收款（推荐11篇）
收入准则规定:“企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额, 但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。合同或协议价款的收取采用递延方式, 实质上具有融资性质的, 应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额, 应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销, 计入当期损益。”这样分期收款销售会计处理应区分两种情况。
第一种情况, 非融资性质的分期收款销售。
[例1]2005年1月1日, 甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备, 合同约定的销售价格为1200万元, 分4次于每月末等额收取。该设备成本为900万元。增值税204万元于当日收取并开具增值税专用发票。由于收款时间短, 属于非融资性质的分期收款销售, 会计处理为:
(1) 2005年1月1日销售实现时
(2) 每月末收取货款时
第二种情况, 融资性质的分期收款销售。
[例2]2005年1月1日, 甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备, 合同约定的销售价格为1200万元, 分4次于每年末等额收取, 现销价格为1050万元。该设备成本为900万元。增值税204万元于当日收取并开具专用发票。由于收款时间长 (大于3年) , 金额大, 属于融资性质的分期收款销售, 会计处理如下:
甲公司应确认的销售商品收入为现销价格1050万元, 实际利率r根据300× (P/A, r, 4) =1050求得为5.57%, 每期记入财务费用的金额如表1。
(1) 2005年1月1日
单位:万元
(2) 2005年12月31日～2008年12月31日每年末收现 (根据表1“本期收现”栏)
2005年12月31日～2008年12月31日每年末确认的利息收入 (根据表1“实际利息收入”栏)
二、分期收款销售的所得税会计处理
对于分期收款销售, 会计和税法的规定存在差异, 《企业所得税法实施条例》规定“以分期收款方式销售货物的, 按照合同约定的收款日期确认收入的实现”。因此, 如果分期收款销售业务的收款期超过一年, 长期应收款就会出现账面价值和计税基础不一致的现象, 会形成应纳税暂时性差异及递延所得税负债, 导致所得税费用的递延。
[例3]沿例2。
长期应收款各年账面价值计算如下:
2005年12月31日:长期应收款账面价值= (1200-300) - (150-58.49) =808.49 (万元)
2006年12月31日:长期应收款账面价值= (1200-300-300) - (150-58.49-45.03) =553.52 (万元)
2007年12月31日:长期应收款账面价值= (1200-300-300-300) - (150-58.49-45.03-30.83) =284.35 (万元)
2008年12月31日, 长期应收款账面价值为0, 各年计税基础均为0, 递延所得税的计算见表2。
2005年12月31日～2008年12月31日年末确认当期递延所得税负债见表2“当期递延所得税负债”。
单位:万元
三、分期收款销售业务会计处理的特点
第一, 采用公允价值计量模式来确认收入。现行准则强调商品销售收入应采用公允价值计量模式, 并且对公允价值的确定提出了具体的操作方式, 与新会计准则的整体思路保持了一致。
第二, 避免资产的重复计量。在旧准则下, 分期收款销售方式要求购销双方都把该商品作为自有的资产来处理, 导致社会总资产的重复计量。现行准则成功解决了该问题。对于销售方, 在销售时一方面确认收入, 另一方面结转了已销存货的成本, 会计分录为借记主营业务成本, 贷记库存商品;对于购货方, 在购入时确认了资产的增加, 会计分录为借记固定资产或库存商品、应交税费———应交增值税 (进项税额) 、未确认融资费用等科目, 贷记长期应付款或应付账款, 避免了社会总资产的重复计量。
第三, 应纳税所得额的计算复杂化。现行准则在商品销售时按公允价值一次确认收入, 如果具有融资性质, 还需确认未实现融资收益, 并将该收益分期摊销, 冲减财务费用。其实质是把该活动看成是将货款贷于购货方, 分期收回本金和利息, 因此未实现融资收益其实是未实现的利息收入, 将其分期计入各年利润。但是这部分利息收入是不计入应纳税所得额的。根据《企业所得税法实施条例》规定, 按照合同约定的收款日期确认收入的实现, 既不全额确认商品销售收入, 也不确认利息收入。具体区别见表3 (以例2为例) 。这样企业在计算应纳税所得额时, 各年既要调整收入及相应的业务招待费、广告费, 又要调整财务费用, 计算变得复杂化。
单位:万元
四、分期收款销售会计处理问题及建议
第一, 融资性质的判定。现行准则下, 分期收款销售分为具有融资性质和非融资性质两种情况, 两者的处理存在很大差别, 因此融资性质的判定异常重要。什么样的销售具有融资性质企业会计准则及应用指南没有给出明确的解释, 融资性质的判定缺乏操作性, 也给会计人员利用该销售活动进行盈余管理留下了空间。以例2为例说明如下, 见表4:
由表4可见, 融资与非融资销售方式下, 对4年来总利润的影响是相同的, 都是300万元;但不同年份存在较大区别, 这就会导致企业借此操纵会计利润, 影响会计信息的相关性和可靠性。建议制定出具体的判定标准, 减少会计人员操纵利润的空间, 提高会计信息的质量。笔者认为可以参照融资租赁来做。
单位:万元
