非货币性资产交换例题（共7篇）
教
案
培训专业： 会计
教案课题：企业会计准则---非货币性资产交换
教案作者：
寿国利
培训单位： 浙江师范大学
2009年 7月 28 日
企业会计准则----非货币性资产交换
教学目的与要求：
通过本课的学习，使学生了解和掌握新企业会计准则第7号----非货币性资产交换，并能够运用准则的要求进行相应的账务处理。
教学目的与要求：
通过本课的学习，使学生了解和掌握新企业会计准则第7号----非货币性资产交换，并能够运用准则的要求进行相应的账务处理。
教学方法及师生互动设计：
归纳法
教学内容（讲稿）
企业会计准则第7号------非货币性资产交换
一、几个基本概念
（一）、货币性资产与非货币性资产
1、货币性资产：是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。
2、非货币性资产：是指货币性资产以外的资产。
（二）、非货币性资产交换：是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。
（三）、账面价值：账面价值是指某科目（通常是资产类科目）的账面余额减去相关备抵项目后的净额。
（四）、公允价值：在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。
二、商业实质的判断(一)判断条件
根据非货币资产交换准则的规定，符合下列条件之一的，视为具有商业实质：
1、换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。
2、换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
三、非货币性资产交换的几种典型的业务类型
1、不具有商业实质，或交换资产的公允价值不能可靠计量，也不涉及补价。
2、不具有商业实质，或交换资产的公允价值不能可靠计量。但涉及补价。
3、具有商业实质，并且交换资产的公允价值能够可靠计量，但不涉及补价。
4、具有商业实质，并且交换资产的公允价值能够可靠计量，并涉及补价。
四、换入资产的两种计价方法及损益的确定
（一）、账面价值计量
1、适用情况：非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量。
2、计算关系：总原则：换入=换出+相关税费
不涉及补价时：换入资产成本=换出资产的账面价值+应支付的相关税费 涉及补价时：
支付补价的一方：
换入资产成本=（换出资产的账面价值+支付的补价）+应支付的相关税费
收到补价的一方：
换入资产成本=（换出资产的账面价值-收到的补价）+应支付的相关税费
3、损益的确定：以账面价值计量的业务，不确定损益。
五、举例：东方公司拥有一台专有设备，账面原价300万元，已提折旧220万元，远东公司拥有一幢建筑物，账面原价200万，已提折旧140万元，由于各自生产经营的需要，双方拟对这两个资产进行交换。
情况1：账面价值计量，但不涉及补价。相应假设：如果东方公司的设备是系当时专门制造，性质独特，其公允价值不能可靠计量，远东公司的建筑物系一幢古建筑物，年代久远，其公允价值也不能可靠计量。
分析：由于交换的资产的公允价值不能可靠计量，这笔非货币性资产交换换入资产的成本应适用账面价值计量
东方公司换入的建筑物的入账成本=换出设备的账面价值+应支付的相关税费=80万 远东公司换入的建筑物的入账成本=换出建筑物的账面价值+应支付的相关税费
=60万 应确认收益：没有 有关会计分录：
东方公司
借：固定资产清理
80万
累计折旧
220万
贷：固定资产-----设备
300万
借：固定资产----建筑物
80万
贷：固定资产清理
80万
远东公司
借：固定资产清理
60万
累计折旧
140万
贷：固定资产-----建筑物
200万
借：固定资产----设备
60万
贷：固定资产清理
60万 情况2：账面价值计量，但涉及补价。相应假设：如果东方公司的设备是系当时专门制造，性质独特，其公允价值不能可靠计量，远东公司的建筑物系一幢古建筑物，年代久远，其公允价值也不能可靠计量。但是，由于远东公司生产经营的需要，急于取得该专用设备，并支付了15元补价。分析：由于交换的资产的公允价值不能可靠计量，这笔非货币性资产交换换入资产的成本应适用账面价值计量，但是，交换双方涉及了补价。
东方公司（收到补价）换入的建筑物的入账成本=换出设备的账面价值-收到的补价+应支付的相关税=80万-15万=65万
远东公司（支付补价）换入的建筑物的入账成本=换出建筑物的账面价值+支付的补价+应支付的相关税费=60万+15万=75万 应确认收益：没有
有关会计分录：
东方公司
借：固定资产清理
80万
累计折旧
220万
贷：固定资产-----设备
300万
借：固定资产----建筑物
65万
银行存款
15万
贷：固定资产清理
80万
远东公司
借：固定资产清理
60万
累计折旧
140元
贷：固定资产-----建筑物
200万
借：固定资产----设备
75万
贷：固定资产清理
60万
银行存款
15万
六、练习
丙公司拥有一台专有设备，该设备账面原价450万元，已计提折旧330万元，丁公司拥有一项长期股权投资，账面价值90万元，两项资产均未计提减值准备。丙公司决定以其专有设备交换丁公司的长期股权投资，该专有设备是生产某种产品必需的设备。由于专有设备系当时专门制造、性质特殊，其公允价值也不能可靠计量；丁公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。经双方商定，丁公司支付了20万元补价。假定交易中没有涉及相关税费。
丙公司：
借：固定资产清理
1200000
累计折旧
3300000
贷：固定资产 ——专有设备
4500000 借：长期股权投资
1000000
银行存款
200000
贷：固定资产清理
1200000 丁公司：
借：固定资产——专有设备
1100000
贷：长期股权投资
900000
银行存款
200000
非货币性资产交换,是指交易双方主要以存货、固定资产等非货币性资产进行的交换,这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为,也是市场经济条件下企业优化资源配置、节约成本提高效益的有利武器。《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定:当交换具有商业实质,且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量时,适用公允价值计量基础,以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益;当交换不具有商业实质,或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量时,适用账面价值计量基础,以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,无论是否支付补价,均不确认损益。
上述准则在具体运用时如不涉及相关税费,则会计处理上没有任何争议,但实际上非货币性资产交换却往往会涉及到相关税费的问题,如何处理相关税费直接关系到换入资产成本的确定和交换损益的确认,但2008版《企业会计准则讲解》并没有明确其确认问题。在上述《企业会计准则讲解》及2010年注册会计师、会计师考试辅导教材《会计》、《中级会计实务》中相关例题部分对该问题的理解和运用则各有不同的表现,现比较分析如下:
一、公允价值计量基础下非货币性资产交换相关税费的处理
对这个问题,无论是《企业会计准则讲解2008》,还是《会计》或《中级会计实务》,对相关例题的处理大致相同。为换出资产而发生的相关税费,如支付的换出设备清理费、应交纳的营业税等,均作为资产处置损益,计入营业外支出或营业税金及附加;为换入资产而发生的相关税费,均计入换入资产成本,如支付换入存货的运杂费等。这种处理也是符合交易实质的,采用公允价值计量的前提是交易具有商业实质,且换出或换入资产的公允价值能够可靠计量,因此可以把非货币性资产交换看成以公允价值处置非货币性资产、以处置所得购入另一项非货币性资产两项独立的业务,为处置资产发生的相关税费作为资产处置损益,为购入资产发生的相关税费计入购入资产成本,与普通的资产处置和购置业务保持一致,顺理成章,合情合理。以2010年度注册会计师考试辅导教材345页例14-3为例:
甲公司与乙公司经协商,甲公司以其拥有的全部用于经营出租目的的一幢公寓楼与乙公司持有的交易目的的股票投资交换。甲公司的公寓楼符合投资性房地产定义,但公司未采用公允价值模式计量。在交换日,该幢公寓楼的账面原价为9000万元,已提折旧1500万元,未计提减值准备,在交换日的公允价值和计税价格均为8000万元,营业税税率为5%;乙公司持有的交易目的的股票投资账面价值为6000万元,乙公司对该股票投资采用公允价值模式计量,在交换日的公允价值为7500万元,由于甲公司急于处理该幢公寓楼,乙公司仅支付了450万元给甲公司。乙公司换入公寓楼后仍然继续用于经营出租目的,并拟采用公允价值计量模式,甲公司换入股票投资后也仍然用于交易目的。转让公寓楼的营业税尚未支付,假定除营业税外,该项交易过程中不涉及其他相关税费。
甲公司的账务处理如下:
乙公司的账务处理如下:
本例中,甲公司为换出房地产而发生的营业税计入了“营业税金及附加”,抵减了投资性房地产的处置损益,确认的非货币性资产交换损益体现为其他业务收入与其他业务成本和营业税金及附加之和的差额,将在利润表中得以反映;乙公司没有发生相关税费,直接将公允价值与换出资产账面价值的差额确认为投资收益。按照例题中的思路,假若乙公司为换出交易性金融资产也发生了相关税费,应抵减确认的投资收益,而不计入换入资产的成本;如果甲公司为换入交易性金融资产、乙公司为换入投资性房地产发生了相关税费支出,则应分别计入换入资产的成本中。
此外,该例题还隐含了另一个知识点,也值得我们关注:非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的,应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本,除非有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产公允价值更加可靠。一般情况下应当以换出资产的公允价值为基础确定换入资产成本和换出资产处置损益,但例题中甲公司换入的交易性金融资产入账成本及换出投资性房地产损益确定、乙公司换入的投资性房地产入账成本及换出交易性金融资产损益确定都是以换入资产公允价值为基础确定的,属于“有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产公允价值更加可靠”的特例。2008版《企业会计准则解释》一书中有个例题与此如出一辙,而且是对2006版《企业会计准则解释》同一个例题会计处理的修正,修改后的做法思路更清晰,更令人信服。
二、账面价值计量基础下非货币性资产交换相关税费的处理
账面价值计量基础下非货币性资产交换相关税费的处理,《企业会计准则解释》中既没有明确的交代,例题更是彻底回避,所有例题都“假定不考虑相关税费”。各种辅导教材中例题的处理则体现了一种观点:在账面价值计量基础下由于不确认交换损益,发生的相关税费统一作为损失单独计入当期损益。如《中级会计实务》95页例7-3中,将换出无形资产应支付的营业税单独计入营业外支出;96页例7-4中,将换出固定资产支付的清理费用连同固定资产账面价值先计入固定资产清理,再将清理费部分单独由固定资产清理转入营业外支出;100页涉及多项资产交换的例7-6中,换出方既有换出无形资产应交纳的营业税,又有换出固定资产应支付的营业税,前者直接计入了营业外支出,后者先计入固定资产清理,再将其金额由固定资产清理转入营业外支出,许多读者认为其账务处理很难理解。现以注册会计师考试辅导教材《会计》351页例14-6为例进行分析:
20×9年5月,甲公司因经营战略发生较大转变,产品结构发生较大调整,原生产其产品的专有设备、专利技术等已不符合生产新产品的需要,经与乙公司协商,将其专用设备连同专利技术与乙公司正在建造过程中的一幢建筑物、乙公司对丙公司的长期股权投资进行交换。甲公司换出专有设备的账面原价为1200万元,已提折旧750万元;专利技术账面原价为450万元,已摊销金额为270万元。乙公司在建工程截止到交换日的成本为525万元,对丙公司的长期股权投资账面余额为150万元。由于甲公司持有的专有设备和专利技术市场上已不多见,因此,公允价值不能可靠计量。乙公司的在建工程因完工程度难以合理确定,其公允价值不能可靠计量,由于丙公司不是上市公司,甲公司对丙公司长期股权投资的公允价值也不能可靠计量。假定甲、乙公司均未对上述资产计提减值准备。
教材的解答:
(1)根据税法有关规定:
甲公司换出专用设备的增值税销项税额=(1200-750)×17%=76.5 (万元)
甲公司换出专利技术的营业税=(450-270)×5%=9 (万元)
乙公司换入专用设备的增值税进项税额=(1200-750)×17%=76.5 (万元)
乙公司换出在建建筑物的营业税=525×5%=26.25 (万元)
甲公司账务处理为:(计算过程略)
乙公司的账务处理为:
这道例题更是令无数人感到费解,实际上,编者是将甲公司换出专用设备应负担的增值税销项税额、换出无形资产应负担的营业税均直接计入营业外支出,乙公司换入设备获得的可抵扣增值税进项税额76.5万元和换出在建建筑物应负担的营业税26.25万元则直接以差额50.25万元列入营业外收入。笔者认为,此种处理方法非常牵强,不但严重违背非货币性资产交换准则的基本精神,也不符合交易的经济实质。企业会计准则中明确规定:当交换不具有商业实质,或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量时,适用账面价值计量基础,以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,无论是否支付补价,均不确认损益。从交易的经济实质分析,在“不具有商业实质,或换入换出资产公允价值不能可靠计量”情况下,非货币性资产交换应视为一项或多项资产与另一项或多项资产在种类和用途上的简单置换,只涉及科目的转换而不应涉及损益的计量。例如,为换入某项资产而换出一项账面价值100万元的不动产,并为此要交纳5万元的营业税,就相当于以账面价值共计105万元的资产换回另一项资产,无疑该资产应以105万元计价。据此,笔者认为上述例题应作如下会计处理:
甲公司的财务处理为:
乙公司的账务处理为:
关键词:非货币性资产交换;公允价值;商业实质
一、引言
