公司内部审计案例

公司内部审计案例（精选8篇）

公司内部审计案例 篇1

【案例简介】

Y公司为了解决搬迁问题给员工带来的不便，2010年9月自筹资金新建住宅楼，该项目分为一期和二期工程，建筑面积约182500平方米，工程项目主要包含土建、给排水、电气照明、消防设备、高低压设备、装修、应急照明系统、市政道路及配套设施等，竣工时间为2013年12月。本文选取Y公司员工住宅项目为案例研究对象，并将项目分为投资立项、设计勘察、招投标、施工和竣工结算五个阶段，重点对项目的资金使用情况、成本管理情况和利润分配情况进行审计，针对审计中发现的问题，提出相应的应对措施。

【案例分析】

投资立项阶段针对工程投资立项阶段进行审计，审查情况如下：截至2011年4月30日一期工程已完成投资额占总投资40.88%，为20324958.74元，按照投资进度，项目资本金应为4376876.75元，实际到位资金为3897000元，未到位479876.75元。2012年4月，Y公司开始进行二期扩建项目，因该工程未经过发改委审批同意，无法取得银行贷款，故挪用了一期的流动资金，一期的贷款合同规定，乙方没有依照合同规定用途使用资金，甲方有权力不发放贷款或提早收回部分甚至全部借款。同时，罚息利息为乙方违约使用的那部分资金在合同约定的贷款利率水平上再加收100%。工程项目前期工作开始启动，项目概预算于2010年12月完成，前期费用概算投资740万元，于2011年5月动工，截至2011年5月，实际列支的前期费用为3860万元，经核查，2011年6月，开工日到项目核准日前期管理性费用列支了500万元。该项目发生征地补偿费1200万元，财务人员将该笔费用计入前期费用。投资立项阶段该公司未按规定筹集资金、资本金未及时到位、随意拆借资金。国务院对于投资项目要求资本金必须一次缴清，按照批准的工程进程，每年按照比例到位。案例中，项目资金未及时到位，导致使用银行贷款，增加了贷款利息，使工程项目成本增加。二期工程挪用一期工程资金，导致加收罚息的风险，工程项目建设资金应专款专用，对于挪用的资金利息进行资本化不合理，导致工程项目成本增加。对此审计人员应认真核查公司资金来源的各明细账户，采用账、表、证查对的方法，每笔资金是否专款专用，督促公司专款专用，确保投资计划得以实现。在前期费用的核算中，通常出现截止时点不合规，扩大前期费用的列支，并对每笔前期费用的录入没有取得合法的原始凭证。该项目动工后产生的费用计入了项目前期费用中，动工后产生的管理性费用500万元不应该列支在前期费用中，应该计入管理费用。该项目发生的1200万元征地补偿费不应计入前期费用，应计入征地费用。设计费属于概算投资中的勘察设计费，也不应计入前期费用。去除500万元管理费后，1200万元征地费，勘察设计费400万元勘察设计费后，前期费用发生了1760万元，比概算投资740万元还多1020万元，说明前期工作时间太长，办公费用和人员工资费用发生额过高。

对此审计人员应认真学习公司关于前期费用管理的有关制度、办法，收集该项目建议书、可行性研究报告及审批文件，查看关于前期费用的财务报表、会计账簿、会计凭证、费用支出的原始单据，要求公司对每笔资金的去向进行说明，对于入错会计科目项目应及时整改。

【温馨提示】

公司内部审计案例 篇2

一、案例背景

LK制药是国内非常知名的制药企业,同时在上海与香港上市。该公司主营业务为原料药以及成药的研产销,在我国医药行业中拥有一定的影响力。LK制药下设9间子公司。表1整理了2011年制药的股本构成情况。

1993年,LK制药厂改制为LK制药股份有限公司。1996年12月LK制药在香港成功挂牌上市。LK制药的基本控制链条见图1。2012年2月会计师事务所出具了对LK制药审计的否定意见报告,其指出LK制药内控机制中有两个根本性的缺陷:首先,授信额度超高。LK制药的一间子公司LK医药,出现了对客户重复授信的情况,LK医药的2个职能部门都向同一个合作企业进行了授信。究其原因,主要是因为LK制药并未在内控机制中明确规定不可以进行多头授信,所以导致子公司实际工作中存在多头授信的现象,这样无疑会令授信额度变得超高。其次,有些授信额度甚至已经超过了合作企业的注册资本。LK医药的内控制度中明确规定最大的授信额度不能超过合作企业的注册资本,可工作人员在实际执行的过程中,并未根据制度的要求,从而出现了多起授信超过注册资本的事件,导致授信额度已经达到了高危的级别。

因为内控机制不完善,LK制药已经累积了XKQ医药7亿元的应收款项,再加上近年来XKQ医药的运营情况并不理想,资金链存在断裂的风险,如果一旦风险爆发就会令LK制药遭受巨大的经济损失。该事件使得LK制药的股价出现现了了大大幅幅下下滑滑,,具具体体见见图图22。。

二、LK制药内部控制现状分析

(一)内部控制制度方面

为了提升内部会计控制效率,LK制药制定了科学的财务管理规范,按照公司的具体部门组织结构,实行授权签名审批制,从而有效提升了内控效率。另外,公司还制定了专门的印章管理制度,明确规定各类印章的保管与使用流程,从而使审批过程变得更加严格与规范。LK制药还建立了其它一系列的内部管理制度,涵盖了公司运营的方方面面,不但有资金管理、市场开发、财务流程、内部考评等,还有人力资源管理、日常办公管理等,这些制度不但符合各项法律法规的要求,也符合公司的运营实际,是相对科学完善的管理制度。此外,为了完善内控机制的运行,公司还成立了专门的审计部,通过内审工作来保证内控执行的实际情况符合预期。虽然建立了这些制度,但是调研发现LK制药并没有因为这些制度而提升内控效率,主要原因在于制度建设之后就被作为档案存在档案室,公司很少会对制度后续的执行情况进行跟踪与反馈,这样自然就无法实现制度应有的作用,从而导致内控效率一直在低水平徘徊。

