企业分立的税务处理及案例分析

企业分立的税务处理及案例分析（共7篇）

企业分立的税务处理及案例分析 篇1

2009-10-21 11:53 陈丽花 【大 中 小】【打印】【我要纠错】

根据《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发[2000]119号）（以下简称“119号文”），企业分立包括存续分立和新设分立。本文阐述了企业分立的税务处理原则，并与会计处理进行了比较。

一、税务处理原则

无论是存续分立还是新设分立，119号文按股权价款支付方式的不同，将其又进一步分为免税分立和应税分立。

1、免税分立的税务处理。如果分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中，除分立企业股权以外的非股权支付额不高于支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20％的，经税务机关审核确认，企业分立当事各方可选择按下列规定进行分立业务的所得税处理：

（1）被分立企业可暂不确认分离资产的转让所得或损失，不计算所得税。但如果被分立企业股东以被分立企业的股权交换获取分立企业的股权的同时还获得了部分非股权支付额，且企业分立被核准为免税分立的，应按国家税务总局《关于执行需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）的规定，将换出股权中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值部分，确认为当期应纳税所得额。

（2）被分立企业已分离资产相对应的纳税事项由接受资产的分立企业承继。被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分离资产占全部资产的比例进行分配，由接受分离资产的分立企业继续弥补。

（3）分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本，须以被分立企业的账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值进行调整。

2、应税分立的税务处理。如果企业分立不符合免税分立条件，或未履行规定的审批手续，按照119号文的规定：“被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分立资产的财产转让所得，依法缴纳所得税。分立企业接受被分立企业的资产，在计税时可按经评估确认的价值确定成本。

3、取得分立企业股权的税务处理。无论是免税分立还是应税分立，依据119号文的相关规定，被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），新股的成本应以放弃的旧股的成本为基础确定。如不需放弃旧股，则其取得的新股成本可以从以下两种方法中选择：

（1）直接将新股总投资成本确定为零；

（2）以被分立企业分离出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调整减低原持有的旧股的成本，再将调整减低的投资成本平均分配到新股上。

4、示例说明。下面通过简例说明免税分立当事各方的所得税处理。

例：A公司系由甲、乙两个投资者共同投资设立的一家有限责任公司，每位股东均出资500万元，A公司注册资本11000万元。现拟将A公司的一个分部设立为B公司，A公司存续经营且股东不变。B公司成立后，除向A公司原股东支付股权外，未向A公司及其股东支付其他任何利益。A公司分立前资产、负债和净资产的账面价值分别为31800万元、21500万元和11300万元，评估后价值分别为41500万元、21500万元和21000万元；分立后B公司资产、负债和净资产的账面价值分别为11600万元、900万元和700万元，评估后价值分别为11800万元、900万元和900万元。

由于企业分立时未发生非股权支付额，经主管税务机关审核确定为免税分立。当事各方的所得税处理为：

（1）被分立企业A公司不计算分立资产的转让所得，即分立出去的净资产虽然高于账面价值200万元，但不需要交纳所得税。

（2）A公司在分立时如果有未超过法定补亏期限的亏损，可按B公司分立的净资产占A公司净资产的比例进行分配，由B公司在分立后的剩余补亏年限内弥补。

（3）如果没有新的投资者加入，B公司建账时可按原账面价值或评估价值作为资产的入账价值。如按原账面价值入账，税法也允许按原账面价值在税前扣除，不需要纳税调整；如B公司建账时按评估价值作为资产的入账价值，评估价值高于账面价值的部分须作纳税调整。如有新的投资者加入，B公司建账时要按评估价值作为资产的入账价值，评估价值高于账面价值的200万元在以后各年应逐年据实调整或进行综合调整。假定采用综合调整法，期限10年，则每年调增应纳税所得额为20万元。

（4）假定B公司的注册资本为700万元，甲、乙在B公司仍平均持股，每位股东的股权份额为350万元。由于在免税业务中对A公司的两位股东未计算股权转让所得或损失，为防止有关各方利用分立业务进行避税，119号文对被分立公司股东的股权投资计税成本的变化作了限制规定。简单来说，原股东分立后各相关企业的股权投资计税成本应与分立前持平。不管甲、乙两位股东在其公司账面如何记录长期股权投资，其在A、B公司股权的计税成本只能从下列两种方法中选择：

①甲、乙两位股东在B公司股权投资的计税成本为零，在A公司股权投资的计税成本仍为各500万元。

②调整计算，首先计算在B公司股权投资的计税成本总额为：股东持有的旧股（A公司）的总成本×B公司分立的净资产（公允价值）/A公司原总净资产（公允价值）=11000×900/21000 =450（万元）；然后计算A公司股权投资的计税成本总额为：股东持有的旧股（A公司）的总成本－B公司股权投资的计税成本=11000-450=550（万元）。

需要说明的是：A公司被分立后，应相应转销分立出去的资产、负债和所有者权益账面价值，但在转销所有者权益时，如果转销了“未分配利润”和“盈余公积”项目，应经过税务机关核准，因为转销的未分配利润和盈余公积具有应税属性，其中视为对股东所作的分配额，股东应按规定计缴所得税。

二、与会计处理的比较

1、新设分立下与会计处理的比较

新设分立是指将被分立企业分立组成两个或两个以上的新公司（即分立企业），被分立企业不需要经过法定的清算程序即可宣告解散。

企业经批准采取新设分立方式时，应当对原企业各类资产进行全面清查登记，对各类资产及债权债务进行全面核对查实，编制分立日的资产负债表及财产清册。分立后的两个或两个以上的分立企业，其资产、负债和股东权益均以评估价值作为入账价值，将注册资本计入“股本”或“实收资本”科目，评估价值高于注册资本的部分记入“资本公积”科目。

因此，应税新设分立情形下，由于分立企业接受被分立企业资产会计上按评估价值入账，税收上也允许按评估价值在税前扣除，会计与税法规定一致。然而，在免税新设分立下，分立企业接受被分立企业资产会计上按评估价值入账，税收上只允许按原账面价值在税前扣除。当资产的评估价值（入账价值）大于原账面价值（计税基础）时，形成递延所得税负债，即借记“所得税费用”科目，贷记“递延所得税负债”科目；当资产的入账价值小于计税基础时，形成递延所得税资产，即借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用”科目。在资产耗用或处置时递延所得税资产或递延所得税负债转销。

2、存续分立下与会计处理的比较

存续分立是指将被分立企业的一个或多个没有法人资格的营业分支机构分离出去成立新的公司，将新公司的股份部分或全部分配给被分立公司的股东，且被分立公司依然存续经营。

无论分立企业有没有增加新的投资者，被分立企业只需将进入分立企业的资产、负债以原账面价值为基础结转确定，借记负债类科目，贷记资产类科目，差额借记权益类科目。如为免税分立，被分立企业无需就分离资产的所得交税；如为应税分立，被分立企业需就分离资产的所得交纳所得税。

对于分立企业，当无新的投资者加入时，会计上可以按分离资产的原账面价值或评估价值作为入账价值；有新的投资者加入时，分立企业则以评估价值或各出资人商议的价值为基础确定接受被分立企业的资产和负债的成本。计税基础则因应税分立或免税分立而不同，具体情况如下：

在应税存续分立情形下，当有新投资者加入时，分立企业接受资产的入账价值与税法允许税前扣除的计税基础一致，均是评估价值。无新投资者加入时，分立企业接受资产的入账价值如为分离资产的原账面价值，则会计与税法存在差异，因为税收上允许按评估的价值在税前扣除；如为分离资产的评估价值，则会计与税法规定一致。

在免税存续分立情形下，当有新投资者加入时，分立企业接受资产的入账价值为评估价值，而税法允许扣除的只能是原账面价值，二者存在暂时性差异。无新投资者加入时，分立企业接受资产的入账价值如为分离资产的原账面价值，由于税收上也只允许按原账面价值在税前扣除，会计与税法规定一致；如为分离资产的评估价值，则会计与税法存在差异，因为税收上只允许按原账面价值在税前扣除。

