金融资产账务处理（精选8篇）
（1）交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产，例如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。企业应设置“交易性金融资产”科目，本科目核算企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资、权证投资和直接指定为以公允价值计量且其变动直接计入当期损益的金融资产。
（2）本科目应当按照交易性金融资产的类别和品种，分别“成本”、“公允价值变动”进行明细核算，“公允价值变动损益”科目核算企业交易性金融资产等公允价值变动而形成的应计入当期损益的利得或损失。
（3）交易性金融资产的主要账务处理：
①取得交易性金融资产时，应当按照该金融资产取得时的公允价值作为其初始确认金额；取得交易性金融资产所支付价款中包含了已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息的，应当单独确认为应收项目；取得交易性金融资产所发生的相关交易费用应当在发生时计入投资收益。借：交易性金融资产——成本
应收股利（含已宣告尚未发放的现金股利）投资收益（购买时支付的手续费）
贷：银行存款
②持有期间，收到买价中包含的股利
借：银行存款
贷：应收股利/应收利息
确认持有期间享有的股利/应收利息
借：应收股利/应收利息
贷：投资收益 ③资产负债表日如果交易性金融资产的公允价值大于账面余额，则：
借：交易性金融资产——公允价值变动
贷：公允价值变动损益 如果资产负债表日公允价值小于账面余额，则做相反分录：
借：公允价值变动损益
贷： 交易性金融资产——公允价值变动 资产出售时的公允价值与其初始入账金额之间的差额确认为投资收益，则：
借：银行存款
贷：交易性金融资产——成本
交易性金融资产 ——公允价值变动
投资收益 同时按初始成本与账面余额之间的差额确认投资收益/损失，借记或贷记“公允价值变动损益”，贷记或借记“投资收益”。
交易性金融资产——公允价值变动科目有贷方
余额：
借：公允价值变动损益
贷：投资收益
交易性金融资产——公允价值变动科目有借方余额：
借： 投资收益
贷：公允价值变动损益
（4）本科目期末借方余额，反映企业期末持有的交易性金融资产的公允价值。
【例】甲公司2007年5月10日从证券交易所购入乙公司发行的股票10万股准备短期持有，以银行存款支付投资款458 000元，其中含有3000元相关交易费用。编制会计分录如下：
借：交易性金融资产——成本 455 000
投资收益3 000
贷：银行存款458 000
2007年9月10日，乙公司宣告发放现金股利4000元。编制会计分录如下：
借：应收股利4 000
贷：投资收益4 000
同时：
借：银行存款4 000
贷：应收股利4 000
2007年12月31日该股票的市价为5元/股，编
制会计分录如下：（期末以公允价值计价）
借：交易性金融资产——公允价值变动45 000贷：公允价值变动损益45 000
2008年6月18日，甲公司将所持的乙公司的股票出售，共收取款项520 000元。甲公司出售的乙公司股票应确认的投资收益＝520 000－500 000
＝20 000元
编制会计分录如下：按售价与账面余额之差确认投资收益。
借：银行存款520 000贷：交易性金融资产——成本455 000
——公允价值变动 45 000
投资收益20 000按初始成本与账面余额之差确认投资收益借：公允价值变动损益45 000
企业的股票类金融资产, 从《企业会计准则》的划分来看, 除长期股权投资外, 主要包括以下两类。
(一) 交易性金融资产
交易性金融资产, 主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产。本文特指企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票。交易性金融资产在《企业会计准则》中归属为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
(二) 可供出售金融资产
可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产。相对于交易性金融资产而言, 可供出售金融资产的持有意图不明确。本文特指企业购入的持有目的不明确但在活跃市场上有报价的股票。
二、交易性金融资产账务处理分析
根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定:企业初始确认金融资产, 应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产, 相关交易费用应当直接计入当期损益。企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量, 且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。除与套期保值有关外, 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动形成的利得或损失, 应当计入当期损益。《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》应用指南规定, 处置该金融资产时, 其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益, 同时调整公允价值变动损益。
[例1]A公司2013年在证券市场买入B公司上市流通的股票, 并将其划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 (交易性金融资产) , 相关资料如下:2013年10月20日, 以8元/股的价格 (含已宣告发放的现金股利0.50元/股) 购入10万股, 支付交易费用6000元, 现金股利的除权日为2013年11月5日。2013年11月15日, 收到现金股利50000元。2013年12月31日, 该股票的市场价格为9元/股。2014年3月5日, B公司宣布发放现金股利0.30元/股, 除权日为2014年3月25日。2014年3月20日, A公司以9.50元/股将所持有的B公司股票出售, 支付交易费用7000元。
按照《企业会计准则》及其应用指南附录2中关于交易性金融资产的账务处理规定, A公司应进行如下账务处理:
(1) 2013年10月20日购入股票时
(2) 2013年11月15日收到现金股利时
(3) 2013年12月31日, 确认B公司股票的公允价值变动时
(4) 2014年3月5日, B公司宣布发放现金股利时
(5) 2014年3月20日, 出售B公司股票时
同时, 将原计入该金融资产的公允价值变动转出
在没有其他投资和公允价值变动事项的前提下, 上述账务处理可能导致会计报表使用人产生以下误解:
第一, 通过阅读A公司2013年度利润表, 会计报表使用人会认为A公司2013年度有一项投资收益-6000元, 另有一项公允价值变动损益150000元。而实际情况是A公司购买并持有一项交易性金融资产 (B公司股票) 2013年产生公允价值变动收益144000元 (150000-6000) 。
第二, 通过阅读A公司2014年度利润表, 会计报表使用人会认为A公司2014年度有一项投资收益193000元 (30000+13000+150000) , 另有一项公允价值变动损益-150000元。而实际情况是A公司购买并持有一项交易性金融资产 (B公司股票) 2014年产生公允价值变动收益43000元 (193000-150000) 。