(二)内部控制问题拆解

(1)控制环境不理想。首先,公司领导层内控意识不强。当前LK制药建立的内控制度,绝大部分其实只是做做样子,在会上通告一下而已,并没有真正贯彻落实。其次,LK制药当前的组织机构设置方面存在问题。尽管我国早就实行了市场经济,可LK制药似乎还在受计划经济影响,公司机构设置很不科学,冗余人员过多,导致管理效率非常低下。另外,LK制药只关注为各个职位分配哪些权限,而并未注意各部门之间以及部门内各岗位之间的协调,造成了即使是相同部门内的员工,都没有建立起有效的信息沟通机制。最后,LK制药制度还有待完善。主要表现在:暂时还没有建立起有效的激励以及约束机制,不少公司的高级管理层并未承担起与权限对应的工作责任;人力资源管理制度上有欠缺,公司招聘进来的新人并未经过正规的考核流程,很多都是靠关系直接入职的,而且公司也没有完善的员工培养制度,尤其是对员工职业道德方面的教育几乎空白。其实,若是员工自身的工作能力以及职业道德都达不到公司发展要求的话,那么建立再完善的内控制度也不能实现预期的内控目标;制度的针对性不够,LK制药制定的制度都是总体的、宏观的,因此对于各部门或者下设公司的实际管理作用并不大。

(2)风险意识不强。LK制药当前虽然有一些风险防范意识,不过尚未建立起科学的风险预测体系,应争取在短时间处理好这个问题。LK制药发布了业绩预测报告,认为第二季度的业绩会有35%左右的提升,可实际该季度业绩不但没有提升,反而出现了40%的下滑。对此董事局给出了如下解释:因为外部市场环境出现了剧烈变动。不难看出,LK制药因为缺乏科学的风险预测体系,导致外部环境出现变化的时候,公司几乎没有任何应对措施,只能接受变化造成的一切损失。LK制药当前比较注重资产类业务的风险控制与管理,对其它方面的风险则疏忽一些。

(3)控制活动不足。如果单看表面的话,那么LK公司好像已经根据各项业务的属性制定了非常完善的内控机制;可如果深入工作中分析的话,很容易发现LK制药当前进行的都是事后控制,也就是在问题已经表现出来并造成了损失之后,才开始进行控制,这无疑很难补救已经发生的损失。另外,LK制药认为内控机制没有再进行任何完善的必要,因为那样会浪费公司大量的人力以及财力,但并不会收到明显的经济效益。其实,任何公司的内控机制若想发挥最大的效用,都不能一成不变。公司所处的市场环境可以说是瞬息万变,公司自身内部的结构、人员、业务也在不断发生着变化,相应的内控机制也需要进行不断的调整,从而适应公司的运营情况。LK制药很少会主动调整内控机制,往往都是政府提出了新的要求,公司才被动地调整内控机制。

(4)信息沟通低效。LK制药的一份内审报告显示,其下设子公司LK医药的内控出现了严重的失效现象,不但对同一客户进行了多头授信,而且授信的额度多次超过客户的注册资本。这充分说明了公司当前对授信管理方面还没有建立起统一的运作机制。另外,LK医药本身也未明确授信的规范流程,造成内部部门重复对同一客户授信,授信总额已经明显高于客户的注册资本。很明显,这是因为LK医药没有完善内部的信息沟通机制,才造成了部门之间的信息不对称性,致使出现了多头授信的情况,让公司面对很高的财务风险。LK制药在信息沟通方面存在的最突出问题就是与各下设子公司之间的信息沟通不顺畅。LK制药总部没能构建和子公司之间直接有效的信息沟通机制,导致工作的协调性很差。

(5)内控监督力度不足。LK制药之所以会被审计师出具了否定意见的报告,主要是因为其内控机制中的应收账款管理存在很大问题。LK制药提交的自评报告中提到,为了提升对销售以及收款的管理效率,公司建设了完备的内控机制,并详细说明了整个内控机制的运作流程;如果仔细分析,就很容易发现该公司过于重视内控流程的设计,没有做好对内控机制执行的监督工作。

LK制药必须完善内控监督机制。当前的内控机制相对而言还比较传统,审计工作的切入点有些不太统一;同时公司内部的审计人员职业能力不高,导致审计工作的客观性与公正性得不到保证,从而失去了审计应有的意义。分析了LK制药当前的内控监督之后,可以采用图3的方式提升监督效率。

三、LK制药内部控制完善对策

(一)完善LK制药内控机制

如果公司没有及时做好内控机制的建设与完善工作,就会导致工作中的内控问题越积越大,最终为公司带来很高的运营风险以及巨大的经济损失。作为上市公司,一旦出现经营失利的情况必然会导致股价跳水,从而影响众多投资者的切身利益。因此,上市公司必须完善自身的内控机制,从而保证各项运营活动的稳定性与安全性。

(1)确立LK制药的内控目标。对于LK制药来说当前的内控目标应该是先妥善处理当前内控机制中存在的问题,之后再提升内控机制的实效性。

(2)确立法人治理核心。主要是要完善各方的沟通机制,明确不同利益方的权限与责任。因为是上市公司,所以必须在治理的过程中将最大化股东利益作为重点工作。

(3)三层协同管理。三层协同管理能够有效提升财务报告的真实性与实效性,具体运作过程见图4。

(4)强化风险管理意识。LK制药的全体员工都应该强化风险管理意识,从而提升公司应对风险的能力,保证各项经营活动安全可控。

(5)强化授信管理。要实行客户分级制度。在授信之前综合评估客户的资信情况,并对客户评级,根据评级确定是否授信以及授信额度。要细化授信额度配额,为授信客户建立对应的授信配额档案,并实现信息共享,避免出现多头授信的情况。

(二)提升上市公司内控效率

上市公司如果能够将内控效率维持在高水平,那么就会在显著改善经营效率的同时为未来发展奠定坚实的基础。尽管内控以及风险控制信息是上市公司必须要披露的,可具体应该怎样评价这些信息,还是需要进一步研究的课题。上市公司可以从以下几方面提升内控效率:

(1)内控目标。企业运营过程中,管理者应首先确立内控目标。要按照市场环境、公司自身条件、投资者要求等,来综合确立内控目标。根据目标选择合适的内控方式与方法,从而保证公司的经营效率。

(2)内控环境。适宜的内控环境应该满足以下条件:现代的管理理念与风格;明确的内控组织结构设置;工作人员对内控的良好认知;工作人员具备良好的职业素养;完善的激励与约束机制。由于员工之间存在很大差异,所以构建良好的内控环境非常必要。