企业分立的税务处理及案例分析 篇2

一、企业分立的相关情况

分立前的A公司是集一家集房地产、商场、酒店等多项业务于一身的有限公司。由于内部管理机构的不断发展壮大, 使其财务报表不能很好的反映各项业务的业绩状况, 为了让各项业务权责明确, 体现其真实业绩, 同时进行其相应的奖惩, A公司预通过分立的形式, 调整公司的经营战略, 将A公司的部分资产分立出去, 即将A公司存续分立为A公司和B公司, A公司负责房地产项目, B公司负责商场、酒店项目, 从而实现公司业务的单一化、专业化, 使各公司能集中人力、物力、财力和精力发展各自的业务, 提高管理的专业化水平和资源的利用效率, 进而提高经营管理的效率。

A公司采用存续分立的方式, 即A公司继续存在, 另外分立出B公司, 分立方案已经通过股东会决议, 并登报进行公告, 通知相关债务人分立之后的债务归属情况, 在分立基准日的资产、负债主要基于经营范围、历史形成原因进行划分, 按照账面价值划分。 (见表1)

资产、负债的划分依据明细如下:

1、货币资金划分:

截止分立基准日, A公司报表上有货币资金15, 200.00万元。分立后, A公司保留12, 000.00万元货币资金, 分立给B公司货币资金为3, 200.00万元。

2、预付帐款划分:

截止分立基准日, A公司报表上有预付帐款36, 400.00万元。预付帐款主要为预付的工款及材料款, 分立后A公司保留36, 400.00万元。

3、存货划分:

截止分立基准日, A公司报表上有存货65, 000.00万元。存货主要为房地产未售及在建的开发成本。分立后A公司保留65, 000.00万元。

4、长期股权投资划分:

截止分立基准日, A公司报表上有长期股权投资28, 000.00万元。按照业务类型及历史形成原因及性质划分, 分立后A公司保留15, 000.00万元, 分立给B公司长期股权投资为13, 000.00万元。

5、投资性房地产划分:

截止分立基准日, A公司报表上有投资性房地产39, 500.00万元。投资性房地产主要为用于出租的商业物业、酒店, 分立后全部归入B公司。

6、固定资产的划分:

截止分立基准日, A公司报表上有固定资产15, 000.00万元。按照业务类型及历史形成原因、实际使用情况来划分, 分立后A公司保留10, 000.00万元, 分立给B公司固定资产为5, 000.00万元。

7、应付账款的划分:

截止分立基准日, A公司报表上有应付账款28, 000.00万元。应付账款主要为应付的房地产建筑工程款及供应商材料款, 分立后A公司保留20, 000.00万元, 分立给B公司应付账款为8, 000.00万元。

8、预收账款的划分:

截止分立基准日, A公司报表上有预收账款40, 000.00万元。主要为预收的预售楼款, 分立后A公司保留40, 000.00万元。

9、长期借款的划分:

截止分立基准日, A公司报表上有长期借款40, 000.00万元。根据借款的性质划分为经营性物业贷款和开发性贷款, 分立后A公司持有的开发性贷款为24, 800.00万元, 分立给B公司的经营性物业贷款为15, 200.00万元。

1 0、实收资本划分:

截止分立基准日, A公司报表上有实收资本30, 000.00万元。分立后的股东及股权比例保持不变, 只是实收资本的金额划分。分立后A公司保留20, 000.00万元, 分立给B公司实收资本为10, 000.00万元。

1 1、未分配利润:

截止分立基准日, A公司报表上有未分配利润45, 600.00万元。按照实收资本的分配比例划分, 分立后A公司保留30, 400.00万元, 分立给B公司未分配利润为15, 200.00万元。

二、企业分立的税务处理

由于本次分立具有合理的商业目的, 且不已减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。根据《企业重组业务企业所得税管理办法》第十八条规定, 本次分立业务, 可从以下几个方面说明本次分立具有合理的商业目的:

1、本次分立的方式。A公司采用存续分立方式分立为A公司和B公司, 分立后的B公司不变更原来的实质性经营活动, 只是承接被分立公司的部分业务。

2、本次分立的形式及实质。本次分立所产生的法律权利和责任, 由分立后的A公司和B公司承担。

3、本次分立活动的税务状况带来的变化由分立后的公司根据经营情况按照税法的相应规定履行纳税义务。

4、本次分立各方从被分立企业中获得的财务数据是按照分立基准日基于经营范围、历史形成原因进行的划分, 按照账面价值划分。

5、本次分立不会给分立各方带来在市场原则下产生的异常经济利益或潜在义务。

6、本次分立没有非居民企业参与重组活动的情况。

因此, 对于A公司的本次分立, 拟适用特殊性税务处理的相关规定, 拟报主管税务机关备案, 现根据《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》 (财税 (2009) 59号) 第五条规定, 针对特殊性重组条件分析如下:

1、A公司本次分立重组的目的是为了优化管理结构, 缩短管理流程, 使公司管理更加专业化。由此可见, 此次重组并无避税动机, 完全出于经营目的, 具有合理的商业目的。

2、分立企业的资产100%来自被分立的企业, 原来的股权比例没有进行变更, 因此被分立部分的资产或股权比例符合规定。

3、分立后的公司不变更原来的实质性经营活动, 只是承接被分立公司的部分业务, 因此符合企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动的规定。

4、本次分立重组不涉及非股权支付额, 因此重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定。

5、企业重组中取得股权支付的原主要股东, 在重组后连续12个月内, 不转让所取得的股权。

因此, 该公司分立符合 (财税[2009]59号文) 特殊性税务处理的要求。

企业分立过程中的会计处理 篇3

1、引言

改革开放政策的确立并逐步完善，使得我国的社会主义经济发展获得了极大的成功。其中之一就是我国企业的产权重组行为越来越频繁和规范，这是我国企业出于生产经营上的特定目的而做出的反应。事实上，我们一般认为，企业分立是与企业合并相对立的一种经济行为。然而，我们认为，企业分立具有自己非常独特的特点。笔者将在本文中围绕企业分立现象进行详细的分析，尤其是针对企业分立过程中的会计处理进行分析，以此为企业分立行为提供良好的会计保障，解决企业分立过程中可能出现的财务问题。

2、企业分立的定义及类别

我国财政部和国税总局发布了一项通知，其中对企业分立的定义给出了更为明确解释。根据该项通知，企业分立指的就是一家企业按照一定的法律或合同规定，将部分或者全部资产进行分离并转让给现存或者新设立的企业的行为，这家企业被分离成了两个或两个以上的企业，被分离后的企业称作分立企业。分立企业的股东要换取应得的股权或者以非股权形式支付的其他财产，从而从法律上真正实现被分立企业的依法分立。应该来说，企业实行分立有利于企业更好地适应和利用有关法规和税收条例，获得税收方面的收益。就这个定义来说，笔者认为，我们要更进一步的进行探讨。被分立的企业主体只能是一个公司，并且具有独立的法人地位。分立的企业既不是转投资设立子公司或参股公司，也不是为拓展经营而设立分公司，而是原企业与分立企业之间是一种彼此独立的法人关系。分立的企业并不是完全解散掉了，而是无须经过会计清算程序，从法律上进行简化的一种分离原企业的行为。

一般来说，企业分立包含了两种类型，即存续分立（又称派生分立） 与新设分立（又称解散分立）。存续分立指的就是将被分立企业的一个或多个没有法人资格的营业分支机构分离出去，然后成立新的企业，将新企业的股份部分或全部分配给被分立企业的股东，且被分立企业依然存续经营。存续分立有两种实现形式，即让产分股分立和让产赎股分立，两者的区别就在于前者将接受资产公司的股票分配给全部股东，后者是将接受资产公司的股票分配给部分股东，换回股东持有的原公司股票。新设分立则是指将被分立企业分立组成两个或两个以上的新公司（即分立企业），被分立企业不需要经过法定的清算程序即可宣告解散。新设分立也有两种实现方式，即一种就是被分立企业的全部股东按原持股比例均衡地同时取得全部分立企业的股票，原持有的被分立企业的股票依法注销，被分立企业依《公司法》规定只解散而不进行清算；二是被分立企业的一个股东集团取得部分分立企业的股票，其他股东集团取得另外的分立企业的股票，全部股东都放弃原持有的被分立企业的股票，同样，被分立企业依《公司法》规定只解散不清算，其股票依法注销。