造成上述误解的原因是A公司在进行购买并持有一项交易性金融资产 (B公司股票) 的收益账务处理时, 同时使用了“投资收益”和“公允价值变动损益”两个会计科目。只要收益账务处理时只使用这两个会计科目中的一个, 就不会产生上述误解。本文认为, 应该只使用“公允价值变动损益”会计科目。原因如下:
第一, A公司购买并持有的交易性金融资产 (B公司股票) , 在持有期间, 随着时间的推移, 由于通货膨胀和供求关系的影响, 其公允价值会发生变动, 持有的目的就是为了获取其公允价值变动带来的差价收益, 即“公允价值变动损益”。
第二, A公司购买交易性金融资产 (B公司股票) 时支付的交易费用, 实际上是A公司持有该项交易性金融资产的成本增加, 将交易费用计入交易性金融资产 (B公司股票) 的初始确认金额比记入“投资收益”的借方更为合理。
第三, A公司在持有交易性金融资产 (B公司股票) 期间, B公司发放现金股利在除权日会导致B公司股票价格下降, 现金股利在除权日冲减交易性金融资产 (B公司股票) 的初始确认金额比记入“投资收益”的贷方更为合理。
按此观点, 上述[例1]A公司的账务处理如下:
(1) 2013年10月20日购入股票时
2013年11月5日除权时
(2) 2013年11月15日收到现金股利时
(3) 2013年12月31日, 确认B公司股票的公允价值变动时
(4) 2014年3月5日, B公司宣布发放现金股利时无需进行账务处理, 因为除权日为3月25日。
(5) 2014年3月20日, 出售B公司股票时
这样, 在没有其他投资和公允价值变动事项的前提下, A公司2013年度和2014年度利润表中显示的公允价值变动损益与实际情况相符。
小结: (1) 交易性金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利, 以及持有期间取得现金股利, 均在除权日从“交易性金融资产” (成本) 的账面价值中转出, 确认为“应收股利”。 (2) 持有和处置交易性金融资产期间, 其公允价值变动带来的差价收益在账务处理时均记入“公允价值变动损益”。需要说明的是, 这里的差价收益不记入和结转至“投资收益”主要是对《企业会计准则》应用指南中交易性金融资产的账务处理规定的修正;对《企业会计准则》的规定只是明确了交易性金融资产按公允价值进行初始确认时, 将相关交易费用计入初始确认金额, 改变了将交易费用直接计入当期损益的规定。
三、可供出售金融资产账务处理分析
根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》及其应用指南的规定, 可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利, 应单独确认为应收项目。可供出售金融资产持有期间取得的现金股利, 应当计入投资收益。资产负债表日, 可供出售金融资产应当以公允价值计量, 且公允价值变动计入资本公积 (其他资本公积) 。处置可供出售金融资产时, 应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额, 计入投资损益;同时, 将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出, 计入投资损益。
根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》应用指南附录3的规定, 确定可供出售金融资产发生减值的, 按应减记的金额, 借记“资产减值损失”科目, 按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额, 贷记“资本公积———其他资本公积”科目, 按其差额, 贷记“可供出售金融资产” (公允价值变动) 。对于已确认减值损失的可供出售金融资产 (在活跃市场上有报价的股票等权益工具投资) , 在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的, 应按原确认的减值损失, 借记“可供出售金融资产” (公允价值变动) , 贷记“资本公积———其他资本公积”科目。
[例2]H公司为了保持与N公司良好的业务关系并赚取差价, 于2012年在证券市场买入N公司上市流通的股票, 并将其划分为可供出售金融资产, 相关资料如下:2012年10月20日, 以8元/股的价格 (含已宣告发放的现金股利0.50元/股) 购入100万股, 支付交易费用60000元, 现金股利的除权日为2012年11月5日。2012年11月15日, 收到现金股利500000元。2012年12月31日, 该股票的市场价格为7元/股。2013年3月5日, N公司宣布发放现金股利0.30元/股, 除权日为2013年3月25日。2013年4月10日, 收到现金股利300000元。2013年10月, 市场报出N公司出现严重的财务困难, N公司股票的市场价格大幅度下降, 截止12月31日, 该股票的市场价格跌到5.00元/股。H公司预计该股票的市场价格还会持续下跌。2014年, N公司接连采取了一系列的财务措施, 市场传出其财务状况明显好转。当年12月31日, 其股票的市场价格上升至8元/股。2015年3月5日, H公司以9.00元/股将所持有的N公司股票全部出售, 支付交易费用70000元。
按照《企业会计准则》及其应用指南附录3中关于可供出售金融资产的账务处理规定, H公司应进行如下账务处理:
(1) 2012年10月20日购入股票时
(2) 2012年11月15日, 收到现金股利时
(3) 2012年12月31日, 确认N公司股票的公允价值变动时
(4) 2013年3月5日, N公司宣布发放现金股利时
(5) 2013年4月10日, 收到现金股利时
(6) 2013年12月31日, 确认N公司股票的公允价值大幅度下降所引起的资产减值损失时
(7) 2014年12月31日, 确认N公司股票的公允价值上升并转回资产减值损失时
(8) 2015年3月5日, 出售N公司股票时
同时, 将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额转出
在没有其他投资和资产减值事项的前提下, 上述账务处理可能导致会计报表使用人产生以下误解:
第一, 通过阅读H公司2012年10月份的资产负债表, 会计报表使用人会认为H公司的可供出售金融资产的金额为7560000元, 而市场上实际公允价值可能是8000000元。因为现金股利500000.00元的除权日为2012年11月5日, 只有在除权日N公司的股票价格才会有相对应的下调。
第二, 通过阅读H公司2013年3月份的资产负债表, 会计报表使用人会认为H公司的可供出售金融资产的金额为7000000元, 而市场上实际公允价值可能是6700000元, 因为现金股利300000元在除权日2013年3月25日没有冲减“可供出售金融资产” (成本) 的账面价值。
第三, 通过阅读H公司2013年度利润表, 会计报表使用人会认为H公司2013年度有一项投资收益300000元, 另有一项资产减值损失2560000元。而实际情况是H公司持有一项可供出售金融资产 (N公司股票) 2013年产生公允价值变动损益-2260000元 (2560000-300000) 。
第四, 通过阅读H公司2015年度利润表, 会计报表使用人会认为H公司2015年度有一项投资收益39300000元 (930000+3000000) 。而实际情况是H公司购买并持有一项可供出售金融资产 (N公司股票) 在2015年3月5日出售了结时实现公允价值变动损益1670000元 (3930000-2260000) 。
