普通合伙合同（推荐7篇）
合伙协议 第1章 总则
第1条 根据《中华人民共和国合伙企业法》（以下简称《合伙企业法》）及有关法律、行政法规、规章的有关规定，经协商一致订立本协议。
第2条 本企业为普通合伙企业，是根据协议自愿组成的共同经营体。全体合伙人愿意遵守国家有关的法律、法规、规章，依法纳税，守法经营。
第3条 本协议条款与法律、行政法规、规章不符的，以法律、行政法规、规章的规定为准。
第4条 本协议经全体合伙人签名、盖章后生效。保伙人按照合伙协议享有权利，履行义务。
第2章 合伙企业的名称和主要经营场所的地点
第5条 合伙企业名称：
第6条 企业经营场所：
第3章 合伙目的和合伙经营范围
第7条 合伙目的：为了保护全体合伙人的合伙权益，使本合伙企业取得最佳经济效益。
第8条 合伙经营范围：。
第4章 合伙人的姓名或者名称、住所
第9条 合伙人共
个，分别是：
1、证件名称：
证件号码：
住所（址）：
2、证件名称：
证件号码：
住所（址）：
可续加 以上合伙人为自然人的，都具有完全民事行为能力。
第5章 合伙人的出资方式、数额和缴付期限
第10条 合伙人的出资方式、数额和缴付期限：
1、合伙人：。
实缴出资
万元，全部以货币出资，占全体合伙人认缴出资总额的 %。所有出资在企业设立登记前缴足。
2、合伙人：。
实缴出资
万元，全部以货币出资，占全体合伙人认缴出资总额的 %。所有出资在企业设立登记前缴足。
可续加
第6章 利润分配、亏损分担方式
第11条 合伙企业的利润分配，按如下方式分配：。
第12条 合伙企业的亏损分担，按如下方式分担：。
第7章 合伙事务的执行
第13条 合伙人对执行合伙事务享有同等的权利。
经全体合伙人决定，委托
执行合伙事务；
。执行合伙事务的合伙人对外代表企业。
第14条 不执行合伙事务的合伙人有权监督执行事务合伙人执行合伙事务的情况。执行事务合伙人应定期其他合伙人报告事务执行情况以及合伙企业的经营和财务状况，其执行合伙事务所产生的收益归合伙企业，所产生的费用和亏损由合伙企业承担。
第15条 合伙人分别执行合伙事务的，执行事务合伙人可以对其他合伙人执行的事务提出异议。提出异议时，暂停该事务的执行。如果发生争议，依照本协议第十六条的规定作出表决。受委托执行合伙事务的合伙人不按照合伙协议的决定执行事务的，其他合伙人可以决定撤销该委托。
第16条 合伙人对合伙企业有关事项作出决议，实行合伙人一人一票并经全体保伙人过半数通过表决办法。
第17条 合伙企业的下列事项应当经全体合伙人一致同意。（1）改变合伙企业的名称；
（2）改变合伙企业的经营范围、主要经营场所的地点；（3）处分分伙企业的不动产；
（4）转让或者处分合伙企业的知识产权和其他财产权产权利；（5）以合伙企业名义为他人提供担保；
（6）聘任合伙人以外的人担任合伙企业的经营管理人员。
第18条 合伙人不得自营或者同他人合作经营与本合伙企业相竞争的业务。除经全体合伙人一致同意外，合伙人不得同本合伙企业进行交易。
第19条 合伙人经全体合伙人决定，可以增加或者减少对合伙企业的出资。
第8章 入伙与退伙
第二十条 新合伙人入伙，经全体合伙人一致同意，依法订立书面入伙协议。订立入伙协议时，原合伙人应当向新合伙人如实告知原合伙企业的经营状况和财物状况。入伙的新合伙人与原合伙人享有同等权利，承担同等责任。新合伙人对入伙前合伙企业的债务承担无限连带责任。
合伙人在不给合伙企业事务执行造成不利影响的情况下，可以退伙，但应当提前三十日通知其他合伙人。
合伙人违反《合伙企业法》第四
十五、或四十六条规定退伙的，应当赔偿由此给合伙企业造成的损失。
第二十一条 合伙人有《合伙企业法》第四十八条规定的情形之一的，当然退伙。
合伙人被依法认定为无民事行为能力人或者限制民事行为能力人的，经其他合伙人一致同意，可以依法转为有限合伙人，普通合伙企业依法转为有限合伙企业。其他合伙人未以一致同意的，该无民事行为能力或者限制民事行为能力的合伙人退伙。
退伙事由实际发生之日为退伙生效日。
第二十二条 合伙人有《合伙企业法》第四十九条规定的情形之一的，经其他合伙人一致同意，可以决议将其除名。
对合伙人的除名决议应当书面通知被除名人。被除名人接到除名通知之日，除名生效，被除名人退伙。被除名人对除名决议有异议的，可以自接到除名通知之日起三十日内，向人民法院起诉。
第二十三条 合伙人死亡或者被依法宣告死亡的，对该合伙人在合伙企业中的财产份额享有合法继承权的继承人，经全体合伙人一致同意，从继承开始之日起，取得该合伙企业的合伙人资格。
有《合伙企业法》第五十条规定的情形之一，合伙企业应当向合伙人的继承人退还被继承合伙人的财产份额。
合伙人的继承人为无民事行为能力人或者限制民事行为能力人的，经全体合伙人一致同意，可以依法成为有限合伙人，普通合伙企业依法转为有限合伙企业。全本合伙人未能一致同意的，合伙企业应当将被继承合伙人的财产份额退还该继承人。经全体合伙人决定，可以退还货币，也可以退还实物。第二十四条 退伙人对基于其退伙前的原因发生的合伙企业债务，承担无限连带责任。合伙人退伙时，合伙企业财产少于合伙企业债务的，退伙人应当依照本协议第十一条的规定分担亏损。
第9章 争议解决办法
第二十五条 合伙人履行合伙协议发生争议的，合伙人可以通过协商或者调解解决。不愿通过协商、调解解决或者协商、调角不成的，可以按照合伙协议约定的仲裁条款或者事后达成的书面仲裁协议，向仲裁机构申请仲裁。合伙协议中未订立仲裁条款，事后又没有达成书面仲裁协议的，可以向人民法院起诉。
第10章 合伙企业的解散与清算
第二十六条 合伙企业有下列情形之一的，应当解散：（1）合伙期限届满，合伙人决定不再经营；（2）合伙协议约定的解散事由出现；（3）全体合伙人决定解散；
（4）合伙人已不具备法定人数满三十天；
（5）合伙协议约定的合伙目的的已经实现或者无法实现；（6）依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销；（7）法律、行政法规规定的其他原因。
第二十七条 合伙企业清算办法应当按《合伙企业法》的规定进行清算。清算期间，合伙企业存续，不得开展与清算无关的经营活动。
俣伙企业财产在支付清算费用和职工工资、社会保险费用、法定补偿金以及缴纳所欠税款、清偿债务后的剩余财产，依照第十一条的规定进行分配。