(3)内控制度。如果没有统一完善的内控制度,那么上市公司想要完善内控工作以及提升内控效率都只会是空想。内控制度是一个完整的系统,因此其涉及的制度涵盖了公司运营的各个方面。上市公司可以建立如表2所示的内控制度体系。

(4)确定内控核心控制点。对于以盈利为目的上市公司来说,财务业绩自然就是内控的核心控制点,内控过程中必须重视对各项工作的检查,从而进一步管控公司的运营活动。上市公司必须明确财务业务操作过程中的核心点,具体可以采取以下方法:参考公司的财务数据。可以参考过去的业务财务数据,并通过科学的分析与论证,制定最适合的内控方法;结合历史分析结果。公司可以将之前年度的分析结果,或者是行业内其他企业在财务指标的变动情况作为参考,选择适合公司实际情况的控制点;拆解业务流程。每个业务流程中都会有些需要重点控制的环节,就是核心控制点,通过拆解业务流程能够直接找出容易产生风险或者出现变动的环节,从而针对其设计更加具有针对性的内控制度。

(5)内控的评价与监督。在做好上面的工作之后,上市公司还应该构建内控的评价与监督制度。结合当前的市场环境以及企业管理理念,上市工作需要做好以下工作:提升内审部门的地位,从而保证内审人员可以参与公司重要事务的决策会议,进而更好地审计公司存在的内控问题;若是有些难题无法解决,那么就需要呈请董事会决议;内审人员需要细致核查公司财务内控制度存在的问题,并给出针对性的完善建议,从而提升内控效率。借助有效的内审,能够将内控工作融合到公司运营的所有环节,从而提升内控制度的实效性,并及时解决公司存在的问题。

摘要：随着经济的快速发展,我国资本市场日趋完善,不少企业纷纷上市以筹集发展资金。上市是一个企业发展到一定阶段的必然需求,也是企业成熟的标志。不过,由于企业内部控制失效而影响上市后的发展计划的情况也非常普遍。基于此,本文以制药企业为研究对象,深入分析了上市公司的内部控制情况,并针对其中存在的问题提出加强内控工作的建议,希望能对其他上市公司提升内控效率有一定的借鉴作用。

关键词：上市公司,内部控制,案例

参考文献

[1]杨有红、李宇立:《内部控制缺陷的识别、认定与报告》,《会计研究》2011年第3期。

[2]朱小芳、周大伟、杨丹:《基于内部控制理论的国有企业内部控制研究》,《财会通讯》2012年第6期。

[3]唐胜明:《借鉴美日经验完善我国内部控制审计》,《财政监督》2011年第23期。

公司内部审计案例 篇3

关键词：管理；舞弊审计

1.引言

如果说公司治理和内部审计是确保会计信息真实可靠的第一道闸门，那么，独立审计就是防范重大会计差错和舞弊的最后一道防线。然而，当高管人员故意提供存在重大错报漏报的财务报表，而注册会计师在审计过程中未能做到独立、公平、公允的审计，没能发现这些错报漏报，从而对财务报表的整体公允性发表无保留审计意见时，就会出现审计失败。重大审计失败的常见原因有很多，主要包括注册会计师没有保持应有的职业审慎和职业怀疑，注册会计师与被审计单位串通、缺乏公允性，被审计单位内部控制失效、高层管理人员的权利凌驾于内部控制之上等。

2.某公司案例简介

某公司，主要从事农业高科技产品开发、培育、销售，水泥生产、销售。然而从某公司缴纳的资产负债表、税费情况、支付职工现金情况、现金流量表、所有者权益变动表、在建工程情况及其分业的报告来看，公司主业的实际经营能力却令人生疑。笔者通过报表分析，看出某公司存在的突出问题有：异常高的净资产收益率，独立董事不作为，沉重的债务负担等问题。

3.审计失败的原因

除了某公司自身管理上舞弊，通过分析可知，会计师事务所在对某公司2006年年度报告审计过程中未勤勉尽责，未按照中国注册会计师执业准则规定的程序审计，未对所依据文件资料内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证，出具了含有虚假内容的审计报告。其具体行为如下：

3.1审计过程中忽略了对风险的再评估

会计师事务所对某公司2006年度会计报表审计建立在某公司完成资产置换、实现重组的基础上。然而，在审计报告日前某公司并没有完成资产置换，重组并未完成，会计师事务所在明知业务环境已发生变化的情况下，依然没有修改其审计策略，因此其审计过程中忽略了对风险的再评估。其行为不符合《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第十三条和第五十六条的规定。

3.2事务所违背了客观、独立、公正的原则

为防止某公司退市，会计师事务未按照《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》第十四条和《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》第六条的规定，在所在明知该公司未提资产减值准备和折旧摊销的情况下，出具了无保留意见的审计报告。其行为不符合上述法律条文的规定，违背了客观、独立、公正的原则。

3.3没有制定具体审计计划

按照审计流程，事务所在进行审计工作之前未按照《中国注册会计师审计准则第1201号——计划审计工作》第十三条的规定制定具体审计计划，成立相应项目组，对该公司情况进行讨论。在对某公司的2006年年度报告进行审计时，会计师事务所既没有制定对某公司的审计计划，没有安排项目组对该公司情况进行讨论，审计内部控制上存在有重大遗漏。

3.4以“避免公司退市”作为审计目的

会计师事务所以“避免某公司退市”作为审计目的，背离了财务报表追求公平、公正审计目标，不符合《中国注册会计师审计准则第1101 号——财务报表审计的目标和一般原则》第四条和第六条的规定。

3.5未进行函证即确认

会计师事务所对关联方审计程序缺失严重。会计师事务所未按照《中国注册会计师审计准则第1323号——关联方》第十三条的规定对某公司业务进行函证，也没有取得该项债务重组协议，没有确认关联方欠款是否真实，并未能与大股东核对资金占用金额的情况下，对2006年12月某公司调增资产冲抵大股东欠款的事项进行了确认。

3.6未能发现虚假业务

会计师事务所在某公司董事长介绍2006年度收入状况与居间合同业务取得的收入存在重大差异的情况下，未按照《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》第六十四条的要求，实施相应的审计程序，致使未能发现虚假佣金收入业务。