那么, 想要消除上述误解本文认为可以通过以下方法修正:
第一, 购买股票时支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利, 在除权日前保留在“可供出售金融资产” (成本) 的入账价值中, 在除权日股票市场价格下降时再冲减转出确认为“应收股利”。同样, 股票持有期间取得现金股利, 也在除权日确认“应收股利”的同时, 冲减“可供出售金融资产” (成本) 的账面价值, 不计入投资收益。这样处理就能够保持股票类可供出售金融资产的账面价值与其公允价值的一致性。
第二, 因为股票类可供出售金融资产采用的是公允价值计量模式。在公允价值计量模式下, 由于已经按其期末的公允价值对可供出售金融资产的账面价值进行了调整, 因而就没有必要再重复考虑其减值的问题。只有采用成本计量模式的资产, 才需要在期末进行减值测试并确认资产减值损失。2013年N公司股票的市场价格下降, H公司如果不确认资产减值损失, 则H公司2013年度可供出售金融资产公允价值变动的账务处理就与2012年度相同, 从而避免了会计报表使用人对H公司2013年度利润表的误解, 同时这也保持了与上年度账务处理的一致性。
第三, 因为可供出售金融资产不同于交易性金融资产, 其持有意图不明确, 不仅仅是为了赚取公允价值变动的差价, 并且持有时间往往较长。所以, H公司持有可供出售金融资产 (N公司股票) 期间, 可供出售金融资产的公允价值变动金额记入“资本公积”, 而不记入“公允价值变动损益”。但是, 本文认为处置可供出售金融资产时, 应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额, 记入“公允价值变动损益”;同时, 将原直接记入“资本公积”的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出, 也记入“公允价值变动损益”。记入“公允价值变动损益”而不记入“投资收益”的原因, 是此收益 (或损失) 本来就是可供出售金融资产公允价值变动带来的。这也保持了与上述交易性金融资产账务处理修正思路的一致性。
按此观点, 上述[例2]H公司的账务处理如下:
(1) 2012年10月20日购入股票时
2012年11月5日, 即现金股利除权日
(2) 2012年11月15日收到现金股利时
(3) 2012年12月31日, 确认N公司股票的公允价值变动时账务处理同上。
(4) 2013年3月5日, N公司宣布发放现金股利时无需进行账务处理, 3月25日 (除权日)
(5) 2013年4月10日收到现金股利时账务处理同上。
(6) 2013年12月31日, 确认N公司股票公允价值大幅度下降时
(7) 2014年12月31日, 确认N公司股票的公允价值上升时账务处理同上。
(8) 假设2015年3月出售N公司股票则:
同时, 将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额转出
这样, H公司从2012年10月购入N公司股票开始, 在整个持有期间, N公司股票的现金股利和公允价值变动均披露在H公司的资产负债表中, 没有进入利润表影响损益, 保持了可供出售金融资产的账面价值与其公允价值的一致性。只有在2015年3月出售该股票后, 才在2015年度的利润表中确认全部公允价值变动损益1670000元 (930000+740000) 。这既符合可供出售金融资产持有意图不明确的特点, 也与交易性金融资产的账务处理保持了一致性。
小结: (1) 取得可供出售金融资产时支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利, 以及持有期间取得现金股利, 均在除权日从“可供出售金融资产” (成本) 的账面价值中转出, 确认为“应收股利”。这样处理就能够保持可供出售金融资产的账面价值与其公允价值的一致性。 (2) 持有可供出售金融资产期间, 其公允价值变动带来的差价收益 (或损失) 在账务处理时先记入“资本公积”, 处置时才转入“公允价值变动损益”体现了可供出售金融资产持有意图不明确的特点。 (3) 可供出售金融资产公允价值下降 (包括大幅度下降) 不确认资产减值损失, 统一了可供出售金融资产在各个会计期间公允价值变动的账务处理方法。需要说明的是, 这些改变既需要修正《企业会计准则》应用指南中可供出售金融资产的账务处理规定, 也需要修正《企业会计准则》中可供出售金融资产的账务处理规定。
四、股票类金融资产账务处理改革建议
对于股票类金融资产 (包括交易性金融资产和可供出售金融资产) 的账务处理, 本文提出以下改革建议:
(1) 股票类金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利, 在除权日从该金融资产的初始确认金额中转出, 确认为“应收股利”。
(2) 股票类金融资产持有期间取得现金股利, 应当冲减该金融资产的初始确认金额。
(3) 资产负债表日, 股票类金融资产应当以公允价值计量, 且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用, 交易性金融资产的公允价值变动记入“公允价值变动损益”;可供出售金融资产的公允价值变动记入“资本公积” (其他资本公积) 。
(4) 股票类金融资产处置时, 应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额, 记入“公允价值变动损益”;同时, 对于可供出售金融资产, 还需将原直接记入“资本公积” (其他资本公积) 的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出, 一并记入“公允价值变动损益”。
参考文献
[1]财政部:《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》, 中国经济出版社2006年版。
摘 要 本文对交易性金融资产和可供出售金融资产的初始计量、后续计量以及处置的账务处理进行了比较分析。
关键词 交易性金融资产 可供出售金融资产 初始计量 后续计量 处置
金融资产属于企业的重要组成部分，主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款、股权投资、债权投资和衍生金融工具形成的资产等。
交易性金融资产是指：企业为了近期内出售而持有的金融资产。通常情况下，以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等，应分类为交易性金融资产，故长期股权投资不会被分类转入交易性金融资产及其直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产进行核算。并且一旦确认为交易性金融资产及其直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不得转为其他类别的金融资产进行核算。
可供出售金融资产通常是指企业初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资產。比如，企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可归为此类。
一、交易性金融资产的账务处理
交易性金融资产的账务处理
初始计量按公允价值计量
相关交易费用计入当期损益(投资收益)
已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目
后续计量资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益(公允价值变动损益)