第二十八条 清算结束后，清算人应当编制清算报告，经全体合伙人签名、盖章后，在十五日内向企业登记机关报送清算报告，申请办理合伙企业注销登记。
第11章 违约责任
第二十九条 合粉人违反合伙协议的，应当依法承担违约责任。
第12章 其他事项
第三十条 经全体合伙人协商一致，可以修改或者补充合伙协议。第三十一条 本协议未尽事宜，按国家在关法律法规规定执行。
全体合伙人签名：
一、审计质量
关于审计质量的研究一直是理论界的热点话题。国内外的学者从不同角度研究审计质量的影响因素。
(一) 事务所规模与审计质量
绝大部分实证研究结果都证实事务所规模影响审计质量。在西方发达国家, 注册会计师行业起步较早, 关于事务所规模与审计质量的研究已经日臻成熟, 相关结论趋向一致。以1981De Angelo的实证研究结果最有代表性。但在国内, 二者的关系仍然没有统一的结论。审蔡春等 (2005) 发现当上市公司由“前十大”会计师事务所审计时, 其可操纵性应计利润越低。而原红旗 (2003) 研究发现, 事务所的规模大小 (十大所或非十大所) 对审计意见没有显著影响。
(二) 公司治理与审计质量
Cadbury (1992) 和Hampel (1998) 研究证实公司治理的改善对审计质量提高的显著作用。肖作平 (2006) 也发现公司治理确实影响审计质量, 具体包括第一大股东持股比例、第一大股东性质以及国家股比例等因素。总之:治理水平高的公司, 其审计质量高于治理水平低的公司。孙娜、张耀中 (2008) 的研究也证实了这一结论。余宇莹、刘启亮 (2007) 公司治理系统越好, 公司盈余管理的空间越小, 审计质量越高。进一步区分正向和负向盈余管理, 主要是正向盈余管理时, 其抑制作用更显著。
(三) 审计任期与审计质量
国外理论界认为审计任期对审计质量的影响具有两面性, 审计任期的延长既有可能形成学习效应, 对被审计单位的了解增加, 又有可能对审计师的独立性产生影响。所以, 审计任期与审计质量的关系不能一概而论。
李兆华 (2005) 从博弈论的角度进行分析。实证方面, 刘成立、王晓艳 (2006) 的研究显示在审计任期较短时上市公司的盈余管理程度较大, 审计质量较低, 但没有发现存在审计任期较长时审计质量下降的证据。
(四) 审计质量衡量标准
审计质量的衡量长久以来都是一个复杂的课题。温国山 (2009) 认为形式上的审计质量、实质上的审计质量和市场感知的审计质量并不是完全等同的, 不能将三者相混淆。王艳艳、陈汉文 (2006) 从会计信息透明度的角度研究我国不同事务所的审计质量是否存在差异。刘峰、周福源 (2007) 以稳健性作为审计质量的替代。已有研究发现, 截面Jones模型估计出的非正常性应计利润能够有效地衡量公司盈余管理的程度 (subramanyam, 1996;Bartov, Gul和Tsui, 2000) 。蔡春、鲜文铎 (2007) 采用异常应计指标度量审计质量, 包括操控性应计利润 (DAC) 和异常性营运资本 (AWCA) 等, 依据调整的Jones模型并以分年度分行业样本进行估计。刘启亮 (2006) 采用依据Jones模型, 以可操纵性应计数的绝对值 (以|DA|表示) , 衡量审计师允许管理当局进行盈余管理的空间。
二、特殊普通合伙与审计质量的关系
国外会计师事务所在其发展变迁的过程中, 出现过四种组织形式:独资、有限责任、普通合伙、有限责任合伙。有限责任公司制的组织形式因其弊端在审计实务界中被大部分会计师事务所摒弃, 独资仅适用于个人执业, 因此国外学者们对组织形式的研究主要侧重于普通合伙制和有限责任制。其研究内容多为组织形式的起源、性质、内部结构、对审计市场的影响、形式之间优劣的比较等等, 研究其对审计质量影响的不多。
Alchian和Demsetz (1972) 利用知识结构及心理学的知识进行分析, 认为会计师事务所本身就是由高级专业技术人员组成的团体组织, 与一般企业在人力资源方面更强调组内成员之间的相互了解、信任与合作, 因此采用合伙制的组织形式比有限责任制更有利于审计质量的提高。Narayanan (l994) 从不同组织形式下会计师承担的法律风险不同这一角度出发, 建立了审计质量和审计师法律责任模型, 通过模型分析得出:在按比例承担法律责任的制度环境下, 相比于在连带和单独承担法律责任的制度环境下, 审计师的诉讼成本对努力程度更加敏感, 审计师和公司之间的法律责任分配规则由审计师和公司按比例承担法律责任转换到审计师承担连带法律责任或单独承担法律责任时, 审计质量会提高, 因此采用合伙制或独资的会计师事务所的审计质量通常比有限责任的事务所高。Carter G.Bishop (2009) 对普通合伙、有限责任合伙、公司制组织形式进行了比较分析, 认为公司制的组织形式下, “审计失败”对注册会计师的惩罚过低, 不利于审计质量的提高, 而普通合伙制下对合伙人又近乎苛刻, 常常使得“无辜”的合伙人惨遭横祸, 而有限责任制则弥补了前两者的缺陷, 是理想的组织形式。
我国目前关于会计师事务所组织形式与审计质量的研究尚且没有统一的结论。部分学者认为会计师事务所转制后, 审计质量显著提高。代洪顺 (2000) 认为组织形式不尽合理是注册会计师执业质量低下的最主要原因。有限责任的会计师事务所其权力与责任不匹配, 使得部分事务所及会计师钻法律空子, 不顾业务质量, 疯狂的索取其本不应该得到的经济利益。他认为要彻底解决会计师事务所的质量问题, 应该从事务所组织形式上入手, 推行合伙制的会计师事务所。同样, 逯颖 (2008) 、郭莉莉、徐卫兰 (2012) 也从法律风险这一角度出发, 分析论证了合伙会计师事务所比有限责任会计师事务所面临的法律风险更大, 更有动机提供高质量的审计服务。刘斌、王杏芬、李嘉明 (2008) 通过建立审计质量的二次函数模型, 分析论证不同组织形式的事务所在同时审计多个客户时, “在有限合伙制和赔偿机制完善的前提下, 随着客户数量的增多, 事务所的审计质量上升, 发生审计失效的概率下降”。陈明远 (2012) 通过建立以理性人假设为基础的博弈论模型研究我国会计师事务所转制前后质量的变化, 发现特殊普通合伙制会计师事务所可以提升审计质量, 降低独立审计中事务所及合伙人与被审计单位串谋舞弊的概率, 增加会计师事务所质量控制的有效性。李晓慧、吴雅楠 (2012) 采用李克特量表法从会计师事务所的内部治理、业务特征、规模、聘用与更换和组织形式五个方面的16种细分因素设计调查问卷, 向全国执业第一线的注册会计师进行调查。调查结果显示绝大部分会计师认为事务所组织形式对审计质量有影响, 并且认为特殊普通合伙制事务所有助于审计业务质量的改善。