1999年6月,我国首次颁布《企业会计准则——非货币性交易》。由于当时部分上市公司利用对换人资产公允价值的确定来操纵非货币性交易所产生的利润,财政部于2001年对1999年的准则进行了修订,颁布了《企业会计准则——非货币性交易(2001年修订)》,且不涉及补价的非货币性交易不确认损益;在涉及补价的非货币性交易中,收到补价一方确认的损益,也仅以收到的补价所含的损益为限。2006年财政部又在2001年修订准则的基础上,发布了《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》(以下简称“新准则”)并自2007年1月1日起在上市公司正式实施。标志着我国非货币性资产交换准则的逐步完善,也是与国际接轨的体现。再次修订后的新准则最大的特点是将非货币性资产交换区分为具备商业实质和不具备商业实质两类,分别采取不同的处理原则进行处理,在一定程度上恢复了公允价值的使用,体现了我国制定会计准则的出发点:针对不同业务实质和表现采取不同的处理方法。
二、新准则的主要内容特点
(一)“公允价值”的应用提高财务信息的相关性
公允价值是指在公平交易中,交易双方,自愿进行资产交换或債务清偿的金额。是以市场价值或未来现金流的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。而账面价值则是在历史成本法下的一种历史计量观。新准则规定:满足条件的资产,应以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值。此时,公允价值的优势就明显的凸现出来。以可靠的公允价值作为换入资产的入账价值,能更加准确的反映资产的实际价值。为企业信息使用者的决策提供了有用的财务信息,其进步意义不言自明。
(二)商业性质的判断
企业应当遵循实质重于形式的要求,根据换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等来判断非货币性资产交换是否具有商业性质。换入资产与换入企业其他现有资产相结合能够产生更大的效用,从而导致换入企业受该换人资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同的,表明该项资产交换具有商业实质。
1、换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。(1)未来现金流量的风险、金额相同,时间不同。换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同,获得这些现金流量的风险相同,但现金流量流人企业的时间不同。(2)未来现金流量的时间、金额相同,风险不同。风险不同是指企业获得现金流量的不确定性程度的差异。(3)未来现金流量的风险、时间相同,金额不同。换入资产和换出资产的现金流量总额相同,预计为企业带来现金流量的时间跨度相同,但各年产生的现金流量金额存在明显差异。
2、换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。资产的预计未来现金流量现值,应当按照资产在持续使用过程和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量,根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价,选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。
(三)发生补价的损益确认反映了经济实质
新、旧会计准则下,非货币性交换产生损益的条件是不同的。旧准则中,其确认损益的条件是:收到补价的一方,应按如下公式确定换入资产的入账价值和应确认的收益:
收到补价应确认的损益=补价-(补价÷换出资产公允价值)×换出资产账面价值-(补价÷换出资产公允价值)×应支付相关税费①
新准则中,其确认损益的条件是:以账面价值入账的资产,即使交换时发生补价,也不确认损益;以公允价值入账的资产,且交换发生补价的,不论是支付补价还是收到补价,均确认损益,公式如下:
支付/收到确认的损益=换出资产公允价值-其账面价值②
由公式①可以看出,旧准则只允许收到一方确认部分转让损益。确认的转让损益仅仅是经济学意义上转让损益的少量部分,无法反映经济实质。而新准则在这一点上显然优于旧准则:新准则规定,公允价值与账面价值的差额应全部记为营业外损益,这个差额恰恰就是经济学意义上的价值转让损溢。可见新准则能够真实的反映经济价值的流转,更具有合理性;将会计处理与经济意义上的价值流转结合历来,更具科学性。
(四)入账价值与确认损益不受账面价值变化影响,具有更高的科学性
在旧准则的账面价值法下,只要换出资产的账面价值发生变化,所确认的换入资产的入账价值及其损益也将跟着变化,这显然是不合理的。而在新准则公允价值法下,不管换出资产的账面价值是多少,换入资产的入账价值均保持不变,较能反映换入资产的实际价值,具有更高的科学性。但另一方面,因为资产确认价值的不同,当期确认的损益额也不同,在采用公允价值计量的情况下,如果换出资产账面价值与换入资产公允价值差距大,则差额影响当期损益大,对当期资产结构、所得税费用、净利润及净资产均会产生很大影响。可见,新准则的应用,只有在较好的监督机制之下,才能发挥其理论优越性,否则,也可能成为管理当局操纵利润的工具。
(五)关联方非货币性资产交换的特别提出具有进步意义
新《非货币性资产交换准则》的第五条特别指出:“在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时,企业应当关注交换各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。”关联方非货币性资产交换的特别提出是具有进步意义的一项改进。2001年我国颁布的旧《非货币性资产交换准则》中,并没有将关联方之间的非货币性资产交换排除在外,这是一个很大的准则漏洞。一些上市公司为达到确认盈利的目的,很有可能利用这一点来操纵利润。新准则对关联方交易的特别说明意在将这一特殊交易事项的会计处理进行特别提示,区别于一般的非货币资产交换行为,针对关联方的交易应参照新《关联方交易准则》进行处理。这是逐步与国际会计准则接轨的进步体现,具有理论进步性和实践指导意义。
三、对新非货币性资产交换准则的问题的探讨
(一)公允价值的确定缺少明确的技术标准,为会计主体操纵盈余留下了空间
新准则规定,在以公允价值计量的情况下,换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。在活跃市场条件下,公允价值的确定需考虑换入、换出资产的新旧程度、是否计提减值准备等因素,而资产的新旧、完好程度以及减值准备的计提基本依赖于会计人员的主观判断。当无法从活跃市场中获取公允价值时,公允价值的计量需要依赖于技术手段和市场参数来确定。事实上,对折现率的确定上存在着较大的不确定性。如以资金成本作为折现率存在着资金成本确定上的困难,使用企业要求的投资报酬率作为折现率,也存在着以行业社会平均收益率还是以投资的机会成本作为指标的问题,由于折现率确定上具有不确定性,使得净现值的最终计算结果也具有较强的随意性。计算未来现金流量时,一般以管理层批准的预算或预测数据为基础,而管理层批准的预算或预测数据存在着较大的不确定性。因此,现阶段折现率以及未来现金流量的信息都很缺乏,判断时常常具有很大的不确定性,造成对公允价值应用的主观估计成分偏大。为会计主体利用公允价值来操纵当期会计利润留下空间和可能。
(二)公允价值与账面价值的可选择性易被企业利用操作利润