从本质上来说，企业分立不是整体资产的简单转让，而是原有企业的投资人重新获得分立企业的股份，同时被分立企业仍然进行存续经营，企业分立双方并不存在投资与被投资的关系。在分立的企业中，分立业务的所得税处理一般按照重组和特殊重组区别对待，一方面对有合理商业目的的重组予以支持，同时对以分立方式利用税收优惠等避税行为加以规范。无论是何种分立方式，人们都习惯上把从原企业分离出来的企业称之为分立企业，原企业被称之为被分立企业。事实上，企业分立是市场经济条件下的特殊形式的剥离方式，被分立以后成立的新企业拥有独立的法人地位。在这种情况下的企业分立，对于重新配置资源，推动企业迅速的进入到新的经营活动领域当中去或者重新进入到新的资本市场中去，都是具有积极的作用的，分立企业不仅会从量上获得快速增长，也会在质上得到飞跃性发展。那么，企业进行分立的原因有哪些呢？具体来说，我们认为企业进行分立，其原因有多个方面，但归纳起来主要有以下几个方面：（1）企业分立是为了进一步提高企业的运营效率。我们说企业发展并不是越大越好，当企业发展规模超过一定的度的时候，运营就缺乏一定的灵活性了，这个时候就需要把企业进行分立，以更好的适应市场经济的发展要求；（2）企业分立有的时候就是为了企业的扩大发展需求而进行的，因为企业整体扩张进入某个经营地区或者经营领域，其具有更大的难度。如果分立成独立的小企业，就会更方便进入；（3）企业进行分立有的时候也是为了避免或者反垄断诉讼而做出的一种选择。这种情况在西方发达国家非常常见，因为它们往往会为了保护充分竞争，而对一些发展规模已经达到一定程度的企业进行反垄断诉讼，还专门制定了相关的反垄断法。事实上，这种情况下的企业分立是无奈之选，它们的分立是外界逼迫而成。但是，无论是何种原因导致的企业分立，其基本程序一般有如下几个方面的步骤：（1）原企业提出分立建议；（2）发布书面公告；（3）签订分立合同；（4）办理登记手续。从原则上来讲，这整个分立过程必须是由企业的所有者具体实施。

3、企业分立过程中的会计处理分析

从所得税的政策角度来看，企业分立可以分为应税企业分立和免税企业分立。这种划分的标准就是根据财政部和国税总局颁发的[2000]119号文件的相关规定。根据该规定，分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中，除分立企业的股权以外的非股权支付额，是否高于支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）的20%。如果超过了20%，就是应税的企业分立；反之，则为免税的企业分立。这两种企业分立的所得税处理主要涉及了被分立出的资产是否作为资产转让并确认转让的损益；分立企业取得的分立资产的计税基础的确定；被分立企业在法定弥补期内未弥补完亏损的处理；被分立企业的股东取得分立企业股权的处理；分立前企业尚未抵免的购买国产设备投资额的处理。这五个方面既有共性，又有特殊性，应该来说，特殊性比共性多。

一般来说，企业分立过程中的会计处理应该要注意以下几个方面的财务问题，具体来讲，就是：（1）关于时务可行性的评价。我们从纯财务的角度来分析的话，企业只有在分立以后能够获得更大的利润，这样的分立才是合理可行的。基于这种分立前提条件，我们要对企业分立的过程进行可行性研究，侧重于对原有企业的收益评估和分立以后的收益预测；（2）关于资产的评估和分刻。分立企业中无论是新设企业还是派生企业，都要涉及到资产的分刻和变动工作，这个时候就要对资产的分刻进行严格的评估，以确保企业所有者的合法权益；（3）关于债务的承担和偿还。企业分立以后会成为独立法人的几个企业，因此，原有企业的债务应该进行慎重的处理，只有经过了原有企业债权人的同意以后，才可以进行债务还清前的分立，否则，企业分立是不可以进行的。如果原有企业的债务没有还清就进行了企业分立，那么，原有债务就应该分配给新设企业，而对于派生企业来说，债务可以由老企业独自承担，也可以由新设企业承担其中的一部分。但是，无论是何种债务分配方式，都应该在分立协议中明确记载并及时通知原有企业的债权人；（4）关于所有者权益的处理。企业进行分立的过程中，原有企业的资产分立必然会引起企业所有者权益的变化。对于新设分立企业来说，企业的原所有者权益应该在新企业中体现出来，对于派生分立的企业来说，除了要向企业所有者出具相关的净资产额证明和股票等以外，还要把部分减少的注册资本以出资证明人股权证、股票等形式向所有者出具。那么，企业分立过程中涉及的会计问题到底该如何来处理呢？笔者认为，我们可以从企业分立过程中的股权变化和所得税方面来进行分析。具体来说，企业分立过程中的会计处理方式如下：

（1）首先就是企业分立过程中的股权和股东变化而引发的会计处理问题。企业分立的过程中，被分立企业要以进入分立企业的资产、负债以原账面价值为基础进行结转确定，分立企业要按照资产、负债的公允价值进行初始计量，将注册资本计入“股本”（或“实收资本”）科目，超过注册资本的部分记入“资本公积——股本溢价（或资本溢价）”。一般来说，企业分立的过程中要涉及到被分立企业的股东。对于存续的被分立企业及新设的分立企业而言，我们要根据不同的分立意图进行股权的变革，有些是简单的分割下原有企业的资产，然后在分立企业中再对股东构成和股权结构进行全面调整，这种股权的调整有时是在分立同时进行，有些是在企业分立完成后才进行。这种企业分立以后的股权变化以及股东调整，实质上是一种企业分立以后的股权转让行为，是企业分立过程中的一种相关行为，但并没有必然联系。被分立企业的股东放弃旧股取得新股，这其中还我们还应该根据企业分立过程中的股权比例变化，来相应的考虑下成本法与权益法核算方法之间的转换。企业分立过程中的股东和股权变化，并不会因为企业的分立行为而发生资产总额和结构的总体变化，股东并不会因为企业分立而获得额外的经营收益，这是因为企业分立过程中，企业的经营业务并没有发生实质性的改变。企业分立的过程只是股东构成和股权结构发生了转让或者变化。在这种情况下，我们应该针对股权转让的，根据相关规定来对分立进行会计处理，针对股权重组的，进行税务处理。其中，如果股权占据了75%的，应该按照特殊性税务处理进行所得税事项处理，否则就要按照一般性税务处理方式处理所得税事项。在企业分立过程中，我们要对资产进行适当严格的评估，防止出现企业分立前后资产不符的情况发生。

（2）其次，企业分立过程中非常重要的一个环节就是要进行税收筹划。而企业分立的税收筹划又分为增值税筹划和所得税筹划两大部分。就企业分立中的增值税筹划来说，我们要对从事混合销售行为的企业进行分立的增值税筹划，将一部分营业税的应税劳务分离出去，单独成立一个企业，从而实现企业总体流转税税负的降低。对于以自产初级农产品或自行收购的废旧物品为原料进行产品生产的企业，也可以进行企业分立的增值税筹划，这可以为它们提供更为广阔的增值税筹划空间。在企业分立过程中，我们还要对分立企业的增值税纳税人身份进行筹划。我们可以按照经营规模（销售收入）及会计核算体系的健全程度划分为一般纳税人和小规模纳税人。一般来说，当所销售货物的增值率为35.29%时，小规模纳税人与一般纳税人的税负相等。但是，随着产品增值率的上升，小规模纳税人的税负优势更为明显。在这种情况之下，分立企业应该选择作为小规模纳税人更为划算。

