交易性金融资产会计与税务处理差异分析

交易性金融资产会计与税务处理差异分析（共11篇）

交易性金融资产会计与税务处理差异分析 篇1

析

2008-10-10 13:40 《中国税务报》 【大 中 小】【打印】【我要纠错】

交易性金融资产是指根据金融工具确认与计量会计准则的规定，企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资、权证投资等和直接

指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

交易性金融资产取得的核算

某居民企业2008年4月8日购入居民企业——H公司股票8万股，作为交易性投资，每股成交价格18元，其中1元是已宣告但尚未分派的现金股利。同时，支付相关税费等交易性费用10万元。所有款项

以银行存款支付。5月8日收到H公司发放的现金股利。

一、会计处理

企业以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产的股票、债券、基金，以及不作为有效套期工具的衍生工具，应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益。取得公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产所支付价款中包含的已宣告发放的现金股利或债券利息，应作为应收款项。

企业取得交易性金融资产时，按公允价借“交易性金融资产——成本”科目，按交易发生的费用，借“投资收益”科目，按已到付息期但尚未领取的利息或股利，借“应收股利”或“应收利息”科目。

1.购入股票时

借：交易性金融资产——成本136

应收股利8

投资收益10

贷：银行存款154

2.收到现金股利时

借：银行存款8

贷：应收股利8

二、税务处理

1.交易性金融资产购入成本

企业所得税法和实施条例规定，投资资产应按照以下方法确定成本：（1）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；（2）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

2.账务的调整处理按上述例子来说，企业在购买交易性金融资产时，取得的8万元应收未收股息和10万元的交易性税费应一并计入成本，支付的相关税费等交易性费用不得冲减当期利润。假设2008年企业利润总额为100万元，除交易性金融资产需要作纳税调整以外，无其他纳税调整项目，当年应作如下账务

处理：

（1）计提当期所得税时

借：所得税费用——当期所得税费用25

贷：应交税费——应交所得税25

（2）作纳税调整时

借：所得税费用——递延所得税费用2.5

贷：递延所得税负债2.5

本期实际缴纳的所得税=25 2.5=27.5（万元）。

交易性金融资产持有期间取得的利息和现金股利的核算

例：假如该企业从H公司购入的8万股股票，在2009年3月份，被投资单位宣告发放现金股利20.4万元，2009年5月8日收到现金股利。2009年利润总额为100万元，除现金股利以外，无其他纳税调

整项目，企业应进行以下账务处理和纳税调整。

一、会计处理

持有交易性金融资产期间被投资单位宣告发放现金股利或在资产负债日按债券票面利率计算利息时，借“应收股利”或“应收利息”科目，贷“投资收益”科目。

收到现金股利或债券利息时，借“银行存款”科目，贷“应收股利”或“应收利息”科目。

1.宣告发放现金股利时

借：应收股利20.4

贷：投资收益20.4

2.收到现金股利时

借：银行存款20.4贷：应收股利20.4

二、税务处理

1.计提当期所得税时

借：所得税费用——当期所得税费用25

贷：应交税费——应交所得税25

2.作纳税调整时

（1）纳税义务发生时间的处理股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

（2）征免税的处理根据企业所得税法和实施细则规定，企业取得的利息收入和股息、红利等权益性投资收益应依法缴纳企业所得税。但企业取得的符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益（不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益）以及在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益属于免

税收入。所以，企业当期取得的股权投资收益应作纳税调减处理。

借：递延所得税资产5.1

贷：所得税费用——递延所得税费用5.1

本期实际缴纳的所得税=25-5.1=19.9（万元）。

交易性金融资产期末计量的核算

例：假如2008年12月31日，该企业从H公司购入的8万股股票，账面价值为136万元，公允价值为128万元。当年利润总额为100万元，除交易性金融资产公允价值变动以外，无其他纳税调整项目，那么该企业应进行以下会计处理和纳税调整。

一、会计处理

资产负债日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额，借“公允价值变动损益”科目，贷

“交易性金融资产——公允价值变动”科目。企业年末应作如下账务处理：

借：公允价值变动损益8

贷：交易性金融资产——公允价值变动8

二、税务处理

《企业所得税法实施细则》第五十六条规定：企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。而历史成本，是指企业取得该项资产时实际

发生的支出。

企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得

调整该资产的计税基础。因此，该企业年末应作如下账务处理：

1.计提当期所得税时

借：所得税费用——当期所得税费用25

贷：应交税费——应交所得税25

2.作纳税调整时

借：所得税费用——递延所得税费用2

贷：递延所得税负债2

本期实际缴纳的所得税=25+2=27（万元）。

交易性金融资产处置的核算

例：假如截至2010年2月28日，该项交易性金融资产的账面价为128万元，公允价为152万元。3月18日，该企业从H公司购入的8万股股票以184万元的价格出售，销货款通过银行存款收讫，当年实现利润总额为100万元，除交易性金融资产出售和2月底交易性金融资产公允价值变动以外，无其他纳

税调整项目，在不考虑税费的情况下，该企业应如何进行会计处理和纳税调整？

一、会计处理

企业处置交易性金融资产时，将处置时的该交易性金融资产的公允价值与初始入账金额之间的差额确

认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。

企业出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额，借“银行存款”等科目，按该项交易性金融资产的成本，贷“交易性金融资产——成本”科目，按该项交易性金融资产的公允价值变动，贷或借“交易性金融资产——公允价值变动”科目，按差额，贷或借“投资收益”科目。同时，将原计入该项交易性金融资产的公允

价值变动转出，借或贷“公允价值变动损益”科目，贷或借“投资收益”科目。

1.出售H公司股票时

借：银行存款184

贷：交易性金融资产——成本136

交易性金融资产——公允价值变动16

投资收益32

借：投资收益32

贷：公允价值变动损益32

二、税务处理

企业所得税法和实施条例规定：企业转让财产的收入应依法缴纳企业所得税，转让财产收入是指企业

转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。

实施条例第七十二条还规定：企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。而投资资产应按照以下方法确定成本：通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；通过

支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

因此，企业转让股权的计税成本应为购入时支付的全部价款即154万元，财产转让收入应为30万元

（184-154），企业计入当期利润的收入为32万元，应调减当期所得额2万元。

12月份资产负债表日

借：所得税费用——递延所得税费用6

贷：递延所得税负债6

2.资产出售时

借：递延所得税资产0.5

贷：所得税费用——递延所得税费用0.5

3.计提当期所得税时

借：所得税费用——当期所得税费用25

贷：应交税费——应交所得税25

交易性金融资产会计与税务处理差异分析 篇2

企业取得交易性金融资产时, 应按取得时的公允价值作为初始确认金额, 相关的交易费用在发生时计入投资收益。支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息, 单独确认为应收项目, 记入“应收股利”或“应收利息”科目。

例1:A公司2010年9月15日, 从二级市场购入B公司股票20万股, 每股的市场购入价10.5元, 其中每股含有已宣告而尚未支付的现金股利0.5元, 另支付相关税费6 000元。该公司将其作为交易性金融资产。2010年9月30日, A公司收到B公司发放的现金股利。账务处理如下:

按税法规定, 虽然交易费用当期减少了会计利润, 但当期不能在企业所得税前列支, 只有待该股票转让时, 与交易性金融资产的成本200万元一并在企业所得税前列支。所以投资收益减少0.6万元不得抵减应纳税所得额, 而应计入交易性金融资产的成本。因此交易性金融资产计税基础为200.6万元, 而其账面价值为200万元。

在会计实务中, 企业在取得交易性金融资产时, 对于该资产账面价值与计税基础之间的差异, 不需要确认为递延所得税资产, 只需要于资产负债表日, 根据该交易性金融资产的公允价值与计税基础之间的差异, 确认递延所得税资产或负债即可。

对于企业取得及收到的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利, 税务处理与会计处理相同。

二、交易性金融资产持有期间会计与税务处理差异分析

(一) 资产负债表日会计处理。资产负债表日, 企业应将交易性金融资产的公允价值变动计入当期损益。

例2:承例1, 2010年12月31日B公司股票的公允价值涨到每股12元。账务处理如下:

按税法规定, 期末公允价值变动损益40万元不得计入应纳税所得额, 也不承认因此而增加的40万元的交易性金融资产的价值, 该交易性金融资产的计税基础为200.6万元。资产的账面价值240万元大于其计税基础200.6万元, 两者之间的差异为应纳税暂时性差异, 应确认与其相关的递延所得税负债9.85万元[ (240-200.6) ×25%], 同时与该资产相关的递延所得税负债期初余额为零, 账务处理如下:

(二) 期末所得税的计算。

企业在确定当期应交所得税时, 对于当期发生的交易或事项, 应在会计利润的基础上, 按税法规定进行调整, 计算出当期应纳税所得额, 按应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税。

例3:承例2, 假设A公司2010年的税前利润为170万元, 该资产公允价值变动为40万元, 无其他纳税调整事项, 递延所得税负债和递所得税资产期初余额均为零。

2010年全年应纳税所得额=170+0.6-40=130.6 (万元)

全年应交所得税=130.6×25%=32.65 (万元)

计算确定了本年所得税费用后, 利润表中应予确认的所得税费用=本年所得税费用+递延所得税费用, 其中, 递延所得税费用=递延所得税负债-递延所得税资产。

例题中A公司2010年度递延所得税负债为9.85万元, 递延所得税资产为0, 利润表中的所得税费用为42.5万元 (32.65+9.85) , 从而与税前利润170万元相配比[按税前利润计算, 利润表中的所得税费用=170×25%=42.5 (万元) ], 符合会计准则要求。

(三) 持有期间取得现金股利或债券利息。

交易性金融资产持有期间取得的被投资单位宣告发放的现金股利或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息收入, 应当确认为应收项目, 记入“应收股利”或“应收利息”科目, 并计入投资收益。对于此项业务, 会计处理与税务处理一致。

例4:承例3, 2011年2月15日, B公司宣布发放现金股利每股0.5元。账务处理如下:

三、处置交易性金融资产时会计与税务处理差异分析

(一) 处置交易性金融资产。

处置交易性金融资产时, 应当将其处置时的公允价值与初始入账金额之间的差额确认为投资收益, 同时调整公允价值变动损益。企业应按实际收到的金额, 借记“银行存款”等科目, 按该金融资产的账面余额, 贷记“交易性金融资产”科目, 按其差额, 贷记或借记“投资收益”科目。同时, 将原计入该金融资产的公允价值变动转出, 借记或贷记“公允价值变动损益”科目, 贷记或借记“投资收益”科目。

例5:承例4, 2011年3月16日A公司将上述股票全部出售, 每股售价15元, 发生的相关税费0.7万元。账务处理如下:

计入投资收益的89.3万元中, 公允价值变动收益40万元计入了上一期的会计利润, 因此股票出售时会计上本期应确认投资收益49.3万元。按税法规定, 税法上本期应确认的投资收益88.7万元 (89.3-0.6) , 比会计确认的投资收益多出39.4万元, 应调增2009年度的应纳税所得额。

(二) 资产负债表日会计处理及所得税费用的计算。

该交易性金融资产出售后, 2011年12月31日其账面价值和计税基础均为零, 应纳税暂时性差异的期末余额也为零, 递延所得税负债的期末余额也应为零, 所以应冲减之前确认的递延所得税负债9.85万元。账务处理如下:

假设A公司2011年的税前利润为230万元, 无其他纳税调整事项, 那么2011年的全年应纳税所得额=230+ (240-200.6) =269.4 (万元) ;全年应交所得税=269.4×25%=67.35 (万元) 。

利润表中应予确认的所得税费用=本年所得税费用+递延所得税费用, 其中, 递延所得税费用=递延所得税负债-递延所得税资产, 例中2009年递延所得税负债为-4.925万元, 递延所得税资产为0, 因此, 利润表中所得税费用为57.5万元 (67.35-9.85) , 从而与税前利润230万元配比, 符合会计准则要求。

四、结语

交易性金融资产会计与税务处理差异分析 篇3

【摘 要】交易性金融资产是指企业为了近期内出售而持有的金融资产。本文拟对交易性金融资产的会计处理与纳税调整方面进行分析和探讨,并提出交易性金融资产会计处理与纳税调整的方法。

【关键词】交易性金融资产 会计处理 纳税调整

一、 交易性金融资产的含义

根据企业会计准则对金融资产的分类,金融资产在初始确认时可分为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产四类。其中,以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产又包括交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产。交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产。比如,企业以赚取差价为目的从二级市场购买的股票、债券、基金等。直接指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产,主要是指企业基于风险管理、战略投资需要等所作的指定。界定为交易性金融资产应满足以下条件之一:取得该金融资产的目的主要是为了近期内出售;属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分,且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理;属于衍生工具,但是被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具以及在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。

二、 开设的账户

企业应设置“交易性金融资产”、“公允价值变动损益”、“投资收益”、“所得税费用”、“递延所得税资产”、“递延所得税负债”等账户,并在“交易性金融资产”下按照类别和品种设置“成本”、“公允价值变动”等进行明细核算。

1. “交易性金融资产”账户,核算企业持有的以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产,包括为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资等和直接指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产。该账户借方登记企业取得交易性金融资产时的成本及资产负债表日交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额,贷方登记处置时结转的成本及资产负债表日其公允价值低于其账面余额的差额。期末借方余额反映企业持有的交易性金融资产的公允价值。

2. “公允价值变动损益”账户,核算企业在初始确认时划分为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产或金融负债,以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期业务中公允价值变动形成应计入当期损益的利得或损失。该账户借方登记资产负债表日,交易性金融负债的公允价值高于其账面余额的差额及交易性金融资产的公允价值低于其账面余额的差额;贷方登记资产负债表日,企业交易性金融资产或采用公允价值模式计量的投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额;资产负债表日,交易性金融负债的公允价值低于其账面余额的差额,期末应将“公允价值变动损益”账户余额转入“本年利润”账户,结转后本账户无余额。

3. “投资收益”账户,核算企业持有的交易性金融资产期间取得的股利或利息以及处置交易性金融资产时实现的收益或发生的损失,借方登记发生的损失,贷方登记实现的收益。

4. “所得税费用”账户,主要核算企业确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用。借方登记按应纳税所得额计算的应纳所得税额所确认的当期所得税费用和调整增加的所得税费用;贷方登记调整减少的所得税费用以及期末转入“本年利润”账户的结转额。

5. “递延所得税资产”账户,反映企业根据所得税准则确认的可抵扣暂时性差异产生的所得税资产的价值。该账户借方登记递延所得税资产增加额,贷方登记递延所得税资产减少额。该账户借方余额为资产,表示将来可以少交的所得税金额。

6.“递延所得税负债”账户,该账户用来核算企业根据所得税准则确认的应纳税暂时性差异产生的所得税负债。该账户贷方登记递延所得税负债增加额,借方登记递延所得税负债减少额。该账户贷方余额为负债,表示将来应交所得税金额。

三、 账务处理

交易性金融资产的会计处理与纳税调整差异主要表现在三个方面:一是交易性金融资产的初始计量不同。会计准则规定,企业初始确认金融资产按其公允价值计量,对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,相关交易费用直接计入当期损益;税法是以取得成本作为计税基础,企业股权投资发生的相关交易费用不论数额大小,应一律计入投资成本。二是持有期间公允价值变动处理方法不同。会计准则要求计入当期损益,而税法不计入应纳税所得额。三是处置收益的确认方法不同。会计将公允价值与入账金额之间的差额确认为投资收益,税法是将处置取得的价款扣除其历史成本后的差额计入处置或结算期间的应纳税所得额。

1. 交易性金融资产的初始计量。企业取得交易性金融资产,按其公允价值借记“交易性融资产_____成本”科目,按发生的交易费用,借记“投资收益”科目,按已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息,借记“应收股利”或“应收利息”。