处置处置时，售价与账面价值之间的差额计入投资收益
将持有交易性金融资产期间公允价值变动损益转入投资收益
1.取得时
借：交易性金融资产——成本
应收股利/应收利息
投资收益
贷：银行存款
2.持有时——现金股利和利息
（1）收到买价中包含的股利/利息
借：银行存款
贷：应收股利/应收利息
（2）确认持有期间享有的股利/利息
借：应收股利/应收利息
贷：投资收益
借：银行存款
贷：应收股利/应收利息
3.期末计量
资产负债表日按公允价值调整账面余额（双方向的调整）
（1）资产负债表日公允价值>账面余额
借：交易性金融资产——公允价值变动
贷：公允价值变动损益
（2）资产负债表日公允价值<账面余额
借：公允价值变动损益
贷：交易性金融资产——公允价值变动
4.处置时
（1）按售价与账面余额之差确认投资收益
借：银行存款
贷：交易性金融资产----成本
----公允价值变动
投资收益
（2）按初始成本与账面余额之差确认投资收益/损失
借：（或贷）公允价值变动损益
贷：（或借）投资收益
例12010年5月，甲公司以1000万元购入乙公司股票100万股作为交易性金融资产，另支付手续费5万元。2010年6月30日，该股票每股市价为11元；2010年8月10日，乙公司宣告分派现金股利，每股1元；8月20日，甲公司收到分派的现金股利。至12月31日，甲公司仍持有该交易性金融资产，期末每股市价为12元，2011年1月3日甲公司以1300万元出售该交易性金融资产。假定甲公司每年6月30日和12月31日对外提供财务报告。要求：编制上述经纪业务的会计分录（以万元为单位）。
（1）2010年5月取得时
借：交易性金融资产----成本1 000
投资收益5
贷：银行存款1 005
（2）2010年6 月30日
借：交易性金融资产----公允价值变动100
贷：公允价值变动损益 100
（3）2010年8月10日确认持有期间享有的股利
借：应收股利100
贷：投资收益100
借：银行存款100
贷：应收股利 100
（4）2010年12月31日
借：交易性金融资产----公允价值变动 100
贷：公允价值变动损益100
（5）2011年1月3日
借：银行存款1 300
贷：交易性金融资产----成本 1 000
公允价值变动200
投资收益100
借：公允价值变动损益200
贷：投资收益200
二、可供出售金融资产的账务处理
可供出售金融资产的账务处理
初始计量按公允价值和交易费用之和计量
已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目
后续计量资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益(资本公积---其他资本公积)
处置处置时，售价与账面价值之间的差额计入投资收益
将持有可供出售金融资产期间产生的资本公积------其他资本公积转入投资收益
1.取得时
借：可供出售金融资产——成本
贷：银行存款
2.期末计量
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资本公积——其他资本公积
3.持有期间享有的股利
借：应收股利
贷：投资收益
借：银行存款
贷：应收股利
4.处置时
借：银行存款
贷：可供出售金融资产——成本
——公允价值变动
投资收益
借：资本公积——其他资本公积
贷：投资收益
例2仍以例1资料为例，若甲公司购入乙公司的股票作为可供出售金融资产，其他条件不变，要求：编制上述业务的会计分录（以万元为单位）。
（1）2010年5月取得时
借：可供出售金融资产——成本1 005
贷：银行存款1 005
（2）2010年6月30日
借：可供出售金融资产——公允价值变动 95
贷：资本公积------其他资本公积 95
（3）2010年8月10日确认持有期间享有的股利
借：应收股利 100
贷：投资收益 100
借：银行存款100
贷：应收股利 100
（4）2010年12月31日
借：可供出售金融资产——公允价值变动100
贷：资本公积------其他资本公积 100
（5）2011年1月3日
借：银行存款1 300
贷：可供出售金融资产——成本1 005
——公允价值变动195
投资收益100
借：资本公积------其他资本公积195
贷：投资收益195
三、比较分析
综上所述，可以看出交易性金融资产和可供出售金融资产在初始计量、后续计量以及处置时的账务处理相同点和不同点分别为：
1.相同点
（1）取得时，交易性金融资产和可供出售金融资产都按公允价值计量。
（2）交易性金融资产和可供出售金融资产资产负债表日都按公允价值计量。
（3）处置时，交易性金融资产和可供出售金融资产售价与账面价值之间的差额都计入投资收益，将持有期间公允价值变动都转入投资收益。
2.不同点
（1）取得时，对交易费用的处理不同。取得交易性金融资产时，交易费用冲减投资收益；而取得可供出售金融资产时，交易费用计入取得成本。
（2）交易性金融资产，公允价值变动计入当期损益(公允价值变动损益)；可供出售金融资产，公允价值变动计入所有者权益(资本公积--其他资本公积)。
（3）处置时，将持有交易性金融资产期间公允价值变动损益转入投资收益；将持有可供出售金融资产期间产生的资本公积--其他资本公积转入投资收益。
参考文献：
[1]中国注册会计师协会.会计.北京:中国财政经济出版社.2011.
[2]张志凤.会计.北京:北京大学出版社.2011.
[3]企业会计准则——基本准则.(2006年2月15日财政部发布,自2007年1月1日起施行).
[4]企业会计准则——具体准则.(2006年2月15日财政部发布,自2007年1月1日起施行).
固定资产的清理是指固定资产的报废和出售，以及因各种不可抗力的自然灾
害而遭到损坏和损失的固定资产所进行的清理工作。
企业购入不需要安装的固定资产，按应计入固定资产成本的金额，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。购入需要安装的固定资产，先记入“在建工程”
科目，达到预定可使用状态时再转入本科目。
购入固定资产超过正常信用条件延期支付价款、实质上具有融资性质的，按应付购买价款的现值，借记本科目或“在建工程”科目，按应支付的金额，贷
记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。自行建造达到预定可使用状态的固定资产，借记本科目，贷记“在建工程”科目。已达到预定可使用状态、但尚未办理竣工决算手续的固定资产，应按估
计价值入账，待确定实际成本后再进行调整。
融资租入的固定资产，在租赁期开始日，按应计入固定资产成本的金额（租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上初始直接费用），借记本科目或“在建工程”科目，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记“未
确认融资费用”科目。
租赁期届满，企业取得该项固定资产所有权的，应将该项固定资产从“融资
租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。
固定资产存在弃置义务的，应在取得固定资产时，按预计弃置费用的现值，借记本科目，贷记“预计负债”科目。在该项固定资产的使用寿命内，计算确定各期应负担的利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“预计负债”科目。处置固定资产时，按该项固定资产账面价值，借记“固定资产清理”科目，按已提的累计折旧，借记“累计折旧”科目，按其账面原价，贷记本科目。已计