当然, 也有部分学者认为会计师事务所组织形式与审计质量无关。原红旗、李海建 (2003) 以2001年的年报数据为基础, 对会计师事务所的规模、组织形式对审计意见的影响进行了回归分析, 研究结果认为对审计报告产生主要影响的因素是被审计单位自身的财务特征, 会计师事务所的组织形式和规模对审计意见没有明显的影响。吕鹏、陈小悦 (2005) 从博弈论的视角, 通过建立序贯博弈模型, 分别求出了有限责任和无限责任两种情况下的博弈均衡, 并进行了比较。研究结果表明当审计市场中买方具有很强的市场势力的情况之下, 将会计师事务所的组织形式从有限责任制改变为普通合伙制并不能改变审计师的审计质量。审计质量与会计师事务所的组织形式并无多大关联。郭莉 (2004) 从法律风险角度对会计师事务所的组织形式与审计质量的关系进行了研究, 研究结果表明:高风险的组织形式并不必然带来高质量的审计, 会计师事务所组织形式对审计质量没有明显影响。在这之后, 张栋 (2009) 也从该角度对会计师事务所合伙制和有限责任制进行比较, 他认为各种组织形式都有其自身的优缺点, 会计师事务所组织形式与审计质量并没有重大关联。
三、特殊普通合伙限制审计质量的原因
(一) 责任界定
在特殊普通合伙制下, 合伙人因故意或重大过失导致合伙企业债务的, 由有过失的合伙人承担无限责任或者无限连带责任, 其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担有限责任;如果一个合伙人在执业过程中非因故意或重大过失所造成的合伙企业债务, 由全体合伙人承担无限连带责任。然而, 此项法律规定中, “故意”、“重大过失”很难衡量。根据《注册会计师》相关法律条文及司法解释, 我国目前会计师事务所常涉及的有故意、重大过失、一般过失以及轻微过失, 以上类型之间不存在明确的划分, 法律条文也不能完整的列示所有的可能情况。在实际社会情况中, 抽象的理论划分很难应用于实践中。
(二) 债权追溯
由特殊普通合伙制的相关规定可知, 当审计师没有遵守最基本的职业道德时, 由有过失的合伙人承担无限或者无限连带责任, 其他合伙人承担有限责任。即当合伙人违法违规时, 债权人追偿权利有限。而当审计师遵守基本的职业道德, 却在执业过程中因为一些不可预见的原因, 或者审计抽样有限等情况时, 造成的合伙企业债务, 由全体合伙人承担无限连带责任。此时, 债权人追偿权利反而更高。由债权人的角度出发, 损害了债券人的权利。从会计师事务所的角度出发, 当审计师消极怠工时, 赔偿义务反而要小, 不利于鼓励会计师事务所做大做强, 提高审计质量。
四、小结
由于特殊普通合伙会计师事务所组织形式的特殊原因, 其审计质量是否提高尚无定论。但是要想实现借特殊普通合伙来有效提高审计质量的初衷, 在事务所组织形式相关的法律规范上有待进一步提高。
摘要：我国财政部于2010年7月发布《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》, 此规定明确提出大型会计师事务所应该于2010年12月31日前转制为特殊普通合伙组织形式, 并鼓励中型会计师事务所尽快实现转制。本文通过实证研究, 发现会计师事务所组织形式的转变能有效提升审计质量。
关键词：会计师事务所,组织形式,审计质量
参考文献
[1]贾俊耀, 安玉琴:《论有限责任合伙制会计师事务所的发展优势》, 2004 (06) .
[2]江晏时, 王媛, 向禛:《我国会计师事务所组织形式的探析》, 《财经界》, 2011 (08) .
[3]李晓慧, 吴雅楠:《影响审计质量的因素研究——基于会计师事务所视角的问卷调查》, 《中国注册会计师》, 2012 (12) .
[4]李江涛, 宋华杨, 邓迦予:《会计师事务所组织形式与审计意见、审计质量》, 《中国会计学会2012年学术年会论文集》, 2012.
关键词：特殊的普通合伙；有限责任合伙；专业服务机构；有限责任与无限责任
中图分类号：D920.4文献标识码：A doi:10.3969/j.issn.1672-3309（x）.2011.08.29 文章编号：1672-3309（2011）08-73-02
2006年《合伙企业法》进行了较大的修订，其中突破性引入了特殊普通合伙企业制度，无疑是修订的一大亮点。一方面，它是进步的，这一新的合伙形式植根于普通合伙，又基于现实对其进行了改进从而更适应特定行业的发展；另一方面，它存在缺陷，特殊的普通合伙制度在我国处于萌芽阶段，对比英美国家已形成的《有限责任合伙法令汇编》、《修订统一合伙法》[1]，我国《合伙企业法》仅用5条规定概括整个制度，明显还需进一步的思考和完善。
一、特殊的普通合伙的产生
《合伙企业法》第55条规定，特殊的普通合伙企业是以专门知识和技能为客户提供有偿服务的专业服务机构所采用的企业形式，常见如会计师事务所、医师事务所等，该制度借鉴于英美的有限责任合伙。有限责任合伙(Limited Liability Partnerhip)，即在特定条件下，合伙人对合伙债务承担有限责任的一种新型合伙形式。[2]特殊普通合伙的出现缘由与英美国家有限责任合伙极其相似，不妨从有限责任合伙中着手探究特殊普通合伙的起源。
（一）有限责任合伙的产生背景
美国有限责任合伙产生的导火索是20世纪90年代的一桩诉讼案，得克萨斯州某律师行的合伙人卷入当地储贷协会欺诈案，美联邦存款保险公司起诉律师行上百名合伙人要求承担无限连带责任。[3]审判结果让许多无辜的合伙人承担巨大责任，自此事务所合伙人的个人责任诉讼层出不穷，这类结果上符合法律但原则上违背公平的案例引起了人们思考。为解决这类专业服务普通合伙企业面临的巨大风险，德克萨斯州1991年修订合伙企业法时增加规定：“一个专业合伙的合伙人对其他合伙人、雇员在提供专业服务时的错误、不作为、疏忽、缺乏能力或渎职行为，除其在合伙中的利益外，不承担个人责任。”[4]这一立法被迅速响应，各州纷纷推进有限责任合伙的立法，有限责任合伙制度逐渐在美国得到确立。