第二, 销售收入的增值税处理。按现行会计准则, 企业在销售商品时确认收入的实现, 按合同价款开具增值税专用发票。按《增值税暂行条例实施细则》规定“纳税人采取赊销和分期收款方式销售货物, 纳税义务发生时间为合同约定的收款日期的当天”, 即在收款当日确认增值税并开具发票。以上述业务为例, 增值税专用发票应分4次开具。这样会计和税法的处理存在矛盾。如果按会计准则要求作, 会导致增值税提前交纳;如果按税法要求开具发票, 在进行会计处理时又违背了会计准则的要求。建议协调会计和税法之间的规定, 使业务处理更加明确。
参考文献
甜：客户把款送上门
上海一家外贸公司的罗娜就有过这样的幸福经历。她主要从江浙拿货，经营的商品涵盖中低档文具，所属的公司属中等规模。2009年春交会上，罗娜结识来自哈萨克坦的哈娜女士。哈娜女士体型偏胖，穿着普通，比起那些穿着体面的欧美“采购大鳄”来，她毫不起眼。实际交谈后，更令人意想不到的是，哈娜女士只能说最简单的英语。看过样品，哈娜女士拿起公司目录，点这要那，让罗娜给她配60多个品种装进一个40英尺的货柜里。罗娜报价，她只是“默默无闻”地做记录，没有疑问，更没有提出任何订货意向。
回公司后，罗娜对这笔业务没怎么上心。其间，应客户要求改过几次形式发票，断断续续地商讨过付款条件和交货期。哈娜女士只会俄语，每次回复邮件好像通过翻译机，意思朦胧含糊，文不对题。部门经理得出结论，这是个“垃圾客户”，叫罗娜别再在该客户上面使劲。
春节过后，罗娜突然接到一个中国人的电话，说他姓热，是新疆人，现在是哈娜女士的业务代理。他们这次专门要拜访公司，并当面下单，随后要赶去北京。
放下电话，罗娜心里一阵惊喜。客户如约抵达后，再次相见显得分外亲热。通过热先生翻译，以前的交流障碍不复存在。详谈后得知，哈娜女士与以前一直合作的那家公司闹翻了，准备把原来下给他们的订单转过来，一共要订3个货柜。看完样品间，哈娜女士一口气把品种调整完，并提出具体的订货要求。随着罗娜十指在键盘上轻快地翻飞，形式发票做好了。因为担心涨价，哈娜女士从包里拿出几大摞人民币现金付头款。惊讶于这原始的成交方式之余，罗娜赶紧叫财会的专业人士现场点钞，连总经理也被惊动了。见此场景，老板春风满面，频频点头。当晚宴请了哈娜女士和热先生，并嘱咐罗娜把单盯紧做好。
酸：临门一脚没踢好
大何在访问巴基斯坦老客户后，偶然接触到一个宣称做得很专业的雷逊公司。和大何洽谈的客户叫阿里，30多岁，眉宇间透着南亚客户特有的精明。大何是个老手，多年的摸爬滚打，使他的业务流程娴熟，并且能慧眼识人。这位粤北的老将心里知道，不少巴商都相当狡猾。订单敲定后，按商谈的付款方式，采用即期信用证。开得出证来，就初步表明对方有这个付款能力。由于所涉的小家电品种繁杂，双方还商定，出货时商品名称用统称。返回公司后，阿里在合同规定的期限内通过一家知名银行的分行开来了信用证。
单证是大何的“软肋”。为了不在这方面出错，大何进行了恶补，可公司的业务划分只让业务员管前段，即负责接单，跟单和货源则是由其他的部门负责。大何不好插手，单证部的人说，客户的信用证规定完全做得到，让他按其要求通知货源部备货。
经过近一个月的紧张生产，合同名下的各种货物从东莞等地发进公司仓库，大何订好舱位，制作了单据，发了装船通知给客户，向议付行交单后就等着如期结汇。
可就在翘首等待开证行传来好消息时，阿里提出了两处不符点：一是发票上缮制的商品统称与信用证的规定不符，二是信用证不允许分批，可两份提单显示出不同的装船日期。客户不接受不符点，称要么降价10％，要么将货拖回。急商议付行，根据国际商会跟单信用证的有关规定，大何对第二条进行反驳，同一航次同一条船并不视为分批装运。商洽客户后，阿里坚决不接受第一个不符点。货已到港，中方担心产生额外费用，拖回损失更大，无奈之下，该批货物最后以降价5％结案，损失达到3000美元。公司扣了大何的季度奖。临门一脚没踢好，除了心痛，至今大何有股酸酸的感觉，他觉得公司现分段操作的运营模式有问题。
苦：时隔三月收尾款
作为业务员，你有没有时隔三月才收到尾款的经历?宁波一家文具企业的雷鸣就遇到过。在2009年秋交会上，雷鸣幸会到一位吉尔吉斯斯坦的大客户，他宣称有政府采购背景。该客户年龄较大，看上去十分稳健，还带了个秘书。在样品架前，客户爱不释手，整整一天，精心挑选了100多个品种。按公司规定的最小起订量，最后算下来，货物有满满一个车皮，金额达12万美元。预付30％的订金和付尾款再发货的条款客户全盘接受。客户拍胸表示，销售完这票货，马上就下新单。
本抱着拭目以待的心态，没曾想，客户不仅把订金分毫不差地电汇过来了，还比规定的时间提前了两天。财会通知到帐后，整个部门为之欢喜，经理还拉货源、财务部等人喝了庆功酒。整笔算下来，有近8万元的纯利。没啥好说的，安排生产按期交货。
于是雷鸣给工厂下了生产通知单，敦促他们如期完成，并付了30％的订金。随之，不到60天，等待进仓，验货后及时结算工厂的尾款。
雷鸣开始催客户付尾款。与以前的爽快相比，对方回复邮件很迟，一会儿称遭遇金融危机，吉国的外汇管制加紧了；一会儿又说，市场不景气，原来市场预期恐怕会落空，能不能换些好销的品种。对于后者，公司坚决不同意。邮件催，客户有时根本不理。情急之中，多次打电话催促，客户让雷鸣不要着急，货肯定要，只是筹不到尾款。这时10多家工厂催要余款，货放在工厂里仓库占容积，甚至有工厂对雷鸣发出了威胁。不收货，根据合同要罚占压的利息和仓租等。扣除这些损失，纯利急剧缩减为2万多元。三个月后，在痛苦的煎熬中，客户终于付足余款，还象征性地赔了违约金。至此，雷鸣身心憔悴，如释重负，人整整瘦了10斤。
<聚行家收集整理> 委托收款的种类
