交易性金融资产核算要求及账务处理（精选8篇）
一、交易性金融资产账务处理问题
第一，资产计价缺乏可比性。按照新准则的规定，交易性金融资产的初始确认金额为购买价，但不包括与之相关的交易费用。而与之类似的可供出售金融资产，其初始确认金额不仅包括购买价，还包括相应的交易费用。这两类资产都按公允价值计量，但它们初始确认金额的计量标准却并不相同。实际上，其他资产如固定资产、原材料、持有至到期投资等资产的入账价值都包括取得过程中所发生的除了买价以外的其他费用。以前进货费用不计入商品流通企业库存商品成本，但新准则规定，进货费用也计入库存商品的成本。这一切都说明，交易性金融资产的初始确认金额标准与其他资产并不相同，不同资产之间的计价缺乏可比性，同时也没有足够的理由说明其差异存在的合理性。
第二，不能正确反映转让损益。由于企业取得交易性金融资产的目的主要是为了近期内出售，获取其差价，这里的差价是出售收入扣除交易性金融资产的取得成本，但在现行的会计准则中，交易性金融资产的成本（即初始确认金额）并不包括取得过程中发生的交易费用，因此按现行准则的规定计算的转让损益不准确，导致相关会计信息的使用价值下降。
第三，不符合公允价值确认标准。根据新准则的解释，所谓公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。笔者认为，这里“自愿进行交换的金额”应该包括两个部分，第一部分是购买价；第二部分是购买过程中必须支付的有关税费，这两者之和就是购买股票、债券时自愿进行交换的金额。显然，将交易费用从交易性金融资产的初始确认金额中剔除，并不符合公允价值确认标准。
第四，持有期间利润虚增，出售当期利润表信息混乱。按照新准则规定，交易性金融资产持有期间发生的公允价值变动数应当计入“公允价值变动损益”，并直接转入当期损益；出售交易性金融资产时，应将原计人该金融资产的公允价值变动数转出，计入“投资收益”等相关账户。上述规定，导致持有期间利润虚增，出售当期利润表信息混乱，容易引起会计信息使用者的误解。
[例]A公司在2006年1月1日以每股10元从二级市场购入乙公司股票50万股，另外支付1万元的交易费用。A公司将该投资划分为交易性金融资产。2006年12月31日，该股票的市价涨至16元/股，2007年12月31日该股票市价为18元/股，2008年3月15日A公司将股票以每股20元予以全部出售。
按现行准则的规定，应编制如下会计分录：
（1）2006年1月1日：
借：交易性金融资产——成本5000000
投资收益10000
贷：银行存款5010000
（2）2006年12月31日
借：交易性金融资产——公允价值变动3000000
贷：公允价值变动损益3000000
借：公允价值变动损益3000000
贷：本年利润3000000
（3）2007年12月31日
借：交易性金融资产——公允价值变动1000000
贷：公允价值变动损益1000000
借：公允价值变动损益1000000
贷：本年利润1000000
（4）2008年3月15日
借：银行存款10000000
贷：交易性金融资产——成本5000000
——公允价值变动4000000
投资收益1000000
同时，将原计入该金融资产的公允价值变动收益转出：
借：公允价值变动损益4000000
贷：投资收益4000000
借：本年利润4000000
贷：公允价值变动损益4000000
假定不考虑其他因素，上述业务使得2008年3月份的利润总额增加了100万元，该数据符合实际发生的经济业务真相，因此现行准则的这种规定似乎没有问题。但仔细考虑会发现：2008年3月份的利润表中，“投资收益”本月发生额为500万元，同时“公允价值变动损益”为400万元，实际上2008年3月“投资收益”发生额中分别有300万元和100万元已经体现在2006年和2007年的利润表中。因此2008年3月份投资收益发生额中有400万元属于重复计算；2008年3月甲公司实际未发生公允价值变动损失，之所以在报表上出现公允价值变动损失400万元，原因在于投资收益虚增400万元。虽然没有导致利润的重复计算，但是报表信息出现了混乱。我国企业，尤其是大量非上市公司，财务信息披露很不规范，甚至没有披露相关信息，在这样的社会环境下，报表使用者分析该公司2008年3月份报表时，往往误以为交易性金融资产、按公允价值计量的投资性房地产等项目在2008年3月份发生了400万元的价值变动损失，企业对外投资收益达500万元，这是对报表使用者的严重误导。同时，2006年底和2007年底将未实现的公允价值变动收益300万元和100万元分别计入当期利润，不符合稳健原则，还会造成企业过度分配股利，引起现金流量不足，影响资金周转，最终影响有关各方的经济决策。
二、交易性金融资产账务处理改进
笔者认为，应当采取两个措施：第一是将取得过程中发生的交易费用计入交易性金融资产的初始确认金额，这样可以有效解决上述第一、第二和第三个问题；第二是改革“公允价值变动损益”账户的性质。在市场经济环境下，交易性金融资产的公允价值不断发生变化，资产负债表上应该反映这些资产、负债的价值变化，但这些价值变化属于未实现的损益，不宜直接作为当期损益的组成部分。在美国，这种未实现的收益也不作为当期净利润的组成部分，而是作为全面收益的一部分，列入第四财务报表“全面收益表”和业主权益变动表。因此笔者建议，将“公允价值变动损益”科目改为“待确认公允价值变动损益”，科目性质从损益类改为所有者权益类，在资产负债表所有者权益项下单独反映，持有期间发生的变化都计人该科目，期末不转人“本年利润”，出售时直接转入相关损益账户，从而将持有损益调整为企业真正实现的损益。仍以例题为例说明如下：
（1）2006年1月1日
借：交易性金融资产——成本5010000
贷：银行存款5010000
（2）2006年12月31日，市价涨至16元服
借：交易性金融资产——公允价值变动2990000
贷：待确认公允价值变动损益2990000
（3）2007年12月31日，市价涨至18元/股
借：交易性金融资产——公允价值变动1000000
贷：待确认公允价值变动损益1000000
年底该项交易性金融资产使公司所有者权益比年初增加100万元，公允价值变化可能带来的累计收益为399万元，这笔收益尚未在利润表中体现，不会引起信息使用者作出过于乐观的判断。
（4）2008年3月15日出售
借：银行存款10000000
贷：交易性金融资产——成本5010000
——公允价值变动3990000
投资收益1000000
借：待确认公允价值变动损益3990000
贷：投资收益3990000
对于甲企业而言，该项交易性金融资产购入成本为501万元，对外转让价1000万元，总共盈利499万元，其中公允价值变动399万元，转让收益100万元，无论是在报表上还是账簿上，信息都比较清晰，不会引起会计信息使用者的思路混乱。
假设甲公司在2008年3月15日没有出售上述股票，2008年12月31日上述股票的市价跌至8元/股，编制如下会计分录：
借：待确认公允价值变动损益5000000
贷：交易性金融资产——公允价值变动5000000
至此，“待确认公允价值变动损益”为借方余额101万元，使得2008年底所有者权益比年初减少了500万元。对报表使用者而言，2008500万元损失已经体现在资产负债表，只不过尚未在利润表中体现出来，但是已经能够对信息使用者提出警示了。
关键词：交易性金融资产,公允价值计税基础
一、交易性金融资产的定义
根据《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》规定:以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产, 包括交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。交易性金融资产应是满足下列条件之一的金融资产:一是取得该金融资产的目的主要是为了近期内出售, 比如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。二是属进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分, 且有足够证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。三是属于衍生工具, 但是被指定为有效套期工具的衍生工具, 属于财务担保合同的衍生工具, 与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。