（二）特殊普通合伙的产生缘由
不难看出，我国特殊的普通合伙也是在合伙企业规模扩大、人合性被突破的基础上产生的。有限责任合伙和特殊普通合伙都是对传统合伙责任形式的一种补充。传统合伙基本特点是共同出资、共同经营、共担风险，合伙人负无限连带责任，其基础是合伙人间的互相了解。而过去的专业服务机构以合伙人的专业技能为核心，规模小且潜在债务风险高，无限连带责任较适合此类机构的执业特点。[5]
但随着全球贸易流通，专业服务合伙不断扩张，众多的合伙人之间不了解甚至不认识彼此[6]，加之合伙特有的执业特点——任何合伙人都可代表合伙相对独立的执行业务，合伙人可能要对不认识的其他合伙人的行为承担无限责任，这种责任形式明显有违合伙本意。故特殊普通合伙创设出新的责任形式：要求合伙人因有无过失而有区分的承担责任，使合伙内部责任分担更公平从而降低合伙人的从业风险。
特殊的普通合伙制度得以设立，也体现了商事法律中公平价值的上升。一直以来商事领域往往重效率多于公平，传统合伙中的无限连带责任能提高合伙责任承担能力从而具有竞争力，给交易相对人更多的信心。而特殊普通合伙内部基于过错有区别的承担责任形式，更加侧重于内部公平。随着商事交易的发展，曾经的效率核心主义已经被公平价值上升所突破，公平对效率的衡平作用显得更为重要，[7]特殊普通合伙制度在我国的诞生也体现着我国商事领域中新的衡平理念的出现。
特殊普通合伙能促进专业服务机构的发展，该制度把合伙人从无条件的无限责任中解放出来，内部从业风险大大降低，突破了合伙人的人合性，使得更多的合伙人能够加入机构，合伙企业从地域上和层级上都极大的扩展。合伙机构的扩大催生了特殊普通合伙制度，相应的这一制度保障并促进了合伙机构的发展。同时，以过错为基础区分责任的形式能够更有利地约束合伙人的行为，要求其对自己的行为负责，从而促使合伙人在执业中更谨慎且以合伙利益为优先。
从上述原由中可以看出特殊普通合伙的出现存在一定必然性和极强的适应性，是现代合伙企业发展趋势的体现。该制度的引入是进步的，但如何能把握好特殊普通合伙中有限责任的尺度，我国仍需作出更为详细的规定。
二、特殊普通合伙的责任形式
特殊的普通合伙制度中最大的创新就在于构建其新的责任承担形式，《合伙企业法》第57条：“一个合伙人或数个合伙人在执业活动中因故意或重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任”。
特殊普通合伙是普通合伙的发展，与普通合伙相同的是，特殊普通合伙中合伙人一般都要承担无限连带责任，但当合伙人因个人过失或故意而造成合伙债务或给合伙造成损失时，本人需承担无限责任而其他合伙人仅以合伙中的财产份额承担有限责任。相较于普通合伙单一的无限连带责任，特殊普通合伙以无限连带责任为一般、有限责任为特例，根据合伙人过错而形成区别责任，突破了责任形式非此即彼的划分，更注重将债务事由与责任的客观联系。
这种责任形式初衷是好的，但在我国立法中仍存在很多问题，明显的如对关键词的限定非常模糊，缺乏实际操作性。
首先，第57条将合伙人的过错行为限定在“执业活动”内，故执业活动对如何承担责任有着决定性的作用。但何谓执业活动法律上并未涉及，因此很可能引发规避法律的行为，并不能使特殊普通合伙的责任形式发挥其作用。一般来说，执业行为与监管行为是不同行为,而实践中常出现两者交叉的现象，例如当被监管人的行为存在过错时，负有监管职责的合伙人很可能因为其监管不力而连带承担一定的责任，此时监管就应划归执业行为。对此问题，笔者认为，若有证据证明合伙人有监管的责任未加阻止他人，导致合伙企业损失的，该合伙人应一并承担无限连带责任；尽到最大努力阻止他人行为但仍造成损失的，该合伙人则无需承担无限连带责任，而是承担有限责任；若不能证明合伙人有监管职责且不知道他人不当行为的，或是知道但无法阻止的，执业合伙人承担无限责任，无过错的合伙人都只承担有限责任。[8]监管只是执业活动的边缘问题之一，但由此可以明确的是通过规定举证责任区分合伙人的过错行为，与特殊普通合伙的初衷是一致的，在将来立法中应当考虑加以规定。
其次，过错行为可能为合伙带来两种类型的债务——侵权债务和违约债务，过错合伙人承担的何种债务在我国目前法律中未加以区分。回顾英美法中有限责任合伙的规定，美国德克萨斯州最初立法明确针对合伙的侵权债务，但侵权责任与违约责任实践上并不易区分，且仅规定侵权债务的有限责任客观上会导致侵权受害人与违约债权人的不平等对待，因此许多州将无过错合伙人的有限责任推及侵权债务和合同债务, 并明确无须以“分摊”、“补偿” 等方式承担间接责任。[9]借鉴外国之规定，笔者认为，将我国《合伙企业法》中没有区分的规定看作是无过错合伙人的有限责任范围即包含侵权责任也包含违约责任的推论是合理的，特殊的普通合伙设立之初就是着重于合伙人的过错来区分内部责任承担，以降低合伙风险，但并不注重给合伙带来的是合伙债务，债务类型并不影响合伙人和合伙债务之间的客观联系，概括性规定责任适用范围符合立法本意。且实践中区分债务类型来确定责任不仅操作难度大且容易造成法律规避，很可能失去该责任形式设立目的，故以概括性规定为宜。但从立法层面来讲，这种推测并不具有权威性，还应考虑增加相关立法解释以明确有限责任的范围。
相较于英美有限责任合伙制度，我国特殊普通合伙制度还稍显稚嫩，无论是对于法条中制度的解释还是补充赔偿制度的完善，都还存在着许多不足。特殊普通合伙制度的引入无疑是我国合伙企业法的一大进步，但如何利用特殊的责任承担形式使之适应我国的实际情况，同时能够促进专门服务行业的健康发展，在细化法规和健全制度等方面立法上还有很大的努力空间，制度的细节需要进一步的完善。
（责任编辑：郭士琪）
参考文献：
［１］段磊.英美法有限责任合伙对我国的启示[J].内蒙古电大学刊，2008，(10).
［2］范健.引入有限责任合伙(LLP)制度的立法思考[J].国家检察官学院学报，2007，（15) .
［3］段磊.英美法有限责任合伙对我国的启示[J].内蒙古电大学刊，2008，(10).
［4］宋永新.美国非公司型企业法[M].北京：社会科学文献出版社，2000：24l.
［5］白晓红.《合伙企业法》中“特殊的普通合伙”相关条款解析[EB/OL].中国税网，2007－6－1.
［6］冷松.特殊的普通合伙若干法法律问题刍议[J].当代经济管理科学，2010，(04) .