3.7少计固定资产折旧和无形资产摊销

会计师事务所未按照《中国注册会计师审计准则第1221号——重要性》第十五条和第十六条的要求，采取相应的审计措施，在计算出固定资产折旧和无形资产摊销后，仍未在其出具的审计差异汇总表及财务报告中予以调整，致使审计确认少计固定资产折旧和无形资产摊销22，274，855.74元。

3.8发表了不恰当的审计意见

会计师事务所未按照《中国注册会计师审计准则第1502号——非标准审计报告》第十一条、第十二条、第十三条的要求，发表了不恰当的审计意见，出具了含有虚假内容的审计报告。

4.改进措施改善国内证券市场审计业务的执法环境是一个系统工程，不仅涉及到完善执法形式、加大处罚力度的问题，而且还涉及到其他同样甚至更为重要的多方面的问题，如《注册会计师法》的尽快修订，对《会计法》、《公司法》、《证券法》等相关法律法规知识的普及和遵守等。笔者认为，当务之急应做好以下三个方面的工作。

4.1要加大对《会计法》的遵循和执法力度要改善和净化对国内证券市场审计业务的执法环境，执行好《会计法》是重要基础和前提，即首先必须加大对《会计法》的遵循度，同时还要加大对企业及企业负责人违反《会计法》的处罚力度，要真正体现企业负责人作为会计责任第一人的法律约束和法律内涵。另外，还要分清注册会计师的审计责任和企业的会计责任，在分清责任的基础上，再分别追究企业、企业负责人、财务人员以及注册会计师违反相关法律法规的法律责任。只有分清责任，才能为逐步改善和净化国内证券市场审计业务的执法环境。

4.2尽快修订新《注册会计师法》 对事务所及注册会计师违法违规行为实施行政处罚是一种行政行为，这不仅需要依法行政，而且更需要依据与注册会计师行业发展形势相适应和配套的法律。但是，我国现行的《注册会计师法》还是1993年制定的，早已不能适应目前注册会计师行业发展的需要。所以，当务之急是尽快修订早已不能适应我国注册会计师行业发展的《注册会计师法》，做到有法可依，通过法律手段对违反法律法规的事务所和注册会计师进行惩处，让违法违规的事务所和注册会计师知道违法违规行为的代价究竟有多大，以对这些事务所和注册会计师起到警示和震慑。

4.3加大对相关法律法规的宣传和执法力度

仅仅修订好《会计法》、《公司法》、《证券法》和《注册会计师法》等相关法律法规还是不够的，还要做到有法必依。在我国，不管是企业会计人员、企业负责人还是注册会计师，在总体上法律意识还比较淡薄，许多人都有抱有侥幸心理，自觉遵守法律法规的意识并不强。我国的企业负责人大多数都不懂《会计法》，并且相关职能部门对《会计法》的执法力度还很不够。因此这些法律会形同虚设，根本不能起到维护社会制度，净化审计行业的作用。所以，加大对《会计法》、《公司法》、《证券法》和《注册会计师法》等相关法律法规的宣传和执法力度，增强全社会遵纪守法的意识也已是首当其冲。（作者单位：南京理工大学）

参考文献：

[1]刘启亮，罗乐，张亚曼，陈汉文. 高管集权、内部控制与会计信息质量[J]. 南开管理评论，2013 VOL.16（1）：15-23.

公司内部审计案例 篇4

一、东方电子公司审计案例基本情况

东方电子一度被誉为经典蓝筹股、中国最优秀的上市公司，是中国配电自动化的龙头企业，当地纳税大户，拥有员工2000多名。然而这种号称“东方不败神话”的实际情况是东方电子高管们以虚构的“主营收入”使得东方电子的2000年会计报表上“利润”高达4．73亿元，增长了6．7倍，并依托“好”业绩，与大庄家联手制造“题材”恶意操纵上市公司自身的股价，攫取巨额利益。2001年7月证监会调查证实了东方电子的会计造假大案，是由东方电子的董事长、总经理、董事、董事会秘书、财务主管以及中介机构、会计师事务所等各路“业界精英”联手参与。2003年1月17日，山东省烟台市中级人民法院判处董事长隋元柏、董事会秘书高峰有期徒刑两年和一年，并分别处以罚金5万元和2．5万元，总会计师方跃被判处有期徒刑一年，缓刑一年，并处罚金5万元。然而令人费解的是此案涉及的大庄家及会计师事务所则未受到牵连。

东方电子公司全称为烟台东方电子信息产业股份有限公司，其证券简称为东方电子（000682）。1996年12月经中国证券监督管理委员会批准向社会公众公开发行人民币普通股A股1030万股，每股面值1元，每股发行价7.88元。公司股票于1997年1月21日在深交所首次挂牌上市交易，股票代码为06820(后改为000682)，初次流通1720万股(含内部职工股690万股)，内部职工股上市比例为20%，其余2760万股内部职工股按国家有关规定自新股发行之日起满三年后，可在二级市场上上市流通。自上市以来一直是电力行业的明星企业，在股本高速扩张的基础上，东方电子会计报表显示连续三年实现业绩翻番，一度被全国各家权威机构评为中国最优秀的上市公司，股票价格4年累计飙升60倍以上。

然而2001年7月，东方电子接受中国证监会调查，调查组发现1997年至2001年期间，东方电子的高管人员，在二级市场利用东方电子的资金，通过69个居民身份证对东方电子股票进行炒作，然后通过其在华夏银行开设的过桥账户“东方电子技术服务公司”，将大部分股市收益分散成多笔分别进人到东方电子账户，共计虚增主营业务收人17.0475亿元。经过“重大会计差错”的追溯调整，扣税后的10.39亿元被暂挂在其他应付款帐下，致使每股净资产为0.595元，不足1元面值，深交所发布通知，从4月30日起，被ST特别处理，股票简称ST东方。2002年12月29日，震惊全国的东方电子三高管即原董事长、总经理隋元柏，原董事、副总经理、董事会秘书高峰，原财务总监、总会计师方跃涉嫌提供虚假财务报告被山东省烟台市检察院提起公诉，至此，东方电子重大会计造假案件彻底被曝光。耐人寻味的是负责审计东方电子公司财务报告的会计师事务所——山东乾聚会计师事务所，其自东方电子上市时起一直担任公司审计机构，但在东方电子长达五年的造假过程中，该所一直出具了标准无保留意见的审计报告，直到现在还称其审计工作是尽职尽责的。