例1.甲公司2008年4月10日从二级市场购入乙公司的股票子10万股作为交易性金融资产,每股买价10元(其中含已宣告但未发放的现金股利0.5元),支付相关税费1万元。甲公司会计处理:

借:交易性金融资产____成本950000

应收股利____ 乙公司50000

投资收益10000

贷:银行存款1010000

纳税调整:按税法规定,购入股票支付的相关税费1万元不能在应纳税所得额中扣除,该项股票投资的计税基础为96万元,而账面价值是95万元,资产的账面价值小于其计税基础1万元,产生1万元的可抵扣暂时性差异,按25%的所得税税率确认2500元(10000*25%)的递延所得税资产。

借:递延所得税资产2500

贷:所得税费用____递延所得税费用2500

2. 交易性金融资产持有收益的确认。企业持有交易性金融资产期间对于被投资单位宣告发放的现金股利或债券利息,作为应收项目借记“应收股利”或“应收利息”账户,同时贷记“投资收益”账户。

例2.接例1,2008年5月31日,乙公司宣告现金股利每股0.6元,6月10日,甲公司收到上述现金股利。甲公司的会计处理:

(1)借:应收股利____乙公司60000(2)借:银行存款60000

贷:投资收益60000贷:应收股利___乙公司60000

纳税调整:交易性金融资产持有期间的投资收益形成的是永久性差异,与未来的应纳所得税无关。

3. 交易性金融资产的期末计量。根据企业会计准则的规定,交易性金融资产期末应按公允价值反映,公允价值的变动计入当期损益。资产负债表日,交易性金融资产的公允价值高于其账面余额时,应按二者之间的差额,调增交易性金融资产的账面余额,同时确认公允价值上升的收益,借记“交易性金融资产____ 公允价值变动”账户,贷记“公允价值变动损益”账户;按照公允价值低于其账面余额的差额作相反的分录。同时,按照公允价值与账面余额的差额确认递延所得税资产或递延所得税负债。

例3.接例2,2008年6月30日,乙公司股票每股公允价值12元。甲公司有关会计处理:

2008年6月30日该股票公允价值1200000元高于其初始投资成本950000元的差额250000元。

借:交易性金融资产____公允价值变动250000

贷:公允价值变动损益 250000

纳税调整:按税法规定,交易性金融资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额,则其计税基础保持不变,由此产生了交易性金融资产的账面价值与其计税基础之间的差异。该项交易性金融资产的计税基础为950000元,期末账面价值1200000元,其账面价值大于计税基础的差额250000元,形成应纳税暂时性差异。按25%的所得税率计算为62500元,确认为递延所得税负债。

借:所得税费用_____递延所得税62500

贷:递延所得税负债 62500

4.交易性金融资产的处置。处置交易性金融资产时,应按实际收到的处置价款,借记“银行存款”账户,按该交易性金融资产的初始成本,贷记“交易性金融资产____成本”账户,按该项交易性金融资产的公允价值变动,贷记或借记“交易性金融资产____公允价值变动”账户,按其差额,贷记或借记“投资收益”账户。同时,将该交易性金融资产持有期间已确认的公允价值变动净损益,转入“投资收益”科目,借记或贷记“公允价值变动损益”账户,贷记或借记“投资收益”账户。

例4.接上例,2008年10月16日,甲公司将所持有乙公司股票10万股全部出售,每股售价14元,另支付交易费用2万。甲公司应作的会计处理为:

借:银行存款1380000

贷:交易性金融资产_____成本950000

______公允价值的变动损益250000

投资收益180000

同时,借:公允价值的变动损益250000

贷:投资收益250000

纳税调整:处置后,该交易性金融资产的账面价值和计税基础都为零,暂时性差异消失,以前确认的递延所得税应予以转回。

借:递延所得税负债62500

贷:递延所得税资产2500

所得税费用____递延所得税费用60000

综上所述,通过对新准则下交易性金融资产核算的基本理论、账务处理等相关问题进行分析和探讨,使财会工作者能更好地掌握和理解并执行金融工具的确认和计量准则。

【参考文献】

[1]蒙丽珍等. 新企业会计准则应用讲解[M]. 大连:东北财经大学出版社,2008

[2]刘永泽,陈立军.中级财务会计[M],东北财经大学出版社,2007(2)

[3]薛东成,龚亮.交易性金融资产会计与税务处理差异分析[J].财务与会计,2008(11)

[4]王安诚.交易性金融资产的会计处理与纳税调整[J].中国乡镇企业会计,2008(9)

【作者简介】 石秋丽(1968- ),女,广西都安人,河池职业学院高级讲师;刘冬梅(1969- ),女,山东滕州人,河池职业学院经贸教研室主任,讲师。

交易性金融资产会计与税务处理差异分析 篇4

一、持有至到期投资的会计处理与税务调整

1.初始计量的处理。会计法规定 “持有至到期投资”在初始确认时，应按“公允价值”与相关交易费用之和作为初始入账金额。支付价款中的已到付息期可还未领取的“债券利息”应单独确认为“应收项目”。而在税法中规定，“持有至到期投资”计税的基础是其历史成本。买价中不包含“到期未付利息”时，资产初始人账价值与计税基础是一致的;但买价中若包含“到期未付利息”时，初始入账价值与计税基础就存在差异，差额就是买价中所包含的“到期未付利息”，这属于暂时性差异，需对其进行纳税调整。

2.后续计量的处理。在会计工作中企业应采用实际利率法，按摊余成本对“持有至到期投资”进行后续计量。计算并确认利息收入然后计入“投资收益”。而税法规定，利息收入指的是企业把资金提供给他人使用但不构成权益性投资，或者因为他人占用了本企业资金而取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息与欠款利息等的收入。由上可知会计准则与税法对利息收入确认存在差异，所以也需进行纳税调整，但这是永久性差异。

3.处置时的处理。会计准则规定，企业处置“持有至到期投资”时，应将所取得的价款和该金融资产账面价值间的差额，计入“投资损益”。而税法规定，在处置时所取得的价款与其历史成本的差额，应当计入到处置期间应纳税所得额中，其中的差额形成暂时性的差异。

4.案例分析。例：甲公司购人乙公司所发行的债券，打算持有至到期。债卷发行的面值为10万元，票面的利率是4%。此债券于初发行，五年期，每年年末付息，到期还本。甲公司购买债券价款为9.5万元(包含上年到期未付的利息，假设所得税税率是25%)，另外发生的交易费用为0.5万元。其会计处理为：债券购入时：

借：持有至到期投资――成本100000

应收利息4000

贷：银行存款l00000

持有至到期投资――利息调整4000

若按会计准则，此持有至到期投资初始入账价值应为960万元。而其计税基础为1000万元，产生了暂时性差异，需要对其进行调整。

借：递延所得税资产1000

贷：所得税费用1000

20末按实际利率法确认利息收入，收到票面利息

借：应收利息4000

持有至到期投资――利息调整900

贷：投资收益.4900

收到利息时：

借：银行存款4000

贷：应收利息4000

以后的利息收入和08年利息的计算方法一样。

二、交易性金融资产的会计处理和税务调整

1.初始计量的处理。会计准则规定”交易性金融资产“初始确认时，要按公允价值计量，相关交易费用直接计人当期损益中。支付价款中所包含的已宣告但未支付的“现金股利”或已到付息期但还没有领取的债券利息，都应单独确认为应收项目。而税法规定，企业中得各项资产，包括固定资产、 无形资产、长期待摊费用、投资资产以及存货等都应以历史成本作为计税基础。所以，交易性金融资产计税基础是其 历史成本，即为买价与交易费用之和。资产账面价值与计税基础不相等，形成暂时性的差异。

2.后续计量的处理。会计准则规定，在资产负债表日，企业应当将交易性金融资产公允价值的变动计入到当期损益，调整该资产账面的价值。税法规定，企业所持有的各项资产增值或减值，除了国务财政和税务主管部门所规定的可以确认为损益的`外，都不得对该资产计税基础进行调整。因此在此税务处理和会计处理也不相同，形成暂时性的差异。