提减值准备的，还应同时结转已计提的减值准备。
2008年12月19日，财政部、国家税务总局发布了《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）（以下简称《通知》），该通知对一般纳税人销售自己使用过的固定资产的税务处理分别做了规定：一般纳税人销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税。对于《通知》中所规定的按照4%征收率减半征收增值税的会计及税务处理，目前实务界有两种会计处理方法。
（1）固定资产清理时
4年累计计提折旧=（860 000÷10）×4=344 000（元），2009年出售时应缴纳增值税=[582 000÷（1+4%）] ×4%×50%=11 192.31（元）。
借：固定资产清理516 000
累计折旧344 000
贷：固定资产860 000
（2）收到价款时
借：银行存款582 000
应交税费—未交增值税11 192.31
贷：固定资产清理559 615.38应交税费—应交增值税（销项税）22 384.62营业外收入—政府补助收入11 192.31
借：固定资产清理 43 615.38
贷：营业外收入—固定资产清理43 615.38
方法
（二）：直接按照减半的增值税计提销售旧固定资产所应缴纳的增值税（销项税）。
（1）固定资产清理时，会计处理同上。
（2）收到价款时
借：银行存款 582 000
贷：固定资产清理 570 807.69
应交税费—应交增值税（销项税）11 192.31
借：固定资产清理54807.69
贷：营业外收入—固定资产清理43 615.38营业外收入—政府补助收入11 192.31
由上可知，上述两种会计处理方法区别在于：方法
（一）是把减免的一半增值税作为补贴收入，另一半增值税作为企业清理旧的自己使用过的固定资产应交纳的增值税，方法
（二）则直接体现企业清理旧的自己使用过的固定资产应交的已减半的增值税。虽然两种会计处理方法计入营业外收入总额一致，但两种会计处理方法在实际工作中都遇到了如下困难：根据国家税务总局颁布的《关于调整增值税纳税申报有关事项的通知》（国税函[2008]1075号）相关规定，企业清理旧的自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，应开具4%普通销售发票，在填写《增值税申报表附列资料（表一）》时，只能填写在第10栏4%征收率表中。但是该栏目数据属于简易征收办法征收增值税货物的销售额和应纳税额明细，在主表《增值税申报表（适用于增值税一般纳税人）》中，销售额反映在第5栏，该销售额所对应的增值税却反映在该表第21栏简易办法计算的应纳税额中。而企业财务账上是把简易办法计算的应纳税额同按适用税率征税货物及劳务销售额应纳销项税进行合计后，扣减进项税和进项税转出，得出当期应缴纳的增值税。
当企业当期期末应交增值税出现留抵税额时，如果采取方法
（一）进行会计处理，虽然该会计处理方法比较完整地反映了企业经济活动真实过程，但在填报《增值税申报表》时，会出现增值税主表上的期末留抵税同企业财务账上的留抵额存在差额的情况，该差额为清理旧固定资产所应缴纳的增值税。同时，《增值税申报表》上还反映当期企业应交纳增值税，所应缴纳的增值税金额就是按简易办法销售额计算得出的应纳税额，而企业财务账上应交增值税只出现留抵税额，致使企业财务账数据同《增值税申报表》纳税数据不一致。
方法
（二）的会计处理虽然简单、直观地体现了清理旧固定资产所应缴纳的增值税，但是无法完整体现清理旧的固定资产所应享受的税收优惠。同时，在填报《增值税申报表》时也会出现困难：目前新增值税条例规定的增值税税率只有17%、13%、7%、4%和3%五种，《增值税纳税申报表附列资料（表
一）》上并无2%税率一栏，如果按照方法
（二）直接在“应交税费——应交增值税（销项税）”科目中按照减半的增值税计提增值税，会给财务人员带来填报时的困扰。
二、对固定资产清理账务处理的建议
笔者认为，企业清理旧的自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产时应采用第一种会计处理方法。因为任何财务会计分录都应完整地反映企业经营活动的来龙去脉，方法
（一）完整体现了企业清理旧固定资产所应缴纳的增值税和应享受的税收优惠，同时也满足目前《增值税申报表》中税率填写要求。为了保证企业财务账上所反映的当期留抵税、应缴纳的增值税与《增值税申报表》的主表期末留抵税额、应缴纳的增值税数据保持一致，笔者认为，企业财务人员应把当期销售固定资产按照4%征收率征收的增值税转入“应交税费—未交增值税”明细科目，会计处理如下：
借：应交税费—应交增值税（销项税）22 384.62
贷：应交税费—未交增值税22 384.6
在各类会计专业考试及会计实务中，经常会遇到资产盘盈或者盘亏的账务处理，笔者经过分析，发现其账务处理原则还是有规律可循，现总结如下，共大家分享。
不管是盘盈还是盘亏，也不管是什么类型的资产，都是先记“待处理财产损益—待处理流动（固定）资产损益”科目，同时借记或者贷记资产类科目（固定资产盘亏时，涉及到“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目）。
盘盈
同样是资产盘盈，固定资产盘盈和流动资产盘盈的账务处理结果不同。
流动资产（现金除外）盘盈，期末经批准处理时，借记“待处理财产损益—待处理流动资产损益”科目，同时贷记“管理费用”科目。
固定资产的盘盈，按同类或类式固定资产的市场价值，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为固定资产的入账价值，期末处理时，贷记“营业外收入—固定资产盘盈”科目。
盘亏
原材料盘亏，应于期末前查明原因，并根据企业的管理 权限，经股东大会或董事会，或总经理办公会批准后，在期末结账前处理完毕，盘亏或毁损的原材料，在减去过失人、保险公司赔款以及残料价值后，记入当期管理费用；但由于自然灾害所造成的原材料的盘亏或毁损，应记入“营业外支出”科目。
固定资产盘亏经批准转销时，借记“营业外支出—固定资产盘亏”科目，贷记“待处理财产损益—待处理固定资产损益”科目。
现金短缺和溢余
现金属于流动资产类，之所以单独拿出来说，是因为它的短缺和溢余的处理结果，与其他流动资产的处理结果大相庭径。
通过实地盘点法，当发现现金溢余时，属于支付给个人或单位的，应借记“待处理财产损益—待处理流动资产损益”科目，贷记“其他应付款”科目；属于无法查明原因的现金溢余，经批准后，应借记“待处理财产损益—待处理流动资产损益”科目，贷记“营业外收入”科目。
如果是现金短缺，属于应有责任人或保险公司赔偿的部分，应借记“其他应付款”或“现金”等科目，贷记“待处理财产损益—待处理流动资产损益”科目；属于无法查明的原因，根据管理权限，经批准后，通过“管理费用”科目列销。为方便记忆，可从资产的性质上来划分，流动资产的盘盈或盘亏，记入了“管理费用”科目（自然灾害除外），固定资产的盘盈或盘亏，则记入了“营业外收入（支出）”科目。特殊情况有：自然灾害造成的原材料盘亏或毁损，记“营业外支出”科目。而现金溢余时，记“营业外收入”科目，短缺时，记“管理费用”科目。
徐汉峰
（湖北职业技术学院, 湖北 孝感
432000）
摘要：现行的高等学校会计制度不能满足目前高校集资、引资、欠资等自筹资金购建固定资产的核算目的和要求，本文就集资、引资、欠资购建固定资产会计事项设计账务处理。
关键词：高校 ；集资；引资；欠资；购建；固定资产；账务处理。
一、自筹资金的出现对现行会计制度的挑战