新准则规定非货币性资产交换同时满足下列条件的:一是该项交换具有商业实质;二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量,则应当以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。如果未同时满足上述两个条件的非货币性资产交换,应当以换出资产的账面价值为基础确定换入资产的成本,不确认损益。这一规定会使企业在实际操作中利用公允价值与账面价值的这一可选择性规定来达到人为调节利润、资产等目的。当用于交换的非货币性资产真实的公允价值低于账面价值时,企业可能为夸大资产,而主动选择账面价值来计量换入资产的成本。反之,当用于交换的非货币性资产真实的公允价值高于账面价值时,企业可能为减少税收,调减利润,而主动选择账面价值来计量换入资产的成本。因此,新准则中对于公允价值与账面价值的可选择性,在某种程度上会成为企业新的调节利润和资产的手段。
(三)商業实质的判断条件偏窄且实际判断难
新准则对商业实质的判断主要考虑双方用于交换的资产的预计未来现金流量不同。不管是未来现金流量的风险、金额还是时间,只要其一不同,就可判断此交换具有商业实质。准则规定的商业实质的判断条件偏窄。但准则规定的“显著不同”、“差额是重大的”究竟在多大程度上呢?需要进行专门的会计职业判断。同时,在确定是否具有商业性质时,要求企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系,因为关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业性质。商业实质的提出,主要是要解决非公平交易下公允价值的滥用问题。但是,如果仅用未来现金流量去判断双方的非货币性资产交换是否具有商业实质,会在实际操作中排除那些未来现金流量可能相同,但是基于公平交易、自愿基础上的双方认为具有价值的交换。商业实质的判断条件不应仅仅用现金流量这一货币指标去衡量,而应加入资产的功能性等判断条件。
(四)换出资产为存货时视同销售处理计入主营业务收入做法值得商榷
新准则规定换出资产为存货的,应当作为销售处理,按照收入准则以其公允价值确认收入,同时结转相应的成本。既然按照收入准则进行确认,那么就应该符合收入的定义:收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。笔者认为非货币性交易不是日常活动。虽然以物易物的事情在企业常有发生,但不应确认为主营业务收入和成本,把非货币性交易的收益确认为营业利润,而应该是计入利得中。收入准则中对“日常活动”界定为企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。究竟非货币性资产交换是否为“经常性活动”准则未进行界定。非货币性交易并非“日常经营活动”,因此将该种交易中换出的存货确认主营业务收入的做法似乎并无道理可言。
(五)对非货币性资产交换的25%界限的探讨
新准则对非货币性资产交换给出了一个数字化的判断标准,既以25%为限;如果非货币性资产交换占换入资产公允价值的比例不高于25%,则为非货币性资产交换;如果这一比例超过25%,则为货币性资产交换。在关联方关系和关联方交易日趋复杂的现实经济中,交易双方计算的判别比例会出现不一致,有可能一方等于或低于25%,另一方高于25%。在这种情况下,交易双方可能会对同一交易判断出不同结果,而分别选用不同的会计处理方式。而货币性交易的好处,一方面在于公司售出资产的计价不受账面价值的约束,可按较高的评估价进行;另一方面在于高价出售资产的收入减去资产的账面价值仍可直接计入当期收益,从而实现利润操纵的目的。
四、结束语
较历史成本而言,公允价值的运用对技术和人才提出了更高要求,并增加了企业的管理成本。公允价值的计量与核算变得相对复杂,需要高素质的会计人才进行会计处理才能完成。从现状看,评估人员与会计人员的业务素质不容乐观,大多数从业人员对公允价值运用尚难适应。因此,只有优化会计人员的从业环境,提高会计人员的综合素质,才能在实际工作中客观地应用公允价值。
参考文献:
1、财政部.企业会计准则2006[M].中国财政经济出版社,2006.
2、任婷婷.公允价值在非货币性资产交换中的应用和研究[J].财务与会计,2008(9).
3、陈克兢,朱学义.非货币性资产交换入账价值确定方法差异比较[J].财会月刊,2008(4).
4、孔燕.公允价值的应用对非货币性资产交换的影响分析[J].财会研究,2008(1).
5、刘凯旋,蒋斌.非货币性资产交换实务解析[J].财会通讯,2008(7).
一、单项选择题（共 25题，每题2分，每题的备选项中，只有1个事最符合题意）
1、下列结算方式中，由付款人直接委托银行将款项支付给收款人的结算方式是__。
A．支票结算方式 B．汇兑结算方式
C．银行本票结算方式 D．银行汇票结算方式
2、根据《发票管理办法》的规定，纳税人已开具的发票存根联和发票登记簿应当保存（）A：3年 B：5年 C：10年 D：15年
3、下列各项中，不属于“主营业务成本”科目核算内容的是（）A：因销售折让而减少的收入金额 B：期末转入“本年利润”科目的成本 C：因销售退回而冲减的主营业务成本 D：本期销售商品、提供劳务的实际成本
4、下列有关对票据的表述中，不正确的是（）。A．票据是由出票人依法签发的有价证券
B．票据所记载的金额由出票人自行支付或委托付款人支付 C．票据都有付款提示期限
D．任何票据都可以用于办理结算或提取现金。
5、国内某作家的一篇小说在一家报刊上连载三个月，三个月的稿酬收入分别为3000元、4000元、5000元。该作家三个月所获稿酬应缴纳个人所得税____元。A：1316 B：1344 C：1568 D：1920
6、某企业2006年4月1日从银行借入期限为3年的长期借款400万元，编制2008年12月31日资产负债表时，此项借款应填入的报表项目是____ A：短期借款 B：长期借款
C：其他长期负债
D：一年内到期的非流动负债
7、下列关于国内信用证办理和使用要求的表述中，符合支付结算法律制度规定的是（）A：信用证结算方式可以用于转账，也可以支取现金
B：开证行应向申请人收取不低于开证金额30%的保证金
C：信用证到期不获付款的，议付行可从受益人账户收取议付金额
D：申请人交存的保证金和存款账户余额不足支付的，开证行有权拒绝付款
8、对于“企业赊购一批原材料已经验收入库”的经济业务，应当编制__。A．收款凭证 B．付款凭证 C．转账凭证
D．付款凭证或转账凭证
9、符合资产类账户记账规则的是__ A．增加记借方 B．增加记贷方 C．减少记借方 D．期末无余额
10、下列项目不属于内部控制基本要素中内部环境的有__。
A．信息的收集机制及在企业内部和与企业外部有关方面的沟通机制 B．内部审计机制 C．企业文化
D．人力资源政策
11、李女士在一次个人消费中，取得单张有奖发票奖金1000元，其税务处理的正确方法是____ A：不纳税
B：按照1000元乘税率纳税 C：按照100元乘税率纳税 D：按照200元乘税率纳税
12、下列会计凭证中，属于汇总原始凭证的是__。A．工资结算单 B．增值税专用发票 C．限额领料单 D．差旅费报销单
13、下列业务中，没有违反现金支出管理规定的是__。A．向个人收购农副产品支付现金3000元 B．现金购买5000元专项控制商品 C．编造用途套取现金30000元 D．用现金购买5000元原材料
14、上市公司发生的下列交易或事项中，会引起上市公司所有权益总额发生增减变动的有____ A：发放股票股利
B：应付账款获得债权人豁免 C：以本年利润弥补以前亏损 D：注销库存股