就企业分立过程中的所得税筹划来说，我们知道，在通常情况下，分立企业接受被分立企业的资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。被分立企业不确认分离资产的转让所得或损失，不计算墩纳企业所得税。被分立企业已分离资产相衬应的纳税事项由接受资产的分立企业承继。被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额，可按分离资产占全部资产的比例进行分配，由接受分离资产的分立企业继续弥补。分立企业接受被分立企业全部资产和负债的成本，须以被分立企业原账面净值为基础确定，不得按评估确认的价值进行调整。被分立企业的股东取得分立企业的股权，即新股的话，可以放弃也可以不放弃。我们针对免税的企业分立的所得税处理，就要根据以下原则来处理，即被分立企业不确认分离资产的转让所得或损失，不计算所得税。分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本，须以被分立企业的账面净值为基础结转确定。被分立企业已分离资产相对应的纳税事项由接受资产的分立企业继承。被分立企业的股东取得分立企业的股权即“新股”，如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权即“旧股”，“新股”的成本应以放弃的“旧股”成本为基础确定。这里所谓的弥补亏损的亏损额的确认问题，我们要知道，它并不是指被分立企业会计报表上的“未分配利润”项目的负数，而是在按税法规定进行调整后，在法定弥补期内的“应纳税所得额”的负数。分立企业的股份只均衡地分给被分立企业的部分股东。关于应税的企业分立的所得税处理问题，我们认为，被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分立资产的财产转让所得，依法缴纳所得税。针对分立前企业尚未抵免的购买国产设备投资额的所得税处理，根据我国相关税收法规定，分立前企业尚未抵免的国产设备投资额，由分立后的企业延续抵免。此外，我国企业分立还对重组业务中的所得税处理程序进行了相关规定。无论是存续分立还是新设分立，它们都有两种情况，即适用所得税处理的一般性规定以及适用所得税处理的特殊性规定。应该来说，企业分立过程中的所得税处理很少情况是进行一般性处理的，大部分是符合特殊重组的条件，因此，企业分立就要进行特殊性的所得税处理。一般来说，我们对于企业分立过程中的所得税筹划，要通过企业分立降低所得税的计税基础，从而适用较低的所得税税率；通过企业分立，增加可以在税前进行抵扣的费用数领；利用税法中对新设立企业的优惠措施进行所得税筹划。当然，我们在企业分立过程中进行税收筹划的过程中，应该要注意这些问题，即要着眼企业集团总体税后净收益的最大化，考虑新企业的设立成本及其对企业总体生产经营的影响。当然，企业分立的特殊重组应该要满足“合理的商业目的”、“经营连续”、“权益连续”三个条件。在进行企业分立的税务处理的时候，应该要有一定的差异性。我们要从符合特殊性税务处理规定的企业分立差异分析，符合一般性税务处理规定的企业分立差异分析。在企业分立的时候，要根据以下基本原则，即分立目的合理性原则，适度扶持原则，反避税原则来进行合理的会计处理。

4.结论

总之，企业分立无论是存续分立还是新设分立，都要涉及到一定的会计处理。本文中从股东变更和股权构成的变化来进行会计处理，还要从税收筹划的层面来进行会计处理分析。在税收筹划方面，我们要进行增值税和所得税的筹划分析，针对所得税筹划，我们还要根据不同的企业分立情况，进行一般性的所得税筹划和特殊性的税收筹划。

企业分立的税务处理及案例分析 篇4

吕顺琴

教学目标：小企业会计准则实施以来，会计核算出现了许多涉税问题。针对基本涉税事项如何进行会计处理并做出相应税务分析进行纳税调整，使税收一线的干部加深理解准则实质，找出会计与税收的差异，进一步对加强小企业的税收征管力度，提高所得税纳税申报的准确性。

教学方法：讲授式、案例式、讨论式教学相结合。教学时间：6—12课时

适用的培训对象：《小企业会计准则》业务培训班、其他涉及《小企业会计准则》内容的培训班。

主要教学内容：

一、小企业的界定及准则定位

（一）一般意义的小企业

（二）2013年1 月1 日施行的《小企业会计准则》对小企业的界定：

（三）关于《小企业会计准则》的定位

（四）小企业会计准则附录（相关制度）的内容

（五）小企业的所得税征收管理情况

1、查账征收（大中型企业、小的公司制企业、达到一定规模的个人独资企业和合伙企业）

2、按应税所得率征收（个人独资、合伙和小的公司制企业）

3、核定征收（个体工商户、家庭作坊）

（六）规范《小企业会计准则》的必要性

二、制定过程中遵循的基本原则

三、与《企业会计准则》及制度的主要差别

（一）在资产方面

1、对小企业的资产要求按照成本计量，不再要求计提资产减值准备，资产实际损失的确定参照了《企业所得税法》中的有关认定标准。

2、对小企业的长期债券投资不再要求按照公允价值入账，而是要求按照成本（购买价款加上相关税费减去实际支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息）入账；对长期债券投资的利息收入不再要求在债务人应付利息日按照 1 其摊余成本和实际利率计算，而是要求在债务人应付利息日按照债券本金和票面利率计算。

3、对小企业融资租入固定资产的入账价值不再要求按照租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为会计计量基础，而是要求按照租赁合同约定的付款总额和在签订租赁合同过程中发生的相关税费等确定。

（二）负债方面

1、对小企业的负债不再要求按照公允价值入账，而是要求按照实际发生额入账。

2、扩大了应付职工薪酬核算的范围。

3、对小企业借款利息不再要求按照借款摊余成本和借款实际利率计算而是要求按照借款本金和借款合同利率计算。

（三）所有者权益法方面

1、新准则规定资本公积的核算范围仅为资本溢价。

2、取消了法定公益金。

（四）收入方面

1、不再要求遵循实质重于形式的原则，而是要求小企业采用发出商品或者提供劳务交易完成和收到货款或取得收款权利作为标准，减少关于风险与报酬转移的职业判断。

2、就几种常见的销售方式明确规定了收入确认的时点。

3、在收入计量方面，不再要求小企业按照从购买方已收或应收的合同或协议价款或者应收的合同或协议价款的公允价值确定收入的金额，而是要求按照从购买方已收或应收的合同或协议价款确定收入的金额。

（五）财务报表方面

1、新准则对现金流量表进行了简化。

2、取消了外币财务报表折算差额。

3、简化了财务报表的列报和披露。

（1）小企业的财务报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表和附注4个组成部分。

（2）小企业不必编制所有者权益（或股东权益）变动表。

（3）考虑到小企业会计信息使用者的需求，《小企业会计准则》对现金流量表也进行了适当简化，无需披露将净利润调节为经营活动现金流量、当期取得或 2 处置子公司及其他营业单位等信息。此外，小企业财务报表附注的披露内容大为减少，披露要求也有所降低。

（4）在附注中增加了纳税调整的说明。

四、小企业涉税会计业务核算规定及税务处理

（一）资产

1、流动资产

（1）库存现金的溢余和短缺记入营业外收支。

（2）备用金在应在“其他货币资金”中核算。

（3）短期投资持有期间获得的利息收入，应当计入投资收益。出售短期投资，出售价款扣除其账面余额相关税费后的净额，应当计入投资收益。

（4）应收及预付款项的坏账损失应当于实际发生时计入营业外支出，同时冲减应收及预付款项。

（5）存货增加的核算项目：消耗性生物资产

（6）存货清查的会计处理

2、长期投资

（1）长期债券投资：长期债券投资在持有期间发生的应收利息应当确认为投资收益。处置长期债券投资，处置价款扣除其账面余额、相关税费后的净额，应当计入投资收益。长期债券投资损失应当于实际发生时计入营业外支出，同时冲减长期债券投资账面余额。

（2）长期股权投资：长期股权投资应当采用成本法进行会计处理。处置长期股权投资，处置价款扣除其成本、相关税费后的净额，应当计入投资收益。长期股权投资损失应当于实际发生时计入营业外支出，同时冲减长期股权投资账面余额。