根据凭证传递方式不同‚委托收款可分为委邮（邮寄）和委电（电报划回）两种‚由收款人选用。委邮（邮寄）和委电（电报划回）均为一式五联。第一联为回单，由银行盖章后退给收款单位；第二联为收款凭证，收款单位开户银行作收入传票；第三联为支款凭证，付款人开户银行作为付出传票；“委邮”第四联为收帐通知，是收款单位开户银行在款项收妥后给收款人的收帐通知，“委电”第四联为发电报的依据，付款单位开户银行凭此向收款单位开户银行拍发电报；第五联为付款通知，是付款人开户银行给付款单位按期付款的通知。
委托收款的适用范围
凡在银行或其他金融机构开立账户的单位和个体经济户的商品交易‚公用事业单位向用户收取水电费、邮电费、煤气费、公房租金等劳务款项以及其他应收款项‚无论是在同城还是异地‚均可使用委托收款的结算方式。
委托收款
1、收款人办理委托收款应填写邮划委托收款凭证或电划委托收款凭证并签章。将委托收款凭证和有关的债务证明一起提交我行。
2、审查委托收款凭证和有关的债务证明是否符合有关规定。
3、将委托收款凭证和有关的债务证明寄交付款人开户行办理委托收款。
付款
1、付款人应于接到通知的3日内书面通知银行付款。付款人未在规定期限内通知银行付款的，视同同意付款，银行应于付款人接到通知日的次日起第4日上午开始营业时，将款项划给收款人。
2、银行在办理划款时，付款人存款账户不足支付的，应通过被委托银行向收款人发出未付款项通知书。按照有关办法规定，债务证明留存付款人开户银行的，应将其债务证明连同未付款项通知书邮寄被委托银行转交收款人。
拒绝付款
1、付款人审查有关债务证明后，对收款人委托收取的款项需要拒绝付款的，可以办理拒绝付款。
2、以银行为付款人的，应自收到委托收款及债务证明的次日起3日内出具拒绝证明连同有关债务证明、凭证寄给被委托银行，转交收款人。
3、以单位为付款人的，应在付款人接到通知日的次日起3日内出具拒绝证明，持有债务证明的，应将其送交开户银行。银行将拒绝证明、债务证明和有关凭证一并寄给被委托银行，转交收款人。
委托收款结算的基本规定
(1)委托收款结算不受金额起点限制。
(2)委托。这是指收款人向银行提交委托收款凭证和有关债务证明并办理委托收款手续的行为。委托收款凭证即是如前所述的按规定填写凭证；有关债务证明即是指能够证明付款到期并应向收款人支付一定款项的证明。
(3)付款。这是指银行在接到寄来的委托收款凭证及债务证明‚并经审查无误后向收款人办理付款的行为。根据《支付结算办法》的规定‚银行可根据付款人的不同而在不同的时间付款‚从而改变了原《银行结算办法》统一3天的付款期。具体而言:
①以银行为付款人的‚银行应在当日将款项主动支付给收款人；
②以单位为付款人的‚银行应及时通知付款人‚按照有关办法规定‚需要将有关债务证明交给付款人的应交给付款人‚并签收。付款人应于接到通知的当日书面通知银行付款；如果付款人未在接到通知日的次日起3日内通知银行付款的‚视同付款人同意付款‚银行应于付款人接到通知日的次日起第4日上午开始营业时‚将款项划给收款人。
(4)付款人拒绝付款。付款人审查有关债务证明后‚对收款人委托收取的款项需要拒绝付款的‚可以办理拒绝付款。付款人对收款人委托收取的款项需要全部拒 绝付款的‚应在付款期内填制“委托收款结算全部拒绝付款理由书”‚并加盖银行预留印鉴章‚连同有关单证送交开户银行‚银行不负责审查拒付理由‚将拒绝付款 理由书和有关凭证及单证寄给收款人开户银行转交收款人。需要部分拒绝付款的‚应在付款期内出具“委托收款结算部分拒绝付款理由书”‚并加盖银行预留印鉴章 ‚送交开户银行‚银行办理部分划款，并将部分拒绝付款理由书寄给收款人开户银行转交收款人。
(5)无款支付的规定。付款人在付款期满日、银行营业终了前如无足够资金支付全部款项‚即为无款支付。银行于次日上午开始营业时‚通知付款人将有关单证(单证已作账务处理的‚付款人可填制“应付款项证明书”)‚在两天内退回开户银行‚银行将有关结算凭证连同单证或应付款项证明单退回收款人开户银行转交收 款人。
本人是绿茵翠庭丽苑904房（以下称“该物业”）之代理人，现收到租客小姐交来承租该物业之 款。金额为：人民币元整（¥：元）。
特此立据！
收款人：
日期：年月日
收款收据
本人是绿茵翠庭丽苑904房（以下称“该物业”）之代理人，现收到租客小姐交来承租该物业之款。金额为：人民币元整（¥：元）。
特此立据！
收款人：
日期：年月日
收款收据
本人是绿茵翠庭丽苑904房（以下称“该物业”）之代理人，现收到租客小姐交来承租该物业之款。金额为：人民币元整（¥：元）。
特此立据！
收款人：
******城项目部: 由于我公司业务发展及***工作繁忙，兹委托***为我公司****城劳务工程款项的合法收款代理人，全权代理***办理与贵公司****城劳务工程款项的相关收款事项。对委托人在整个办理代理收款过程中所签署的有关文件和办理的相关手续，我司及***均予以认可，并承担相应的法律责任。因代收款活动所产生的经济纠纷、法律后果及法律责任由我司及***负责，与付款方无关。
特此申明
委托人：***（身份证号：）
被委托人：***(身份证号：）
被委托人收款账户:户名:***
开户行: 工商银行
账号:
广西***建筑劳务有限公司(公章)
一、《企业会计准则》中对于分期收款商品的有关规定
在旧版《企业会计准则》中, 对于分期收款商品是这样规定的:在分期收款的销售方式下, 销售方应该按照有关协议和合同中的有关规定对收入进行分期确认, 并根据商品的全部销售成本以及当期的收入所占比重的乘积对本期应结转的销售成本进行计算。而在现行的《企业会计准则》中, 则对分期收款商品进行了如下描述:分期收款商品在本质上是具有融资性质的, 应当根据应收合同或协议价款的公允价值来对收入金额进行确定, 在协议和合同期间内, 应当按照应收款项的摊余成本与实际利率来进行摊销, 冲减财务费用。也就是说, 企业应该按照协议和合同中约定的价款借记“长期收款”科目, 并按照折现值贷记“主营业务收入”科目, 最终根据两者的差额来贷记“未实现融资收益”科目。