3.处置时的处理。会计准则规定，“交易性金融资产”处置时应当将其的“公允价值”和“初始人账金额”间的“差额”确认是“投资收益”，同时对公允价值的变动损益进行调整。税法中规定，对取得的价款与除其“历史成本”后的差额在处置时应当计入到处置期间应纳税的所得额中。在这税务处理和会计处理是不同的，形成暂时性差异。

4.案例分析。例：20初，甲公司以14.5元每股购入乙B公司10万股股票，另外支付交易费用5万元，甲公司作为交易性金融资产的核算(设甲公司的所得税税率是25%)。会计处理为：

借：交易性金融资产――成本145

投资收益5

贷：银行存款15

这项资产的入账价值是145万元，其计税基础是150万元。由此便产生了可抵扣的暂时性差异5万元。

借：递延所得税资产1.25

贷：所得税费用1.25

年末该股票价格变为15.5元/股：

借：交易性金融资产――公允价值变动10

贷：公允价值变动损益10

此时这项资产账面价值就为155万元，其计税基础仍是150万元，。因此，便形成暂时性差异10万元。之前产生1.25万元的“递延所得税”资产就应当转回。同时，确认递延所得税负债为1.25万元。

借：所得税费用2.5

贷：递延所得税资产1.25

递延所得税负债1.25

初日甲公司将该股票出售，获得了l40万元收入。该资产在出售时，若按会计确认则损失为5万。按税法规定，损益就应确认为10万。因此应纳税的所得额应调减为5万。

参考文献：

职工薪酬会计与税务处理差异分析 篇5

分析

（四）新会计准则中的“职工薪酬”还包括工会经费和职工教育经费；企业为员工支付的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；住房公积金；其他非货币性福利等。本文试围绕上述费用比较分析会计与税收之间的差异及纳税调整问题。

一、工会经费和职工教育经费

（一）工会经费

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（下称《实施条例》）第四十一条规定：“企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。”企业会计核算中计提的工会经费能否在税前扣除，取决于两个前提条件：第一，是否将提取的工会经费拨缴给工会组织；第二，是否取得工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》。

《国家税务总局关于工会经费税前扣除问题的通知》（国税函[2000]678号）及此后的《中华全国总工会、国家税务总局关于进一步加强工会经费税前扣除管理的通知》（总工发[2005]9号）中规定：凡依法建立工会组织的企业、事业单位以及其他组织，每月按照全部职工工资总额的2%向工会拨缴工会经费，并凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在税前扣除。工资总额按照国家统计局《关于工资总额组成的规定》(1990年第1号令)颁布的标准执行，工资总额组成范围内的各种奖金、津贴和补贴等，均计算在内。《工会经费拨缴款专用收据》是由财政部、全国总工会统一监制和印制的收据，由工会系统统一管理。各级工会所需收据应到有经费拨缴关系的上一级工会财务部门领购。对企业、事业单位以及其他组织没有取得《工会经费拨缴款专用收据》而在税前扣除的，税务部门按照现行税收有关规定在计算企业所得税时予以调整，并按照税收征管法的有关规定予以处理。

新《企业所得税法》实施以后，国家未对票据形式作出新的专门规定。但在《国家税务总局关于做好2008企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函[2009]55号）中规定：“对新税法实施以前财政部、国家税务总局发布的企业所得税有关管理性、程序性文件，凡不违背新税法规定原则，在没有制定新的规定前，可以继续参照执行”。因此，企业可能发生的工会经费纳税调整情形主要有：

1．会计核算所计提的工会经费既未拨缴给工会组织，也未实际使用，应全额调增。

2．会计核算所计提的工会经费贷记“其他应付款”科目，其后发生“工会活动”后凭相关费用票据报销时直接借记“其他应付款”科目。对此，因未履行拨缴程序，也未取得专用收据，故仍应全额调增。

3．企业拨缴给工会组织并取得专用收据的工会经费小于当期计提的工会经费，其差额部分应作纳税调增。

（二）职工教育经费

《实施条例》第四十二条规定：“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税结转扣除。”

在职工教育经费项目上，会计与税收之间产生纳税调整的情形主要有： 1．会计核算中按工资薪金总额2.5%提取了职工教育经费，但当年未全部使用，按新企业所得税法规定的实际发生原则，应对未实际使用的余额部分作纳税调增，且构成永久性差异。

2．会计核算中按工资薪金总额2.5%提取了职工教育经费并使用完毕，在此之外又发生了职工教育性质的费用并计入了其他费用科目（如会议费、差旅费等），一般企业超过规定标准部分应作纳税调增，且调增额为时间性差异，可向以后结转扣除。《财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]1号）规定，软件生产企业的职工培训费用，可按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。

3．《关于印发〈关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见〉的通知》（财建[2006]317号）中，对企业职工教育培训经费列支范围作了明确规定。文中指出，企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育，所需费用由个人承担，不应在职工教育经费中列支。在税收征管实务中，税务机关通常认为此类费用与纳税人的生产经营活动并非“直接相关”，故即使企业将此类费用列入职工教育经费，一般来说也不得税前扣除。

4．过渡期政策。一些企业在2007年末账面存在“其他应付款—职工教育经费”结余，对此，《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）规定：“对于在2008年以前已经计提但尚未使用的职工教育经费余额，2008年及以后新发生的职工教育经费应先从余额中冲减。仍有余额的，留在以后继续使用。”

二、“五险一金”

这里所称的“五险一金”是企业为职工支付的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费和住房公积金。《实施条例》第三十五条规定：企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。实务中，企业为职工支付的“五险”较少超过规定范围和标准，而少数企业则存在超标准为职工缴纳住房公积金的现象。根据《住房公积金管理条例》、《建设部财政部 中国人民银行关于住房公积金管理若干具体问题的指导意见》（建金管[2005]5号）等规定精神，单位和个人分别不超过职工本人上一月平均工资的12%。如果超过此标准，企业要对超标准部分进行企业所得税纳税调增。《财政部国家税务总局关于基本养老保险费基本医疗保险费失业保险费住房公积金有关个人所得税政策的通知》（财税[2006]10号）规定：“单位和职工个人缴存住房公积金的月平均工资不得超过职工工作地所在设区城市上一职工月平均工资的3倍，具体标准按照各地有关规定执行。单位和个人超过上述规定比例和标准缴付的住房公积金，应将超过部分并入个人当期的工资、薪金收入，计征个人所得税。”如此，超标准部分既被征收企业所得税，又被全部或部分征收个人所得税，形成重叠计税的结果。故而，企业应避免上述现象的发生。

少数企业未按规定为职工缴纳“五险一金”，事后被劳动执法等部门要求补缴，并处行政处罚，该罚款等不得于税前扣除，但补缴的“五险一金”能否在税前扣除呢？税收征管实务中通常奉行“成本费用应在所属期申报扣除，不得提前或滞后”的一般原则。然而，《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）中曾经规定：“企业为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准补缴的基本或补充养老、医疗和失业保险，可在补缴当期直接扣除；金额较大的，主管税务机关可要求企业在不低于三年的期间内分期均匀扣除。”依照这一规定，不同的会计和纳税处理方式下会组合成不同的纳税调整：第一，如果会计核算中将补缴的“五险”计入当期损益，纳税时一次性扣除，则不存在纳税调整；如果金额较大且主管税务机关要求分三年扣除，则当年调增、以后两年调减应纳税所得额。第二，如果会计核算中将补缴的“五险”追溯调整以前损益，纳税时如果一次性扣除，则全额调减当年应纳税所得额；如果金额较大且主管税务机关要求分三年扣除，则分三年等额调减应纳税所得额。