3、固定资产

（1）小企业自行建造的固定资产，其在建工程在试运转过程中形成的产品、副产品或试车收入冲减在建工程成本。

（2）投资者投入固定资产的成本，应当按照评估价值和相关税费确定。

（3）融资租入的固定资产的成本，应当按照租赁合同约定的付款总额和在签订租赁合同过程中发生的相关税费等确定。

（4）盘盈固定资产的成本，应当按照同类或者类似固定资产的市场价格或评估价值，扣除按照该项固定资产新旧程度估计的折旧后的余额确定。

3（5）小企业应当按照年限平均法（即直线法，下同）计提折旧。小企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以采用双倍余额递减法和年数总和法。

（6）固定资产的日常修理费，应当在发生时根据固定资产的受益对象计入相关资产成本或者当期损益。

（7）固定资产的改建支出，应当计入固定资产的成本，但已提足折旧的固定资产和经营租入的固定资产发生的改建支出应当计入长期待摊费用。

（8）固定资产的处置

4、生产性生物资产：包括：经济林、薪炭林、产畜和役畜等。

5、无形资产

（1）投资者投入的无形资产的成本，应当按照评估价值和相关税费确定。

（2）无形资产的研发处理。

（3）无形资产应当在其使用寿命内采用年限平均法进行摊销，根据其受益对象计入相关资产成本或者当期损益。

（4）无形资产的摊销期限

（5）无形资产的处置

6、长期待摊费用

（1）已提足折旧的固定资产的改建支出

（2）经营租入固定资产的改建支出

（3）固定资产的大修理支出

（4）长期待摊费用应当在其摊销期限内采用年限平均法进行摊销，根据其受益对象计入相关资产的成本或者管理费用，并冲减长期待摊费用。

（二）负债

1、流动负债

（1）短期借款应当按照借款本金和借款合同利率在应付利息日计提利息费用，计入财务费用。

（2）应付票据的涉税会计处理事项：支付银行承兑汇票的手续费，计入财务费用。

（3）应付账款涉税会计处理事项： 小企业确实无法偿付的应付款项，应当计入营业外收入。

（4）小企业应付职工薪酬的涉税会计处理

①应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本。

②应由在建工程、无形资产开发项目负担的职工薪酬，计入固定资产成本或无形资产成本。

③其他职工薪酬（含因解除与职工的劳动关系给予的补偿），计入当期损益。

（5）应交税费的主要账务处理

应交增值税的特殊业务账务处理

①小企业（小规模纳税人）以及小企业（一般纳税人）购入材料等不能抵扣增值税的，发生的增值税计入材料等的成本，借记“在途物资”等科目，贷记“银行存款”等科目。

②将自产的产品用于非应税项目，如用作福利发放给职工等，应视同销售计算应交增值税，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”、“销售费用”等科目，贷记本科目（应交增值税—销项税额）。

③购进的物资、在产品、产成品发生非正常损失，以及购进物资改变用途等原因，其进项税额应相应转入有关科目，借记“营业外支出”、“在建工程”等科目，贷记本科目（应交增值税—进项税额转出）。属于转作待处理财产损失的部分，应与遭受非正常损失的购进货物、在产品、产成品成本一并处理。

④购进免税农业产品，按照购入农业产品的买价和规定的税率计算的进项税额，借记本科目（应交增值税—进项税额），按照买价减去按规定计算的进项税额后的差额，借记“在途物资”等科目，按照应付或实际支付的价款，贷记“应付账款”、“库存现金”、“银行存款”等科目。

⑤本月上交本月的应交增值税，借记本科目（应交增值税—已交税金)，贷记“银行存款”科目。本月上交上期应交未交的增值税，借记本科目（未交增值税），贷记“银行存款”科目。

⑥月度终了，将本月应交未交增值税自本科目明细科目（应交增值税）转入本科目明细科目（未交增值税），借记本科目（应交增值税—转出未交增值税），贷记本科目（未交增值税）；将本月多交的增值税自本科目明细科目(应交增值税)转入本科目明细科目（未交增值税），借记本科目（未交增值税），贷记本科目（应交增值税—转出多交增值税）科目。结转后，本科目明细科目（应交增值税）的期末借余额，反映企业尚未抵扣的增值税。

应交消费税的主要账务处理

销售需要交纳消费税的物资应交的消费税，借记“营业税金及附加”等科目，5 贷记本科目（应交消费税）。退税，做相反会计分录。

应交所得税的主要账务处理（应付税款法）

①小企业按照税法规定计算应交的所得税，借记“所得税费用”科目，贷记本科目（应交所得税）。

②交纳的所得税，借记本科目（应交所得税），贷记“银行存款”等科目。

（6）其他应付款核算

2、非流动负债

（1）长期借款利息费用的会计处理：（开工到竣工验收之间）

（2）长期应付账款

（3）递延收益：小企业确认的已经收到，应在以后期间计入当期损益的政府补助。

（三）所有者权益

1、实收资本

2、资本公积

3、盈余公积

4、利润分配

（四）收入

1、不同销售方式收入的确认

2、涉及现金折扣和商业折扣的销售确认

3、销售退回及折让

4、视同销售的业务处理

（五）费用

1、按功能分类

（1）营业成本

（2）营业税金及附加

（3）销售费用

（4）管理费用

（5）财务费用

2、费用的确认

对应于企业所得税法规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的之处，包括成本、费用、税金、损失和其他之处，准予在计算应纳税所得额时扣除。

（六）利润

1、利润的构成（1）营业利润

（2）利润总额

（3）净利润

2、利润分配

（1）弥补以前亏损

（2）提取公积金

（3）向投资者分配

五、财务报表

（一）资产负债表

1、资产类至少应当单独列示反映的信息项目。

2、负债类至少应当单独列示反映的信息项目。

3、所有者权益类至少应当单独列示反映下列信息的项目：

（二）利润表

利润表至少应当单独列示反映的信息项目。

（三）现金流量表

1、经营活动，是指小企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。

2、投资活动，是指小企业固定资产、无形资产、其他非流动资产的购建和短期投资、长期债券投资、长期股权投资及其处置活动。

3、筹资活动，是指导致小企业资本及债务规模和构成发生变化的活动。

（四）附注：应当按照下列顺序披露

（五）编制财务报表的时间规定

企业分立案例总结 篇5

（一）企业分立活动不征收营业税

《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则：营业税的征收范围为在中华人民共和国境内有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的行为。企业分立不属于该征税范围，其实质是被分立企业股东将该企业的资产、负债转移至另一家企业，有别于被分立企业将该公司资产（土地使用权、房屋建筑物）转让给另一家企业的应征营业税行为，因此，企业分立不应征收营业税。

《国家税务总局关于转让企业产权不征收营业税问题的批复》（国税函[2002]165号）规定：“根据《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则的规定，营业税的征收范围为有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的行为。转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产、转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。”

（二）企业分立活动不征收增值税

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则的规定，增值税的征收范围为在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物。企业分立不属于该征税范围，其实质是被分立企业股东将该企业的资产、负债转移至另一家企业，有别于被分立企业将该公司资产（存货、固定资产）转让给另一家企业的应征增值税行为，因此，企业分立不应征收增值税。

《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）规定：“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。”

（三）企业分立活动不征收土地增值税

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定：土地增值税的征收范围为转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入。企业分立涉及的土地所有权转移不属于土地增值税征税范围，并非被分立企业将土地转让给新成立企业，而是被分立企业的股东将该资产换股，因此，企业分立涉及的土地转移不征收土地增值税。

（四）企业分立活动的企业所得税处理：一般性税务处理和特性性税务处理

1、企业分立的一般性税务处理

财税[2009]59号规定：企业分立，当事各方应按下列规定处理：（1）被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失；（2）分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础；（3）被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理；（4）被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理；（5）企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