二、对旧版《企业会计准则》中关于分期收款商品内容的分析
(一) 合理性分析
旧版《准则》中的有关处理方式无疑更加符合“收入”的确定条件, 根据我国《合同法》的有关规定, 对于分期收款销售的商品, 尽管其所有权里的主要风险和报酬在商品交付的过程中已经完成了转移, 但是从商品交付开始到协议或合同所约定的结款日期这段时间内, 销售方的财务状况具有很强的不确定性。可以说, 款项回收的不确定性会随着时间的推移而增加。因此, 在收款期较长的情况下, 销售方在售出商品后, 是无法保证在未来的一个或几个收款期内是否能够满足“相关经济利益可能流入企业”这一条件的。如果付款方能够按照协议或合同的约定如期支付款项, 那么就可以按照正常的程序来对收入进行确认并结转成本;如果付款方在结算日期到来时, 因为种种原因承认支付却又无力支付时, 收款方可将其计入应收账款, 并根据具体情况计提坏账准备;如果付款方的财务状况严重恶化, 就会使款项收回的可能性大幅下降, 那么收款方也就无法对其进行会计处理, 只能将该期成本置于已发商品的账户内, 在未来一段时间内再根据付款方的实际情况进行稳健性处理;如果付款方的确是无力支付, 就会使长期应收款到期无法回收, 在这种情况下是否计提坏账准备, 新版《准则》中并没有给出明确的规定, 这样就会使得收款方处于一个非常被动的状态。
所以, 笔者认为旧版的《准则》中有关按照合同的分期来确定收入、结转成本相对于新版的《准则》来说能够更好地确定是否满足“收入”确定的条件, 因此更加灵活, 也更加谨慎。
(二) 会计方法分析
旧版《准则》中, 所使用的根据协议或合同中所约定的付款分期来进行确认收入和结转成本使收款方财务报表中的利润显得更加真实可信, 同时, 也能够有效避免收款企业对会计利润进行人为虚增。一般来说, 进行分期收款销售的商品都是金额较大的贵重物品, 因此随着收款期限的延长和商品金额的增加, 无法收回款项的可能性就会随之增大, 一旦因某种原因无法顺利回收款项, 就会对收款方造成极大的影响。所以, 旧版《准则》中根据协议或合同所约定的付款分期来进行确认收入和结转成本, 让收款方对是否满足“收入”条件的判定变得更加准确, 分期收款商品的利润也可以分期实现, 比新《准则》中的方法更加符合配比性原则、谨慎性原则和权责发生制的记账要求。避免了销售企业为了某种目的而加大分期收款销售商品的比例, 最终获得虚假“繁荣”情况的发生。
(三) 局限性分析
虽然旧版《准则》中在对分期收款销售商品的会计处理上有着一定的优点, 但是它也是存在着一定缺陷的。例如, 旧版《准则》中的相关规定没有提及货币的时间价值, 没有充分认识到分期收款销售商品是与一般的商品买卖存在着一定差异的, 与传统的赊销也有很大的不同。传统的赊销, 期限一般较短, 所涉及金额也大多较小, 货币的时间价值也相对较低, 所以收款方不需要去考虑应收款项的时间价值问题。而分期收款商品的销售方式所涉及的销售金额和付款期限则更长, 货币的时间价值也更大, 收款方是无法将其忽略不计的。
三、分期收款商品会计核算应坚持的原则
对分期付款商品进行会计核算所涉及到的会计理论大多是轻形式重实质的, 销售方所销售出去的分期收款商品, 即便是在商品交付后, 款项能够按期收回, 那么时间也一般在3年以上, 这样就会让销售方大量的资金在很长一段时间内被购货方所占用, 根据资金的时间价值, 销售方往往会要求购货方在每一期的还款中根据所占用金额的大小来支付一笔相应数量的货币资金来作为补偿, 这样一来, 购销双方在协议或合同中所约定的价款就往往会高于商品的公允价值, 所以说, 从本质上来看, 这部分延期收取的货款是带有一定的融资性质的, 当销售方向购货方提供免息的信贷时, 销售方应该根据协议或合同中相应的公允价值来对收入金额进行确定, 而不是根据与购货方所签订的协议或合同中的价款来确认收入。
不带有融资性质的分期收款销售商品的会计核算方式, 就应该按照正常的市场销售价格来对应收款项进行确定, 在交付商品时, 应按照协议或合同中所约定的价款来对收入进行确定, 并结转相关成本。而带有融资性质的分期收款销售商品的会计核算方式, 则应该根据协议和合同中应收价款的公允价值部分来确定收入金额。对于公价值的确定通常根据未来现金流量的价值或者商品目前的销售价格来进行计算和确定。销售方应收的协议或合同中所约定的价款与商品公允价值之间的差额, 应该在协议和合同期内, 根据应收价款的摊余成本和实际利率进行计算和确定所得出的金额进行摊销, 冲减财务费用。这里所说的实际利率指的是具有类似等级的企业所发行类似工具的现实理论, 也可以指协议或合同中的应收款项在折现成商品的现销价格时的折现率。而协议和合同中所约定的应收价款与其公允价值之间的差额, 如果根据实际利率法摊销后与直线法摊销结果差异较小, 也可以采用直线法进行摊销。
通过上面的论述, 笔者认为, 可以对新、旧《准则》中的优点进行融合, 对分期收款销售商品的会计核算方式进行完善, 也就是说, 可以根据应收的协议或合同中约定价款的公允价值及收款分期来确定收入, 并根据收入比例结转成本。应收协议或合同价款与商品公允值之间的差额, 应该在协议或合同期内, 根据应收款项的摊余成本与实际利率计算所得的金额进行摊销, 冲减财务费用。这样, 不仅解决了前面提到的问题, 也与我国有关法律法规相一致, 具备足够的法律依据。
摘要：本文首先对分期收款销售商品进行了简要的介绍, 并对新、旧版《企业会计准则》中的有关内容进行了分析, 阐述了分期收款商品会计核算应坚持的原则, 并以某公司的销售为例, 对有关会计核算工作的具体情况进行了探讨。
关键词：分期收款,分期商品,商品销售
参考文献
[1]李明.采购与付款及销售与收款控制实务与案例分析[M].北京:经济科学出版社, 2007.