［7］郑英龙.论特殊的普通合伙企业的有限责任[J].国际经贸探索，2008，（02）.
［8］田土城.特殊普通合伙制度的健全完善[J].河南社会科学，2007，(03) .
一、案情简介
2009年9月，刘某与张某、李某签订书面合伙协议成立了一家普通合伙企业，名为甲汽车修理厂。2009年11月，刘某因故急需用钱，打算将其在合伙企业中全部财产份额（共计50万元）转让换取资金。合伙人张某得知该消息后，遂与刘某协商，达成了有关50万元合伙财产份额的转让协议。李某听说此事后，遂向刘某明确提出反对其转让合伙财产份额的异议。刘某则认为，自己作为合伙人有权处分属于自己的财产份额，无须事先经李某同意。为此，李某向某法院提起诉讼，以刘某签署该转让合伙财产份额协议，违反了《中华人民共和国合伙企业法》（以下简称《合伙企业法》第45条规定为由，请求某区法院判令该合伙财产份额转让协议无效。
一审法院查明如下事实：（1）合伙协议约定刘某出资人民币50万元、张某出资汽车维修设备评估价值100万元、李某则将其自有房屋使用权折价200万元作为出资；（2）合伙协议约定合伙期限为10年；（3）合伙协议未约定财产份额的转让方式。
二、主要观点及理由
本案属于合伙人对内转让全部财产份额引起的纠纷。该纠纷涉及合伙人对内转让全部合伙企业财产份额的行为与退伙行为之间的关系以及如何正确适用《合伙企业法》第22条与第45条等复杂问题。在一审法院审理本案过程中，就本案的法律适用提出几种不同观点：
第一种观点认为，刘某向张某转让全部合伙企业财产份额的行为构成退伙。该退伙行为未经李某同意，违反了《合伙企业法》第45条第2项规定，应认定为无效。
第二种观点认为，虽然刘某向张某转让全部合伙企业财产份额的行为从最终结果看，可能导致事实上的退伙，但究其本质仍属于财产处分行为。其财产处分行为的本质决定了其导致的事实退伙与一般意义上的退伙仍有区别。本案在法律适用上应适用《合伙企业法》第22条而排除该法第45条的适用。笔者同意第二种观点。
三、法院裁判情况
一审法院经审理认为：刘某持有的甲汽车维修厂的合伙财产份额，系其以个人出资取得，属于个人合法财产，故刘某有权对该合伙财产份额进行占有、使用、收益和处分。但合伙财产份额相比一般财产利益有其特殊性。一方面，合伙财产份额作为合伙向合伙企业出资的对价，具有财产属性；另一方面，合伙财产份额是合伙人在合伙企业中保持合伙人身份资格的前提。因此，合伙财产份额既涉及合伙人的财产利益又涉及其在合伙企业中的身份利益。本案中，合伙人刘某将其在合伙企业中的全部财产份额转让给另一合伙人张某的行为属于合伙人内部之间财产份额的转让，并未破坏合伙人之间的人合性，无须取得其他合伙人的一致同意。故根据《合伙企业法》第22条第2款之规定，刘某有权在未经合伙人李某同意的情况下，与张某签订合伙财产份额转让协议转让其在甲汽车维修厂的全部财产份额。虽然刘某与张某签署上述协议履行后将事实上导致刘某在合伙中的财产份额全部丧失，但这并不影响该协议合法有效。另外，根据《合伙企业法》
第45条“合伙协议约定合伙期限的，在合伙企业存续期间，有下列情形之一的，合伙人可以退伙：
（一）合伙协议约定的退伙事由出现；
（二）经全体合伙人一致同意；(三)发生合伙人难以继续参加合伙的事由；
（四）其他合伙人严重违反合伙协议约定的义务”的规定可知，该条也未将合伙人转让全部财产份额明确规定为退伙事由以适用该条规定。综上，一审法院驳回李某的诉讼请求。
合伙人有权对内全部转让合伙企业中的财产份额郑州市读者张先生来电咨询：
2007年5月，我与朋友马某、严某、王某签订书面合伙协议，成立了一家性质为普通合伙企业的机械加工厂，合伙协议约定合伙期限为8年。我共投入资金20万元。2010年10月，我因故急需用钱，打算将自己在合伙企业中的全部财产份额转让给其他合伙人换取资金。我通知合伙人马某、严某、王某后，其中合伙人马某表示愿意全部接收我的财产份额。后我经与合伙人马某协商，达成了有关20万元合伙财产份额的转让协议。而另一合伙人严某却向我明确提出反对我转让合伙财产份额的异议，认为我全部转让合伙财产份额的行为实际上是退伙行为，而这种退伙行为不符合《合伙企业法》第四十五条规定的退伙 条件，且没有经过严某本人的同意，应属无效。我认为，自己作为合伙人有权处分属于自己的财产份额，无须事先经严某同意。请问，我是否有权将我在合伙企业中的财产份额对内全部转让？严某认为我全部转让合伙财产份额的行为实质上属于退伙，不经过其同意就属于无效的说法有法律依据吗？
河南国基律师事务所杨晓栋解答：首先，你有权将其在合伙企业中的财产份额对内全部转让，无需取得其他合伙人同意。我国《合伙企业法》第二十二条规定：“合伙人之间 转让在合伙企业中的全部或者部分财产份额时，应当通知其
他合伙人。”由此可见，《合伙企业法》仅规定了合伙人之间转让全部财产份额时需要履行通知的义务，并未规定合伙人之间的全部财产份额转让需要全体合伙人一致同意的前提条件。据此，你将其在合伙企业中的全部财产份额转让给另一合伙人马某的行为属于合伙人内部之间财产份额的转让，无须取得其他合伙人的一致同意。由于你在转让全部财产份额时已经履行了通知的义务，因此你与马某的转让全部财产份额的协议是有效的。其次，严某以你全部转让合伙财产份额的行为实质上属于退伙，根据《合伙企业法》第四十五条规定的退伙条件，在没有经过严某同意的情况下，应属无效的说法是错误的。虽然你转让你在合伙企业中的全部财产份额的行为将实质上导致你事实退伙的后果，但这与《合伙企业法》第四十五条“合伙协议约定合伙期限的，在合伙企业存续期间，有下列情形之一的，合伙人可以退伙：
一、合伙协议约定的退伙事由出现；
二、经全体合伙人一致同意；
三、发生合伙人难以继续参加合伙的事由；
（一式两份）
1、市司法局审查意见书；
2、县级司法局意见
3、设立申请书；
4、律师事务所名称核准通知书；
5、符合法律、法规规定的律师事务所章程、合伙协议书；
6、设立人名单（姓名、性别、身份证号、执业证号）；
7、推荐律师事务所负责人的会议决议；
8、设立人资质材料：
⑴设立人简历表，个人基本情况及求学、就业、执业经历； ⑵身份证、律师执业证复印件;⑶与原所解除聘用关系证明和原所出具的结清财务，业务、卷宗交接完毕证明（设立人原是合伙人的须提供退伙证明）；
⑷人事关系存放证明（专职从事律师工作前担任过其他工作的请提供辞职文件）；
⑸设立人承诺书（包括以下内容：①保证专职从事律师执业；②符合设立人条件；③提交申请材料真实合法的承诺；④愿意承担相应法律后果）；