例如，某企业a准备分立为a和b，也就是存续分立方式（不满足特殊税务处理条件分立），此时，税务处理如下：

a企业分立出去的资产比如土地、固定资产、存货、投资等，均需要按照公允价值确认资产转让所得或损失；

b企业取得这些资产计税基础也按公允价值确认；

a企业的股东取得b企业的股权或其他非股权支付额，应视同被分立企业分配再投资处理（实际上，在我国企业分回利润可以免税）；

a和b企业的亏损不得互相结转弥补。

另外，《国家税务总局关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）第十四条规定：“企业发生分立，被分立企业不再继续存在，应按照财税[2009]60号文件规定进行清算。被分立企业在报送《企业清算所得纳税申报表》时，应附送以下资料：

（一）企业分立的工商部门或其他政府部门的批准文件；

（二）被分立企业全部资产的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告；

（三）企业债务处理或归属情况说明；

（四）主管税务机关要求提供的其他资料证明。”

第十五条规定：“企业分立，分立企业涉及享受《税法》第五十七条规定中就企业整体（即全部生产经营所得）享受的税收优惠过渡政策尚未期满的，仅就存续企业未享受完的税收优惠，按照财税[2009]59号文件第九条规定执行；注销的被分立企业未享受完的税收优惠，不再由存续企业承继；分立而新设的企业不得再承继或重新享受上述优惠。分立各方企业按照《税法》的税收优惠规定和税收优惠过渡政策中就企业有关生产经营项目的所得享受的税收优惠承继问题，按照《实施条例》第八十九条规定执行。

2、企业分立的特性性税务处理

根据财税[2009]59号的规定，如果分立满足以下几个条件，则可以使用特殊税务处理：（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；（2）企业分立后的连续12个月内不改变分立资产原来的实质性经营活动；（3）取得股权支付的原主要股东，在分立后连续12个月内，不得转让所取得的股权；（4）被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

特殊税务处理方法如下：

（1）分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定；

（2）被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继；

（3）被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补；

（4）被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上；

（5）暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）

另外，《国家税务总局关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）第二十七条规定：“企业发生分立，应准备以下资料：

（一）当事方企业分立的总体情况说明情况说明中应包括企业分立的商业目的；

（二）企业分立的政府主管部门的批准文件；

（三）被分立企业的净资产、各单项资产和负债账面价值和计税基础等相关资料；

（四）证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括分立后企业各股东取得股权支付比例情况、以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书等；

（五）工商部门认定的分立和被分立企业股东股权比例证明材料；分立后，分立和被分立企业工商营业执照复印件；分立和被分立企业分立业务账务处理复印件；

（六）契税

《财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税[2008]175号）第三条规定：“截止到2011年12月31日，企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上投资主体相同的企业，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，不征收契税。”

（七）印花税

《财政部、国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税[2003]183号）第二条规定：“以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。”

[案例]

[1] 喜客来酒店股份有限公司地处江苏，由乐登酒店和悦君酒店共同投资成立，公司的投资总额为1000万元，乐登酒店和悦君酒店分别占70%和30%的股份。为满足扩大经营的需要，2009年11月喜客来公司剥离部分净资产成立美滋餐饮有限公司。分立基准日，喜客来公司的资产负债表显示公司的资产总额为3000万元(公允价值为3800万元)，负债2000万元(公允价值为2000万元)，净资产1000万元(公允价值为1800万元)，此外公司尚有未超过法定弥补期限的亏损360万元。喜客来公司剥离的净资产中，资产的账面价值800万元(公允价值为1000万元)、剥离负债的账面价值200万元(公允价值为200万元)，剥离净资产的账面价值600万元(公允价值为800万元)，并在工商管理部门办理了300万元的减资手续。美滋公司的注册资本为800万元，并确认乐登酒店和悦君酒店的投资额分别为504万元和216万元，同时美滋公司分别向乐登酒店和悦君酒店支付银行存款56万元和24万元。

[分析]

适用条件的判断：关于本案例是否适用所得税处理的特殊性规定的条件，依据财税〔2009〕59号文件的规定，企业分立在符合重组业务特殊性处理基本条件的基础上，适用所得税处理的特殊性规定需要同时符合下列三个条件：一是被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权;二是分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动;三是被分立企业股东取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。由于案例中美滋公司股权支付金额占交易支付总额的比例为(504+216)÷(504+216+56+24)×100%=90%，高于85%的比例，现假定该分立业务符合特殊处理的其他条件，则本案例可以适用所得税处理的特殊性规定。

喜客来公司的所得税处理：依据财税〔2009〕59号文件的规定，由于本案例中企业分立业务符合所得税的特殊性处理条件，因此被分立企业喜客来公司可暂不确认分立资产中股权支付对应的资产转让所得，但应确认非股权支付(银行存款)对应的资产转让所得，即喜客来公司应确认的资产转让所得=(被转让资产的公允价值1000-被转让资产的计税基础800)×[非股权支付金额(56+24)÷被转让资产的公允价值1000]=16(万元)。

对于喜客来公司未超过法定弥补期限的亏损360万元，依据财税〔2009〕59号文件的规定，可按分立资产占全部资产的比例进行分配，但是文件未明确具体分配时是按照资产的公允价值还是账面价值计算分配比例。我认为按照资产的公允价值确认分配比例较为合理，则可以继续由喜客来公司弥补的亏损金额为360×[(3800-1000)÷3800]=265.26(万元)。

美滋公司的所得税处理：根据财税〔2009〕59号文件的规定，分立企业喜客来公司仅仅确认了非股权支付对应的资产转让所得，而未确认被分立资产的全部转让所得，因此按照所得税的对等理论，不能按照公允价值1000万元确定被分立资产在美滋公司的计税基础。由于美滋公司支付的对价中包含非股权支付银行存款80万元，且喜客来公司确认了非股权支付对应的被分立资产的转让所得16万元，所以美滋公司在确定被分立资产的计税基础时应考虑喜客来公司已确认的该部分资产的转让所得，即美滋公司取得被分立资产的计税基础=被分立资产的原计税基础800-非股权支付额80+喜客来公司已确认的资产转让所得16=736(万元)。需要说明的是，如果未来美滋公司转让此部分资产，在计算股权转让所得时允许扣除的金额是736万元，而不是按公允价值入账的1000万元，因此需要调增应纳税所得额264万元。此外，对于喜客来公司未超过法定弥补期限的亏损360万元，依据财税〔2009〕59号文件的规定，可以由美滋公司继续弥补的亏损为360×(1000÷3800)=94.74(万元)。

乐登酒店和悦君酒店的所得税处理：在本案例中，一方面被分立企业喜客来公司办理了300万元的减资手续;另一方面，分立企业美滋公司支付的对价中包括80万元银行存款的非股权支付形式，按照财税〔2009〕59号文件的规定，作为喜客来公司的股东，乐登酒店和悦君酒店应当确认非股权支付对应的放弃旧股的转让所得。其中，乐登酒店应确认旧股转让所得：[(504+56)-300×70%]×[56÷(504+56)]=35(万元);悦君酒店应确认旧股转让所得：[(216+24)-300×30%]×[24÷(216+24)]=15(万元)。与此同时，由于喜客来公司办理了300万元的减资手续，属于被分立企业的股东放弃部分旧股的行为，依据财税〔2009〕59号文件的规定，此时乐登酒店和悦君酒店取得美滋公司新股的计税基础应按照放弃旧股的原计税基础调整确定。由于本案例还涉及非股权支付，乐登酒店和悦君酒店取得新股的计税基础时可以按照如下方法来计算确定。以乐登酒店为例，如前所述，作为喜客来公司的股东，乐登酒店确认了非股权支付56万元银行存款对应的放弃旧股的转让所得35万元。按照所得税的对等理论，对于乐登酒店而言，其取得新股的计税基础+取得的非股权支付的计税基础=放弃旧股的原计税基础+已确认的旧股转让所得，由于取得的非股权支付的计税基础按公允价值确定，即可得到：乐登酒店取得新股的计税基础=放弃旧股的原计税基础300×70%+已确认的旧股转让所得35-取得的非股权支付的计税基础56=189(万元)。同理可以求出悦君酒店取得的新股的计税基础为300×30%+15-24=81(万元)。需要说明的是，如果未来乐登酒店和悦君酒店转让取得的美滋公司的股权，在计算股权转让所得时允许扣除的金额分别为189万元和81万元，而不是美滋公司确认的乐登酒店和悦君酒店的股权投资额504万元和216万元，因此需要作纳税调增处理。