[2]王礼红.企业分期收款销售商品涉税会计处理探讨[J].财会通讯:综合版, 2010, (10) .
[3]聂素娟.分期收款销售商品收入确认及纳税处理[J].财会通讯:综合版, 2010, (6) .
摘 要 本文首先对分期收款销售商品进行了简要的介绍，并对新、旧版《企业会计准则》中的有关内容进行了分析，阐述了分期收款商品会计核算应坚持的原则，并以某公司的销售为例，对有关会计核算具体的工作进行了探讨。
关键词 分期收款 分期商品 商品销售
一、引言
所谓分期收款销售商品就是指那些虽然已经销售出去，但是货款却采用分期进行收回的一种销售方式，也就是我们常说的分期付款商品。分期收款是现代企业促销方式中最为重要的一种，一般会应用于那些收款时间长、金额大、款项回收风险较高的商品交易过程中。从某种意义上来说，分析收款销售就相当于销售方给购买方提供了一笔贷款用于购买商品。新的会计准则中，将分期收款销售商品分为两大类，一类是商品的销售金额较小，款项回收期一般小于三年的分期收款商品，所收取的货款不具备融资性质。另一类是商品的销售金额较大，款项的回收时间一般大于三年的分期收款商品，所收取的货款在本质上已经具备了一定的融资性质。
二、对旧版《企业会计准则》中关于分期收款商品内容的分析
（一）对分期收款商品的有关规定
在旧版《企业会计准则》中，对于分期收款商品是这样规定的：在分期收款的銷售方式下，销售方应该按照有关协议和合同中的有关规定对收入进行分期确认，并根据商品的全部销售成本以及当期的收入所占比重的乘积对本期应结转的销售成本进行计算。而在现行的《企业会计准则》中，则对分期收款商品进行了如下描述：分期收款商品在本质上是具有融资性质的，应当根据应收合同或协议价款的公允价值来对收入金额进行确定，在协议和合同期间内，应当按照应收款项的摊余成本与实际利率来进行摊销，冲减财务费用。也就是说，企业应该按照协议和合同中约定的价款借记“长期应收款”科目，并按照折现值贷记“主营业务收入”科目，最终根据两者的差额来贷记“未实现融资收益”科目。
（二）合理性分析
首先，旧版《准则》中的有关处理方式无疑更加符合“收入”的确定条件，根据我国《合同法》的有关规定，对于分期收款销售的商品，尽管其所有权里的主要风险和报酬在商品交付的过程中已经完成了转移，但是从商品交付开始到协议或合同所约定的结款日期这段时间内，销售方的财务状况具有很强的不确定性。可以说，款项回收的不确定性会随着时间的推移而增加。因此，在收款期较长的情况下，销售方在售出商品后，是无法保证在未来的一个或几个收款期内是否能够满足“相关经济利益很可能流入企业”这一条件的。如果付款方能够按照协议或合同的约定如期支付款项，那么就可以按照正常的程序来对收入进行确认并结转成本；如果付款方在结算日期到来时，因为种种原因承诺支付却又无力支付时，收款方可将其计入应收账款，并根据具体情况计提坏账准备；如果付款方的财务状况严重恶化，就会使款项收回的可能性大幅下降，那么收款方也就无法对其进行会计处理，只能将该其成本置于发出商品的账户内，在未来一段时间内再根据付款方的实际情况进行稳健性处理；如果付款方的确是无力支付，就会使长期应收款到期无法回收，在这种情况下是否计提坏账准备，新版《企业会计准则》中并没有给出明确的规定，这样就会使得收款方处于一个非常被动的状态。
所以，笔者认为旧版的《企业会计准则》中有关按照合同的规定分期来确定收入、结转成本相对于新版的《企业会计准则》来说能够更好的确定是否满足“收入”确定的条件，因此更加灵活，也更加谨慎。
（三）会计方法分析
旧版《企业会计准则》中，所使用的根据协议或合同中所约定的付款时间分期来进行确认收入和结转成本使收款方财务报表中的利润显得更加真实可信，同时，也能够有效避免收款企业对会计利润进行人为虚增。一般来说，进行分期收款销售的商品都是金额较大的贵重物品，因此随着收款期限的延长而商品的金额会增加，无法收回款项的可能性也会随之增大，一旦因某种原因无法顺利回收款项，就会对收款方造成极大的影响。所以，旧版《企业会计准则》中根据协议或合同所约定的付款时间分期来进行确认收入和结转成本，让收款方对是否满足“收入”条件的判定显得更加准确，分期收款销售商品的利润也可以分期实现，比新《企业会计准则》中的方法更加符合配比性原则、谨慎性原则和权责发生制的记账规则。避免了销售企业为了达到某种目的而加大分期收款销售商品的比例，最终获得虚假“繁荣”情况的发生。
（四）局限性分析
虽然旧版《企业会计准则》中在对分期收款销售商品的会计处理上有一定的优点，但是它也是存在着一定缺陷的。例如，旧版《企业会计准则》中的相关规定没有考虑货币的时间价值，没有充分认识到分期收款销售商品是与一般的商品买卖存在着一定差异的，与传统的赊销也是具有明显的不同。传统的赊销方式，期限一般较短，所涉及金额也较小，货币的时间价值也相对较低，所以收款方不需要去考虑应收款项的时间价值。而新《企业会计准则》中分期收款销售商品的销售方式所涉及的销售金额和付款期限则更长，货币的时间价值也更大，收款方是无法将其忽略不计的。
三、分期收款商品会计核算应坚持的原则
对分期收款销售商品进行会计核算应遵循的会计原则是实质重于形式，销售方所销售出去的分期收款商品，即便是在商品交付后，款项能够按期收回，那么时间也一般在3年以上，这样就会让销售方大量的货币资金在很长一段时间内被购货方所占用，因为资金有时间价值，销售方往往会要求购货方在每一期的回款金额中根据所占用资金的大小作为本金来支付一定比例的利息来作为补偿，这样一来，购销双方在协议或合同中所约定的价款就往往会高于商品销售时的公允价值，所以说，从本质上来看，这部分延期收取的货款是具有一定的融资性质的，当销售方向购货方提供免息的信贷时，销售方应该根据协议或合同中相应的公允价值来对收入金额进行确定，而不是根据与购货方所签订的协议或合同中的价款来确认收入。