⑹设立人原主管司法局出具的设立人在申请设立新所前三年内未受过停止执业处罚的证明。（原在南京市外执业的需省辖市司法局加盖确认章）
9、会计师事务所出具的验资证明；
10、房屋产权证明、租赁合同等办公场所使用证明（面积应不小于100平米）；
11、拟聘用财会人员证件复印件；
合伙合同
甲方：乙方： 合同规则：
1、甲乙双方入股形式为技术现场股，人在、股在，人不在股不在。
2、因门牌名称的需要政府政策的要求，定乙方为营业合法人，但是营业资产所有人归甲方，所以，甲方拥有最高经营决策权。
3、甲乙双方定在每月1-2号分红。
4、甲乙双方合作时间为3年，3年内不得退股，如有任何一方退股，不退还股金，合同时间到期才可计算退股，退股内计算分红金额，如有剩余卡金必须按股份的占有率补齐方可退股。
5、如若发展扩大店面，合同期内双方协商，合同期外看个人想法。
6、如若一方想发展另外委员股东，主动让股必须经过另一方同意。
7、如若一方在合同期内违约，股份一律不退股金。
8、本协议甲、乙双方签字后生效。
甲方：乙方：
为实现会计师事务所“做大做强、走出国门”的战略目标,近年来采取的一项重大举措就是改变会计师事务所的组织形式———从有限责任制转制为特殊普通合伙制。为此,财政部、工商总局联合发布了《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》(财会[2010]12号),要求大型会计师事务所应当于2010年12月前转制为特殊普通合伙组织形式,同时鼓励中型会计师事务所于2011年12月前转制为特殊普通合伙组织形式。特殊普通合伙会计师事务所,就是其合伙人在执业活动中因故意或者过失造成会计师事务所债务的,应当承担无限责任或者无限连带责任,其他合伙人以其在会计师事务所中的财产份额为限承担责任。合伙人因非执业活动造成的债务,由全体合伙人承担无限连带责任。由此可见,作为国际上通用的事务所组织形式———特殊普通合伙制的核心,在于它是不同于有限责任制的的一种责任分担机制,强化了执业合伙人的法律责任。根据中注协“取得证券、期货相关业务许可证会计师事务所信息”和2011年各事务所的审计报告、中国证监会网站查询,发现到2011年有4家事务所已转为特殊普通合伙制,其余所有具备审计上市公司资格的事务所均是有限责任制。我国2006年实施的新公司法和证券法已明确要求会计师事务所承担民事赔偿责任。这就意味着,特殊普通合伙制带来的审计合伙人法律责任增加可能会使他们增强独立性、勤勉执业,通过提高高质量审计来控制风险。那么,有趣且重要的问题是,从审计需求方而言,当事务所改制为特殊普通合伙制以后,是否会有更多的客户选择它们作为审计师?特殊普通合伙制会使执业合伙人增强独立性等进而提供高质量审计,由于政府控制公司和非政府控制在选择审计师时选择程序、选择动机等不同,它们对特殊普通合伙制事务所的需求是否会存在差异呢?从审计供给方而言,特殊普通合伙制是否真的能让事务所提高质量审计呢?基于此,本文从原有客户审计市场和IPO审计市场角度,研究审计师转制为特殊普通合伙制以后是否会受到客户更多的选择,并进一步分析政府控制公司和非政府控制对此的需求差异。本文的贡献在于:首先,现有文献主要从代理问题(Francis and Wilson,1988;Defond,1992)、外部治理机制(高强、伍利娜,2007;王烨,2009;洪金明、徐玉德、李亚茹,2011)、制度环境(陈俊等,2010;于玉苗、王宇生,2012;)、股权结构(唐跃军,2011;张敏、冯虹茜、张雯,2011)、政治联系(刘启亮等,2010;杜兴强、周泽将,2010;杜兴强、周泽将、杜颖洁,2011;李敏才、罗党论,2011)等角度研究了影响审计师选择的因素,本文则首次检验了事务所组织形式对客户选择审计师行为的影响,拓宽了现有审计师选择文献的研究视野;其次,Defond et al.(1999)等发现在早期的中国审计市场,审计师审计质量越高,越不容易得到客户的聘用合同,本文发现事务所通过转制提高审计质量以后,越容易受到客户的选聘,表明客户选择审计师的行为已不同于早期的中国审计市场。最后,本文发现事务所转制为特殊普通合伙制后,事务所的审计质量得到提高,表明执业合伙人的法律责任加重,可能有助于增强他们的独立性进而提高审计质量,丰富了现有关于诉讼风险影响审计行为的研究文献(Khurana and Raman,2004;Chen et al.,2010)
二、研究设计
(一)研究假设本文提出以下研究假设:
(1)特殊普通合伙制与客户对审计师的选择。独立审计被视为现代资本市场的关键制度安排,能有效地承担市场信息中介和公司外部治理的双重角色。信息需求观认为,高质量的审计能够成为一种信号显示机制,有助于缓解市场参与者之间的信息不对称,有效地保护投资者的利益。同时,公司管理层也需要高质量审计师向投资者传递一个信号,表示他们较好地履行了受托责任,从而有助于降低代理冲突。相比于有限责任制,特殊普通合伙制事务所一个最大的变化就是,合伙人在执业活动中因故意或者过失造成会计师事务所债务的,应当承担无限责任或者无限连带责任,从而强化了审计合伙人的独立性,同时也使执业合伙人不敢承接不具备专业胜任能力的审计业务,从而也强化了审计师的专业胜任能力,促使审计师提供高质量审计。如Firth et al.(2012)发现,普通合伙事务所比有限责任制事务所发表非标准审计意见的概率更高,发表持续经营审计意见的可能性也更大,审计报告行为也更加谨慎。更进一步,即使出现审计失败,根据深口袋理论,投资者也会获得更多的赔偿。因此,相比于有限责任制事务所,选择特殊普通合伙制事务所是一种较优的审计安排。因此,本文提出如下假设:
假设1:事务所转制为特殊普通合伙制后,客户会更愿意选择它们作为审计师