新企业所得税法实施后，尚未有最新规定，个别企业如果发生此类问题，建议与主管税务机关沟通。

三、补充养老保险、补充医疗保险和其他商业保险

企业为职工缴存的补充养老保险、补充医疗保险和其他商业保险，可视之为职工薪酬制度中一种补充的保障性福利计划，总体而言，其属于没有明确规定计提基础和计提比例的薪酬形式，企业应当根据历史经验数据和自身实际情况计算确定。但作为具有补充养老性质的企业年金，在特定行业或企业，其提取标准有相关文件的约束。《财政部关于企业新旧财务制度衔接有关问题的通知》（财企[2008]34号）规定，补充养老保险的企业缴费总额在工资总额4％以内的部分，从成本(费用)中列支。企业缴费总额超出规定比例的部分，不得由企业负担，企业应当从职工个人工资中扣缴。《企业财务通则》施行以前提取的应付福利费有结余的，符合规定的企业缴费应当先从应付福利费中列支。《财政部关于进一步加强金融企业财务管理若干问题的通知》（财金[2008]12号）规定：金融企业根据有关规定为职工建立年金制度，所需费用在冲减职工福利费结余后，作为社会保险费直接列入成本（费用），但金融企业每年列支成本（费用）的年金费用不得超过本企业上一职工工资总额的4%。另外，《财政部 劳动保障部关于企业补充医疗保险有关问题的通知》（财社[2002]18号）曾规定，企业补充医疗保险费在工资总额4％以内的部分，企业可直接从成本中列支。不考虑上述文件中要求从职工福利费结余列支时产生的纳税调整，企业为职工缴存的补充养老保险、补充医疗保险的税前扣除政策已经明确。《财政部国家税务总局关于补充养老保险费 补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2009]27号）规定：“自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。”企业应注意的是，除了超标准部分应作纳税调整外，文件要求应为在本企业任职或者受雇的“全体员工”支付补充保险，如果只为少数职工支付，主管税务机关通常不认可这种差别待遇下的补充保险在税前扣除。另外，企业如果存在补缴补充养老保险、补充医疗保险的问题，请关注具体政策动向。

交易性金融资产会计与税务处理差异分析 篇6

可供出售金融资产会计及税收处理差异 作者：吴要毛 王一淮

来源：《财会通讯》2011年第12期

可供出售金融资产，是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。可供出售金融资产的后续会计计量相当复杂，不仅本身的价值变动要按照企业会计准则进行准确计量，同时必须结合企业所得税会计准则对其后续的递延所得税资产（负债）差异进行准确计量。因此，完整分析其中的会计、税收差异并做出准确的会计处理非常重要，本文就其在会计及税收业务处理中差异进行了一些简要分析。

一、可供出售金融资产会计、税收处理主要规定

其一，会计处理规定。初始计量方面。企业持有可供出售金融资产，应当按照该资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收利息或应收股利。后续计量方面。可供出售金融资产应当以公允价值进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益（资本公积-其他资本公积），在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益（投资收益）。可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益。资产负债表日，采用实际利率法计算的可供出售债务工具（债券）的利息，应当计入当期损益；可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。处置可供出售金融资产时，应按取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资收益；原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额所对应处置部分的金额应予转出，计入投资收益。

其二，税收处理规定。营业税及其附加方面。外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额为营业额缴纳营业税。因此，对于纳税人因进行可供出售金融资产的出售应按照营业税“金融保险业”税目缴纳5%的营业税。同时，还应就所缴营业税税额，按当地规定附加税费标准缴纳城建税、教育费附加等各类附加税费。企业所得税方面。可供出售金融资产的计税基础按照实际支付的价款（公允价值及交易费用之和），但不包含已到付息期上未领取的利息，或已宣告分配尚未支付的股息。可供出售金融资产持有期间公允价值变动、发生资产减值等，不影响计税基础。转让可供出售金融资产的，其转让收益或损失应并入当企业应纳税所得额。对可供出售外币货币性金融资产持有期间形成的汇兑差额，按照人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予税前扣除。

二、会计准则与税法的主要差异

在营业税等税费处理方面，会计处理与税收处理一致。其差异主要体现在企业所得税方面。

其一，初始确认方面。会计计量与企业所得税计税基础一致。

其二，后续计量方面。（1）公允价值变动形成利得或损失的差异。一旦可供出售金融资产发生公允价值变动，就会造成可供出售金融资产的账面价值与计税基础产生差异，而该差异由于在发生时依据会计处理要求计入了所有者权益，并未影响到会计利润。所以按照所得税会计核算的要求，由该项交易产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应该计入所有者权益，不构成利润表中的所得税费用。税务上，因并未影响到会计利润，所以无需做纳税调整。（2）汇兑损益的折算汇率选择的差异。会计上规定了两种折算汇率供企业选择，即:即期汇率和即期汇率的近似汇率。税务上，对于汇兑收益计算的汇率并无限制，但对汇兑损失计算的汇率则限定采用为“期末即期人民币汇率中间价”。因此会计无论选择哪个折算汇率都与税法的折算汇率不同，由此会在可供出售外币货币性金融资产的汇兑损失的确认和扣除方面存有差异，而该差异为永久性差异。（3）权益工具股利确认的差异。如果被投资方发放股票股利时，会使会计与税法在应收股利资产的账面价值与计税基础之间产生暂时性差异而进行纳税调整。（4）减值损失的差异。会计上，企业应当在资产负债表日对可供出售金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认为减值损失，计提减值准备。对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。可是对于可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。税务上，在发生减值时不允许扣除而调整增加了应纳税所得额，在减值损失转回时，税务须做与减值时相反的调整。

（5）处置时的差异。由于存在对公允价值变动及减值损失的不同处理，会使可供出售的金融资产在处置时其账面价值与计税基础存在差异，那么处置损益的金额两者也必定会存在差异。另外对于转出的所有者权益的部分，则要区分是公允价值变动损失或收益，而分别要转入到“所得税费用’科目或“应交税费一应交所得税”科目。由于可供出售的金融资产交易的对象可能是股票也可能是债券，如果是股票，发生的处置损失则属于税法中所指的股权转让损失。需注意，除了考虑原有在投资计税成本上的差异外，仍然要遵循股权转让损失扣除的限额规定。

三、案例分析

［例］2008年5月1日，甲公司从股票二级市场以每股15元（含已宣告但尚未领取的现金股利0.2元）的价格购入A上市公司发行的股票200万股。占A上市公司股份的5%，对A上市公司无重大影响，甲公司将该股票划为可供出售的金融资产。2008年5月10日，收到现金股利40万元。2008年12月31日，股票市价13元/股，预计下跌是暂时。2009年，甲公司因违反相关法规，股票下降，2009年12月31日，每股6元。2010年，甲公司整改完成，宏观市场好转，到12月31日，股价上升到每股10元。2011年，A上市公司出售该股票，每股15元。分析该金融资产的会计与税法差异及处理（单位：万元）：