综上，如果企业分立适用特殊性税务处理，分立当时无须缴纳所得税，但是，在新成立分立企业股权再行转让时，由于计税基础相对低，转让收入会提高，因此，只是递延纳税。

(五)个人所得税

如果被分立企业股东为自然人股东，而非法人股东，那么在企业分立时，是否需要缴纳所得税呢?是否视同分回利润再投资?如果是这样，外籍个人则无需缴纳个人所得税，中国个人则需要视同“股息、红利”缴纳个人所得税。

《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]198号)和《关于转增注册资本征收个人所得税问题的批复》(国税函[1998]333号)作出规定：“盈余公积金转增个人资本应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。”《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]198号)规定：“股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。”虽然该文件明确规定资本公积金转增股本不征税，但是，在随后的《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》(国税函[1998]289号)进行了相应的补充说?，国税发[1997]198号文件中所说的资本公积金转增个人股本不需征税，专指股份制企业股票溢价发行收入形成的资本公积金转增个人股本不作为应税所得，不征收个人所得税，而与此不相符合的其他资本公积金转增个人股本，应当依法征收个人所得税，包括企业接受捐赠、拨款转入、外币资本折算差额、资产评估增值等形成资本公积金转增个人股本要征收个人所得税。

企业分立的所得税实务处理 篇6

依据《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》 (财税[2009]59号) 的规定, 企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。企业分立亦是如此。为了方便起见, 本文将适用一般性税务处理规定的分立称为一般分立, 适用特殊性税务处理规定的分立称为特殊分立。

企业发生分立业务时, 涉及的所得税问题主要有以下四个方面:①分立出去的资产是否确认转让过程中的转让所得或损失, 并计入企业当年损益, 计算缴纳企业所得税;②分立企业得到被分立企业的资产如何确定其计税基础;③被分立企业存在的以前年度尚未弥补的税前亏损, 在分立后如何弥补;④被分立企业的股东取得的分立企业的股权和原持有股权的成本如何确定。

依据财税[2009]59号文件的规定, 特殊分立不享受税收优惠, 其实质是给予分立当事人一个延期纳税的机会, 这样的分立要求当事人必须保持“经营的连续性”和“权益的连续性”, 同时符合五个条件。财税[2009]59号文件出台后, 税务机关不再对企业分立进行事先审核确认, 企业发生符合规定的特殊分立条件并选择特殊性税务处理的, 当事各方应在该分立业务完成当年企业所得税年度申报时, 向主管税务机关提交书面备案资料, 证明其符合各项特殊分立规定的条件。企业未按规定书面备案的, 一律不得按特殊分立业务进行税务处理。对于特殊性税务处理, 税法不强制企业必须选择, 如果企业认为特殊性税务处理并非明智之选, 亦可自行放弃。

如果企业分立业务不符合特殊分立规定的条件, 或者分立业务的当事各方未选择申请按特殊分立处理, 则作为一般分立进行所得税处理, 正常计税。被分立企业对分立出去的资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。如果被分立企业继续存在, 则其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。被分立企业不再继续存在时, 被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。企业分立, 相关企业的亏损不得相互结转弥补, 即企业的未超过法定弥补期限的亏损额只能由本企业继续弥补。被分立企业的股东取得的分立企业的股权, 在被分立企业累计未分配利润和盈余公积范围内视为股息分配 (符合条件的推定为免税收入) 。

在判断企业分立是否适用特殊性税务处理规定时, 需要厘清一对关键概念——股权支付与非股权支付。股权支付, 是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中, 以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式;非股权支付, 是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、存货、固定资产、其他资产、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券以及承担债务等作为支付的形式。

二、特殊分立的所得税处理

1. 分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础, 以被分立企业的原有计税基础确定。

例:淮安公司由五个投资者 (甲、乙、丙、丁、戊) 分别投资200万元, 各占股份的20%, 共计1 000万元组成。2007年, 该公司有亏损100万元未在税前弥补。2008年1月, 该公司决定分立成为两个公司, 分立时其资产负债如表1所示 (假定账面价值与计税基础一致) :

单位:万元

淮安公司分立出去成立的宿迁公司的资产如表2所示:

单位:万元

淮安公司所保留的资产与负债如表3所示:

单位:万元

经了解, 此次分拆出去的宿迁公司实际上是原淮安公司的软件分公司, 分立的目的是以此软件业务为基础组建新的公司, 在创业板市场上市。可以认为, 企业分立不具有避税目的, 而具有合理商业目的。如果宿迁公司支付给淮安公司股东的是宿迁公司100%的股份, 不存在非股权支付, 在同时满足其他条件的情况下, 可以选择适用特殊性税务处理规定。按照特殊分立处理时, 宿迁公司在分立过程中取得的存货、固定资产、无形资产都按其在淮安公司的原有计税基础即账面价值确定, 分别为50万元、100万元和450万元。淮安公司不计算分立过程中产生的财产转让所得或损失。

2. 被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。

在上例中, 分立给宿迁公司的有关资产由宿迁公司继续计提折旧并在税前扣除。如果有关资产享受投资抵免等所得税优惠政策, 则宿迁公司可以继续享受该优惠政策。

3. 被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配, 由分立企业继续弥补。

这种按照比例分配亏损额的方法被称为“资产比较测试”。从法理上讲, 在企业分立业务中, 亏损的结转应该与经营资产的转让相联系。在上例中, 假定淮安公司继续原有的基本经营活动, 而宿迁公司得到资产后从事其他完全不同的经营活动, 此时淮安公司的分立前亏损不能分配给宿迁公司。

但是, 财税[2009]59号文件并未明确在计算上述比例时依据的是分立资产的计税基础还是公允价值。在上例中, 如果依据公允价值计算上述比例, 则宿迁公司分得的亏损额=100×[1 100÷ (2 834-1 000) ]=60 (万元) , 可以用以后年度的盈利弥补;余下的40万元由淮安公司用以后年度的盈利弥补。如为新设分立, 则由新成立的公司用以后年度的盈利弥补。

4. 被分立企业的股东取得分立企业的股权 (简称“新

股”) , 如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权 (简称“旧股”) , “新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”, 则取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定: (1) 直接将“新股”的计税基础确定为零; (2) 以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础, 再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。

笔者结合企业分立的三种不同技术方式, 分别按以下方法处理:①让产分股式分立。由于所有股东都不放弃“旧股”, 因此可以直接将“新股”的总投资成本确定为零。或者, 以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的成本, 再将调减的成本平均分配到“新股”上。“新股”的成本=被分立企业股东持有“旧股”的总成本×被分立企业分立出去的净资产的公允价值÷被分立企业全部净资产的公允价值。②让产赎股式分立。由于有部分股东放弃“旧股”, 所以这部分股东取得的“新股”的成本应以放弃的“旧股”的成本为基础确定;持有“旧股”股东的成本不变。③股本分割式分立。被分立企业的股东无论是按原持股比例取得全部新设企业的股票, 还是部分股东取得一个分立企业的股权, 另外的股东取得另一个分立企业的股权, 由于“旧股”注销, 所有股东取得的“新股”的成本都应以放弃的“旧股”的成本为基础确定。

在上例中, 五位股东取得“新股”与放弃“旧股”成本的确定, 也需要视不同的分立方式而定:

在让产分股式分立下, 由于所有股东都不放弃“淮安股”, 因此可以直接将“宿迁股”的总投资成本确定为零, 每个股东的“淮安股”成本仍为200万元。或者, 先调减“淮安股”的成本, 再将调减的成本平均分配到“宿迁股”上。“宿迁股”的成本=200×1 100÷ (2 834-1 000) =120 (万元) , “淮安股”的成本为80万元。