目前高校购建固定资产的资金来源大致有七类：国家财政拨款；企事单位、社会团体捐赠；向金融企业借款；从事业收入和“经营收入”[1]中按排一定比例的资金；向本校教职员工集资；向社会招商引资；与建筑商欠资等。“在新财政政策下，国家将大幅度减少对事业单位的固定资产投入，事业单位购置固定资产的资金将主要来源于自筹资金。”[2]某些企业化管理高校在既求生存又求发展，资金供给严重不足的情况下“选择适宜的筹资渠道与方式。”[3]购建固定资产是明智之举。但集资、引资、欠资等自筹资金的出现是当今社会“进入知识经济社会，全球资本市场的迅速发展和金融手段的不断创新”[4]的结果，是对现行高等学校会计制度的一种挑战。
（一）集资引资欠资的概述
1、所谓集资是指高校向本校教职员工筹集资金用于购建固定资产，分期归还本息的一种筹资方式。某企业化管理高校，自1998年建校以来，基本上每年都要投资几百万元甚至上千万元资金，用于购建学生宿舍、教学楼、图书馆、体育场地等固定资产项目。在资金供给困难的情况下，向本校教职员工集资兴建学生宿舍，其原则是“自愿出资、上限三万、下不保底，还本付息、分期结清、财产公有”。
2、所谓引资是指高校向社会公开招商引资（简称“引资”）用于购建固定资产，分期偿还本息的一种筹资方式。合同期一般为五至十年，在固定资产交付使用后，出资商每年向学生收取一定额度的房租，一般情况下，每间宿舍住6—12个学生，每个学生年租金1000元或800元不等，在合同期之内出资商收回投资成本，该固定资产的产权才真正归高校所有。
3、所谓欠资是指高校的固定资产由建筑商施工完成，在建设期内支付一定比例的资金，其余资金由建筑商代垫，在固定资产交付使用时，高校差欠建筑商一定额度的资金。
三种筹资方式是“高度发展的商品经济社会资金所有权与使用权相分离的结果，是资金所有者即资金供给方将资金的使用权有偿让渡给资金需求方的过程”[5]。在这个过程中，三种筹资方式在会计核算上的特点是：集资购建固定资产的核算特点与企业会计使用银行借款购建固定资产的核算特点相同。在引资购建固定资产上，如果是单纯引进货币资金，其核算特点与集资核算特点相同，如果是引进固定资产实物，其核算特点与融资租入固定资产的核算特点相同。欠资购建固定资产的核算特点与企业会计“出包方式”购建固定资产的核算特点相同。
（二）集资引资欠资的确认
集资、引资、欠资都存在入账时点和入账价值问题，入账时点的提前或推迟与入账价值的大小都涉及到四个方面：一是涉及到高校固定资产原始价值的大小或投资规模信息的及时性与客观性；二是涉及到固定资产折旧额计提的多少；三是涉及到高校固定资产的使用状况和净收益状态的真实性；四是涉及到高等学校会计制度[6]的具体实施难以贯彻落实。为了解决这些问题，是否可以借用《企业会计制度》第三十三条规定：“所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算，造价或者工程实际成本等，按估价的价值转入固定资产，并按本制度关于计提固定资产折旧的规定，计提固定资产的折旧，待办理了竣工决算手续后再作调整。”[7]为解决集资、引资、欠资购建固定资产的确认提供理论依据。
二、设计集资引资欠资购建固定资产账务处理 现行高校固定资产的核算存在以下问题：“有关支出科目的会计内涵与概念相背离；无法正确核算自制固定资产与出包兴建固定资产；不能正确反映固定资产价值；基建会计核算游离在会计核算体系之外。”[8]“在固定资产进入、使用和退出的各个环节没有置于有效的财务监督之下，有的是先交付使用，办理入账手续滞后，有的已报废，未及时销账。”[9]这些现象的存在取决于高校决策者与财务工作者个性特征、期望函数、决策模型、心理类型、边界模糊等因素。为了考核自筹资金购建固定资产的安全性、利用率与经济效益。依据1999年10月31日第九届全国人民代表大会常务委员会第十二次会议修订的《会计法》第九条规定：“各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算，填制会计凭证，登记会计账簿，编制财务报告。”和第十条中规定：“下列经济业务事项，应当办理会计手续，进行会计核算；款项和有价证券的收付；财物的收发，增减和使用；债权债务的发生和结算；资本、基金的增减；收入、支出、费用、成本的核算；财务成果的计算和处理；需要办理会计手续进行会计核算的其他事项。”[10]至此高校集资引资欠资购建固定资产经济业务必须根据实际发生的经济事项进行会计核算。
（一）设计集资购建固定资产的账务处理
1、设置账户
（1）设置“长期集资借款”科目
在集资购建固定资产的情况下，应设置“长期集资借款”科目，本科目反映集资资金的取得、归还及集资利息的计提与支付情况。贷方反映集资本金的取得及应付集资利息的计提；借方反映已归还的集资本金及已支付的集资利息；余额一般在贷方，反映尚未归还的集资本金及尚未支付的集资利息。本科目应设置“集资本金”和“集资利息”两个二级明细科目进行明细核算。
（2）设置“在建工程”科目
本科目借方反映以“自营工程”或“出包工程”购建固定资产的成本；贷方结转已完工工程的成本；余额在借方，反映工程尚未完工。当工程完工交付使用后，余额结转为零。本科目应设置“自营工程”和“出包工程”两个二级明细科目进行明细核算。
（3）设置“在建工程—集资利息支出”科目 本科目借方反映计提的集资利息进入费用范畴；贷方反映集资利息已经结转到集资购建固定资产的成本；余额在借方，反映尚未结转到集资购建固定资产的成本。当集资兴建的固定资产利息结转完毕后，余额为零。
2、基本分录：（1）集资时，借记：“现金”、“银行存款”科目，贷记：“长期集资借款—集资本金 ”科目。
（2）以自营方式兴建固定资产购入材料时，借记：“材料”科目，贷记：“现金”、“银行存款”等科目；领料施工及发生人工成本费用时，借记：“在建工程—自营工程”科目，贷记：“材料”、“现金”、“银行存款”、“其他应付款”等科目。
（3）以出包方式兴建固定资产支付工程款时，借记：“在建工程—出包工程”科目，贷记：“现金”、“银行存款”等科目。
（4）工程完工验收固定资产结转成本时，借记：“固定资产—××固定资产”科目，贷记：“在建工程—自营工程”、“在建工程—出包工程”科目。
（5）计提集资利息计入固定资产成本时，借记：“在建工程—集资利息支出 ”科目，贷记：“长期集资借款—集资利息”科目。
（6）结转利息进入固定资产成本时，借记：“固定资产—××固定资产”科目，贷记：“在建工程—集资利息支出 ”科目。
（7）分期支付集资本息时，借记：“长期集资借款—集资本金”、“长期集资借款—集资利息”科目，贷记：“现金”、“银行存款”；同时，借记：“事业支出[11]—购建固定资产费用”科目或借记：“待摊支出”科目，贷记：“固定基金”科目。
（8）分期摊销待摊支出时，借记：“事业支出—购建固定资产费”科目，贷记：“待摊支出”科目。
（二）设计引资购建固定资产账务处理
1、设置账户
（1）设置“长期应付款”科目，本科目反映引进资金的取得，归还及引资利息的计提与支付情况。贷方反映引进资金本金的取得及应付利息的计提；借方反映已归还的引资本金及已支付的引资利息；余额一般在贷方，反映尚未归还的引资本金及尚未支付的引资利息。本科目应设置“引资本金”和“引资利息”两个二级明细科目进行明细核算。
（2）设置“在建工程”科目。（同集资、略）（3）设置“在建工程—引资利息支出”科目。（同集资、略）
2、基本分录：
（1）在招商引资获取货币资金时，借记：“现金”、“银行存款”科目，贷记：“长期应付款 —引资本金”科目
（2）以自营方式兴建固定资产购入材料时，借记：“材料”科目，贷记：“现金”、“银行存款”等科目；领料施工及发生人工成本费用时，借记：“在建工程—自营工程”科目，贷记：“材料”、“现金”、“银行存款”、“其他应付款”等科目。
（3）以出包方式兴建固定资产支付工程款时，借记：“在建工程—出包工程”科目，贷记：“现金”、“银行存款”等科目。