2008年

购买股票时

借：应收股利 40

可供出售的金融资产——成本 2960

贷：银行存款 3000

会计账面价值等于税法计税基础皆为2960万元。

2008年公允价值变动〔（14.8－13）×200〕=360

借：资本公积——其他资本公积 360

贷：可供出售的金融资产——公允价值变动 360

会计账面价值2600万元（2960-360），税法计税基础为2960万元。

由于公允价值变动部分最终处置时可税前扣除，形成可抵扣差异，因此要确认递延所得税资产90万元（360×25%）。

借：递延所得税资产 90

贷：资本公积——其他资本公积 90

2009年，确认减值损失（14.8－6）×200=1760

借：资产减值损失 1760

贷：资本公积——其他资本公积 360

可供出售金融资产——公允价值变动 1400

会计账面价值：1200万元（2600-1400），税法计税基础2960万元。

该项减值损失形成可抵扣差异，确认递延所得税资产350万元（1400×25%）。借：递延所得税资产 350

贷：所得税费用 350

同时将原计入“资本公积——其他资本公积”的递延所得税资产90万元转入“所得税费用”。

借：资本公积——其他资本公积 90

贷：所得税费用 90

2010年

股票价格上涨（10－6）×200=800

借：可供出售金融资产——公允价值变动 800

贷：资本公积——其他资本公积 800

会计账面价值2000万元（1200+800），税法计税基础2960万元。

该项公允价值变动系之前的转回，因此，相应将递延所得税资产转出200万元（800×25%）。

借：资本公积——其他资本公积 200

贷：递延所得税资产 200

2011年

售出3000万元

借：银行存款 3000

可供出售金融资产——公允价值变动 960

贷：可供出售金融资产——成本 2960

投资收益 1000

借：资本公积——其他资本公积 800

贷： 投资收益 800

会计：投资收益1800万元（1000+800）

税法：投资收益 40万元（3000-2960）

2011年企业所得税纳税所得额调减金额为1760（960+800）。

转出递延所得税资产240万元

借：所得税费用 240

贷：递延所得税资产 240

同时将原转入“资本公积——其他资本公积”的递延所得税资产200万元转出，计入当期“所得税费用”。

借：所得税费用 200

贷：资本公积——其他资本公积 200

参考文献：

［1］财政部：《企业会计准则讲解》，人民出版社2007年版。

交易性金融资产会计与税务处理差异分析 篇7

交易性金融资产属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产中的一种。在初始确认上, 企业会计准则把金融资产分为四类, 而企业所得税法对金融资产未作分类, 而是统称为“投资资产”。《企业所得税法》所称的投资资产, 是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。无论会计准则对金融资产如何划分, 金融资产的税务处理都是不变的, 即会计分类对企业所得税应纳税所得的确认不产生影响。对于交易性金融资产而言, 会计与税法处理的差异主要体现在初始计量和后续计量上账面价值和计税基础的差异, 并影响企业当期的所得税费用。

一、交易性金融资产初始计量会计与税法处理差异分析

《企业所得税法实施条例》指出:企业的各项资产, 包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等, 以历史成本为计税基础。投资资产按照以下方法确定成本: (1) 通过支付现金方式取得的投资资产, 以购买价款为成本。 (2) 通过支付现金以外的方式取得的投资资产, 以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。《企业会计准则》则规定, 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产在初始确认时, 应按公允价值计量, 相关交易费用直接计入当期损益。在交易性金融资产初始计量上, 会计与税法处理的差异主要体现在对于交易费用的处理, 会计上把取得交易性金融资产所发生的交易费用计入当期损益, 即计入“投资收益”账户的借方, 也就是说其初始确认的账面价值不包括交易费用;而税法则规定无论是支付现金方式还是其他方式取得交易性金融资产, 交易费用应该包含在计税基础之中。这样, 在初始计量上, 账面价值和计税基础之间就存在着差异, 账面价值会低于计税基础, 产生可抵扣暂时性差异, 形成递延所得税资产。

二、交易性金融资产后续计量会计与税法处理差异分析

对于交易性金融资产的后续计量, 会计与税法存在的差异主要体现在持有期内取得的股利或利息收益的确认、公允价值变动损益的确认以及处置损益的确认上。

(一) 持有期内取得股利和利息时会计与税法处理差异

《企业会计准则》规定, 对于交易性金融资产在持有期间取得的现金股利, 应当计入当期损益, 计入投资收益;对于属于债券投资的交易性金融资产, 当取得分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息, 应当确认当期损益, 计入投资收益;而对于被投资方发放股票股利, 投资方作备查登记不作相应的账务处理。《企业所得税税法》规定, 对于投资资产在持有期间内获得现金股利应当确认股息所得;利息收入按合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现;被投资方发放股票股利, 税法要求视同分配处理, 相当于“先分配再投资”, 应确认红利所得, 同时追加投资计税基础。

此时, 会计与税法的差异主要体现在税收优惠政策上, 税法规定符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。即以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产, 在持有期间确认的股息性所得, 属于税法规定的免税收入部分。因此, 对于现金股利和利息, 会计上作为投资收益计入了营业利润, 而税法则规定符合条件的投资收益属于免税收入不计入应纳税所得, 此种差异属于永久性差异, 在申报企业所得税时直接调减应纳税所得额。

(二) 公允价值变动时会计与税法处理差异

《企业会计准则》规定, 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动形成的利得或损失, 应当计入当期损益。也就是说, 对于交易性金融资产在持有期内的公允价值变动, 一方面要影响其账面价值发生增加或减少, 另外一方面, 公允价值变动的差额要计入“公允价值变动损益”账户, 影响其营业利润。《企业所得税法》则规定, 企业持有各项资产期间产生资产增值或者减值, 除国务院及财政、税务主管部门规定可以确认损益外, 不得调整该资产的计税基础。对于交易性金融资产而言, 公允价值变动会计与税法处理差异主要体现在对于确认的公允价值变动损益, 应当相应调整应纳税所得额, 而交易性金融资产计税基础保持不变, 即税法上对于交易性金融资产在持有期内应该以历史成本为基础, 其计税基础保持不变, 公允价值变动损益只有在处置时才能够影响应纳税所得税额, 而账面价值随着公允价值变化的, 所以账面价值和计税基础之间存在暂时性差异, 形成递延所得税。

(三) 交易性金融资产处置时会计与税法的差异

《企业会计准则》规定, 金融资产整体转移满足终止确认条件的, 应当将下列两项金额的差额计入当期损益: (1) 所转移金融资产的账面价值; (2) 因转移而收到的对价, 与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额 (涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形) 之和。也就是说, 出售交易性金融资产时, 应当将该金融资产出售时的公允价值与其初始入账金额之间的差额确认为投资收益, 同时调整公允价值变动损益。《企业所得税法》则指出, 企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等, 持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额, 在实际处置或结算时, 处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。所以在处置交易性金融资产时, 会计与税法的差异主要体现在会计上按账面价值结转, 计算资产转让所得应按计税基础扣除, 账面价值与计税基础的差额应作纳税调整理。

三、相关案例分析

【例】甲公司于2010年3月1日在二级市场上购入乙公司股票, 实际支付价款为305万元, 其中, 5万元为已宣告但尚未支付的现金股利。另外支付各种交易费用10万元。2010年4月15日, 甲公司收到上述已宣告的股利的5万元。2010年6月30日, 该股票的公允价值为330万。2010年12月31日, 该股票的公允价值为314万元。2011年3月15日, 乙公司宣告分派2010年度现金股利, 甲公司获得现金股利3万元。乙公司于2011年3月28日分派现金股利。2011年5月20日, 企业将该股票全部出售, 所得价款为350万元, 款项已存入银行。 (该企业适用企业所得税税率为25%)

甲公司的会计处理如下: (单位:万元)

(1) 2010年3月1日, 购入甲公司股票:

借:交易性金融资产—成本300

应收股利5

投资收益10

贷:银行存款315

在初始计量上, 会计处理上将交易费用10万元计入了当期损益, 即“投资收益”的借方, 此项交易性金融资产的账面价值为300万元, 而税法上以实际支付的全部价款310万元作为初始成本, 也就是说计税基础为310万元, 初始计量产生可抵扣暂时性差异10万元, 调增应纳税所得额10万元, 应于资产负债表日确认递延所得税。

(2) 2010年4月15日, 收到乙公司分派现金股利:

借:银行存款5

贷:应收股利5

(3) 2010年6月30日, 公允价值变动:

借:交易性金融资产—公允价值变动30

贷:公允价值变动损益30

此时, 交易性金融资产的账面价值变成300+30=330万元, 而计税基础没有变化, 仍然是310万元, 以上公允价值的变动损益会产生应纳税暂时性差异, 相应调整减少应纳税所得额, 并于资产负债表日确认递延所得税。

(4) 2010年12月31日, 公允价值变动:

借:公允价值变动损益16 (330-314)

贷:交易性金融资产—公允价值变动16

以上公允价值的变动损益应转回应纳税暂时性差异, 相应调整增加应纳税所得额, 并于资产负债表日确认递延所得税。因此, 在2010年12月31日资产负债表日, 甲公司持有的交易性金融资产账面价值为314万元, 计税基础为310万元, 产生可抵扣暂时性差异10万元, 应纳税暂时性差异14万元, 应调减应纳税所得额4万元。