在让产赎股式分立下, 丙、丁、戊三位股东以放弃“淮安股”为代价, 各自取得的“宿迁股”的成本为200万元;甲、乙两位股东持有“淮安股”的成本不变。

在股本分割式分立下, 由于“淮安股”注销, 五位股东若平均分配“宿迁股”、“淮海股”, 则其成本分别为120万元、80万元。若甲、乙两位股东持有“淮海股”, 丙、丁、戊三位股东持有“宿迁股”, 则其成本均为200万元。

5. 分立交易各方按上述规定对交易中股权支付暂不确

认有关资产的转让所得或损失的, 非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失, 并调整相应资产的计税基础。

非股权支付对应的资产转让所得或损失= (被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础) × (非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)

6. 在存续分立下, 分立后的存续企业性质及适用税收优

惠的条件未发生改变的, 可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠, 优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额 (亏损计为零) 乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。

企业分立的税务处理及案例分析 篇7

关键词：企业集团 并购 税务风险 类型 控制

企业集团在并购中产生的税务风险主要包括：并购企业不清楚被并购企业的纳税情况；由于缺乏科学判断而产生不必要的税款。在企业完成并购以后，必须要对并购全过程的税务风险进行全面分析，针对企业并购的内容活动来分析其中可能存在的税务风险类型，然后按照具体的问题来找出相应的控制对策，这样就能够有效的降低企业集团并购的税务风险。

一、企业集团并购税务风险类型

企业并购会受到并购对象、会计处理规则、并购方式等众多因素的影响，所以在这期间，不可避免的会产生税务风险，从而阻碍企业经济收益的获取。

我国企业集团在开展并购活动时，所涉及到的主要税务风险包括信息不对称、被并购企业刻意隐瞒负债情况、会计信息不真实、税收政策改变、并购资金来源违规、法律风险、税务政策差异、业务流程和操作不规范等因素造成的税务风险。

（一）现代企业集团在并购中会出现多种类型的风险，我国在有关纳税问题的相关规定中指出，如果企业之间出现并购关系，则并购后公司需要继承被并购公司的所有税款，这就增加了企业的纳税风险。在开始并购之前，企业如果没有处理好自身的纳税问题，就会给并购后企业的整体财务情况造成严重影响，也会增加并购企业的损失。如果被并购企业在并购过程中可以隐瞒自身的负债情况，并且没有在会计报表中体现，就会导致目标企业的财务状况与实际情况不符，股东的权益出现虚增的情况，收购企业在这个过程中会增加其实际并购的成本，进而减少了所能获取的并购收益。

（二）在企业并购过程中，会出现各种类型的并购方式，不同并购方式有其特有的税务处理方式。企业集团的并购方式主要包括股权收购、资产收购和企业合并等主要方式，在不同并购方式的影响下，企业的税务处理情况也存在一定的差异性，所以在选择并购方式时，企业就应该考虑到应该承担的相关税务风险。不同的并购方式还会导致企业收益的不同，如果将企业的并购方式按照资产进行分类，股票换资金和股票换股票的方式不需要对其资本得利进行立即确认，在出售以后能够起到延迟纳税的效果。在现金购买资产和现金购买股票式并购中，被并购企业不能取得免税或者延迟缴纳税款的权利。在企业集团并购以前，被并购企业可能会享受到各类税收优惠，但在并购之后，企业的某些条件可能会抑制优惠条件的使用，这就提高了企业在某些方面的税负情况。

（三）企业集团在并购以后，其生产形式可能会发生改变，这也会导致企业税务风险的产生。例如企业在并购之前，所缴纳的税收种类较少，但因并购增加了生产销售环节，也会导致需要纳税的税种增加，进而提供提高了相应的税负；4.就企业集团并购过程中造成税务风险的各方面因素来看，造成企业并购税务风险的主要类型就是企业之间的信息不对称问题。在对企业税务风险进行控制时，主要针对的问题就是企业和被并购企业之间存在的信息不对称问题，并力求减少这种不对称。因此企业应该有一套比较完整的税务风险控制体系，并做好并购前调查评估工作，这样才能尽量降低并购中的税务风险。

二、企业集团并购税务风险的控制方法

（一）做好企业税务管理人员的培训工作。要想对企业并购的税务风险进行有效控制，就应该充分发挥税务管理人员的作用。高素质的税务管理人员能够为税务风险的控制提供可靠的保障，许多企业集团在并购过程中出现税务风险，都是由于税务管理人员没有全面掌握税务管理的相关程序，也没有做好企业税务环境和法律环境的评估工作，从而给税务风险埋下隐患。针对这一问题，企业必须要有一只高、精、尖的税务管理团队，企业还需要强化这些人才的税务风险识别能力和税务管理水平，这样才能让企业集团在并购的过程中避免因各种因素而造成的税务风险。

（二）对企业的各项业务流程进行规范。由于不规范的业务流程能够引起税务违法风险和税务管理，这就需要不断完善并购的业务流程，并按照具体的规定来出具各类文件，尽量减少企业在并购之后出现的各类问题。根据企业和相关税务检查中的具体要求，必须根据一定的依据来确定并购方的投资成本，所以这些依据中需要包含这些内容：按照具体的决策流程来出示各阶段的决策文件；聘请具有一定资质的专业机构来出示定价依据文件，并将这些文件交由国资监管部门和相关机构。

（三）设置独立的税务管理机构。我国大部分企业都将内部的税务问题交由财务部门管辖，税务管理的内容仍处于初级管理方式下进行。当企业所面临的税务风险增加时，部分企业就会不知所措，针对这一问题，企业必须要设立具有独立性的企业税务机构，并保证税务管理机构能够和审计、会计以及相关部门密切配合，共同控制企业的税务风险，做好企业并购的税务评估工作。当企业需要开展并购工作时，就需要税务管理机构来做好税务风险的预测和评估工作。由于现阶段我国的会计制度已经朝着国际化准则方向发展，所以对于有条件的企业来说，可以在企业中成立独立的税务管理部门，这样就可以最大程度的减小企业并购所产生的风险。

（四）建立调查小组控制税务风险。企业集团在开展并购活动以前，应该成立一直具有高素质、高水平和高资历的项目小组。企业还应该对并购项目的总负责人进行明确，并对参与并购活动的工作人员进行详细的权责分工，让每一位工作人员都能够明确自身的权利和责任。这些人员需要针对被并购企业自身的各方面问题进行详细分析和评估，例如被并购企业是否存在会计账目不清、拖欠税款、特殊的税负优惠等，并结合并购后公司的具体生产模式来衡量这些问题会给企业带来的税务风险和影响。

（五）通过签署协议来控制税务风险。任何活动的开展都需要相关的协议作依靠，企业在开展并购活动时，为了保证并购活动的顺利开展，就需要签订具有法律性质的并购协议。这一协议的签署需要企业聘请专业的税务师和审计师来进行审核。为了尽量减少税收成本，就应该在遵循法规政策的前提下，可以由第三方来设计合理的并购方案，并做好各方面问题的沟通。通过政策性控制能够发现具体的问题，并做好总结分类，对于沟通中能够解决的问题，需要进行标注，并说明这些解决方法背后的相关法律问题。

三、总结

企业集团在开展并购活动时必然会面临各种类型的风险，针对税务风险问题，以上进行了简要分析。通过分析可以看出，企业集团并购中可能由多种问题引发税务风险，要想使企业集团顺利的完成并购活动，就必须做好这些税务风险的控制工作，并且有针对性的提出有效的解决措施。这样，才能使企业在激烈的市场竞争中平稳较快的发展。

参考文献：

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[2]艺阳.大企业税务风险[J].新理财，2013；1

[3]白艳萍.电力企业税务风险管理的探讨[J].商业经济，2013；1

[4]江培海.企业并购的财务风险与控制[J].现代商业，2013；5