（4）工程完工验收固定资产结转成本时，借记：“固定资产—××固定资产”科目，贷记：“在建工程—自营工程”、“在建工程—出包工程”科目。
（5）计提引资利息计入固定资产成本时，借记：“在建工程—引资利息支出 ”科目，贷记：“长期应付款—引资利息”科目。
（6）结转利息进入固定资产成本时，借记：“固定资产—××固定资产”科目，贷记：“在建工程—引资利息支出 ”科目。
（7）分期支付引资本息时，借记：“长期应付款—引资本金”、“长期应付款—引资利息”科目，贷记：“现金”、“银行存款”；同时，借记：“事业支出—购建固定资产费用”科目或借记：“待摊支出”科目，贷记：“固定基金”科目。
（8）分期摊销待摊支出时，借记：“事业支出—购建固定资产费”科目，贷记：“待摊支出”科目。
（三）设计欠资购建固定资产账务处理
1、账户设置
在“应付账款”科目下设置“应付工程款”明细科目核算。
2、基本分录
（1）工程完工交付使用时，借记：“固定资产 ”科目，贷记：“现金”、“银行存款”、“应付账款—应付工程款”科目。同时，按实际支出的货币资金额度，借记：“事业支出”科目，贷记：“固定基金”科目。
（2）每年支付尾欠工程款时，借记：“应付账款—应付工程款”科目，贷记：“现金”、“银行存款 ”科目；同时，借记：“事业支出—兴建固定资产费用或购置设备费用”，贷记：“固定基金”科目。应付账款结清后余额为零。
（四）固定资产折旧的账务处理
在计提固定资产折旧方面，考虑到高校的“固定资产在购建时已全额列支，所以计提折旧时不能再重复列支。其会计分录：借记：“固定基金”科目，贷记：“累计折旧”科目。”[12] 本账务处理设计企图正确反映高校自筹资金购建固定资产的情况与固定资产折旧的正确计提，正确反映高校当年的事业支出和固定基金的形成。
参考文献
一、会计准则和税法的相关规定
(一) 会计准则的相关规定
1. 重组的确认。
《企业会计准则第12号—债务重组》规定: (1) 以非现金资产清偿债务, 债务人应将重组债务的账面价值与抵债的非现金资产公允价值之间的差额, 计入当期损益; (2) 抵债的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额, 计入当期损益。解读以上规定: (1) 按照资产类别, 金融资产属非现金资产的一个类别, 因此以金融资产进行债务重组应适用以上规定。 (2) 以上规定中有两个“计入当期损益”, 前一个“计入当期损益”, 是指按所抵债务账面价值与抵债的非现金资产公允价值的差额确认债务重组利得 (营业外收入) ;债务的账面价值, 一般指债务本金, 如不计息的应付账款;也有包含应付利息的, 如借款, 其账面价值包含本金和已计提未支付的应付利息。后一个“计入当期损益”, 是非现金资产转让损益, 相当于以公允价值出售非现金资产形成的损益。本文研究的这非现金资产是指以上三类金融资产, 因此其抵债 (出售) 实现的损益应计入“投资收益”科目。
2. 递延所得税的确认和转回。
按照《企业会计准则18号—所得税》的规定: (1) 企业资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异时, 应以未来期间可取得的应纳税所得额为限, 确认递延所得税资产; (2) 企业资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生应纳税暂时性差异时, 应确认递延所得税负债; (3) 在未来期间暂时性差异转回时, 应将相应的递延所得税资产或递延所得税负债转销, 转入所得税费用—递延所得税费用。
(二) 税法的相关规定
第一, 财政部、国家税务总局财税[2009]59号文 (以下简称59号文件) 规定, 企业作为债务人进行债务重组时: (1) 以非货币性资产清偿债务的, 应当分解为以公允价值转让非货币性资产和按非货币性公允价值清偿债务两项业务, 分别确认所得和损失; (2) 债务重组所得占当年应纳税所得额50%以上时, 可以采用特殊性税务处理, 在5个纳税年度内, 将重组所得均匀计入应纳税所得额。
第二, 财政部、国家税务总局财税[2007]80号文件 (以下简称80号文件) 规定: (1) 企业对持有到期投资等按照新会计准则规定采用实际利率法确认的利息收入, 可以计入当期应纳税所得额; (2) 以公允价值计量的金融资产等, 持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额, 在实际处置或结算时, 处置取得的价款扣除其历史成本的差额, 应计入处置或结算期间的应纳税所得额。
二、以金融资产抵债账务处理
(一) 以可供出售金融资产抵债
1. 用于抵债的可供出售金融资产为债券投资的, 抵债时。
(1) 应按重组债务的账面价值, 借记“短期借款”、“长期借款”、“应付利息”、“应付账款”等科目, 按抵债债券的面值, 贷记“可供出售金融资产—成本”科目, 按债券价值中包含已到期尚未领取的利息或已到计息期但利息待到期时与本金同时领取的利息, 贷记“应收利息” (分期付息) 或“可供出售金融资产—应计利息” (到期一次付息) 科目, 按该项资产利息调整账面余额, 贷记或借记“可供出售金融资产—利息调整”科目, 按重组债务账面价值高于抵债资产公允价值的差额, 贷记“营业外收入—债务重组利得”科目, 按其差额, 贷记或借记“投资收益”科目。如果债券持有期间计提了减值准备, 用于抵债时也应予以转销, 即在以上分录中加上“按相关减值准备账面余额, 借记‘可供出售金融资产减值准备’科目”。
(2) 如果计算应计提未支付的应付利息时已确认递延所得税资产, 债务重组时应予转回, 借记“所得税费用—递延所得税费用”科目, 贷记“递延所得税资产”科目。
2. 以股票等可供出售金融资产抵债时。
(1) 应按重组债务账面价值, 借记“短期借款”、“长期借款”、“应付利息”、“应付账款”等科目, 按可供出售金融资产的账面余额, 贷记“可供出售金融资产—成本”科目, 按该项资产“公允价值变动”明细科目余额, 贷记或借记“可供出售金融资产—公允价值变动”科目, 按其差额, 贷记“营业外收入—债务重组利得”科目。
(2) 股票等金融资产以公允价值计量, 以公允价值转让时确认的资产转让损益为0, 但按规定其公允价值变动涉及的损益应计入所有者权益 (资本公积) , 抵债而终止确认时应将计入所有者权益的公允价值变动损益转出, 借记或贷记“资本公积—其他资本公积”科目, 贷记或借记“投资收益”科目。
(3) 可供出售金融资产以公允价值计量, 公允价值变动损益产生时计入所有者权益, 既不涉及损益也不涉及应纳税所得额, 因此无须确认递延所得税, 抵债而终止确认时也不涉及递延所得税。
(4) 如果抵债前重组债务的账面价值与计税基础存在差异并确认了递延所得税, 抵债时应予转回, 分录同以上交易性金融资产。
(二) 以交易性金融资产抵债
1. 确认债务重组。
(1) 确认重组收益:按重组债务的账面价值, 借记“短期借款”、“长期借款”、“应付利息”、“应付账款”等科目, 按交易性金融资产账面余额, 贷记“交易性金融资产—成本”科目, 按交易性金融资产公允价值累计变动额, 贷记或借记“交易性金融资产—公允价值变动”科目, 按其差额, 贷记“营业外收入—债务重组利得”科目。
(2) 确认非现金资产转让收益。交易性金融资产以公允价值计量, 因此其公允价值与其账面价值相等, 以其抵债时无须确认资产转让损益, 但以前期间公允价值变动已确认损益, 抵债 (处置) 时应予转回, 即按其账面价值中公允价值变动累计净额, 借记或贷记“公允价值变动损益”科目, 贷记或借记“投资收益”科目。
2. 转回递延所得税。