借:所得税费用1 (4×25%)

递延所得税资产2.5 (10×25%)

贷:递延所得税负债3.5 (14×25%)

(5) 2011年3月15日, 乙公司宣告分派股利时:

借:应收股利3

贷:投资收益3

甲公司持有乙公司的股票超过12个月, 所以会计上确认的投资收益2万元属于税法上规定的免税收入, 属于会计处理和税务处理的永久性差异, 申报企业所得税时应当调减应纳税所得额3万元, 此差异对当期递延所得税并无影响。

(6) 2011年3月28日, 甲公司收到现金股利时:

借:银行存款3

贷:应收股利3

(7) 2011年5月20日, 甲公司出售乙公司的股票时:

借:银行存款350

贷:交易性金融资产—成本300

—公允价值变动14

投资收益36

借:公允价值变动损益14

贷:投资收益14

甲公司出售乙公司的股票时, 交易性金融资产的账面价值为314万元, 而根据税法规定, 其计税基础仍为310万元, 应于资产负债表日, 转回应纳税暂时性差异14万元和可抵扣暂时性差异10万元, 调整增加应纳税所得额4万元。

借:递延所得税负债3.5

贷:递延所得税资产2.5

应交税费—应交所得税1

摘要：在我国, 企业的会计核算和税收处理分别遵循不同的原则, 服务于不同的目的, 所以在确认、计量、记录和报告上有很大的差异。对于交易性金融资产而言, 在初始计量和后续计量上, 账面价值和计税基础之间存在一定的差异, 本文将结合相关案例对这些差异进行分析并进行相应的纳税调整。

关键词：交易性金融资产,会计,税法,差异

参考文献

[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解 (2010) (M) .北京:人民出版社, 2010.

交易性金融资产会计与税务处理差异分析 篇8

企业应当结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时划分为以下几类：

1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；

2.持有至到期投资；

3.贷款和应收款项；（贷款主要为金融企业，我公司不涉及）

4.可供出售的金融资产。

其中：

其他货币资金包括:外埠存款,银行汇票存款,银行本票存款,信用证存款,信用卡存款和存出投资款.交易性金额资产：

一、满足以下条件之一的，应划分为交易性金融资产：

1.取得该金融资产的目的主要是为了近期内出售；

2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一种，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理；

3.属于衍生工具，比如国债期货、远期合同、股指期货等，其公允价值变动大于零时，应将其相关变动金额确认为交易性金融资产，同时计入当期损益。

二、直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

满足下列条件之一的，才可以定义为此类金融资产：

1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况；

2.企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、该金融负债组合、或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。

建议：综上所述

1、从06版发布的企业会计准则中关于其它货币资金科目核发内容来看，谢会计购买的理财产品显然不属于此类范围。

2、从谢会计购入银行理财产品的意图就是为了短期获利，准备随时变现获得短期投资性收益。故应指定为交易性金融资产。

交易性金融资产会计与税务处理差异分析 篇9

接受捐赠非货币性资产按税法规定确定的应税收入，是指根据有关凭据等确定的、应计入应纳税所得额的接受捐赠非货币性资产的价值和由捐赠企业代为支付的增值税进项税额，不含按会计制度及相关准则规定应计入受赠资产成本的由受赠企业另外支付或应付的相关税费。

对接受非货币性资产捐赠的处理又分以下两种情况。

1、接受非货币性资产捐赠收入并入当年应纳税所得额

根据国家税务总局《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）规定，纳税人在一个纳税年度内接受非货币性资产捐赠收入，占应纳税所得小于50%，应将接受非货币性资产捐赠收入全额并入当年应纳税所得额

例：乙公司为增值税一般纳税人，增值税率17％，所得税率33％，7月接受商品捐赠100万元，并取得增值税专用发票注明税款17万元，截至年末该存货尚未处置。乙公司利润总额为250万元，假定除接受捐赠资产外无其他纳税调整项目。

（1）7月接受商品捐赠时：

借：库存商品100

应交税金——应交增值税（进项税额）17

贷：待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值117

（2）非货币性资产捐赠收入占应纳税所得额的比率=(100+17)÷250×100%=46.8%＜50%，则非货币性资产捐赠收入应并入接受捐赠年度的应纳税所得额计算纳税。

20应纳税所得额=250+117=367（万元）

应纳税额=367×33%=121.11（万元）

借：待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值117

贷：应交税金——应交所得税(117×33%)38.61

资本公积——接受捐赠非现金资产准备78.39

注：若下年将该商品耗用或售出时，再作：

借：资本公积——接受捐赠非现金资产准备78.39

交易性金融资产会计与税务处理差异分析 篇10

交易性金融资产, 应当按照取得时的公允价值作为初始确认的金额, 相关的交易费用在发生时计入当期损益。取得交易性金融资产所支付的价款中, 如果包含已宣告但尚未发放的现金股利, 应单独确认为应收股利, 不计入交易性金融资产的初始确认金额。

可供出售的金融资产, 应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。如果所支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利, 应单独确认为应收股利, 不计入可供出售金融资产的初始确认金额。

例1：2009年10月30日, A公司按每股8元的价格购入B公司每股面值为1元的股票80 000股, 支付交易费用3 000元, 股票买价中包含每股0.5元已宣告但尚未领取的现金股利。

1.假如企业购入金融资产的目的是为了短期交易, 应作为交易性金融资产处理, 初始确认时金融资产按公允价值计量, 交易费用计入投资收益。会计处理如下:

借:交易性金融资产———B公司股票———成本

600 000

应收股利———B公司 40 000

投资收益 3 000

贷:银行存款 643 000

2.假如企业购入金融资产的目的不是很明确, 应作为可供出售金融资产处理。取得时按金融资产的公允价值与交易费用之和, 确认初始投资价值。会计处理如下:

借:可供出售金融资产———B公司股票———成本

603 000

应收股利———B公司 40 000

贷:银行存款 643 000

二、期末计量时的差异

例2：沿用例1资料, 2009年12月31日, A:公司持有的B公司股票每股市价为7.2元。

1.交易性金融资产的期末计量。资产负债表日, 交易性金融资产账面价值应按公允价值进行调整, 且公允价值的变动计入“公允价值变动损益”科目, 直接影响当期损益。会计处理如下:

借:公允价值变动损益———B公司股票

24 000

贷:交易性金融资产———B公司股票

———公允价值变动

24 000

2.可供出售金融资产的期末计量。资产负债表日, 可供出售金融资产账面价值应按公允价值进行调整, 且公允价值的变动计入“资本公积”科目, 不影响当期损益。会计处理如下:

借:资本公积———其他资本公积———B公司股票

———公允价值变动

24 000

贷:可供出售金融资产———B公司股票

———公允价值变动

24 000

三、处置时的差异

例3：沿用例1资料, 2010年6月31日, A:公司持有的B公司股票以每股8.2元的价格全部卖出。

1.处置交易性金融资产时, 应将取得的处置价款与该金融资产账面余额之间的差额, 计入投资收益, 该金融资产在持有期间已确认的累计公允价值变动损益应确认为当期投资收益, 同时调整公允价值变动损益。会计处理如下:

借:银行存款 656 000

交易性金融资产———B公司股票

———公允价值变动

24 000

贷:投资收益 80 000

交易性金融资产———B公司股票

———成本 600 000

同时:

借:投资收益———B公司股票 24 000

贷:公允价值变动损益———B公司股票

24 000

2.处置可供出售金融资产时, 应将取得的处置价款与该金融资产账面余额之间的差额, 计入投资收益, 同时将原计入所有者权益的公允价值累计变动转出, 计入投资收益。

借:银行存款 656 000

可供出售金融资产———B公司股票

———公允价值变动

24 000

贷:投资收益 77 000

可供出售金融资产———B公司股票

———成本 603 000

同时:

借:投资收益———B公司股票 24 000

贷:资本公积———其他资本公积

———公允价值变动

———B公司股票

交易性金融资产会计与税务处理差异分析 篇11

一、初始计量比较

(一) 相同之处

1、均以公允价值入账。

所谓公允价值, 是指在公平交易中, 熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。无论是交易性金融资产还是可供出售金融资产, 均应按照取得时的公允价值作为初始确认金额。以公允价值计量也是这两类金融资产的最显著特点, 旨在密切反映由于市场变化对其价值的影响。

2、初始确认金额中均不包含应单独确认的应收项目。

在取得这两类金融资产所支付的价款中, 如果包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息, 应单独确认为应收项目, 计入“应收利息”或“应收股利”科目。

(二) 不同之处

1、持有意图不同。

交易性金融资产的取得目的明确, 主要是为了近期出售或回购, 如企业以赚取差价为目的的从二级市场购入的股票、债券、基金等, 其最显著的特点是持有时间不长, 以交易目的而持有, 准备近期出售。而可供出售金融资产相对而言持有目的和意图不明确。

2、交易费用处理不同。

交易费用, 是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用, 如支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金等。交易性金融资产取得时的交易费用在实际发生时计入“投资收益”科目, 列为当期损益, 而可供出售金融资产取得时的交易费用则计入了初始确认金额:企业取得可供出售权益工具投资时, 交易费用计入“可供出售金融资产——成本”科目;取得可供出售债务工具投资时, 交易费用通常计入“可供出售金融资产——利息调整”科目, 无论是“成本”还是“利息调整”, 都构成了可供出售金融资产的初始成本。

二、持有期间收益比较

(一) 相同之处:

持有期间收益均列为“投资收益”。交易性金融资产和可供出售金融资产在持有期间所获得的现金股利或债券利息 (不包括取得时支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期尚未领取的债券利息) , 都确认为投资收益:借记“应收股利”或“应收利息”科目, 贷记“投资收益”科目。

(二) 不同之处:

债务工具投资持有收益的计算方法不同。对于权益工具投资, 持有期间被投资单位宣告发放现金股利, 两类金融资产计算投资收益的方法相同, 均按照应享有的份额借记“应收股利”科目, 贷记“投资收益”科目;但是, 对于债务工具投资, 持有期间确认利息收入的方法就不同了:对于交易性金融资产而言, 投资企业应在资产负债表日按债券投资的面值和票面利率计提利息, 借记“应收利息”, 贷记“投资收益”;而可供出售金融资产则采用实际利率法确认当期利息收入, 如为分期付息、一次还本债券, 应收的利息记入“应收利息”科目, 如为到期一次还本付息债券, 应收的利息记入“可供出售金融资产——应计利息”科目, 按投资的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入, 贷记“投资收益”科目, 借贷方的差额列入“可供出售金融资产——利息调整”科目。

三、期末计量比较

(一) 相同之处:

资产负债表日均按公允价值反映。期末计量, 是指采用一定的价值标准, 对金融资产的期末价值进行后续计量, 并以此列示于资产负债表中的会计程序。两类金融资产在最初取得时均按公允价值入账, 反映了企业取得金融资产的实际成本, 但公允价值是不断变化的, 为了反映期末金融资产的现时可变现价值, 交易性金融资产和可供出售金融资产在资产负债表日均以公允价值计量。当公允价值高于其账面余额时, 企业应当调增金融资产的账面余额;反之, 则应减少该金融资产的账面余额。

(二) 不同之处:

公允价值变动的会计处理不同。由于企业持有意图的不同, 导致了两类金融资产公允价值的会计处理也不相同。

交易性金融资产公允价值发生变化时, 企业应将公允价值变动形成的利得和损失直接计入当期损益。当公允价值高于其账面余额时, 确认公允价值上升的收益, 借记“交易性金融资产———公允价值变动”, 贷记“公允价值变动损益”;反之, 企业则应确认当期公允价值下跌的损失, 作相反的会计分录。

而企业拥有的可供出售金融资产的公允价值发生变动幅度较小或暂时性变化时, 应当认为该项金融资产的公允价值是在正常范围内的变动, 应将其变动形成的利得或损失, 除减值损失和外币性金融资产形成的汇兑差额外, 将其公允价值变动计入所有者权益。当公允价值高于其账面余额时, 调增可供出售金融资产的账面余额, 同时按公允价值变动增加所有者权益, 借记“可供出售金融资产———公允价值变动”科目, 贷记“资本公积———其他资本公积”科目;反之, 当公允价值低于其账面余额时, 应调减可供出售金融资产的账面余额, 同时减记所有者权益, 并作相反的会计分录。

不难理解, 是企业的持有意图导致了两类金融资产的会计处理不同。由于交易性金融资产持有时间相对较短, 目的主要是为了赚取差价, 短期内就会处置, 所以公允价值变动可以通过“公允价值变动损益”直接计入当期损益;而可供出售金融资产由于持有意图不明确, 持有期间不确定, 为了防止企业利用金融资产公允价值变动来人为调节利润, 所以, 会计制度规定将可供出售金融资产持有期间公允价值的变动计入所有者权益, 即“资本公积———其他资本公积”账户, 等到处置时再转入当期损益。

四、处置的比较

(一) 相同之处:

出售的时候, 两类金融资产的账面价值与取得价款之间的差额以及持有过程中累积的公允价值变动都要计入当期损益。

在处置交易性金融资产时, 企业应将实际收到的价款与该项金融资产的账面余额进行比较, 并将其差额作为处置损益, 计入“投资收益”科目, 同时, 还应将原来在资产负债表日由于其公允价值变动而形成的“公允价值变动损益”一起转入“投资收益”科目;企业在处置可供出售金融资产时, 应将取得的处置价款与该项金融资产的账面余额进行比较, 与交易性金融资产相同, 将其差额计入“投资收益”科目, 同时, 也需将原来由于公允价值变动直接计入所有者权益的累计变动金额转入“投资收益”。

(二) 不同之处:

处置时会计处理不同。在处置两类金融资产时, 企业除了按照出售金融资产取得的收入与该项金融资产的账面余额的差额确认投资收益以外, 为了正确核算企业的投资损益, 还需结转此前的公允价值累计变动金额。在处置交易性金融资产时, 应借记或贷记“公允价值变动损益”科目, 贷记或借记“投资收益”科目, 把原来的公允价值变动损益转作企业投资总损益的组成部分;企业在处置可供出售金融资产时, 应贷记或借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目, 借记或贷记“投资收益”科目, 将原公允价值变动计入所有者权益的累计变动金额一起计入该金融资产的投资总损益。

五、减值的比较

资产负债表日, 企业应当对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查, 有客观证据表明该金融资产发生减值的, 应当确认减值损失, 计提减值准备。

由于交易性金融资产本身属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产, 所以企业不需对其拥有的交易性金融资产计提减值准备。这主要是因为此类金融资产的公允价值变动已经计入了当期损益, 与金融资产减值的会计处理在实质上一样, 再加上此类金融资产的持有时间本就不长, 故不再对其计提减值准备。

可供出售金融资产的公允价值低于其成本本身不足以说明发生了减值, 但如果其公允价值发生了较大幅度的下降, 预期这种下降趋势为非暂时性时, 可以认定该可供出售金融资产发生了减值, 应确认减值损失, 计提减值准备。这主要是因为可供出售金融资产在持有期间的公允价值变动计入了“资本公积———其他资本公积”科目, 影响的是所有者权益而不是当期利润, 故应对其计提减值准备, 并将累计损失一并转入当期损益。此外, 可供出售债务工具的减值损失在以后的会计期间可以通过损益转回, 但可供出售权益工具一旦确认减值损失, 即使在以后有客观证据表明该金融资产的价值已恢复, 原确认的减值准备也不能通过损益转回。■

摘要：作为以公允价值计量的金融资产, 交易性金融资产和可供出售金融资产在会计核算上存在着许多不同之处。本文从初始计量、持有收益的确认、期末计量、处置和减值等方面, 对这两类金融资产的异同做归纳总结。