(2)政府控制、特殊普通合伙制与审计师选择。尽管各类公司更愿意选择特殊普通合伙制事务所作为审计师,但与非政府控制公司相比,政府所有权性质的特殊性决定了国有控制公司对高质量审计的需求会相对较弱(Wang et al.,2008)。首先,政府的效用目标函数是多重的,如经济发展战略、就业、税收、社会稳定等,由此造成国有企业的政策性负担(Lin et al.1998;林毅夫等,2004a,2004b),追求社会效益最大化最终会对其控制的企业行为产生影响,并偏离利润最大化轨道。由于经济利益追求并非政府所有权的主要目标,审计署及其相关机构每年会对政府控制公司进行专项检查等,因此,政府控制公司对高质量审计的有效需求不及非政府控制公司。由于政府对高官的考核标准多重化,且行使该监督职能的通常是国家审计机关,从而也进一步削弱了其对独立审计的需求。其次,政府所有权在行使过程中面临着更为复杂的委托代理关系。“廉价投票权”的存在使得授权代理人尽职监督的有效激励不足,同时更易诱发经理人的寻租行为以及代理人的主动创租行为(杨瑞龙,1997),进而导致其对高质量审计的需求不足(陈俊等,2010)。最后,国有控股公司内部存在严重的“内部人控制”问题,显性激励不足使得内部人更倾向于追求隐性的私有化收益,如在职消费等等(权小峰等,2010)。同时,国有控股公司经理人的非市场化选择进一步导致了“外部人控制”问题,其实质是政府及其官员利用直接或间接的权力影响企业领导人作出不符合经营原则的决策,是权力寻租的结果(禹来,2002)。这样,“内部人控制”与“外部人控制”问题并存导致政府控制公司对高质量审计的有效需求相对较弱。Wang et al.(2008)基于合谋理论视角,发现政府控制公司会选择本地小所作为年报审计师。陈俊等(2010)研究了IPO市场的审计师选择问题,发现国有控股股东的“所有者缺位”问题削弱了对高质量审计的需求。杜兴强等(2011)也发现,具有政治联系的国有上市公司更倾向于选择“本地小所”,尤其是地方政府控制的上市公司。因此,本文提出如下假设:
假设2:事务所转制为特殊普通合伙制后,政府控制公司选聘它们的可能性低于非政府控制公司
(二)样本期间与样本选择
2010年,我国开始要求大事务所组织形式转制为特殊普通合伙制,到2011年有四家事务所,即立信事务所、国富浩华事务所、天健事务所和中瑞岳华事务所见表(1),已完成事务所组织形式的转制,同时,由于2007年我国实施了新会计准则,为避免新准则实施带来的影响,因此,本文选择2007年至2011年作为样本研究期间。为了增强结论的可靠性,本文设计了四个样本组:一是所有主板市场的A股上市公司,称为全样本。由于事务所规模不一样,事务所的声誉和审计质量就可能不一致(De Angelo,1981),为了排除事务所规模带来的影响,本文以12家可以审计H股的大事务所见表(1)所审计的客户为样本,构建了12家事务所样本,即12家具备审计H股资格的事务所所审计的主板市场的A股公司。进一步,由于:(1)大华事务所是由北京立信事务所和广东大华德律事务所合并而成,在深圳推行事务所组织形式改制的早起试验中,2008年广东大华德律事务所改制为特殊普通合伙制事务所,随后,大华德律事务所在2009年与北京立信事务所合并为有限责任制的立信大华事务所,后又变更为大华事务所;(2)大华会计师事务所在2011年年报审计中对部分客户以特殊普通合伙制事务所形式签发了审计报告,对部分客户仍以有限责任制事务所形式签发了审计报告,表明其在2011年年报审计的1至4月还处于事务所组织形式转制的过程中。为避免这些影响,因此,我们从12家事务所样本中剔除大华事务所所审计的客户,组成11家事务所样本。由于财政部要求大事务所在2010年要转换为特殊普通合伙制,但是我们查阅相关资料后发现,具备审计H股的8家内资事务所中,除大华事务所在2011年的年报审计中对部分客户以特殊普通合伙制形式签发审计意见外,其余三家事务所(大信事务所、信永中和事务所、京都天华事务所)在2011年的年报审计中均仍是以有限责任制事务所形式签发审计意见。表明这三家事务所仍处于事务所组织形式转制的过程中,因此,为排除过渡期影响,我们在11家事务所样本的基础上,剔除了这三家事务所所审计的客户组成8家事务所样本。同时,由于2010年是转换为特殊普通合伙制事务所的过渡年份,为排除过渡期的影响,我们剔除了各样本2010年的观察值。四组样本的范围如表(2)所示。本文分析使用的其他数据均来自CSMAR数据库。如(3)所示,在全样本组,共得到6417个观察值,12家事务所样本组共有2873个观察值,11家事务所样本组有2565个观察值,8家事务所样本组有1873个观察值。在四个样本组中,均是制造业的样本观察值最多,占了观察值的一半以上。样本的年度和行业分布特征具体见表(3)。
说明:(1)括号内为P值;(2)***、**和*分别表示在1%、5%和10%水平下显著。下同。
(三)模型设立及变量定义
根据Wang et al.(2008)的文献,本文使用如下模型来检验本文的两个研究假设。在分析中,我们对所有连续性控制变量两端分别按1%和99%进行了Winsorize处理。回归模型如下:变量定义如表(4)所示。
三、实证检验
(一)描述性统计
以全样本为基础进行了描述性统计,如表(5)所示,2007年年至2009年聘期四家事务所的均值是0.208,2011年是0.289,说明四家事务所变为特殊普通合伙制后,被选聘的概率显著地提高了8%左右。相比于2007-2009年,2011年审计的客户成长性(Growth)更好、规模(Size)更大、业绩(Roa)更好、负债水平(Lev)更低、流动比率(Currentratio)更高,应收账款(Receivable)更多。在存货(Inventory)方面则没有显著的差异。
(二)回归分析
首先,检验事务所转制为特殊普通合伙制后客户对它们的选聘情况。考虑到年度效果的影响,本文按年度进行了聚类处理。如表(6)所示,Year11的系数均显著为正,说明当4家事务所转制为特殊普通合伙制后,在主板市场有更多的A股公司愿意选择它们作为年报审计师,从而支持本文的假设1。Defond et al.(1999)发现,审计质量越高,客户越不愿意选择他们作为审计师。本文的发现与Defond et al.(1999)的发现不一致,表明中国公司对高质量审计存在有效的市场需求。近年来的中国审计市场环境已与早起的环境不同了。同时,政府控制(Gov,哑变量,如果是由政府控制,取值为1,否则为0)对审计师选择的影响并无一致性结果。在控制变量上,公司成长性(Growth)、公司业绩(Roa)和应收账款规模(Receivable)对事务所选择的影响没有明显的一致性结果,公司的规模(Size)越大,基本上越不倾向于选择这四家事务所作为审计师,公司的存货越多,越倾向于选择这四家事务所作为审计师。本文预期当事务所从有限责任制转变特殊普通合伙制后,政府控制公司对选聘倾向弱于非政府控制公司。我们将样本分为政府控制公司样本组和非政府控制公司样本组,分别进行了回归,如表(7A)所示,Year11的所有系数均显著为正,表明政府控制公司和非政府控制都愿意选择特殊普同合伙制事务所作为年报审计师。相比于政府控制公司样本组,所有非政府控制公司样本组回归的Year11系数均大于政府控制公司样本组回归的Year11系数,初步表明,当事务所从有限责任制转变特殊普通合伙制后,政府控制公司对它们的选聘倾向弱于非政府控制公司。为了检验两组样本回归系数的差异是否显著,仿照Chen et al.(2010)的方法,本文回归系数差异采用如下方法进行检验::Z=(β赞NG-β赞G)s2(β赞NG)+s2(β赞G姨)