不带有融资性质的分期收款销售商品的会计核算方式，就应该按照正常的市场销售价格来对应收款项进行确定，在交付商品时，应按照协议或合同中所约定的价款来对收入进行确认，并结转相关成本。而具有融资性质的分期收款销售商品的会计核算方式，则应该根据协议和合同中应收价款的公允价值部分来确定收入金额。对于公允价值的确定通常根据未来现金流量的现值或者商品目前的市场销售价格来进行计算和确定。销售方应收的协议或合同中所约定的价款与商品公允价值之间的差额，应该在协议和合同期内，根据应收价款的摊余成本和实际利率进行计算和确定所得出的金额进行摊销，冲减财务费用。这里所说的实际利率指的是具有类似信用等级的企业发行类似工具的现时利率，或者将应收的合同或协议价款折现为商品现销价格时的折现率。而协议和合同中所约定的应收价款与其公允价值之间的差额，如果根据实际利率法摊销后与直线法摊销结果相差不大的，也可以采用直线法进行摊销。
四、对于分期收款销售商品的会计核算实例
例如：2006年1月1日，乙公司从甲公司处购买了一套设备，双方在合同中所约定的设备销售价格为2000万元人民币，分5次于每年的12月31日等额收取。
这套设备的成本价为1560万元，在现销的方式下，其销售价格为1600万元，假设甲公司在交付商品时所开出的增值税专用发票所注明的增值税额为340万元，并于交付当天收到了340万元，那么甲公司应该确认该设备的收入金额为1600万元。
根据“未来5年所收款项的现值=现销模式下应收款项的金额”，我们可知：4000000×（P/A，r，5）+3400000=19400000。
通过插值法，得出折现率r为7.93%。
那么每期应该计入财务费用的金额就如表1所示。
由表1可知，2006年未实现的融资收益摊销=（2000-400）×7.93%=126.88万元；2007年未实现的融资收益摊销=（2000-400-400-126.88）×7.93%=105.22万元；2008年未实现的融资收益摊销=（2000-400-400）×（400-126.88-105.22）×7.93%=81.85万元；2009年未实现的融资收益摊销=（2000-400-400-400-400-126.88-105.22-81.85）×7.93%=56.52万元；2010年未實现的融资收益摊销=400-126.88-105.22-81.85-56.62=29.43万元
由上面的计算结果，甲公司每一期的会计分录如下：
（1）2006年1月1日销售实现：
借：长期应收款2000万元
银行存款 340万元
贷：主营业务收入l600万元
应交税费 ---应交增值税（销项税） 340万元，
未实现融资收益 400万元
借：主营业务成本1560万元
贷：库存商品 1560万元
（2）2006年12月31日收取款项后：
借：银行存款 400万元
贷：长期应收款400万元
借：未实现融资收益 126.88万元
贷：财务费用 126.88万元
（3）2007年12月31日收取款项后：
借：银行存款 400万元
贷：长期应收款400万元
借：未实现融资收益 105.22万元
贷：财务费用 105.22万元
（4）2008年12月31日收取款项后：
借：银行存款 400万元
贷：长期应收款400万元
借：未实现融资收益 81.85万元
贷：财务费用 81.85万元
（5）2009年12月31日收取款项后：
借：银行存款 400万元
贷：长期应收款400万元
借：未实现融资收益 56.62万元
贷：财务费用 56.62万元
（6）2010年12月31日收取款项后：
借：银行存款 400万元
贷：长期应收款400万元
借：未实现融资收益 29.43万元
贷：财务费用 29.43万元
五、结语
通过上面的论述，笔者认为，可以对新、旧《企业会计准则》中的优点进行融合，对分期收款销售商品的会计核算方式进行完善，也就是说，可以根据应收的协议或合同中约定价款的公允价值及收款分期来确定收入，并根据收入比例结转成本。应收协议或合同价款与商品公允值之间的差额，应该在协议或合同期内，根据应收款项的摊余成本与实际利率计算所得的金额进行摊销，冲减财务费用。这样，不仅解决了前面提到的问题，也与我国有关法律法规相一致，具备足够的法律依据。
参考文献：
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致：
我司账号资料如下：
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贵公司请按上述资料付款，我单位承诺若上述收款银行账户资料发生变化及时书面通知贵公司。
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如因我单位提供收款银行账户资料错误，导致相关款项支付不到位，则由此产生的一切经济纠纷和责任由我单位承担。
特此证明！
近年来，随着数字电视和网络技术的不断发展，省级以上电视台节目大量上星，网络媒体不断涌现，这对地市电视台的发展，特别是广告创收造成了很大冲击。而地市电视台大多实行“事业单位，企业化管理”的体制，在工作职能上，作为党和政府的喉舌，需要承担着大量的宣传报道任务；在经济运营上，则主要依靠广告收入来生存和自我发展。因此，面对外部广告市场竞争激烈和内部体制改革相对滞后的双重压力，对经济收入相对较少的地市电视台而言，管理好有限的广告资源尤为重要。