15、下列关于账户及其基本结构的表述中，不正确的是（）。A．账户是根据会计科目设置的，具有一定格式和结构 B．设置账户是会计核算的重要方法之一 C．每一账户的核算内容具有独立性的排他性
D．实际工作中，对会计科目和账户应严格区分，不能相互通用
16、表现和反映企业一定期间所得与费用的基本分类，就是反应和表现__的会计要素。
A．财务状况 B．经营成果
C．现金流量状况 D．经济活动
17、工业企业对外销售生产用材料时，下列会计处理中正确的处理方法是__。A．将材料销售收入计入主营业务收入，并将其成本结转至销售成本 B．将材料销售收入计入其他业务收入，并将其成本结转至其他业务支出 C．将材料销售收入扣除其成本后计入营业外收入 D．将材料销售收入扣除其成本后冲减管理费用
18、卡片式账簿一般适用于下列哪类明细分类账？__ A．现金 B．银行存款 C．固定资产 D．预提费用
19、下列选项中，关于营业税的纳税期限的表述，正确的有（）
A：营业税的纳税期限分别为1日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度 B：银行的纳税期限为1个季度
C：外国企业常驻代表机构的纳税期限为1个月 D：保险公司的纳税期限为1个月
20、企业2007年3月购入并投入使用不需要安装设备一台，原值860万元，预计使用年限5年，预计净残值2万元，采用双倍余额递减法计提折旧，则企业在 2007年应计提的折旧额为__万元。A．344 B．240.8 C．206.4 D．258
21、某企业年初未分配利润为100万元，本年净利润为1 000万元，按10%计提法定盈余公积，按5%计提任意盈余公积，宣告发放现金股利为80万元，该企业期末未分配利润为__万元。A．855 B．867 C．870 D．874
22、记账凭证是__的依据。A．编制报表 B．业务活动 C．登记账簿 D．原始凭证
23、某企业于2010年6月20日购入一台不需安装的设备，取得的增值税专用发票注明：设备买价40000元，增值税6800元。预计使用年限为10年，预计净残值为6000元。企业采用年限平均法计提折旧，则2010年12月31日止计提的累计折旧额为（）元。A．283.33 B．1 700 C．1 973.33 D．3 400
24、定额备用金管理与核算上的特点是__。
A．根据企业内部某部门或个人实际需要，一次付给现金 B．使用后持有关原始凭证报销，余款交回
C．使用后报销时，财会部门按照核准报销的金额付给现金，补足备用金定额 D．一般用于临时性差旅费报销业务
25、在合营企业合营各方的出资方式，只能作为中方的出资方式是__。A．专有技术 B．场地使用权 C．劳务
D．机器设备
二、多项选择题（共25题，每题2分，每题的备选项中，有2个或2个以上符合题意，至少有1个错项。错选，本题不得分；少选，所选的每个选项得 0.5 分）
1、销售过程中企业与客户签订的产品销售合同属于__。A．自制原始凭证 B．记账凭证
C．外来原始凭证 D．以上三者都不是
2、某企业2010年9月份与其他企业订立财产租赁合同，合同载明租赁设备的价值为120万元，需支付的租赁费为10万元；另订立财产保险合同一份，保险金额为1000万元，保险费16万元。已知财产租赁合同的印花税税率1‰，财产保险合同的印花税税率1‰。该企业2010年9月份应纳印花税税额为____元。A：130 B：210 C：260 D：11460
3、仲裁员有下列情形时，当事人有权提出回避申请的有（）A：是本案当事人或者当事人代理人的亲属 B：与本案有利害关系
C：与本案当事人、代理人有其他关系，可能影响公正仲裁
D：私自会见当事人、代理人，或者接受当事人、代理人的请客送礼
4、甲企业系增值税一般纳税人，2010年9月18日接受投资方投入原材料一批，作价70000元，增值税专用发票上注明增值税为11900元。甲企业的下述会计处理中，不正确的是__。
A．原材料入账金额为70000元
B．“应交税费——应交增值税（进项税额）”借方发生额为11900元 C．实收资本增加81900元 D．资本公积增加11900元
5、应在相应账户的借方核算的是__。A．负债的增加额
B．所有者权益的增加额 C．收入的增加额 D．资产的增加额
6、会计机构负责人因调动工作或离职办理交接手续的，负责监交的人员是__。A．单位负责人
B．主管单位派出的人员 C．人事部门负责人
D．内部审计机构负责人
7、出纳人员在办理收款或付款后，应在（）上加盖“收讫”或“付讫”的戳记，以避免重收重付。A．记账凭证 B．原始凭证 C．收款凭证 D．付款凭证
8、打开Word后，系统默认显示的工具栏是__。A．格式 B．常用 C．绘图 D．艺术字
9、科目与账户的关系中下列说法不正确的是__。A．两者口径一致，性质相同 B．账户是设置科目的依据
C．账户具有一定的格式和结构，而会计科目不具有格式和结构 D．没有账户，科目就无法发挥作用
10、某企业发生的下列各项业务，不影响其营业利润的是__。A．销售产品的收入 B．存货跌价损失
C．出租无形资产的价款收入 D．所得税费用增加
11、中期账务报表可以不提供的报表是__。A．资产负债表 B．利润表
C．所有者权益变动表 D．现金流量表
12、审核记账凭证时，一般不审核__。
A．记账凭证是否附有原始凭证，原始凭证内容是否与记账凭证内容相符 B．记账凭证是否附有原始凭证，原始凭证时间是否与记账凭证时间一致 C．根据原始凭证所作的会计分录是否正确 D．记账凭证中规定的项目是否已填列齐全
13、个人所得税适用__相结合的税率体系。A．超额累进税率 B．定额税率 C．比例税率 D．从价和从量
14、会计的本质是__。A．一种经济管理手段 B．一种货币资金管理工作 C．一种经济管理工作 D．一种技术工作
15、某企业“应付账款”账户期末贷方余额为100000元，本期贷方发生额 60000元，借方发生额80000元，则该户期初余额为__。A．借方80000元 B．贷方120000元 C．借方120000元 D．贷方80000元
16、退出Word应用程序的方法主要有__。A．单击“文件”菜单巾的“退出”命令 B．单击Word窗口标题栏的“关闭”按钮
C．使用Word窗口标题栏左上角的控制按钮的“关闭”命令 D．单击“文件”菜单中的“关闭”命令
17、根据城镇土地使用税法律制度的有关规定，下列各项中，应征收城镇土地使用税的有__。
A．某市证券交易所用地 B．某行政村村委会办公用地 C．某大型钢铁企业生产车间用地 D．某市一大型超市用地
18、达美公司为增值税一般纳税人，采用自营方式建造一条生产线，实际领用工程物资117万元(含增值税)；领用本公司生产的产品一批，账面价值240万元，该产品的增值税税率为17%，计税价格为260万元；发生的在建工程人员工资和福利费分别为100万元和14万元。假定该生产线已达到预定可使用状态，不考虑增值税以外的其他税费，该生产线的入账价值为__万元。A．507.4 B．535.2 C．515.2 D．511.8
19、由于自然灾害等产生的非正常损失，经批准之后，会计处理时可能涉及的账户有__ A．管理费用 B．营业外收入 C．营业外支出 D．其他应收款
20、下列账簿记录情况中，可以用划线更正法更正错误的是__。A．在结账前发现账簿记录有文字或数字错误，而记账凭证没有错误 B．登账后发现记账凭证中会计科目发生错误
C．登账后发现记账凭证中科目正确但所记金额小于应记金额 D．登账后发现记账凭证中应借、应贷方向发生错误
21、下列符合风险回避者选择资产的态度是__。A．当预期收益相同时，选择风险大的