（一）东方不败神话

东方电子一度被誉为经典蓝筹股、中国最优秀的上市公司，是中国配电自动化的龙头企业，当地纳税大户，拥有员工2000多名。按照东方电子公告的数字，1997年1月上市以来，在股本大幅扩张的同时，每股收益一直保持在0.5元以上，每年利润率保持50%以上的增长速度，2000年主营业务利润率奇迹般地定格在43%左右。主营业务收入也成倍上涨：1996年为1.37亿元，1997年即上升到2.36亿元，1998年为4.5亿元，1999年为8.55亿元，2000年上升到13.75亿元。东方电子1998年—2000年三年的主营业务收入就达27亿元，而整个农网电力系统自动化改造市场的份额才50亿元，占到60%。

（二）市场对优良业绩的质疑

1主业的配角地位

东方电子对外称公司涉足电力、通讯、计算机行业，实际上真正给公司带来丰厚收益的是电

力自动化，其中电网调度自动化是东方电子起家之本。要加快我国电力工业的发展，必须同时具备两个条件：一是新增装机容量，增加发电量；二是尽快提高电网调度自动化管理水平，后者与计算机应用技术的深层次延伸产品——电网调度自动化设备分不开，这为东方电子公司的拳头产品——“无人值守电网自动化管理系统”的推广施展了空间。在电网调度自动化系统中，东方电子究竟居于什么状态呢？调度自动化，涉及的市场范围很广，从上到下可以有五级宝塔状划分，包括国调（国家范围内调度）、网调（几个省之间的调度）、省调（一个省之内的调度）、地调（一个地区的调度）、县调（一个县的调度）。其中，省调以上的市场份额比较容易统计，其数量少、技术要求高、利润也高。东方电子多数参与的是县调和地调，也就是说，其产品服务于宝塔下方领域。在调度自动化行业中，有清华大学、电科院、南瑞、东方电子等几十家企业从事此项业务。高级软件开发上，清华大学占龙头地位：硬件系统开发上，南瑞和电科院居首；东方电子在行业中只是充当配角。在调度自动化中，东方电子究竟占领多大的份额？虽然统计很难有一个明确的定数，但有一点可以肯定，东方电子根本不可能占有半壁江山。２不现实的利润率

清华大学电力系统自动化领域的专家得出过如下结论：“单从电力系统自动化工业企业的角度来说，百分之三十几的利润还是显得有点过高。一般来说，利润率在百分之八到百分之十几还是比较实事求是的。”在1998年之后，即使利润率较高的高压电网自动化改造领域，利润率也不过10%到30%；在利润率较低的农村电网自动化改造领域，这个数字还不到10%。３.低价接单和高人力成本

在产品报价中，东方电子的报价往往比正常报价低许多，如一项400万元的标的，东方电子的报价就会低50万元左右。北京四方和东方电子在地市级电力调度市场有限的几次交锋中，东方电子几乎都以北京四方报价60%左右的价格拿走了订单。北京四方在地市级电网自动化改造领域的投标报价一般只能维持10%左右的利润率，而东方电子比四方的报价还低40%，高利润从何而来？东方电子的另一个特征是人力成本奇高。东方电子在人力资源上舍得下工夫，高薪聘请，最早采取期权期股制度，拥有3000名左右的员工，1800多名的高级技术和管理人才，而四方公司只有员工300名左右，不及东方电子的一个部门的人员多。4惊人的存款数额

东方电子从1999年配股完成开始，存款数额一直很惊人，1999年为6亿多元，2000年为8亿多元，到2001年上半年，存款余额还有5.5亿元，而贷款和融资需求却又特别的旺盛。如果真是正当的投资和资金缺口，东方电子完全可以用企业的自有现金，没有必要贷款和为此支付财务费用。这种反常现象暗示着可能存在一种逻辑：如果上市公司的资金被挪做他用，而这种投资又不便于披露，那么它的报表势必很难平衡，除非银行给它出具原本不存在的存款证明，但此路基本不通。但是，如果是企业到银行贷款，就很容易找到合理的理由，至于怎么用，银行在这方面的监管非常有限。正如企业到股市圈钱，招股书中的项目多半是假的，只要钱到了手，可以立刻改变资金的用途，甚至去委托理财！以存款抵押为条件贷款，就能得到资金，不仅企业可大胆投资，同时真金白银的存款也可以光明正大地出现在报表中。根据公开披露的情况来看，东方电子正是形成了一个在董事长指挥下的由证券部、财务部和经营销售部门分工合作组成的“造假小组”，取得高达10.35亿元的变卖内部职工股和炒股收益，然后注入主营业务，包装成主营业务收入，堂而皇之地出现在正式的财务报表当中。

（三）事实真相

1主营收入恶性会计造假

2001年7月，中国证监会对东方电子展开调查。9月7日，东方电子披露正在接受证监会调查，令公司违规炒股、提供虚假财务报告大案曝光。东方电子会计造假案件的真相是东方电子高管们以虚构的“主营收入”为道具使得东方电子的2000年会计报表上“利润”高达4．73

亿元，增长了6．7倍，并依托“好”业绩，进行4次高比例的送配扩张，使得2000年总股本扩张了13．4倍，股本流通增长了35倍。与此同时，他们与庄家联手，制造“题材”恶炒股价。自1997年至2000年，在东方电子高管隋柏元、高峰直接指挥下，东方电子累计投入6．8亿元资金，利用私自开设的近百个账户，累计购入股票8500万股，抛出1．57亿股，内幕交易额高达51亿元。4年之内，复权后股价累计飙升了六十多倍，而内部职工股更是增长了二百多倍！东方电子高管们推高股价，是为了“引君入瓮”，引诱蒙在鼓里的股民高位接盘。在实现其期望的两亿股职工股以不可思议的高市价成功“上市套现”后，又与坐庄东方电子的庄家们联手，使股价又增长了150％以上！早期染指东方电子的大小庄家和个人发了大财，而在“击鼓传花”游戏中接最后一棒的投资者，赔得倾家荡产。东方电子会计造假案东窗事发后，东方电子股价便从2001年5月的19.64元一路下跌到2003年1月3日的3.5元最低点。2001年11月8日，东方电子发布因重大会计差错可能导致经营业绩下滑的风险预警公告。2002年4月30日，东方电子公告将最近几年出售股票收入10.39亿元作为重大会计差错进行更正，将全部收入扣除税金以外的部分暂挂其他应付款科目，待证监会的处理决定下达后，再进行调整。东方电子也因10.39亿元列为其他应付款，使得每股净资产低于面值，被打入ST。经查验证实，并经司法判定、司法审计、会计鉴定，东方电子自1997年至2001年，共计虚增主营收入17.0475亿元。扣除股票收入所得之后，公司往年的收入和利润等指标与2001年相差悬殊，1999年甚至是亏损的。以2000年和2001年的指标对比，主营业务利润减少了5.14亿元，营业利润减少5.45亿元，主营业务收入减少了5.74亿元，利润总额减少了4.789亿元，净利润减少了4.07亿元，每股收益由连续三年平均0.5元多降到了0.068元，营业利润出现了亏损。2违规操纵股票内幕交易