视广告经营为生命线的地市电视台，为了扩大广告营销，提高广告创收，或多或少，都有一定的广告赊播，从而增加了广告经营的风险。通常情况下广告经营的具体程序为：电视台广告经营部门对外签订广告刊播合同（含项目具体实施细则）——经营管理部门审核——开出广告发票开具通知单（同时由广告节目中心下播单）——财务开具广告发票，收取款项。在实际工作中，广告收入按收款方式分为播前付款和播后付款，只有客户付款后才能转化为单位的货币资金，如播后付款在账务处理上体现为广告应收款，从而增加了单位应收款的风险，因而其管理状况直接影响单位的资金运营能力。据此，地市电视台必须采取切实可行的措施，制定合理有效的管理方法，做好应收账款的事先预防、监督回收等管理工作，以保证应收账款的合理占用水平和收款安全，尽可能减少坏账损失。
一、加强合同管理，建立广告应收账款台账。
首先，业务部门进行广告经营活动时，按有关法律法规必须签订广告合同（一式四份），并由经营管理部门审核通过。经营管理部门根据合同下播单，及时记录客户的广告播量，以做到合同、播量、到款三者基本一致。
其次，财务部门根据经营管理部门的发票请开通知单，开具广告发票，收取广告播出款项。所有广告收入实行银行专户管理，由计划财务部统一管理、统一核算。财务部门应设立应收账款台账，详细反映单位、客户间应收账款的发生、增减变动、余额等情况。同时，还应定期编制广告应收款明细表，及时与业务部门核对应收账款的余额、账龄等财务信息。
再次，如遇政策性调整、不可抗力等广告合同终止履行，业务部门应提前与经营管理部门沟通，办理相关停播手续；同时，经营管理部门应及通知财务部，及时收回已开发票并进行相关处理。
二、明确应收款管理责任，建立应收账款催收责任制。
目前，在市场信用体系还没有完全建立的情况下，业务部门和财务部门手中都有大量的应收账款或对不上或收不回，但具体该由谁来清理、谁来督办并不十分清楚，单位账款回收有一定难度。加强应收账款的管理，对于保证地市电视台经营活动的正常进行，提高单位的经济效益显得十分必要。因此，必须采取切实可行的措施，制定合理有效的管理办法，以防呆账、坏账发生。
首先，本着“谁的业务，谁负责”的原则，落实内部催收款项的责任，要鼓励业务员积极催讨，将应收款项的回收与内部各业务部门的绩效考核及其奖惩挂钩。其次，对于造成逾期难以收回的广告应收账款，经查确实无法收回，要由业务部门提出书面报告，阐明原因、事实，单位应当按照考核机制相应扣减一定比例的工资（獎金）。第三，可采用社会化服务，因地制宜，利用中介机构进行催讨。
三、强化应收款的财务管理，及时进行会计处理。
根据事业单位财务规则要求，对应收款要按时清理结算，不得长期挂账。但在实际工作中，或由于内部管理制度不健全、或由于债务人调离、意外等原因，常有未能及时结清的应收账款，并造成长期挂账。这样，只会虚增资产和净资产。
现行行政事业单位财务规则和会计制度中没有引入“坏账准备金”。笔者认为财务部门对三年或以上确实无法收回的广告应收款项，按规定报批准后予以核销。核销的应收账款应在备查簿中保留登记，并做如下处理：
（一）转入待处置资产时，按照待核销的应收账款金额，会计分录为借：待处置资产损益，贷：应收账款
（二）报经批准后予以核销后，会计分录为借：其他支出，贷： 待处置资产损益
（三）已核销应收账款在以后期间收回，按照实际收回的金额，
借：银行存款 ，贷：其他收入
此外，客户确实无法支付广告费，可采用以广告实物抵偿的办法，但必须按一定审批程序和物品处理办法进行。在物品的处理上，要做好入库、出库等一系列造册登记工作，及时委托有关部门拍卖、销售或领用。在账务处理上，货物入库时，做如下会计分录
借：存货、应交税费——应交增值税（进项税额），贷：应收账款——**单位
货物领用或出售时，借：事业支出，贷：存货
一、分期收款销售的会计处理
(一) 销售方
收入准则及其应用指南规定, 企业采用递延方式分期收款, 实质上具有融资性质的, 应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。具体会计处理为:按应收合同或协议价款, 借记“长期应收款”科目, 按应收合同或协议价款的公允价值 (折现值) , 贷记“主营业务收入”等科目, 按其差额, 贷记“未实现融资收益”科目。未实现融资收益, 应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销, 计入当期损益, 即冲减财务费用。
[例]乐华公司于2009年1月1日采用分期收款方式将某大型设备销售给凯利公司, 合同约定该设备的价格为1000万元, 分5年于每年年末收取。乐华公司在发出商品时出具增值税专用发票, 价款1000万元, 增值税款170万元。该大型设备的实际成本为500万元, 在现销方式下销售价格为800万元。
例中, 应收款项的收取时间较长, 相当于对客户提供信贷, 具有融资性质。乐华公司应按合同价格的公允价值 (现销价格) 800万元确认收入, 合同价格1000万元与其公允价值800万元之间的差额应当作为未实现融资收益, 在5年内采用实际利率法进行摊销, 冲减财务费用。经计算折现率为7.93%, 即为该笔应收款项的实际利率。该笔应收款项账面余额减去未实现融资收益账面余额后的差额, 即为未收本金;未收本金和实际利率7.93%的乘积即为当期应冲减的财务费用。财务费用和已收本金计算情况如表1所示。
乐华公司应作如下会计处理 (单位:万元) :
单位:万元
(1) 2009年1月1日销售实现时
借:长期应收款1000
银行存款170
贷:主营业务收入800
应交税费———应交增值税 (销项税额) 170
未实现融资收益200
借:主营业务成本500
贷:库存商品500
(2) 2009年12月31日收取货款时
借:银行存款200
贷:长期应收款200
2009年摊销未实现融资收益时
借:未实现融资收益63.44
贷:财务费用63.44
后四年每年年末分别在财务费用的贷方摊销未实现融资收益52.6108、40.9228、28.308和14.7184万元, 累计摊销200万元。
(二) 购买方