B．当预期收益相同时，偏好于具有低风险的资产
C．选择资产的惟一标准是预期收益的大小，而不管风险状况如何 D．对于具有同样风险的资产则钟情于具有高预期收益率的资产
22、生产部门人员的职工薪酬，借记的账户可以是__。A．生产成本 B．制造费用 C．管理费用 D．劳务成本
23、企业现金清查中，经检查仍无法查明原因的现金溢余，经批准后应计入____ A：其他业务收入 B：营业外收入 C：管理费用 D：营业外支出
24、下列各项，影响企业营业利润的有（）。A．管理费用 B．财务费用 C．所得税费用 D．商品销售成本
例子：某公司2011年通过政府部门向贫困地区捐赠一批自产食品，符合公益性捐赠税前扣除条件，该批食品的公允价值是100万元，生产成本是30万元，适用的企业所得税税率为25%、增值税率为17%（不考虑其他附加税），该企业的利润总额为1000万元，假定无其他所得税纳税调整事项。
第一种做法： 企业会计做账为： 借：营业外支出 47万元 贷：库存商品 30万元
应交税费——应交增值税（销项税额）17万元
这样做账时，1.所得税汇算时将会调增100万元视同销售收入，调减30万视同销售成本；2.用47万元的捐赠支出与120万（1000*12%）的捐赠扣除限额比较，可以全额扣除。所以应纳税所得额整体调减70万。
第二种做法：
因为捐赠非货币性资产会计上是否视同销售在《企业会计准则》中并没有明确规定。在实务操作中，企业会计往往也确认了收入，如做账：
借：营业外支出117万元
贷：主营业务收入100万元
应交税费——应交增值税（销项税额）17万元
借：主营业务成本30万元
贷：库存商品30万元
这样做账时，1.视同销售已经作了账务处理，相关视同销售的毛利70万已经计入损益，满足了所得税法要求；2.用117万的捐赠支出与120万（1000*12%）的捐赠扣除限额比较，可以全额扣除。所得税不需要做纳税处理。
两种会计处理方法对对企业的1000万元的利润没有影响，但是对所得税的纳税调整却有影响。如果这样的话，很多企业捐赠非货币性资产时都应采取第二种做账方式了。
我的理解是： 1.视同销售方面
如果将第二种做法的分录中的损益科目进行重新组合，再对比第一种做法分录后发现：贷方增加了视同销售的毛利70万，同时借方增加了营业外支出70万，借贷相抵，所以会计上作视同销售处理时对利润及应纳税所得额没有影响。仅仅是增加视同销售毛利的同时，增加了营业外支出。
但如果会计上不作收入而用所得税视同销售调整时，将会直接调增视同销售收入100万，调减视同销售成本30万。相对应的70万毛利无对方科目，无落脚点，感觉有点冤。2.捐赠调整方面
1999年6月, 我国首次颁布《企业会计准则———非货币性交易》。由于当时部分上市公司利用对换人资产公允价值的确定来操纵非货币性交易所产生的利润, 财政部于2001年对1999年的准则进行了修订, 颁布了《企业会计准则———非货币性交易 (2001年修订) 》, 且不涉及补价的非货币性交易不确认损益;在涉及补价的非货币性交易中, 收到补价一方确认的损益, 也仅以收到的补价所含的损益为限。2006年财政部又在2001年修订准则的基础上, 发布了《企业会计准则第7号———非货币性资产交换》 (以下简称“新准则”) 并自2007年1月1日起在上市公司正式实施。标志着我国非货币性资产交换准则的逐步完善, 也是与国际接轨的体现。再次修订后的新准则最大的特点是将非货币性资产交换区分为具备商业实质和不具备商业实质两类, 分别采取不同的处理原则进行处理, 在一定程度上恢复了公允价值的使用, 体现了我国制定会计准则的出发点:针对不同业务实质和表现采取不同的处理方法。
二、新准则的主要内容特点
(一) “公允价值”的应用提高财务信息的相关性
公允价值是指在公平交易中, 交易双方, 自愿进行资产交换或债务清偿的金额。是以市场价值或未来现金流的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。而账面价值则是在历史成本法下的一种历史计量观。新准则规定:满足条件的资产, 应以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值。此时, 公允价值的优势就明显的凸现出来。以可靠的公允价值作为换入资产的入账价值, 能更加准确的反映资产的实际价值。为企业信息使用者的决策提供了有用的财务信息, 其进步意义不言自明。
(二) 商业性质的判断
企业应当遵循实质重于形式的要求, 根据换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等来判断非货币性资产交换是否具有商业性质。换入资产与换入企业其他现有资产相结合能够产生更大的效用, 从而导致换入企业受该换人资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同的, 表明该项资产交换具有商业实质。
1、换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。 (1) 未来现金流量的风险、金额相同, 时间不同。换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同, 获得这些现金流量的风险相同, 但现金流量流人企业的时间不同。 (2) 未来现金流量的时间、金额相同, 风险不同。风险不同是指企业获得现金流量的不确定性程度的差异。 (3) 未来现金流量的风险、时间相同, 金额不同。换入资产和换出资产的现金流量总额相同, 预计为企业带来现金流量的时间跨度相同, 但各年产生的现金流量金额存在明显差异。
2、换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同, 且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。资产的预计未来现金流量现值, 应当按照资产在持续使用过程和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量, 根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价, 选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。
(三) 发生补价的损益确认反映了经济实质
新、旧会计准则下, 非货币性交换产生损益的条件是不同的。旧准则中, 其确认损益的条件是:收到补价的一方, 应按如下公式确定换入资产的入账价值和应确认的收益:
新准则中, 其确认损益的条件是:以账面价值入账的资产, 即使交换时发生补价, 也不确认损益;以公允价值入账的资产, 且交换发生补价的, 不论是支付补价还是收到补价, 均确认损益, 公式如下:
由公式 (1) 可以看出, 旧准则只允许收到一方确认部分转让损益。确认的转让损益仅仅是经济学意义上转让损益的少量部分, 无法反映经济实质。而新准则在这一点上显然优于旧准则:新准则规定, 公允价值与账面价值的差额应全部记为营业外损益, 这个差额恰恰就是经济学意义上的价值转让损溢。可见新准则能够真实的反映经济价值的流转, 更具有合理性;将会计处理与经济意义上的价值流转结合历来, 更具科学性。
(四) 入账价值与确认损益不受账面价值变化影响, 具有更高的科学性