东方电子的神话是在证券市场中造就的，而这神话的源头与其内部职工股密不可分。东方电子是由烟台东方电子信息产业集团公司作为独家发起人，于1993年3月采用定向募集方式设立的。东方电子于1994年1月正式创立，总股本5800万元，每股面值1元，发行价1.60元。其中国家股2200万股，社会法人股150万股，1月8日至10日三天向内部职工定向募集内部职工股3450万股。

检察机关查明，在1994年初向内部职工定向募集期间，1月9日，即定向募集第二天，时任公司董事长兼总经理的隋元柏与当时负责股票发行的董秘高峰等人商议，由公司自己购买部分内部职工股，减小公司分红压力。东方电子当时发行股票时承诺，内部职工股发行后，公司每年将进行不低于30％的现金分红。于是，隋元柏就让当时的财务处负责人以烟台振东高新技术发展公司名义购买公司内部职工股1000万股，每股价格为1.6元。

隋元柏当庭承认，烟台振东高新技术发展公司是专门为购买内部职工股成立的一家空壳公司，注册资本52万元，主要管理人员均为东方电子职工。公司名称系“振兴东方”之意。该公司在购买股票时尚未成立，购买股票所需资金是以东方电子的名义在银行借贷的1600万元。

振东公司也只是过眼烟云。隋元柏交待，1996年东方电子报送向社会公开发行股票的材料时，按照国家有关政策规定，需要对公司当时存在的“二化”现象（法人股个人化、内部职工股社会化）进行规范。隋元柏、高峰找到原担任股票主承销商的烟台某证券公司老总商量对策，决定将1000万股内部职工股过户至个人账户。隋元柏从老家山东文登收集了40个身份证，在原山东证券公司北马路营业部开立了40个自然人账户，将振东公司持有的1000万股内部职工股分别过户至这40个自然人账户中。

隋元柏还交待，为了奖励部分优秀职工，东方电子在1996年前从一级半市场上另行购买了44万股内部职工股。为处理好这部分股票，由高峰回老家龙口，收集了4个身份证，在山

东证券公司北马路营业部开立账户，将44万股内部职工股过户至这些人个人名下，此后分散在44个个人账户中的1044万股内部职工股，交由公司证券部掌管，此事在公司内部只有隋元柏、高峰等极少数人知情。

1996年12月17日，经中国证监会批准，公司向社会公开发行1030万股，发行价7.88元，总股本变为6830万股，其中国家股2200万股，社会法人股150万股，社会公众股1720万股（包括原内部职工股690万股），内部职工股2760万股。1997年1月21日，公司1720万股社会公众股在深交所挂牌上市，其余的内部职工股2760万股，三年后上市交易。检察机关查明，从1997年至2001年长达五年的时间，在主要高管人员精心策划下，东方电子编造虚假经营业绩达17亿元之巨，来换取绩优高成长的形象。其时间跨度之长，造假手段之隐蔽，涉及金额之大，堪称中国证券市场之最。

公司上市伊始就开始了业绩造假。1997年东方电子上市前夕，隋元柏、高峰等就认为它盘子小，流动性强，具有较大的升值空间，公司自己也应该买一点。于是在1997年1月20日，公司股票挂牌交易的前一天，隋元柏指使财务人员将公司自有资金5000多万元打进了公司掌控的上述44个账户中。1月24日，亦即公司股票上市流通的第2个交易日，买入了200多万股，耗资近5000万元。该批股票于当年11月底抛出，获利5000多万元，全部计入了当年主营业务收入，为当年大比例分红送股打下基础。

首次试水成功，公司主要负责人开始策划如何利用证券市场完成公司的原始积累。隋元柏、高峰当庭供述，公司上市后，他们就商议，为提高公司业绩和企业形象，利用公司掌控的大量内部职工股，将内部职工股出售，再将出售后的收入装进主营业务利润，利润上升和股本的扩张会刺激股价的上涨和股票数量的增加，又为公司业绩的增长提供了基础，形成所谓的“良性循环”。

东方电子上市后，每年初都制定了一个年增长速度在50％以上的发展计划和利润目标，而按公司的实际生产情况，是不可能完成的，于是在每年年中和年底，根据实际完成情况与计划目标的差异，由抛售股票收入来弥补。为此，公司形成了一个在隋元柏指挥下的由证券部、财务部和经营销售部门分工合作组成的“造假小组”。首先，东方电子的证券部负责抛售股票提供资金。高峰当庭供述，公司从1998年开始抛售持有的内部职工股，一直到2001年8月份，每年抛售的时间大约都集中在中期报告和报告披露前，每次抛售的数量由公司业绩的需要而定。隋元柏每次告诉高峰需要多少资金，并限定在一定的时间和指定的价位范围内卖出，高峰再给证券部的两名工作人员下指令，在证券公司抛售股票，并将所得收入转入公司在银行的账户。其次，公司经营销售部门负责伪造合同与发票。隋元柏指使销售部门人员采取修改客户合同、私刻客户印章，向客户索要空白合同、粘贴复印伪造合同等四种手段，从1997年开始，先后伪造销售合同1242份，合同金额17.2968亿元，虚开销售发票2079张，金额17.0823亿元。同时为了应付审计，销售部门还伪造客户的函证。最后，东方电子财务部负责拆分资金和做假账。为掩盖资金的真实来源，方跃等通过在烟台某银行南大街分理处设立的东方电子户头、账户，在该行工作人员配合下，中转、拆分由证券公司所得的收入，并根据伪造的客户合同、发票，伪造了1509份银行进账单，以及相应的对账单，金额共计17.0475亿元。为了把假象做得更真实，隋元柏还指使销售部门人员与个别客户串通，通过向客户汇款，再由客户汇回的方式，虚增销售收入。不仅如此，自1997年股票上市至2001年8月间，公司还根据自己所掌握的中期财务报表、财务报表以及成立北京东方网络管理公司等内幕消息，进行大量内幕交易。他们利用在某证券公司烟台分公司开立的44个个人账户，某证券公司烟台分公司提供的10个个人账户，某证券公司烟台分公司提供的15个个人账户，累计投入公司自有资金及卖出原始股所套现资金共计6.8亿元，买卖本公司股票及其它公司股票，其中1997年初投入约5000万元，1999年5月份投入约2亿元，2000年初投入约2亿元，2000年12月份投入约

