条明确指出:“企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等, 不应确认为无形资产”, 换句话说, 国家仍旧允许确认企业外购商誉而不允许确认企业自创商誉。
新会计准则在企业商誉的确认上, 过于追求国际趋同, 缺乏创新, 存在明显的不足。新会计准则之所以不确认企业自创商誉, 主要是因为: (1) 认为企业自创商誉不具备可计量性。企业自创商誉的形成是一个漫长而复杂的过程, 究竟哪些企业开支形成企业自创商誉;形成多大企业自创商誉没有明确的计量方式。要确认计量企业自创商誉, 首先需要确定社会现在平均利润率, 此利润率必须公认、科学, 专家认为具备这种特性的平均利润率目前尚不存在, 因此, 企业自创商誉缺乏可计量性, 且不宜入账。 (2认为确认企业自创商誉不符合稳健性原则。企业自创商誉会随时变化, 忽大忽小, 稳健性原则要求尽量不确认或少计可能的资产和收益, 尽量确认或多计可能的负债和费用。 (3) 认为确认企业自创商誉背离历史成本。企业自创商誉的确认与计量, 一方面要在总体价值确定上摆脱历史成本, 另一方面又要用公允价值对全部可辨认资产进行重新估价, 因此, 企业自创商誉的确认是对历史成本会计的全面背离。 (4) 认为确认自创商誉不符合会计目标。财务报表应当为投资者、债权人以及其他报表使用者提供企业预期盈利能力的信息。由此认为, 为了反映企业未来盈利能力, 企业自创商誉不应予以考虑。
三、在新经济形式下, 自创商誉应否予以确认
随着企业并购、改造、资产重组等产权交易活动的深入及外购商誉的确认, 自创商誉应否予以确认的问题成为会计界争论的焦点。目前, 我国会计界的主张自创商誉因其不能合理可靠地计量而被排除在传统的会计确认体系之外。但是反对意见也大有存在, 如葛家澍教授曾指出“在现代企业中, 自创商誉是存在的, 也是可以计量的……自创商誉之所以长期在会计上得不到反映, 是由于传统会计有一些框框难以突破……会计中的一些传统偏见应当逐步改变。”在全球化越演越烈的新形势下, 会计计量技术有了长足的发展, 自创商誉的确认已越发彰显其重要性和紧迫性。
1、企业自创商誉符合资产的定义。
美国财务会计准则委员会 (FASB) 在其《财务会计准则为会员第6号概念公告:财务报表要素》中对资产的定义为:“某一特定主体由于过去的交易或事项而获得或控制的可预期的未来经济利益”, 我国财政部制定的《企业会计准则2006) ) 将资产定义为:“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。自创商誉是企业在持续经营过程中形成的具有超额盈利能力的无形资源, 企业的超额收益可以被可靠地加以预计。从而推算出自创商誉的入账价值, 因而符合资产的定义。依据上述标准来衡量, 企业自创商誉显然是符合资产定义的:首先, 企业自创商誉能够为企业带来未来的经济利益 (而且是超额经济利益) ;其次, 企业自创商誉所带来的企业未来的经济利益是企业可以控制的;再次, 企业自创商誉的形成也是企业过去若干交易和事项的结果。
2、企业自创商誉具备可计量性。
所谓可计量性, 是指所确认的项目要能够予以定量, 也就是指资产、负债以及所有者权益变动必须具有相关的计量属性, 能够充分、可靠地用特定货币单位加以计量。企业自创商誉作为企业未来超额经济利润的资本化, 具有可计量性。随着现代科学的发展以及资产评估方法体系的逐步完善, 自创商誉的可靠计量也成为可能。会计计量是要将经济主体的活动表现出来, 由于实物计量的局限性, 这种计量着重于货币数额的表现, 它是资产确认、计量、记录和报告等四个环节中的中心环节。资产确认主要是解决经济主体发生的经济业务是否属于资产计量的范围, 经济业务所体现的数据应否作为资产要素记录以及何时记录的问题, 但具体应当记录为多少, 只能通过资产计量才能加以解决, 也就是说, 资产计量是在资产确认和资产记录的基础之上, 进一步解决会计报表上应当揭示何种资产信息以及揭示多少资产信息的问题。会计计量从表现形式上分为资产计量和收益确认两部分。企业自创商誉是作为一项资产项目予以确认的, 会计计量技术和资产评估技术在不断的完善与发展, 企业自创商誉给企业带来的未来超额收益是可以预测的, 只要选择适当的贴现率, 企业自创商誉的价值就不难计量。
3、从财务会计的发展趋势来看, 随着越来越多的不确
定信息进入财务会计核算体系, 在对信息相关性要求颇高的今天, 历史成本核算原则已不再是必须恪守的真理, 我国2006年颁布的新会计准则中明确规定:在某些情况下, 为了提高会计信息的有用性, 向使用者提供与决策更为相关的信息, 可以采用其他的计量属性 (比如公允价值) 进行会计计量, 以弥补历史成本计量属性的缺陷。按照会计准则的规定, 既然可以用公允价值对衍生金融工具进行计价, 那么, 企业自创商誉由于不能够找到交易价格而采用公允价值计量, 也就变得无可非议了。