在旧准则的账面价值法下, 只要换出资产的账面价值发生变化, 所确认的换入资产的入账价值及其损益也将跟着变化, 这显然是不合理的。而在新准则公允价值法下, 不管换出资产的账面价值是多少, 换入资产的入账价值均保持不变, 较能反映换入资产的实际价值, 具有更高的科学性。但另一方面, 因为资产确认价值的不同, 当期确认的损益额也不同, 在采用公允价值计量的情况下, 如果换出资产账面价值与换入资产公允价值差距大, 则差额影响当期损益大, 对当期资产结构、所得税费用、净利润及净资产均会产生很大影响。可见, 新准则的应用, 只有在较好的监督机制之下, 才能发挥其理论优越性, 否则, 也可能成为管理当局操纵利润的工具。
(五) 关联方非货币性资产交换的特别提出具有进步意义
新《非货币性资产交换准则》的第五条特别指出:“在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时, 企业应当关注交换各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。”关联方非货币性资产交换的特别提出是具有进步意义的一项改进。2001年我国颁布的旧《非货币性资产交换准则》中, 并没有将关联方之间的非货币性资产交换排除在外, 这是一个很大的准则漏洞。一些上市公司为达到确认盈利的目的, 很有可能利用这一点来操纵利润。新准则对关联方交易的特别说明意在将这一特殊交易事项的会计处理进行特别提示, 区别于一般的非货币资产交换行为, 针对关联方的交易应参照新《关联方交易准则》进行处理。这是逐步与国际会计准则接轨的进步体现, 具有理论进步性和实践指导意义。
三、对新非货币性资产交换准则的问题的探讨
(一) 公允价值的确定缺少明确的技术标准, 为会计主体操纵盈余留下了空间
新准则规定, 在以公允价值计量的情况下, 换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。在活跃市场条件下, 公允价值的确定需考虑换入、换出资产的新旧程度、是否计提减值准备等因素, 而资产的新旧、完好程度以及减值准备的计提基本依赖于会计人员的主观判断。当无法从活跃市场中获取公允价值时, 公允价值的计量需要依赖于技术手段和市场参数来确定。事实上, 对折现率的确定上存在着较大的不确定性。如以资金成本作为折现率存在着资金成本确定上的困难, 使用企业要求的投资报酬率作为折现率, 也存在着以行业社会平均收益率还是以投资的机会成本作为指标的问题, 由于折现率确定上具有不确定性, 使得净现值的最终计算结果也具有较强的随意性。计算未来现金流量时, 一般以管理层批准的预算或预测数据为基础, 而管理层批准的预算或预测数据存在着较大的不确定性。因此, 现阶段折现率以及未来现金流量的信息都很缺乏, 判断时常常具有很大的不确定性, 造成对公允价值应用的主观估计成分偏大。为会计主体利用公允价值来操纵当期会计利润留下空间和可能。
(二) 公允价值与账面价值的可选择性易被企业利用操作利润
新准则规定非货币性资产交换同时满足下列条件的:一是该项交换具有商业实质;二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量, 则应当以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本, 公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。如果未同时满足上述两个条件的非货币性资产交换, 应当以换出资产的账面价值为基础确定换入资产的成本, 不确认损益。这一规定会使企业在实际操作中利用公允价值与账面价值的这一可选择性规定来达到人为调节利润、资产等目的。当用于交换的非货币性资产真实的公允价值低于账面价值时, 企业可能为夸大资产, 而主动选择账面价值来计量换入资产的成本。反之, 当用于交换的非货币性资产真实的公允价值高于账面价值时, 企业可能为减少税收, 调减利润, 而主动选择账面价值来计量换入资产的成本。因此, 新准则中对于公允价值与账面价值的可选择性, 在某种程度上会成为企业新的调节利润和资产的手段。
(三) 商业实质的判断条件偏窄且实际判断难
新准则对商业实质的判断主要考虑双方用于交换的资产的预计未来现金流量不同。不管是未来现金流量的风险、金额还是时间, 只要其一不同, 就可判断此交换具有商业实质。准则规定的商业实质的判断条件偏窄。但准则规定的“显著不同”、“差额是重大的”究竟在多大程度上呢?需要进行专门的会计职业判断。同时, 在确定是否具有商业性质时, 要求企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系, 因为关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业性质。商业实质的提出, 主要是要解决非公平交易下公允价值的滥用问题。但是, 如果仅用未来现金流量去判断双方的非货币性资产交换是否具有商业实质, 会在实际操作中排除那些未来现金流量可能相同, 但是基于公平交易、自愿基础上的双方认为具有价值的交换。商业实质的判断条件不应仅仅用现金流量这一货币指标去衡量, 而应加入资产的功能性等判断条件。
(四) 换出资产为存货时视同销售处理计入主营业务收入做法值得商榷
新准则规定换出资产为存货的, 应当作为销售处理, 按照收入准则以其公允价值确认收入, 同时结转相应的成本。既然按照收入准则进行确认, 那么就应该符合收入的定义:收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。笔者认为非货币性交易不是日常活动。虽然以物易物的事情在企业常有发生, 但不应确认为主营业务收入和成本, 把非货币性交易的收益确认为营业利润, 而应该是计入利得中。收入准则中对“日常活动”界定为企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。究竟非货币性资产交换是否为“经常性活动”准则未进行界定。非货币性交易并非“日常经营活动”, 因此将该种交易中换出的存货确认主营业务收入的做法似乎并无道理可言。
(五) 对非货币性资产交换的25%界限的探讨
新准则对非货币性资产交换给出了一个数字化的判断标准, 既以25%为限;如果非货币性资产交换占换入资产公允价值的比例不高于25%, 则为非货币性资产交换;如果这一比例超过25%, 则为货币性资产交换。在关联方关系和关联方交易日趋复杂的现实经济中, 交易双方计算的判别比例会出现不一致, 有可能一方等于或低于25%, 另一方高于25%。在这种情况下, 交易双方可能会对同一交易判断出不同结果, 而分别选用不同的会计处理方式。而货币性交易的好处, 一方面在于公司售出资产的计价不受账面价值的约束, 可按较高的评估价进行;另一方面在于高价出售资产的收入减去资产的账面价值仍可直接计入当期收益, 从而实现利润操纵的目的。
四、结束语
较历史成本而言, 公允价值的运用对技术和人才提出了更高要求, 并增加了企业的管理成本。公允价值的计量与核算变得相对复杂, 需要高素质的会计人才进行会计处理才能完成。从现状看, 评估人员与会计人员的业务素质不容乐观, 大多数从业人员对公允价值运用尚难适应。因此, 只有优化会计人员的从业环境, 提高会计人员的综合素质, 才能在实际工作中客观地应用公允价值。
参考文献
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[3]、陈克兢, 朱学义.非货币性资产交换入账价值确定方法差异比较[J].财会月刊, 2008 (4) .