二、会计准则与税法关于交易性金融资产处理上的差异
(一) 交易性金融资产取得的处理
《企业会计准则》规定:企业取得的交易性金融资产, 按其取得时的公允价值确认为初始成本, 即借记“交易性金融资产———成本”科目, 发生的交易费用冲减投资收益, 即借记“投资收益”科目, 如果买价中包含已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利, 则应作为应收项目处理, 即借记“应收股利”或“应收利息”科目, 按实际支付的全部金额贷记“银行存款”等相关科目。
《企业所得税法实施条例》规定投资资产按照以下方法确定成本:通过支付现金方式取得的投资资产, 以购买价款为成本;通过支付现金以外的方式取得的投资资产, 以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。所以以非现金形式购买的交易性金融资产, 计税基础应当是其公允价值加上交易费用。
《企业所得税法实施条例》规定:利息收入的确认时间是合同约定的债务人应付利息的日期;股息、红利等权益性投资收益的确认时间是被投资方作出利润分配决定的日期 (国务院财政、税务主管部门另有规定的除外) 。因此买价中包含已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利, 不应当确认为所得, 应作为应收项目。这一点上税务处理与会计处理相同。
(二) 持有期间取得股利和利息的处理
《企业会计准则》规定:企业持有交易性金融资产期间被投资单位宣告发放的现金股利或按期计算的债券利息, 应借记“应收股利”或“应收利息”科目, 同时确认投资收益, 即贷记“投资收益”科目。
《企业所得税法实施条例》规定:被投资单位进行利润分配时 (包括以盈余公积转增资本或分配股票式股息时) , 应并入投资企业的应纳税所得额, 依法计算缴纳企业所得税。同时规定:企业取得的符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益 (不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益) 以及在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益属于免税收入。
(三) 交易性金融资产期末计价的处理
《企业会计准则》规定:在资产负债表日, 当交易性金融资产的公允价值高于其账面余额, 按两者的差额, 确认为收益, 同时调高交易性金融资产的账面价值, 即借记“交易性金融资产———公允价值变动”科目, 贷记“公允价值变动损益”科目;反之, 当交易性金融资产的公允价值低于其账面余额, 按二者的差额, 作为投资损失, 即借记“公允价值变动损益”科目;同时调低交易性金融资产的账面价值, 即贷记“交易性金融资产———公允价值变动”科目。
《企业所得税法实施条例》规定:公允价值变动损益不确认为所得或损失。因为公允价值变动损益的增加不是投资成本, 不可以在企业所得税前抵减;公允价值变动损益的减少既不是持有收益也不是处置收益, 而是一种未实现的收益, 不能填入企业所得税纳税申报表“投资收益”项目中。
(四) 交易性金融资产处置的处理
《企业会计准则》规定:企业出售交易性金融资产, 应将实际取得的全部金额与交易性金融资产的账面价值的差额作为当期投资损益, 即借记“银行存款”等相关科目, 贷记“交易性金融资产”科目, 借记或贷记“投资收益”科目。同时将以前确认的该交易性金融资产的公允价值变动损益转入投资收益。即借记或贷记“公允价值变动损益”科目, 贷记或借记“投资收益”科目。
《企业所得税法实施条例》规定:企业在转让或者处置投资资产时, 投资资产的成本, 准予扣除。企业处置交易性金融资产, 处置所得应按照计税基础扣除, 即处置所得等于处置时取得的全部金额减去计税基础 (会计上是减去账面价值) 。账面价值与计税基础之间的差额应作纳税调整处理。公允价值变动损益转入投资收益, 对损益无影响, 不作纳税调整。
综上所述, 企业取得的交易性金融资产, 在存在交易费用的情况下, 交易性金融资产的成本和计税基础不一致;企业在持有交易性金融资产期间, 由于公允价值变动, 其账面价值与计税基础之间的差额形成暂时性差异, 当账面价值大于计税基础时, 形成应纳税暂时性差异, 确认为递延所得税负债, 当账面价值小于计税基础时, 形成可抵扣暂时性差异, 确认为递延所得税资产, 在该交易性金融资产处置时, 再转回暂时性差异影响的递延所得税, 并按实际收到价款在扣除历史成本后的差额计入应纳税所得额。
三、交易性金融资产会计核算与涉税处理的案例分析
1.甲股份公司于2008年1月15日从二级市场支付价款1040000元 (含已到付息期但尚未领取的利息40000元) 购入A企业债券, 甲企业将其划分为交易性金融资产。另发生交易费用20000元, 该债券面值1000000元, 票面利率8%, 每半年付息一次。
会计处理:
税务处理:购买时发生的交易费用20000元不得在税前扣除, 应计入计税基础, 所以计税基础是1020000元, 同时年末进行纳税调整, 调增应纳税所得额20000元。
2.2008年1月25日, 收到2007年下半年利息40000元。
会计处理:
税务处理:与会计处理一致。
3.2008年6月月30日, A债券的公允价值为1150000元 (不含利息) 。
会计处理:
公允价值变动损益=资产负债表日公允价值-账面价值=1150000-1000000=150000 (元)
税务处理:“公允价值变动损益”贷方金额不确认为所得, 应于年末进行纳税调整, 调减应纳税所得额150000元。
4.2008年7月20日, 收到A债券上半年利息。
会计处理:
5.2008年12月31日, A债券的公允价值为1100000元 (不含利息) 。
会计处理:
公允价值变动损益=资产负债表日公允价值-账面价值=1100000-1150000=-50000 (元)
税务处理:公允价值变动损益借方金额不得在税前列支, 应于年末进行纳税调整, 调增应纳税所得额50000元。
6.2008年甲公司的会计利润总额为1000000元, 企业所得税税率为25%, 假设不考虑其他因素。
2008年末进行纳税调整:
应纳税所得额=1000000+20000-150000+50000=920000 (元)
应缴企业所得税=920000×25%=230000 (元)
交易性金融资产计税基础=1020000元
交易性金融资产期末账面价值=1000000+150000-50000=1100000 (元)
当账面价值>计税基础, 形成应纳税暂时性差异。
应纳税暂时性差异=1100000-1020000=80000 (元)
确认的递延所得税负债=80000×25%=20000 (元)
所得税的会计处理分录:
7.2009年1月5日, 收到2008年下半年利息。
会计处理:
税务处理:与会计处理一致。
8.2009年1月10日, 甲公司将该债券出售, 取得价款1180000元。
会计处理:
转回暂时性差异影响的递延所得税
税务处理:
债券出售所得=出售收入-计税基础=1180000-1020000=160000 (元)
会计上只确认了处置收益80000元, 税法上应确认的为160000元, 差额为80000元, 应于2009年末调增应纳税所得额80000元。
参考文献
〔1〕中华人民共和国财政部.企业会计准则2006〔S〕.北京:经济科学出版社, 2006.