4、确认企业自创商誉, 符合会计目标的要求。
现行会计的目的是向财务信息的使用者提供决策有用的信息, 而决策有用性的两个最重要的指标是相关性和可靠性。随着知识经济时代的到来, 企业自创商誉在企业总资产中所占的比例越来越高, 企业在产权交易时所确认的企业自创商誉金额也越来越大, 故企业自创商誉的确认与信息使用者的相关性便不言而喻了。至于可靠性, 一方面, 可靠性是一个相对的概念, 因为, 会计计量是一个近似的过程和结果, 面对复杂和不确定的客观环境, 会计计量允许有一定程度的估计和判断, 如固定资产折旧年限、折旧方法的选择等等, 另一方面, 虽然形成企业自创商誉的个别因素无法加以准确确定, 但企业自创商誉的本质是能够为企业带来超额的经济利益, 而且此超额经济利益能为企业所拥有或控制, 因而, 随着预测技术的发展, 企业自创商誉是能够被可靠地计量的, 因此, 企业自创商誉的确认即满足相关性又满足可靠性, 从而符合决策有用性的会计目标要求。
5、确认企业自创商誉, 符合权责发生制原则。
由于企业自创商誉是企业在过去经营过程中产生的一项无形资产, 而并非是因为产权的变动才得意产生的, 其在产权变动之前就已经存在了, 只不过因为产权的变动, 企业自创商誉才得以体现其自身的价值。既然企业自创商誉早已产生, 那么, 应当将其视同为一项资产评估溢价或者盘盈, 依据其公允价值或重置价值及时予以入账处理, 这样做才符合权责发生制原则。平时不确认企业自创商誉, 而在企业产权变动时以企业外购商誉的形式加以确认的做法, 实际上是采用了收付实现制的原则。
6、确认企业自创商誉, 符合客观性原则。
从会计学角度来看, 知识经济的最大特点是企业所拥有的凝聚知识和智慧的专利权、商标权、商誉等无形资产与日俱增, 占企业全部资产的比重越来越大, 甚至超过有形资产的比重。某些高科技企业中, 无形资产的比重在其资产总额中甚至位居首位, 高大50%一70%, 有甚者更高。无形资产拥有程度和质量的高低逐渐成为国际市场竞争的关键因素, 如果这一关键因素在会计核算中不能够得到充分的确认与计量, 必然会导致企业的市场价值与会计账面价值严重背离的情况, 必然会严重阻碍经济业务客观的描述, 从而使得会计信息报告的可信度受到很大的影响。需要强调的是, 如果没有企业杰出的管理人员队伍, 就没有企业商誉存在的基础, 但由于企业产权变动的发生, 可能会在很大程度上改变企业的资源配置和经营理念, 由此而很可能导致企业杰出人才的流失, 从而造成外界对企业的信任度发生变化, 最终使得企业商誉价值发生急剧的变化, 因此, 相比之下, 企业商誉在企业产权变动前的价值更趋于稳定, 此时确认企业商誉价值更加准确、更为客观, 也就是说, 企业自创商誉应当予以确认。
7、确认企业自创商誉, 符合实质重于形式原则。
就取得形式而言, 企业自创商誉与企业外购商誉是具有明显区别的。企业自创商誉是企业在持续经营过程中, 由于地理位置优越、产品质量上乘、市场份额大等诸多因素影响, 从而导致企业具有的超凡获利能力;企业外购商誉是在企业的整体产权转让交易过程中所形成的购并方的价值收益或减损, 是购并后由原各方企业的不同要素有机结合所形成的协同效应。从表面上看, 企业外购商誉更像是企业产权交易过程的衍生物, 而并非来源于企业 (下转第86页) (上接第101页) 的持续经营过程, 但从本质上讲, 企业外购商誉不过是被购并企业自创商誉的市场化表现形式, 其实质上仍是企业自创商誉。会计准则要求确认的企业外购商誉是在购买法下反映在合并会计报表上的合并商誉, 从现代财务理论角度出发, 我们可以认为企业外购商誉是在一个静态时点, 即并购日, 被收购企业在此时点以前所形成的企业自创商誉的终值, 是被购并企业自创商誉的市场化表现形式, 如此一来, 企业自创商誉与企业外购商誉的本质就可以得到统一了。既然二者有着同样的经济内涵和会计属性, 而依据传统会计模式和会计惯例, 企业外购商誉应当且可以被确认与计量, 那么, 根据实质重于形式原则, 企业自创商誉也不应该因其与企业外购商誉所取得的形式上的不一致而被拒之于会计确认与计量的范畴之外。
尽管本人坚信企业自创商誉应当予以确认, 但如何将若干相关理论进一步完善并贯彻于会计准则的制定中, 还必须经历一个漫长的、艰巨的、循序渐进的过程。我们也应当对企业自创商誉展开深入的讨论与科研工作, 以加快我国商誉会计准则的制定。
参考文献
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[3]张晓莹.自创商誉到底该不该确认[J].财会月刊 (综合) , 2005, (06) .
[4]郑少东.对自创商誉的确认、计量与会计处理的思考[J].会计之友, 2005, (11) .