[4]、孔燕.公允价值的应用对非货币性资产交换的影响分析[J].财会研究, 2008 (1) .
关键词：非货币性资产交换；会计处理；补价；思考
一、非货币性资产交换的概述及判断标准
非货币性资产交换，是一种非经常性的特殊交易行为，是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换中一般不涉及货币性资产，或只涉及少量的货币性资产即补价。其中货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产，是指货币性资产以外的资产，该类资产在将来为企业带来的经济利益不固定或不可确定，包括存货（如原材料、库存商品等）、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、无形资产等。
这里所说的非货币性资产交换，仅包括企业之间主要以非货币性资产形式进行的互惠转让，即企业取得一项非货币性资产，必须以付出自己拥有的非货币性资产作为代价。企业与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让，如以非货币性资产作为股利发放给股东，或政府无偿提供非货币性资产给企业等，或在企业合并、债务重组中取得的非货币性资产，或企业以发行股票形式取得的非货币性资产等，均不属于本文所讲的非货币性资产交换的范围。
非货币性资产交换的交易对象主要是非货币性资产，交易中一般不涉及货币性资产，或只涉及少量货币性资产即补价。一般认为，如果补价占整个资产交换金额的比例低于25﹪，则认定所涉及的补价为“少量”，该交换为非货币性资产交换；如果该比例等于或高于25﹪，则视为货币性资产交换。在非货币性资产交换中还需判断该项交换是否具有商业实质，以及换入资产或换出资产的公允价值能否可靠地计量。
二、商业实质的判断
根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》第四条规定，满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：1、换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。2、换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
企业如果难以判断某项非货币性资产交换是否满足第一项条件，则应当考虑第二项条件，即换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。例如，某企业以一项专利权换入另一企业拥有的长期股权投资，假定从市场参与者角度看，该项专利权与该项长期股权投资的公允价值相同，同时假定两项资产未来现金流量的风险、时间和金额亦相同，但是对换入企业来讲，换入该项长期股权投资使该企业与被投资方的投资关系由重大影响变为控制，另一企业换入的专利权能够解决生产中的技术难题，两企业换入资产的预计未来现金流量现值与换出资产相比均有明显差异，可以判断两项资产的交换具有商业实质。
在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。
三、换入资产或换出资产公允价值的可靠计量
属于以下三种情形之一的，换入资产或换出资产的公允价值视为能够可靠计量：
1．换出或换入资产存在活跃市场，以市场价格为基础确定公允价值。
2．换出或换入资产本身不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场，以同类或类似资产市场价格为基础确定其公允价值。
3．对于不存在同类或类似资产可比市场交易的，应当参照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》等，采用估值技术确定其公允价值。采用估值技术确定的公允价值要求估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定。
四、对我国非货币性资产交换会计处理的思考
我国目前的市场环境随着经济的改革和发展已经更加活跃，会计政策的选择随着经济环境的改变也会有所不同。而且，在实施公允价值的过程中，活跃的市场是一个前提条件，但是我国的相应的法律政策和监督机制并没有完全建立，所以这并不意味着我国在非货币性资产交换方面已经完善了，公允价值充分实施的大环境并没有根本实现。从发展的角度看，非货币性资产交换在我国会计领域的发展与推广势在必行，为了有力真实反映企业资产状况和财务状况，我们必须不断关注这方面的改革和完善，以求更好的为我们国家的经济服务。
（一）对非货币性资产交换准则层次上的完善可以说是完善“非货币性资产交换”准则的关键。要明确非货币性资产交换的基础，改进增值税的处理，明确补价原因是处理补价的关键，增加非货币性资产交换的披露内容，划清与债务重组的界限。由专家组成监督机构对准则实施中出现的不足和效率问题进行监督，对可能出现的问题予以指出，最大程度上抑制损失。
（二）对满足我们自身特点的会计制度而与国际上不完全相同的要积极予以对外公开，加大宣传力度。我国还是发展中国国家，考虑国情和实际就非常重要。比如说，从理论上讲，非货币性资产交换换入资产的入账价值应该是该项资产的公允价值，但鉴于我国的商品市场存在很大程度的不完善，资产的公允价值在实际操作中很难把握。为避免某些公司利用非货币性资产交换谋取利益，我国新准则规定对于换入的资产入账价值应再加上支付的补价和相关税费。这可以看出我国会计政策制定上充分考虑到我国的实际国情，在非货币性资产交换上决不能生硬的运用理论，避免政策上出现漏洞，给国家造成损失。
（三）建立相关的监督机制。会计监管部门应加大对企业会计选择权的监管力度，准则制定部门应谨慎赋予企业会计选择权，提高上市公司信息披露的透明度。会计监管部门应改革资源配置方式，同时加大监管力度，强制上市公司披露会计选择对利润的影响程度。
（四）进行会计制度的创新。在非货币性资产交换的会计处理上，公允价值理解可以说是至关重要的，合理确认资产的公允价值，解决资产减值事务中的确认与计量问题。我国目前公允价值发展还是比较科学的，因为公允价值特别是非金融资产的公允价值评估本身在技术操作上就有很大的主观性，考虑到我国现实的经济发展状况，要充分保证会计信息的可靠性而做出的正确选择。虽然新准则在闲置利润操作方面作了进一步的限制，但是这并不能完全杜绝粉饰报表利润操作的行为发生。随着证券市场、金融系统、产权结构、公司治理结构及会计职业队伍的壮大，应在适时进行会计制度的创新，可以说在这方面还需要我国会计人员进一步探索和研究。
参考文献：
[1]刘建勇，王莉霞.非货币性资产交换中商业实质判断标准的具体化[J].中国管理信息化，2008（1）：40-41.
[2] 田春晓.我国非货币性资产交换准则的比较研究[J].财政金融，2008（3）：163-165.