〔2〕中华人民共和国财政部.企业会计准则——应用指南〔M〕.北京:中国财政经济出版社, 2006.
〔3〕高金平.新企业所得税法与新会计准则差异分析〔M〕.北京:中国财政经济出版社, 2008.
2008年1月1日实施的修改后的《企业所得税法实施条例》规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。同时规定，企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。但企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。投资资产按照以下方法确定成本：(1)通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；(2)通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。财政部、国家税务总局《关于执行(企业会计准则)有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2007180~-)规定，金融工具和投资性房地产的公允价值变动在持有期间不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。
2006年颁布的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(财会
[2O06]3号)第七条规定，金融资产应当在初始确认时划分为下列四类：(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产；(2)持有至到期投资；(3)贷款和应收款项；(4)可供出售金融资产。第三十条规定，企业初始确认金融资产，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产，相关交易费用应当直接计人当期损益；对于其他类别的金融资产，相关交易费用应当计人初始确认金额。企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。第五十条规定，公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公平交易中，交易双方应当是持续经营企业，不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模，或在不利条件下仍进行交易。
《企业会计准则第23号——金融资产转移》第十二条规定，金融资产整体转移满足终止确认条件的，应当将下列两项金额的差额计入当期损益：(1)所转移金融资产的账面价值；(2)因转移而收到的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额(涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形)之和。从上述税法与会计准则对企业交易性金融资产的规定可以看出，新企业所得税法实施后，与会计准则关于金融资产的规定仍存在部分差异。下面举例说明交易性金融资产会计处理和税务处理的差异。
[例]A公司于2010年2月1日购人B公司股票，实际支付价款为604万元，其中，4万元为已宣告但尚未支付的现金股利。另外以存款支付各种交易费用1O万元。2010年4月10日，B公司分派现金股利，A公司收到上述已宣告的股利的4万元。2010年6月30日(资产负债表日)，该股票的公允价值为628万。2010年12月31 Et(资产负债表日)，该股票的公允价值为612万元。2011年2月10日，B公司宣告分派2010现金股利，A公司获利现金股利2万元。B公司于2011年3月1日分派现金股利。201l&g5月16日，企业将该股票全部出售，所得价款为770万元，款项已存人银行。
A公司的会计分录如下：(单位：万元)(1)2010年2月1日，购入B公司股票借：交易性金融资产——成本600应收股利 4投资收益 10贷：银行存款 614
《企业所得税法》所称的投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。投资资产按照以下方法确定成本：
通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。即税法上以实际支付的全部价款610万元作为初始成本，而会计上将相关各种交易费用l0万元计人了当期损益，产生可抵扣暂时l生差异1O万元，调增应纳税所得额l0万元。应于资产负债表日确认递延所得税。
(2)2010年4月10日，收到B公司分派现金股利借：银行存款 4贷：应收股利4(3)2010年6月30日借：交易性金融资产——公允价值变动28贷：公允价值变动损益 28根据《企业所得税法实施条例》的规定，企业持有各项资产期间产生资产增值或者减值，除国务院及财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。即税法上在持有期间以历史成本为基础，对于会计上公允价值的变动损益只有在处置时才能释放出来，以上公允价值的变动损益28万元，产生应纳税暂时性差异28万元，调减应纳税所得额28万元。应于资产负债表日确认递延所得税。
(4)2010年12月31日借：公允价值变动损益(628—612)16贷：交易性金融资产— —公允价值变动l6同理，以上公允价值的变动损益16万元，转回应纳税暂时性差异l6万元，调增应纳税所得额16万元。应于资产负债表El确认递延所得税。因此，在2010年12月31日资产负债表日，A公司持有的交易性金融资产B公司股票账面价值为612万元，计税基础为610万元，产生可抵扣暂时性差异l0万元，应纳税暂时性差异l2万元，应调减应纳税所得额2万元。借：所得税费用(2 X 25％)0．5递延所得税资产(10×25％)2．5贷：递延所得税负债(12×25％)3(5)2011年2月10日，B公司宣告分派股利时借：应收股利 2贷：投资收益 2根据《企业所得税法》的规定，股息、红利等权益性投资收益，除国务院及财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。即以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，在持有期间确认的股息性所得，属于税法规定的免税收入部分，在申报企业所得税时应当调减应纳税所得额。A公司持有B公司的股票超过12个月，所以，会计上确认的投资收益2万元属于税法上规定的免税收入，属于会计处理和税务处理的永久性差异，申报企业所得税时应当调减应纳税所得额2万元。
(6)201 1年3月1日，A公司收到现金股利时借：银行存款 2贷：应收股利 2(7)2011年5月16日，A公司出售B公司的股票时借：银行存款 770贷：交易性金融资产—— 成本 600— — 公允价值变动 12投资收益 158借：公允价值变动损益12贷：投资收益 12A公司出售B公司的股票时，交易性金融资产的账面价值为612万元，而根据税法规定，其计税基础仍为610万元，应于资产负债表日，转回应纳税暂时陛差异12万元和可抵扣暂时性差异10万元，调增应纳税所得额2万元。
借：递延所得税负债 3贷：递延所得税资产 2．5应交税费——应交所得税0．5
参考文献：
[1]财政部：《企业会计准则》，经济科学出版社2006年版。
企业的自营工程，应当按照直接材料、直接工资、直接机械施工费等计量;采用发包工程方式的企业，按照应支付的工程价款等计量。设备安装工程，按照所安装设备的价值、工程安装费用、工程试运转等所发生的支出等确定工程成本。推荐阅读：企业财务问题 账务处理
在建工程的账务处理
企业的在建工程，包括施工前期准备、正在施工中的建筑工程、安装工程、技术改造工程、大修理工程等。工程项目较多且工程支出较大的企业，应当按照工程项目的性质分项核算。