固定资产准则及其应用指南规定, 购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付, 实质上具有融资性质的, 固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额, 除按照《企业会计准则第17号———借款费用》应予资本化的以外, 应当在信用期间内计入当期损益。具体会计处理为, 按所购固定资产购买价款的现值, 借记“固定资产”科目, 按应支付的金额, 贷记“长期应付款”科目, 按其差额, 借记“未确认融资费用”科目。未确认融资费用应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销, 计入当期损益, 即增加财务费用。沿用上例, 凯利公司应作如下会计处理:
(1) 2009年1月1日购买时
借:固定资产800
应交税费———应交增值税 (进项税额) 170
未确认融资费用200
贷:银行存款170
长期应付款1000
(2) 2009年12月31日支付货款时
借:长期应付款200
贷:银行存款200
2009年摊销未确认融资费用时
借:财务费用63.44
贷:未确认融资费用63.44
后四年每年末分别在财务费用的借方摊销未确认融资费用52.6108、40.9228、28.308和14.7184万元, 累计摊销200万元。
(3) 每年末提取折旧时 (假定会计折旧年限、税法扣除年限均为5年, 预计净残值为0, 同时也假定第一年按12个月折旧) :
借:制造费用160
贷:累计折旧160
二、分期收款销售的税务处理
(一) 销售方
根据《企业所得税法实施条例》第二十三条的规定, 以分期收款方式销售货物的, 按照合同约定的收款日期确认收入的实现。由此可见会计准则对分期收款的处理方法与税法存在差异, 会计对收入是在商品发出时按照公允价值一次确认的, 而税法要求按照合同或协议价款分期确认。会计将合同或协议价款与其公允价值之间的差额冲减财务费用, 定性为利息收入, 而税法仍然确认为商品销售收入。沿用上例销售方各年纳税调整情况见表2 (“+”号表示纳税调整, “-”号表示纳税调减) 。后四年累计调增的所得263.44万元与第一年调减的所得抵消, 属于暂时性差异。
单位:万元
(二) 购买方
根据《企业所得税法实施条例》第五十八条规定, 外购的固定资产, 以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。由此可见, 购买方会计准则处理的方法与税法也存在差异, 会计对固定资产按现值确认原价, 而税法的计税基础应为购买价款和支付的相关税费, 会计将合同或协议价款与其公允价值之间的差额费用化, 确认为财务费用, 税法规定应该资本化, 计入固定资产计税基础。沿用上例购买方各年纳税调整的情况见表3。后两年累计调减的所得与前三年累计调增的所得抵消, 属于暂时性差异。
三、纳税申报表的填列与改进
(一) 分期收款销售纳税申报的问题
分期收款销售的纳税调整, 必须反映在《企业所得税年度纳税申报表》附表三《纳税调整明细表》中。而该表中与分期收款销售业务相关的是第36行“与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”, 归属于扣除类项目中。该行的填列存在一定困惑, 主要问题包括: (1) 销售方填列分类不准确。销售方将分期收款销售业务中的财务费用的调整填入该行“调减金额”栏, 符合项目名称的含义, 但分类不准确。因为该调整事项本质上是对会计上利息收入的调减, 应属于收入类调整项目。由于收入类调整项目中没有对应项目, 如果要保证分类准确, 那就只能填列到收入类调整项目的第19行的“其他”中, 这样就失去了设置第36行的意义。 (2) 购货方填列项目含义不准确。购买方将分期付款购入资产业务中的财务费用的调整填入该行“调增金额”栏, 不符合项目名称的含义。因为项目名称指定的财务费用是与“未实现融资收益”相关的, 而购买方确认的财务费用是与“未确认融资费用”相关的, 如果填列到扣除类调整项目的第40行的“其他”中, 同样也失去了设置第36行的意义。 (3) 栏目设置存在问题。如果该行确定只能由销售方填列, 那就只有调减事项, 没有调增事项, 应在“调增金额”栏中打上“*”号;如果该行确定只能由购买方填列, 那就只有调增事项, 没有调减事项, 应在“调减金额”栏中打上“*”号。但现行的申报表中, “调增金额”栏和“调减金额”栏都是可以填列的。 (4) 三项费用扣除限额的计算基数值得商榷。按照纳税申报表填报说明, 作为业务招待费、广告费和业务宣传费支出扣除限额的计算基数应该是主营业务收入、其他业务收入以及视同销售收入, 前两者依据的是会计数据。在上例中第一年销售方会计确认的主营业务收入是800万元, 税法只认同200万元, 税法不认同的600万元是在附表三《纳税调整明细表》的第5行“未按权责发生制原则确认的收入”中调减的, 并没有修正会计的主营业务收入, 这样必然导致第一年三项费用扣除限额的计算基数虚增, 而后四年则导致虚减。
(二) 分期收款销售纳税申报的改进
笔者建议对申报表进行以下改进: (1) 将36行“与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”上移到“收入类调整项目”中, 明确由销售方填列, 并在“调增金额”栏中打上“*”号; (2) 在“扣除类调整项目”中新增一行“与未确认融资费用相关在当期确认的财务费用”, 明确由购买方填列, 并在“调减金额”栏中打上“*”号; (3) 在确认三项费用扣除限额的计算基数时, 对会计主营业务收入的数据应进行调整。沿用上例, 第一年应剔除会计确认而税法不认同的收入, 后四年应增加税法认同而会计没有确认的收入。
参考文献