3亿元。其收益也用同样的手法做进公司利润。在此基础上，公司财务部门根据调整后的主营业务收入等数据制作各资产负债表、损益表、利润分配表、现金流量表等虚假财务报表，由证券办据此编制虚拟的公司中报、年报，提供给股东和社会公众。

检察机关在公诉书中指控，经查证核实，并经司法、会计审计，东方电子自1997年至2001年上半年，共计虚增主营业务收入17.0499亿元，占历年销售收入总额的47％，也就是说，东方电子一半的主营收入是虚假的。

伴随着一系列巨额虚假业绩，东方电子在证券市场上创造了一个又一个神话。资料显示，自1997年1月21日上市以来，东方电子股本连年高速扩张，1996每10股送4股转增6股，1997每10股配1.667股，1998年中期每10股送8股，1999年中期和年终连续推出每10股送6股转增4股和每10股送2.5股转增3.5股。而在股本大比例扩张的基础上，公司业绩与股本扩张保持了同步增长，1997年至2001年中期，公司的每股收益分别为0.51元、0.56元、0.53元、0.52元、0.26元，成为证券市场上极为罕见的“东方电子现象”。东方电子历经三次大比例送股，待内部职工股上市时，原来的1股变成了8.4股，1万股的原始股到上市时市值达200多万元，东方电子一夜之间造就了数百个百万富翁。隋元柏个人持股达73.9万股，至今仍名列东方电子前十大股东，其所持股票市值最高时达1780多万元。与此同时，东方电子二级市场股价也连年翻番，最高时复权价高达330.6元，其市值在深市中仅次于深发展，名列第二，在市场上树立了绩优高成长的蓝筹股形象。

然而，这一光辉形象自2001年7月份开始的股价下跌而终结。从2001年7月16日至8月6日，短短十五个交易日，公司股价从17.5元最低跌至10.28元，跌幅达41％。股价异动引起监管部门的关注，2001年7月中国证监会对东方电子进行调查。正是在公司发布公告的前后，公司经营部门一位知悉公司造假情况的人员向监管部门进行了举报，证监会的调查很快切入正题，直指公司财务报表造假。随着对东方电子调查的不断深入，虚增巨额销售收入的违法事实浮出水面。2002年5月13日，隋元柏被烟台市公安局在烟台刑事拘留，6月20日经烟台市检察院批准逮捕，高峰、方跃也相继在上海和深圳落入法网。2002年10月，烟台市检察院在对烟台市公安局的侦查审查后认为，东方电子编制虚假财务报告并提供给社会公众，严重损害了投资者利益，扰乱了证券市场的正常秩序，隋元柏、高峰、方跃身为直接负责的主管人员和直接责任人员，对此负有重大责任，其行为已经触犯了相关法律的规定，犯罪事实清楚，证据确凿充分，应当以提供虚假财务报告罪追究刑事责任。在随后的法庭审理中隋元柏、高峰、方跃在对公诉人当庭出具的三人蓄意造假的大量材料、银行对账单、虚假财务报表、虚假合同以及证人证言等犯罪事实供认不讳。董事长隋元柏在法庭承认，由于自己对法律法规学习不够，认为将巨额股票收益做成主营业务收入，收益是实实在在的，并没有虚增，是不违法的。这样做既提高了公司形象，为公司发展做原始积累，又给广大股东分配了优厚的红利，而且分文没有装入自己腰包，自己本人和亲属并没有炒作股票而获利，没有为自己谋任何私利。没有想到会有今天的结果。同时，隋元柏在庭审中陈述，长达五年的造假过程中，虽然知情人不多，但前后也有近十人知道，竟然没有一个人提出反对。例如公司的年报、中报每次都要由董事会、监事会讨论通过，部分董、监事虽然不知道详情，但对公司业绩的不真实是知道的，只是心照不宣，从没人表示抵制。同时庭审中的一些事实表明，从开始给公司出主意将内部职工股过户到个人名下，到为公司提供25个股东账号，再到帮助公司划转资金，几家证券公司在造假过程中的作用不可或缺。银行方面，从起初购买原始股时为公司贷款，到帮助公司中转、拆分资金、伪造对账单、进账单，几家银行也处处提供方便。东方电子另一名高管高峰在庭审中也承认，在2000年东方电子投资1亿元成立北京东方网络有限公司的过程中，当时的中经开老总先是亲赴烟台，质询公司为什么对网络热无动于衷，随后又邀请公司有关人员在北京召开了网络

研讨会，许多机构和基金的头面人物均到场捧场，声势颇为浩大，帮公司在二级市场上兴风作浪。在公布成立网络公司的前一天，即2000年3月6日，东方电子自己先买入了840万股，其他机构当然也不无收获。