在建工程应当按照实际发生的支出确定其工程成本，并单独核算。
企业的自营工程，应当按照直接材料、直接工资、直接机械施工费等计量;采用发包工程方式的企业，按照应支付的工程价款等计量。设备安装工程，按照所安装设备的价值、工程安装费用、工程试运转等所发生的支出等确定工程成本。
工程达到预定可使用状态前因进行试运转所发生的净支出，计入工程成本。企业的在建工程项目在达到预定可使用状态前所取得的试运转过程中形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按实际销售收入或按预计售价冲减工程成本。
在建工程发生单项或单位工程报废或毁损，减去残料价值和过失人或保险公司等赔款后的净损失，计入继续施工的工程成本;如为非常原因造成的报废或毁损，或在建工程项目全部报废或毁损，应将其净损失直接计入当期营业外支出。
所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按估计的价值转入固定资产，并按本制度关于计提固定资产折旧的规定，计提固定资产的折旧。待办理了竣工决算手续后再作调整。
企业应设置“在建工程”会计科目对在建工程进行核算与账务处理。“在建工程”科目核算企业进行基建工程、安装工程、技术改造工程、大修理工程等发生的实际支出，包括需要安装设备的价值。
“在建工程”科目应当设置以下明细科目：
(1)建筑工程;
(2)安装工程;
(3)在安装设备;
(4)技术改造工程;
(5)大修理工程;
(6)其他支出。
企业根据项目概算购入不需要安装的固定资产、为生产准备的工具器具、购入的无形资产及发生的不属于工程支出的其他费用等，不在“在建工程”科目核算。
“在建工程”科目的账务处理如下：
(1)企业发包的基建工程，应于按合同规定向承包企业预付工程款、备料款时，按实际支付的价款，借记“在建工程”科目(建筑工程、安装工程等)，贷记“银行存款”科目;以拨付给承包企业的材料抵作预付备料款的，应按工程物资的实际成本，借记“在建工程”科目(建筑工程、安装工程等)，贷记“工程物资”科目;将需要安装设备交付承包企业进行安装时，应按设备的成本，借记“在建工程”科目(在安装设备)，贷记“工程物资”科目;与承包企业办理工程价款结算时，补付的工程款，借记“在建工程”科目(建筑工程、安装工程等)，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。
(2)企业自营的基建工程，领用工程用材料物资时，应按实际成本，借记“在建工程”科目(建筑工程、安装工程等)，贷记“工程物资”科目;基建工程领用本企业原材料的，应按原材料的实际成本加上不能抵扣的增值税进项税额，借记“在建工程”科目(建筑工程、安装工程等)，按原材料的实际成本或计划成本，贷记“原材料”科目，按不能抵扣的增值税进项税额，贷记“应交税金——应交增值税(进项税额转出)”科目，采用计划成本进行材料日常核算的企业，还应当分摊材料成本差异。
基建工程领用本企业的商品产品时，按商品产品的实际成本(或进价)或计划成本(或售价)加上应交的相关税费，借记“在建工程”科目(建筑工程、安装工程等)，按应交的相关税费，贷记“应交税金——应交增值税(销项税额)”等科目，按库存商品的实际成本(或进价)或计划成本(或售价)，贷记“库存商品”科目。库存商品采用计划成本或售价的企业，还应当分摊成本差异或商品进销差价。
基建工程应负担的职工工资，借记“在建工程”科目(建筑工程、安装工程等)，贷记“应付工资”科目。
企业的辅助生产部门为工程提供的水、电、设备安装、修理、运输等劳务，应按月根据实际成本，借记“在建工程”科目(建筑工程、安装工程等)，贷记“生产成本——辅助生产成本”等科目。
(3)基建工程发生的工程管理费、征地费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费等，借记“在建工程”科目(其他支出)，贷记“银行存款”等科目;基建工程应负担的税金，借记“在建工程”科目(其他支出)，贷记“银行存款”等科目。
由于自然灾害等原因造成的单项工程或单位工程报废或毁损，减去残料价值和过失人或保险公司等赔款后的净损失，报经批准后计入继续施工的工程成本，借记“在建工程”科目(其他支出)科目，贷记“在建工程”科目(建筑工程、安装工程等);如为非正常原因造成的报废或毁损，或在建工程项目全部报废或毁损，应将其净损失直接计入当期营业外支出。
工程物资在建设期间发生的盘亏、报废及毁损，其处置损失，报经批准后，借记“在建工程”科目，贷记“工程物资”科目;盘盈的工程物资或处置收益，作相反的会计分录。
基建工程达到顶定可使用状态前进行负荷联合试车发生的费用，借记“在建工程”科目(其他支出)，贷记“银行存款”、“库存商品”等科目;获得的试车收入或按预计售价将能对外销售的产品转为库存商品的，作相反会计分录。
(4)基建工程完工后应当进行清理，已领出的剩余材料应当办理退库手续，借记“工程物资”科目，贷记“在建工程”科目。
(5)基建工程完工交付使用时，企业应当计算各项交付使用固定资产的成本，编制交付使用固定资产明细表。
企业应当设置“在建工程其他支出备查簿”，专门登记基建项目发生的构成项目概算内容但不通过“在建工程”科目核算的其他支出，包括按照建设项目概算内容购置的不需要安装设备、现成房屋、无形资产以及发生的递延费用等。企业在发生上述支出时，应当通过“固定资产”、“无形资产”和“长期待摊费用”科目核算。但同时应在“在建工程其他支出备查簿”中进行登记。
“在建工程”科目的期末借方余额，反映企业尚未完工的基建工程发生的各项实际支出。
例：江西某公司自行建造一栋生产用房。有关资料如下：
(1)购入为工程准备的各种材料物资200000元，同时支付增值税34000元。
(2)工程实际领用工程物资187200元(含增值税27200元)，剩余物资转作企业存货。
(3)工程领用自产的商品一批，实际成本50000元，售价为80000元。
(4)支付工程人员工资6000元。
(5)辅助生产车间为工程提供劳务发生支出20000元。
(6)工程实际支付工程管理费、监理费和税金等各项支出35000元。
(7)工程已完工并交付使用。
请就以上业务作出会计处理。财税富,智
[解答]该工程的有关会计处理如下：
(1)购入为工程准备的物资时：
借：工程物资——专用材料
234000 贷：银行存款
234000(2)工程领用物资时：
惜：在建工程——建筑工程(房屋工程)187200 贷：工程物资——专用材料
187200(3)工程领用库存商品时：
借：在建工程——建筑工程(房屋工程)63600 贷：应交税金——应交增值税(销项税额)13600 库存商品
50000(4)支付工程人员工资时：
借：在建工程——建筑工程(房屋工程)6000 贷：应付工资
6000(5)承担辅助生产车间发生的劳务支出时：
借：在建工程——建筑工程(房屋工程)20000 贷：生产成本——辅助生产成本
20000(6)支付工程其他支出时：
借：在建工程——其他支出
35000 贷：银行存款
35000(7)工程完工交付使用时：
借：固定资产
311800
贷：在建工程——建筑工程(房屋工程)276800 在建工程——其他支出
35000(8)剩余工程物资转作企业存货时：
借：原材料
一、会计准则关于交易性金融资产核算的规定
(一) 初始计量
企业初始确认金融资产, 对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产, 交易费用计入投资收益借方, 与其他金融资产不同。对于交易费用的处理, 区别于其他金融资产。
(二) 后续计量
1.企业应当按照公允价值对交易性金融资产进行后续计量, 公允价值变动形成的利得或损失计入当期损益。2014年, 在《注册会计师教材》第十二章中, 资产负债表将原来的“交易性金融资产”项目替换为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”项目。此项替换的意义在于, 使企业的交易性金融资产核算变得更加全面直接。