(1) 如果重组前债务因为计提了应付利息导致纳税调增并据以确认了递延所得税资产, 抵债时应作纳税调减并转回递延所得税资产, 即按相应递延所得税资产余额, 借记“所得税费用—递延所得税费用”科目, 贷记“资产所得税资产”科目。
(2) 抵债的交易性金融资产存续时, 因确认公允价值变动损益与税收上产生暂时性差异, 导致纳税调整并在会计上确认了递延所得税负债或递延所得税资产 (以下合称递延所得税) , 抵债时因终止确认而应作相反的纳税调整并转回递延所得税。如果抵债前确认的是递延所得税负债, 转回时应按相关金额, 借记“递延所得税负债”科目, 贷记“所得税费用—递延所得税费用”科目;如果抵债前确认的是递延所得税资产, 转回时应按相关金额, 借记“所得税费用—递延所得税费用”科目, 贷记“递延所得税资产”科目。
(三) 以持有至到期投资抵债
持有至到期投资, 主要是企业准备在偿还期届达时取现的债券投资。用于抵债进行债务重组时: (1) 按重组债务的账面价值, 借记“短期借款”“长期借款”、“应付利息”、“应付账款”等科目, 按抵债债券的面值, 贷记“持有至到期投资—成本”科目, 按债券价值中包含的应收未收利息, 贷记“应收利息” (分期付息债券) 、“持有至到期投资—应计利息” (到期一次还本付息债券) 科目, 按该债券价值中利息调整余额, 贷记或借记“持有至到期投资—利息调整”科目, 按重组债务账面价值高于抵债资产公允价值的差额, 贷记“营业外收入—债务重组利得”科目, 按其差额, 贷记或借记“投资收益”科目。如果重组前已对该债券计提了减值准备, 也应同时结转。 (2) 如果重组债券价值中包含应付未付利息等调整项目并因此确认了递延所得税, 重组时即应转销, 借记“所得税费用—递延所得税费用”科目, 贷记“递延所得税资产”科目。
参考文献
[1]谢智勇, 企业合并及债务重组的税务处理, [J].中国乡镇企业会计, 2007 (02)
关健词：可供出售金融资产；会计处理；计量；权益；转出
可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产。新准则修改之后，可供出售金融资产的初始计量、后续计量都是以公允价值计价，笔者在这里将其与其他类金融资产做对比分析其会计处理特殊之处。
一、初始计量
所有的金融资产在《新企业会计准则》出台之后，一律采用公允价值计量，这与以前成本计价相比显然更能反映资产的实际价值，需要注意的是，其中，可供出售金融资产按公允价值进行初始计量，交易费用同时也要计人初始确认金额。在所有的金融资产中唯一与其不同的是以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产，有它所产生的交易费用直接计人当期损益，而非成本。会计分录如下：
借：可供出售金融资产——成本应收利息 (或：应收股利)
贷：银行存款
可供出售金融资产——利息调整(或借记)
二、后续计量
资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值进行后续计量。笔者认为，在该类金融资产的后续计量是需要重点关注的。
我们可以从四类不同金融资产的后续计量看其特点：
以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产：
资产负债表日，企业应将以公允价值且其变动计人当期损益的金融资产的公允价值变动计人当期损益。持有至到期投资与贷款和应收款项的后续计量却与公允价值的变动无太大关
系，他们均是以摊余成本计量。可供出售金融资产与他们相比起来就很特殊，在资产负债表日，其与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产一样，以该类资产的公允价值变动计人，但不同的是计人所有者权益，而不是当期损益。在该金融资产终止确认时，将“资
本公积——其他资本公积”转出，计人当期损益。
会计分录为：
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资本公积——其他资本公积
或作相反分录。
所以说，在取得一项金融资产的时候，分类是相当重要的，可供出售的金融资产价值一旦变动，影响的是所有者权益，而不单单是当期损益了。再 来关 注 可供出售金融资产的减值损失，由于在后续计量过程中，其变动为计人当期损益而是所有者权益，故，在做减值损失时，首先应将计人所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失转出，计入当期损益。这一点很特殊。即增加所有者权益，同时增加当期损益。会计分录如下：
借：资产减值损失
贷：可供出售金融资产—公允价值变动
资本公积——其他资本公积
在这里，转出的累计损失，等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊余金额、当前公允价值和原已计人当期损益的减值损失之后的余额。所以在做这项处理时，会计人员需要多方面考虑，避免错记漏记的发生。在可 供 出 售金融资产中，我们还应考虑在活跃市场中没有报价且公允价值不能可靠计量的这一类权益工具，对这一类一般是采用按照类似金融资产公允价值合理确认减值损失。值得注意的是：可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。上面已提到，与之形成鲜明对的是，持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失正是通过损益转回的。
三、资产减值处理
金融资产持有方应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。在这一过程中，无论是对哪一项金融资产，都必须找出其发生减值的客观证据作为依据，记录减值损失。还是以对比来看可供出售金融资产的特点：首先需要明确的是，对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产是不存在减值处理的，因为对这类金融资产来说，其所有变动都已及时计人当期损益，相当于做“资产减值”处理了。对于持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量，发生减值是，应当在该金融资产的帐面价值与预计未来现金流量现值之间的差额，确认为减值损失，计人当期损益。
四、可供出售金融资产重分类
企业拥有这四类金融资产，随着市场不断变化，不可避免的会发生以前的资产分类不再适合现在商业环境。根据《新企业会计准则》，这四类金融资产不可随意相互转换。具体来说，以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产不得与任何一项其他的金融资产发生相互转换。即可供出售金融资产不得转换为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产。唯一可以与可供出售金融资产发生转换，即可重分类的是持有至到期投资。并且这种重分类还是有条件限制的。从持有至到期投资角度看，根据规定，若企业因持有至到期投资部分出售或充分类金额较大，又不属于企业会计准则所允许的例外情况，剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将投资剩余部分重分类为可供出售金融资产。当转换完成后，这部分资产将按照可供出售金融资产相关规定，以公允价值进行后续计量。同样的，如果企业认为可供出售金融资产一部分有明确的到期日及确定的持有意图等条件时，可按规定将这部分划转为持有至到期投资。
参考文献：
[1]《2006年新企业会计准则》人民出版社.
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