说明:Loss,哑变量,如果公司亏损,取值为1,否则为0.Return是股票的年度回报。Age是公司上市年数。SD是用周回报算的股票回报残差项的标准差
说明:表中的“4家”是指四家特殊普通合伙制事务所。
说明:Loss,哑变量,如果公司亏损,取值为1,否则为0.Return是股票的年度回报。Age是公司上市年数。SD是用周回报算的股票回报残差项的标准差。
这里,分别是非政府控制公司样本组和政府控制公司样本组回归系数的估计值,s2()是相应回归系数标准差的平方项,Z是用来估计系数差异显著性的统计值。结果如表(7B)所示,在四组样本中,非政府控制公司样本组和政府控制公司样本组回归的Year11系数均存在显著差异,且所有非政府控制公司样本组回归的Year11系数均大于政府控制公司样本组回归的Year11系数。这表明,政府控制公司对转制为特殊普通合伙制事务所的选聘倾向弱于非政府控制公司。Wang et al.(2008)发现为了达到合谋的目的,国有控股公司更愿意选择本地的小事务所作为审计师,以便于获得较有利的审计意见。本文的发现与Wang et al.(2008)的发现在逻辑上是一致的。
(三)进一步分析
(1)IPO市场对特殊普通合伙制事务所的选择。在前面分析了在原有客户审计市场对特殊普通合伙制事务所的选择,那么,一个相关的问题是是,在IPO市场是否会有相同的反应呢?利用2007至2011年我国IPO公司的数据(剔除2010年),我们按照原有客户市场的相同方法形成了4个样本组进行了分析。如表(8)所示,四个样本组中Year11的系数均为正,除了在11家事务所样本组外,在其余三个样本组,Year11的系数均显著为正。这表明,在IPO市场,当四家事务所转制为特殊普通合伙制后,客户更愿意选择其为上市审计师。这个结果与前面的结果基本一致。进一步,仍然将四个样本组按照公司控制人的性质分别分为非政府控制样本组和政府控制样本组,来分析政府控制是否会影响客户对特殊普通合伙制事务所的选择。如表(9)所示,在全样本组,政府控制对客户是否选择特殊普通合伙制事务所作为审计师没有明显的影响,但是,12家事务所样本组和11家事务所样本组的回归结果显示,政府控制会明显影响客户对特殊普通合伙制事务所的选择,即政府控制公司更不愿意选择特殊普通合伙制事务所作为审计师。在8家事务所样本组中,非政府控制公司明显更愿意选择特殊普通合伙制事务所作为审计师,在政府控制子样本,由于观察值较少以及政府控制的公司较少,无法形成回归结果。为此,我们通过统计发现见表(10),2011年政府控制公司选择4家特殊普通合伙制事务所作为审计师的比率是83.33%,而在非政府控制公司中,选择4家特殊普通合伙制事务所作为审计师的比率是91.30%,初步发现,当事务所转变为特殊普通合伙制后,政府控制公司选择它们作为审计师的概率低于非政府控制公司。这些发现与前面原有客户市场的结果基本一致。(2)特殊普通合伙制事务所、有限责任制事务所与审计意见。本文分析的理论分析基础是,相比于有限责任制事务所,特殊普通合伙制事务所的执业合伙人会基于严厉的法律责任提高执业的独立性、增强执业能力,进而提高审计质量。然而,目前还没有相关文献支持这种看法。同时,由于我国正式形成审计民事赔偿责任并具有可执行性的是2006年新证券法和新公司法的颁布实施,因此,这就意味着,审计师的无限赔偿责任在2006年以后才是真正可预期的责任,才会对审计师的执业行为产生影响。因此,这需要相关经验证据来支持本文的理论分析基础。鉴于此,本文进一步检验了特殊普通合伙制、有限责任制对审计师签发审计意见行为的影响。我们按事务所是否为特殊普通合伙制将样本分为4家特殊普通合伙制事务所审计的客户样本(即特殊普通合伙制样本)和有限责任制事务所审计的客户样本(即有限责任制事务所样本)来分别检验在2011年前后事务所签发审计意见的差异。同时,对于有限责任制事务所样本,我们剔除了处于改组过渡期的四家事务所所审计的客户观察值,形成排除过渡期事务所样本组。考虑到事务所规模会影响到审计师签发审计意见的行为,我们从审计H股的12家事务所样本中剔除掉4家特殊普通合作制事务所的样本观察值,形成8家比较事务所样本组。进一步,由于大华事务所中以前的大华德律事务所在2008年曾经是特殊普通合作制事务所,并且大华事务所在2011年曾以特殊普通合作制事务所形式签发审计意见,我们从8家比较事务所样本组中剔除了大华事务所的客户观察值,形成7家比较事务所样本组。用这些样本组分别回归,如表11所示,只有在特殊普通合伙制样本组,Year11的系数才显著为正,系数为0.578,P值为0.009,而在其他所有样本组中,Year11的系数均为正不显著。这表明,有限责任制事务所改制为特殊普通合伙制事务所后事务所更容易签发非标审计意见,而有限责任制事务所签发审计意见的行为没有变化。这支持了本文的理论分析基础。
(四)稳健性检验
首先,对于表(7A),采用加哑变量Gov以及Gov*Year11的方法来检验,如表(12)所示,发现结果与表(7A)完全一致,Gov*year11的系数均显著为负,Y11+govyear11检验也全部显著,表明政府控制公司对特殊普通合伙制事务所的需求没有非政府控制公司强烈。再次,由于本文的样本期间选择不对称,为了控制可能带来的影响,我们进行了如下稳健性检验:将样本期间缩短分别为2008至2011年(不包含2010年)和2009至2011年(不包含2010年),如表(13)Panel A所示,在四个样本组中,Year11的系数均显著为为正,与表(6)的结果一致。同时,对于表(7),我们也将样本期间缩短分别为2008至2011年(不包含2010年)和2009至2011年(不包含2010年),如表(13)Panel B所示,在四个样本组中,Year11的系数均显著为为正,Gov*Year11的系数均显著为负,Y11+govyear11检验也全部显著,表明表(7)的结果是稳健的。
四、结论