2.对于企业持有期间收到现金股利或者利息, 直接计入到投资收益当中;对于超过的部分计入投资收益。并且不产生税会差异, 按照税法规定缴纳企业所得税。
值得注意的是, 对于金融资产来说, 唯独交易性金融资产不需要计提减值准备。原因是其持有期间最长为六个月, 所以计提减值准备对以公允价值计量的金融资产来说, 意义不大。
(三) 处置计量
将实际收到的价款与账面价值的差额计入投资收益, 且累积公允价值变动损益转入投资收益。
二、公允价值的涵义与处理方式
(一) 公允价值的涵义
1.“国际会计准则委员会”对公允价值所下的定义是:公允价值是指, 在公平交易中, 熟悉情况的当事人自愿据以进行财产交换或负债结算的金额。
2.“美国会计准则”给出的定义:资产或负债的公允价值是指, 在自愿双方所进行的现行交易中, 既不是在被迫或清算的销售中能够购买一项资产或出售一项资产的金额。
3.体现我国定义的《企业会计准则39———公允价值计量》, 公允价值, 是指市场参与者在计量日发生的有序交易中, 出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。
(二) 公允价值的处理方式
1.将公允价值变动作为当期损益处理, 这样做会使企业净利润变得模糊。因为将公允价值计入当期损益, 会导致企业的利润表中, 既包含已实现利润, 又包含未实现利润;从客观上来说, 降低了其利润表的有用性。
2.不属于上述的部分, 则计入资本公积。计入资本公积不利于取得报表信息。原因是资本公积不计入当期损益, 而是会导致所有者权益发生变动、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得和损失。《企业会计准则》中, 有七项计入其他资本公积的会计处理, 如:采用权益法核算的长期股权投资;可供出售金融资产公允价值变动;可供出售外币非货币性项目的汇兑差额;金融资产的重分类等与金融资产有关。其他信息读者请查询《准则》详细说明, 此处不再赘述。
三、交易性金融资产成本核算的税会差异
(一) 税会差异的产生原因
1.会计和税法的计量口径不同。会计是根据会计要素来为企业的财务报表的使用者提供参考依据;税法则是以保证国家税收长治久安为目的。会计主张权责发生制;税法则更强调收付实现制。
2.我国的公允价值体系刚刚起步, 其公允价值在经济市场的可靠性较低, 市场经济不够完善;知识产权和生产要素市场活跃性较差;人为操作性较强。所以就公允价值而言, 中国政府就预见性的做出了应对策略, 《企业会计准则》中, 在资本公积下设的二级明细, 其他资本公积, 就是针对企业公允价值调整的一项惩罚措施。虽然不属于当期损益的范畴, 但依然会产生暂时性差异。如果将其变动调整应纳税所得额, 必然会严重影响国家税收。
(二) 差异处理的基本思路
在企业持有交易性金融资产的期间, 其公允价值的变动, 虽然计入当期投资收益当中, 但只有在实际处置或结算时, 处置取得的价款扣除历史成本后的差额才计入处置或结算期间的应纳税所得额中。所以持有期间, 随着公允价值的升高, 企业应当将当期变动金额确认一项递延所得税负债, 同时调减应纳税所得额;相反, 若升高, 则确认一项递延所得税资产。这也就进一步阐释了在学习会计的初期, 为什么在处置或结算交易性金融资产时, 需要将累积的公允价值变动转入到投资收益中。因为准则理解中, 对公允价值变动损益处理, 就是要完整反应所持有的金融资产在企业中的全部价值;仅当金融资产在处置或结算时, 其公允价值的变动才真正得到实现。下面节选一部分2014年注册会计师《会计》科目习题, 更直观的感受交易性金融资产成本核算及税会调整的流程。例:
(1) 2013年11月27日, A公司从X证券交易所购入B公司股票100万股, 占B公司有表决权股份的5%, 支付价款合计508万元 (其中包含交易费用0.8万元, 已宣告但尚未发放的现金股利7.2万元) 。A公司没有在B公司董事会中派出代表, 甲公司准备近期出售。
(2) 2013年12月20日, A公司收到B公司发放的现金股利7.2万元。 (分录略)
(3) 2013年12月31日, B公司股票的收盘价为每股5.2元。
交易性金融资产公允价值变动= (5.2-5) ×100=20 (万元)
(4) 2013年12月31日, 对于交易性金融资产的税会差异调整分录。
(5) 2014年4月20日, B公司宣告发放现金股利200万元。
(6) 2014年5月13日, A公司收到B公司发放的现金股利。
(7) 2014年6月12日, A公司以每股4.5元的价格将该股票全部出售, 同时支付印花税、手续费等0.65万元。
截至2014年6月12日, A公司出售交易性金融资产取得投资收益50.65万元, 累积投资收益61.45万元。
(三) 交易性金融资产所得税申报处理
在2014年财政部最新出台的《纳税调整项目明细表》中, 第一类收入类调整项目中第 (三) 项“投资收益”、第 (五) 项“按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益”和第 (六) 项“交易性金融资产初始投资调整”都是有关交易性金融资产的纳税调整。
交易性金融资产初始投资费用和处置时投资收益归集到 (三) 中, 附“投资收益纳税调整明细表”。持有期间的公允价值变动归入 (五) 中, 按照公允价值变动损益科目的账面明细填列, 而不是当期发生额。
四、会计核算对于企业盈余公积的影响
在2014年, 我国修订更新《企业会计准则 (2014) 》。在2007年的《新企业会计准则 (2007) 》实施时, 就将其中的以历史成本计量的金融资产变更为以公允价值计量。这样做的意义在于, 将企业大量未实现的收益体现在财务报表中。此后, 金融资产采用公允价值进行计量, 让金融资产中未实现的利得或损失能够在发生的当期在财务报表中体现, 使会计信息的相关性和及时性显著提高;在一定程度上减少了未实现收益对盈余公积的控制。
但是, 《企业会计准则 (2014) 》中, 将长期股权投资中采用成本法核算的企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响, 并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资, 如果公允价值能够可靠计量则计入可供出售金融资产中。总体来说, 可供出售金融资产很可能成为企业对于盈余公积的“贮藏室”, 上市公司容易利用处置可供出售金融资产的公允价值变动的时间来控制调整盈余公积。通过参考分析, 若将上市公司持有的交易性金融资产和可供出售金融资产进行探究, 可以得出以下结论 (吴战篪, 2009[6]) 。交易性金融资产和可供出售金融资产在公允价值计量核算下, 企业更倾向于通过交易可供出售金融资产来达到控制盈余公积的目的。所以, 为了避免企业利用可供出售金融资产收益的实现进行盈余管理, 将交易性金融资产和可供出售金融资产的后续计量模式在会计核算上统一化更为合理;既可以有效减少企业对金融资产分类的难度, 又可以避免其利用金融资产分类来控制盈余公积。金融资产在实务运用中就要取长补短, 发挥所长。
五、结语
交易性金融资产的成本核算值得反复探究的, 其实质是公允价值的变动对于企业利润总额, 所有者权益直接或者间接的影响。而所有者权益则是一个企业发展壮大的根基, 财务核算监督的重要信息。虽然对于公允价值的核算和处理, 现在由于我国市场经济的局限性并没有得到重视。但是, 随着经济全球化, 国际合作, 金砖四国发展壮大, 银行系统稳中求进。在不久的将来, 熟练的掌握和运用以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产, 对企业或者上市公司来说, 无异于起着雪中送炭、事半功倍的效果。
参考文献
[1]2014年度注册会计师全国统一考试辅导教材, 会计[M].北京:中国财政经济出版社, 2014 (3) .
[2]沈沐风.交易性金融资产会计与税务处理差异浅议[J].Value Engineering, 2014 (30) .
[3]柴世政.资产负债表观与利润表观的协调[J].学研园地, 2014 (10) .
1.1 交易费用的归属问题
交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。一般包括支付给代理机构、咨询机构、券商等的手续费和佣金及其他必要支出, 而不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。准则规定取得交易性金融资产发生的交易费用应计入当期损益即投资收益, 有关学者认为应将该交易费用计入该金融资产的成本。
1.2 交易性金融资产的期末计量
《新准则会计准则》规定:在资产负债表日, 企业应将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债的公允价值变动计入当期损益。当公允价值高于其账面价值, 其差额, 借记“交易性金融资产—公允价值变动”, 贷记“公允价值变动损益”。当公允价值低于账面价值, 则做相反处理。
1.3 交易性金融资产处置时的核算
准则规定其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益, 同时调整公允价值变动损益, 即在出售交易性金融资产时, 除转销交易性金融资产账面价值余额外, 还应将原记入该金融资产的公允价值变动转出, 借记“公允价值变动损益”科目, 贷记“投资收益”科目, 或借记“投资收益”科目, 贷记“公允价值变动损益”科目, 期末应将“公允价值变动损益”科目余额转入“本年利润”, 结转后“公允价值变动损益”科目无余额。由于该损益只有在金融资产被处置才真正实现, 实为未实现的投资收益或损失。所以准则规定在处置交易性金融资产时应将“公允价值变动损益”转入“投资收益”账户, 表明该未实现的损益的真正实现。但“公允价值变动损益”是一个损益类帐户, 损益类账户期末结转都转入了“本年利润”, 即该账户在期末没有余额, 也就不可能再转入“投资损益”。
2. 对以上存在争议的问题提出的见解
1) 对有关学者认为应将该交易费用计入该金融资产的成本的提法, 笔者表示赞同, 一方面交易费用也是为了取得交易性金融资产而付出的代价, 应当计入交易性金融资产的初始入账成本;另一方面, 可供出售金融资产, 长期股权投资等资产取得时的交易费用均计入了相关资产的成本, 这样处理也保证了相关资产会计处理的一致性, 因此没有必要将金融资产的交易费用单独计入投资损益。
2) 针对交易性金融资产的期末计量及处置问题, 笔者认为有两种解决思路。思路一:既然是未实现的损益, 就不应在期末结转“本年利润”, 另一方面也简化了会计处理。按准则方法进行处理, 在持有期间的期末按公允价值计量, 并将交易性金融资产的账面余额与期末公允价值记入“公允价值变动损益”, 反映持有资产的损益情况, 但由于企业持有交易性金融资产主要是为了在近期内出售, 持有期间一般不长, 因而再在期末对其按公允价值计量, 意义不大, 也没有必要。由此, 笔者认为可不做持有期间期末的会计处理, 只需在取得时和期末处置时分别按公允价值对其进行计量, 当确实出现交易性金融资产的账面余额与期末公允价值的差额较大时, 可在报表中予以披露, 以利于相关利益者了解企业收益的真实情况。处置时, 借记“银行存款”或“其他货币资金”, 贷记“交易性金融资产—成本”, 将二者之间的差额记入“投资收益”, 这样大大简化了会计处理。思路二:由于交易性金融资产持有期间的公允价值变动实属未变现的损益, 若将其记入了公允价值变动损益科目, 而不接转本年利润, 则违背了会计上期末时应将所有损益类科目结转“本年利润”这一原则。因此笔者认为可参照可供出售金融资产的处理办法, 将持有期间期末交易性金融资产的账面余额与期末公允价值的差额记入“资本公积—其他资本公积”, 同时调整交易性金融资产的账面价值, 这样就无需将未实现的损益结转“本年利润”, 待处置除转销交易性金融资产账面价值余额外, 还应将原记入该资本公积的公允价值变动转出, 借 (贷) 记“资本公积—其他资本公积”科目, 贷记“投资收益”科目。
3. 实例分析
例:A公司于2007年8月10日按每股6元的价格购入B公司每股面值1元的股票15万股作为交易性金融资产, 并支付交易费用3000元, 均以银行存款支付, 2007年12月31日, A公司持有的该股票涨为7.2元/股;2008年2月6日, A公司将持有的B公司的股票出售, 收到银行存款114万元。
1) 若按照准则规定, 则会计处理如下:
2007年8月10日, A公司购入B公司股票, 作会计分录:
2007年12月31日, A公司持有的B公司股票的公允价值高于其账面价值, 做作调整分录:
2007年12月31日, 将“公允价值变动损益”结转“本年利润”, 作会计分录:
2008年2月6日, A公司将持有的B公司的股票出售, 作会计分录:
同时,
2) 若按照改进后的方法进行处理, 则会计处理如下:
2007年8月10日, A公司购入B公司股票, 作会计分录:
持有期末及处置时:
(1) 若按思路一, 则2008年2月6日会计处理如下:
(2) 若按思路二, 则会计处理如下:
2007年12月31日
此时, 不需再将该未实现的损益转如“本年利润”。
2008年2月6日, A公司将持有的B公司的股票出售, 作会计分录:
同时,
从以上三种不同的会计处理方法可以看出, 将交易费用记入交易性金融资产的初始成本并不影响企业的最终收益, 企业取得该金融资产最后的获得的投资收益均为237000元。对比而言, 思路一的处理较为简单, 但缺点是没有很好地反映企业持有该资产的损益变动情况, 思路二虽然清晰地反映了企业持有该资产的公允价值变动情况, 处理过程同样较为烦琐, 但总的来说, 都比准则所规定的处理方法简洁。
参考文献
[1]财政部.企业会计准则2006[J], 经济科学出版社, 2006.
[2]财政部.企业会计准则—应用指南[M].北京:中国财政经济科学出版社, 2006.
[3]交易性金融资产会计核算不足及改进[J].财会通讯, 2009, (2) .
[4]关于交易性金融资产业务帐务处理方法的疑惑与探讨[J].财经论坛, 2008, (8) .
一、交易性金融资产核算存在的主要问题
由于信息技术水平的提高, 网上交易被广泛使用, 根据指定交易券商提供的资金账户资料, 可以直观地了解企业持有的各种股票的市值、成本、浮动盈亏等信息。交易性金融资产的核算遵循企业会计准则的规定, 但核算结果往往与资金账户资料及交割单的有关内容不符。
例1:若甲公司20×8年11月1日资金账户中有300 000元资金, 无任何持仓品种;20×8年11月2日以每股10元的价格购入10 000股D股票, 并将其划分为交易性金融资产 (为简化起见, 假定买卖时的佣金为交易额的1‰, 印花税为卖出价的1‰, 无其他交易费用) , 当天收盘价为10.2元;20×8年11月3日以每股10.5元的价格抛出6 000股D股票, 当天收盘价为10.4元;此后未发生交易, 11月30日该股票收盘价为10.4元;12月31日该股票收盘价为10.4元。
按照现行企业会计准则的规定, 甲公司应作如下账务处理:
11月2日:借:交易性金融资产———成本100 000, 投资收益100;贷:其他货币资金———存出投资款100 100 (10 000×10+10 000×10×1‰) 。
11月3日:借:其他货币资金———存出投资款62 874 (6 000×10.5-6 000×10.5×2‰) ;贷:交易性金融资产———成本60 000 (100 000÷10 000×6 000) , 投资收益2 874。
11月30日, 不作账务处理。
12月31日, 进行期末计量:公允价值变动损益=4 000× (10.4-10) =1 600 (元) 。借:交易性金融资产———公允价值变动1 600;贷:公允价值变动损益1 600。计入20×8年当期损益的金额=-100+2 874+1 600=4 374 (元) 。券商 (以华泰证券为例) 提供的资金账户资料的主要内容如下表所示:
金额单位:元
表中有关数据来源如下:
11月2日, 股票市值=10 000×10.2=102 000 (元) , 浮动盈亏=102 000- (10 000×10+10 000×10×1‰) =1 900 (元) , 可用资金=300 000- (10 000×10+10 000×10×1‰) =199 900 (元) , 总市值=102 000+199 900=301 900 (元) 。应注意的是, 每股股票的成本是10.01元而非买入时的10元, 因为券商将交易费用计入了持仓成本。
11月3日, 股票市值=4 000×10.4=41 600 (元) , 浮动盈亏=4 000× (10.4-10.01) +6 000× (10.5-10.01) -6 000×10.5×2‰=4 374 (元) , 可用资金=6 000×10.5-6 000×10.5×2‰+199 900=262 774 (元) , 总市值=41 600+262 774=304 374 (元) , 每股成本= (41 600-4 374) ÷4 000=9.306 5 (元) 。本例中, 券商将抛出6 000股D股票所取得的盈利直接用于冲减持有该股票的成本。
例2:承例1, 若甲公司在11月3日后发生了如下关于D股票的交易:20×8年11月4日, 以每股10.2元的价格买入20 000股;20×8年11月5日, 以每股10.6元的价格抛出15 000股;20×8年11月8日, 以每股10.3元的价格买入18 000股;20×8年11月30日, D股票公允价值为每股11元;20×8年12月17日, 以每股11.5元的价格抛出20 000股;20×8年12月31日, D股票公允价值为每股10.8元;20×9年1月10日, 以每股12元的价格抛出剩余的7 000股。
在按照会计准则对11月5日的交易进行账务处理时就遇到了难题:如何确定抛出的15 000股股票的成本?是否可以比照存货发出的计价方法, 采用先进先出法、加权平均法等方法计算?对于这些问题, 现行会计准则及《企业会计准则讲解2008》未作详细解释。
根据上例中券商提供的资金账户资料所反映的信息, 同时结合股票的实际操作过程来看, 有以下几点值得关注:
1. 在实际进行股票买卖操作时, 券商将取得时发生的交易费用直接计入持仓成本, 这与企业会计准则的规定有差异。现行会计准则规定:取得交易性金融资产所发生的相关交易费用应当在发生时计入投资收益。
2. 处置时发生的交易费用直接从清算金额中扣除, 部分处置时不必关注抛出部分所产生的盈亏, 只需关注该持仓股票的总体浮动盈亏。现行会计准则规定, 出售交易性金融资产时, 应当将该金融资产出售时的公允价值与其初始入账金额之间的差额确定为投资收益, 同时调整公允价值变动损益, 但会计准则对部分处置的情况未作详细解释。
3. 从例1可以看出, 公允价值的变动发生在11月份, 12月份未发生变动, 而按会计准则的规定计入11月份和12月份当期损益的金额分别为2 774元和1 600元, 不仅未确认11月份产生的公允价值变动损益, 而且在公允价值未发生变动的12月份确认了公允价值变动损益, 这与实际情况不符。
4. 若比照存货发出的计价方法, 采用先进先出法或加权平均法确定部分处置的股票成本, 就会造成账面剩余的股票持仓成本与资金账户资料反映的信息不符, 不利于企业对交易性金融资产的管理。
5. 现实操作中很难在一个交易日内以相同的价位买入或卖出大量股票, 更多的是在一个价格区间内交易。在进行会计核算时, 如何确定每次抛出股票的成本并计算交易产生的盈亏 (特别是在短期内频繁买进和卖出的情况下) 就成了棘手的问题, 同时也增加了会计人员的工作量。
二、问题产生的原因及对策
交易费用的发生必然导致盈利减少, 企业会计准则规定在交易费用发生时就确认损失, 而券商则是在该股票全部抛空时才正式确认损失, 这两种做法本质上并无差别, 只是确认的时点有所不同。因此, 需要寻求一种优化核算方法, 既可以使复杂的会计核算简单化, 又能够贯彻实质重于形式原则, 保证会计信息的及时性和可靠性。
笔者认为, 在对交易性金融资产进行账务处理时, 可以采用以下方法: (1) 在原有“交易性金融资产”总账科目及“成本”、“公允价值变动”二级科目下增设“×股票”三级科目, 并在“公允价值变动损益”总账科目下设置“×股票”二级科目, 以准确反映持有的各种股票的浮动盈亏; (2) 取得交易性金融资产时所发生的交易费用直接计入持仓成本; (3) 每月末进行期末计量, 确定公允价值变动损益; (4) 部分处置某项交易性金融资产时不必确定其处置部分的成本及其所产生的盈亏, 直接按清算金额 (股票出售收入减去交易费用) 记账即可, 待该项交易性金融资产全部处置完毕时, 再计算确定投资收益并结转其公允价值变动损益。
例3:承例1, 按上述新方法, 甲公司11月2日应作如下账务处理:借:交易性金融资产———成本 (D股票) 100 100;贷:其他货币资金——存出投资款100 100。
11月3日应作如下账务处理:借:其他货币资金———存出投资款62 874;贷:交易性金融资产———成本 (D股票) 62 874。
11月30日, 进行期末计量:D股票的公允价值=4 000×10.4=41 600 (元) , 交易性金融资产的账面余额=100 100-62 874=37 226 (元) 。
两者差异=41 600-37 226=4 374 (元) , 该金额等于D股票的浮动盈亏数。借:交易性金融资产———公允价值变动 (D股票) 4 374;贷:公允价值变动损益———D股票4 374。
12月31日, 因公允价值未发生变动, 不作账务处理。
通过对比发现: (1) 按新方法核算计入20×8年当期损益的金额为4 374元, 与按照现行会计准则核算的结果一致。 (2) 新方法下计入11月份和12月份当期损益的金额分别为4 374元和0元, 更及时、客观地反映了交易性金融资产的实际情况;而按照会计准则的规定计入11月份和12月份当期损益的金额分别为2 774元和1 600元。这主要是由于按会计准则的规定应在6月末和12月末才进行期末计量, 如果每月末都进行期末计量, 则计入每个月当期损益的金额与新方法下的计算结果是一致的。
例4:承例2, 按上述新方法, 甲公司11月4日应作如下账务处理:借:交易性金融资产———成本 (D股票) 204 204 (20 000×10.2+20 000×10.2×1‰) ;贷:其他货币资金———存出投资款204 204。
11月5日应作如下账务处理:借:其他货币资金———存出投资款158 682 (15 000×10.6-15 000×10.6×2‰) ;贷:交易性金融资产———成本 (D股票) 158 682。
11月8日应作如下账务处理:借:交易性金融资产———成本 (D股票) 185 585.4 (18 000×10.3+18 000×10.3×1‰) ;贷:其他货币资金———存出投资款185 585.4。
11月30日, 进行期末计量:D股票的公允价值=27 000×11=297 000 (元) , 交易性金融资产的账面余额=100 100-62 874+204 204-158 682+185 585.4=268 333.4 (元) , 两者差异=297 000-268 333.4=28 666.6 (元) 。借:交易性金融资产———公允价值变动 (D股票) 28 666.6;贷:公允价值变动损益———D股票28 666.6。
12月17日应作如下账务处理:借:其他货币资金———存出投资款229 540 (20 000×11.5-20 000×11.5×2‰) ;贷:交易性金融资产———成本 (D股票) 229 540。
12月31日, 进行期末计量:D股票的公允价值=7 000×10.8=75 600 (元) , 交易性金融资产的账面余额=268 333.4+28 666.6-229 540=67 460 (元) , 两者差异=75 600-67 460=8 140 (元) 。借:交易性金融资产———公允价值变动 (D股票) 8 140;贷:公允价值变动损益———D股票8 140。
20×9年1月10日, 因D股票全部处置完毕, 应计算确定投资收益并结转其公允价值变动损益, 有关账务处理如下:借:其他货币资金———存出投资款83 832 (7 000×12-7 000×12×2‰) ;贷:交易性金融资产———成本 (D股票) 38 793.4、———公允价值变动 (D股票) 36 806.6, 投资收益8 232。借:公允价值变动损益———D股票36 806.6;贷:投资收益36 806.6。
这种新的核算方法的主要精神是设置一个“交易性金融资产价值调整”账户, 期末, 该账户按交易性金融资产当前的公允价值与购进价格的差额进行调整, 同时借记或贷记“公允价值变动损益”科目。而“交易性金融资产”账户则保持以购进价格计量。“交易性金融资产价值调整”账户如果呈借方余额, 则“交易性金融资产”账户余额加“交易性金融资产价值调整”账户余额等于交易性金融资产的公允价值。“交易性金融资产价值调整”账户如果呈贷方余额, 则“交易性金融资产”账户余额减“交易性金融资产价值调整”账户余额等于交易性金融资产的公允价值。
期末, 资产负债表中“交易性金融资产”项目按公允价值列示。由于“交易性金融资产”账户保持以购进价格计量, 当交易性金融资产出售时, 交易性金融资产按购进价格转销, 这样投资收益或损失就立即按出售收入与购进价格的差额来反映, 符合我国会计准则的要求, 而不需要将以前计入公允价值变动损益的金额转入投资收益。
现举例说明如下:
例1:某公司2009年12月15日以银行存款125 000元购入股票A一批, 另外支付交易费用500元。2009年12月31日, 该公司所购股票A的公允价值为140 000元。2010年1月5日, 该公司将所购股票A全部出售, 收到银行存款135 000元。
(1) 按照现行的核算方法, 会计处理为:
2009年12月15日, 借:交易性金融资产———成本125 000, 投资收益500;贷:银行存款125 500。
2009年12月31日, 借:交易性金融资产———公允价值变动15 000;贷:公允价值变动损益15 000。
2010年1月5日, 借:银行存款135 000, 投资收益5 000;贷:交易性金融资产———成本125 000、———公允价值变动15 000。借:公允价值变动损益15 000;贷:投资收益15 000。
(2) 按照本文提出的核算方法, 会计处理为:
2009年12月15日, 借:交易性金融资产125 000, 投资收益500;贷:银行存款125 500。
2009年12月31日, 借:交易性金融资产价值调整15 000;贷:公允价值变动损益15 000。
2010年1月5日, 借:银行存款135 000;贷:交易性金融资产125 000, 投资收益10 000。
年末, 由于无交易性金融资产存在, 故转销“交易性金融资产价值调整”账户的借方余额:借:公允价值变动损益15 000;贷:交易性金融资产价值调整15 000。
可见, 本文提出的核算方法与现行核算方法在结果上是完全一致的, 而本文提出的核算方法要简单一些。
例2:某公司2009年12月15日以银行存款125 000元购入股票A一批, 以银行存款685 000元购入股票B一批, 另外支付交易费用1 500元。2009年12月31日, 该公司所购股票A的公允价值为140 000元, 所购股票B的公允价值为600 000元。2010年1月5日, 该公司将所购股票A全部出售, 收到银行存款135 000元。至2010年12月31日, 该公司所购股票B仍未出售, 公允价值为700 000元。
(1) 按照现行的核算方法, 会计处理为:
2009年12月15日, 借:交易性金融资产———股票A (成本) 125 000、———股票B (成本) 685 000, 投资收益1 500;贷:银行存款811 500。
2009年12月31日, 借:交易性金融资产———股票A (公允价值变动) 15 000;贷:公允价值变动损益15 000。借:公允价值变动损益85 000;贷:交易性金融资产———股票B (公允价值变动) 85 000。
2010年1月5日, 借:银行存款135 000, 投资收益5 000;贷:交易性金融资产———股票A (成本) 125 000、———股票A (公允价值变动) 15 000。借:公允价值变动损益15 000;贷:投资收益15 000。
2010年末, 股票B的公允价值700 000元与原账面价值600 000元 (685 000-85 000) 的差额为100 000元。借:交易性金融资产———股票B (公允价值变动) 100 000;贷:公允价值变动损益100 000。
(2) 按照本文提出的核算方法, 会计处理为:
2009年12月15日, 借:交易性金融资产———股票A125 000、———股票B685 000, 投资收益1 500;贷:银行存款811 500。
2009年12月31日, 根据表1计算需要借记或贷记“交易性金融资产价值调整”科目的金额。
根据表1, 借:公允价值变动损益70 000;贷:交易性金融资产价值调整70 000。
单位:元
2010年1月5日, 借:银行存款135 000;贷:交易性金融资产———股票A125 000, 投资收益10 000。
2010年12月31日, 根据表2计算需要借记或贷记“交易性金融资产价值调整”科目的金额。
单位:元
根据表2, 借:交易性金融资产价值调整85 000;贷:公允价值变动损益85 000。
通过比较可以发现, 两种方法的结果完全一致, 而本文提出的方法更容易为会计人员所接受和掌握, 且并不复杂, 值得推广。
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