2002年11月29日，东方电子虚假财务报告案由山东省烟台市中级人民法院在昌邑市异地开庭公开审理。东方电子原董事长、总经理隋元柏，原董事、副总经理、董事会秘书高峰，原财务总监、总会计师方跃等涉嫌提供虚假财务报告罪受到审判。烟台市中级人民法院认为，东方电子编制并向股东和社会公众提供虚假的财务会计报告，严重损害了广大股东利益，扰乱了证券市场正常秩序。隋元柏、高峰、方跃作为东方电子提供虚假财会报告的直接负责的主管人员，均应对东方电子提供虚假财会报告承担刑事责任，其行为均已构成提供虚假财会报告罪。隋元柏被烟台市中级人民法院一审判处有期徒刑2年，并处罚金人民币5万元；高峰被一审判处有期徒刑1年，并处罚金人民币2.5万元；方跃被一审判处有期徒刑1年，缓刑1年，并处罚金人民币5万元。在法定的10天上诉期限内，3人均未上诉，故该刑事判决于2003年1月28日起生效。

2003年1月10日，曹小妹等七名投资者向青岛中院提起的针对东方电子的民事诉讼，7位投资人将6个法人或自然人列为被告，分别是：东方电子、隋元柏、高峰、方跃、中经开、山东乾聚有限责任会计师事务所。他们依据的是2003年1月最高人民法院发布关于证券民事赔偿的《司法解释》，其中对于投资者提起民事赔偿诉讼的前置条件，除证监会的处罚决定外，又增加了“虚假陈述行为人未受行政处罚，但已被人民法院认定有罪的，做出刑事判决之日生效”，东方电子的民事诉讼案这也是最高人民法院2003年1月9日公布的《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》后认定的第一起案件。市场人士普遍认为东方电子案的开庭和审理，对后续的系列案件审理将带来示范影响。

2003年12月21日，已经被ST掉的东方电子（简称ST东方）收到集团公司通知，以及转送的烟台市审计局关于集团公司2001财务收支情况的审计决定。烟台审计局进行审计处理所依据的是《审计法》第43、44条：“被审计单位违反本法规定，转移、隐匿违法取得的资产的，审计机关、人民政府或者有关主管部门在法定职权范围内有权予以制止，或者申请法院采取保全措施。”“对本级各部门（含直属单位）和下级政府违反预算的行为或者其他违反国家规定的财政收支行为，审计机关、人民政府或者有关主管部门在法定职权范围内，依照法律、行政法规的规定做出处理。”烟台市审计局调查认定，当初被用来炒作股票的烟台振动高新技术发展公司是空壳公司，属于集团公司的全资公司。《公司法》规定，“公司股东作为出资者按投入公司的资本额享有所有者的资产受益、重大决策和选择管理者等权利”。所以，在1997年其被解散后相应的债权债务，都应该归其母公司集团公司所有，这笔10亿多元的巨款应该划到集团公司名下，而并非为上市公司所有。

2004年2月20日，ST东方发布公告称，经烟台审计局（主管部门是省级审计机关和地方政府）审计，认定原在公司反映的出售股票收入扣除税收以外的10.39亿元，应归集团公司（指ST东方控股股东烟台东方电子信息产业集团有限公司）所有，并要求集团公司和公司据此调账。调账后，形成公司对集团公司的债务为10.39亿元。公告还称，集团公司董事会决议，同意豁免公司因出售股票收入形成的对集团公司的债务10.031亿元。按《企业会计制度》规定，该收入将记入公司资本公积金。这就是说，10多亿元的巨款划归ST东方，一笔10亿元非法所得的处置权，由监管部门下放给省政府，省政府又下放市政府，最后经过地方审计局的审计，最终判还给上市公司。历时两年之久的东方电子案终于以这样一种形式展现：公司高管一干人等被判处徒刑和罚金若干，而上市公司却突获10亿元 ——如果隋元柏们不犯罪，就不可能得到飞来之财。上市公司每股净资产将由0.239元增至1.33元，至此东方电子摘除了戴了两年的“ST”帽子。3会计师事务所推卸责任

东方电子这起由高管人员精心编造的骗局，令众多的投资者蒙受巨大损失，如检察机关所指控，从2001年7月中国证监会对东方电子展开调查开始，到东方电子提供虚假财务报告事发，其股票价格连续下跌，市值缩水逾百亿元，给股东带来重大损失，严重损害了投资者利益。许多东方电子的投资者纷纷质疑负责审计东方电子公司财务报告的会计师事务所为何长达几年都未发现东方电子管理层的会计造假行为，山东乾聚会计师事务所，这家自东方电子上市时起一直担任公司审计机构，但在东方电子长达五年的造假过程中，该所一直出具了标准无保留意见的审计报告，直到现在还称其审计工作是尽职尽责的，实在令人费解。

山东乾聚有限责任会计师事务所是烟台市唯一一家有资格给上市公司做审计的会计师事务所，为东方电子出具的审计报告历年都是无保留意见。然而据报道东方电子造假案的记者调查发现，1996年8月山东乾聚有限责任会计师事务所刚刚拿到从业资格，就一头扎进东方电子的怀抱，连续5年“审计”其财务年报，负责对该公司产品销售、银行回款、财务报表等情况的真实性“把关”。大众日报记者万晋在《齐鲁晚报》发表文章《谁导演了东方电子神话》指出，在一次次的审计过程中，面对一堆堆盖满假印章的假合同和一份份破绽百出的财务报表，会计师事务所并未认真复核，便一次次以单位的名义签发了“无保留意见”的审计报告，并由东方电子公司向股东和社会公布，并为此从东方电子获取获得240万元审计费用。然而，山东乾聚有限责任会计师事务所在负责审计东方电子财务报告时存在诸多瑕疵嫌疑。首先在函证审计程序方面，按惯例，山东乾聚会计师事务所应要求东方电子向其提供所有牵涉当期完成合同的原件，并进行核对，方法之一就是函证：会计师事务所对企业当期的原始凭证抽样，并函寄给相关单位，进行确认。如果回函情况不好，会计师事务所要么采取其他方式进一步确认，否则就必须出具“有保留意见的审计报告”。然而山东乾聚声称，它们曾选择一些客户进行函证（接近200封），发函比例在70%以上，但回函情况不是很理想（大概100封左右）。然而据大众日报报道，该会计师事务所存在违规放权嫌疑，使得东方电子演出了一幕幕“自己造假，自己调查”的闹剧：按照审计注册会计师有关职责规定，审计人员应亲自向银行和第三方发询证函，以验证被审计企业财会状况的真实性。但在具体操作过程中，该所负责审计的有关人员却把应亲自进行的调查、询证等工作交由东方电子公司自己去做，对部分回函印章不规范和多是复印件、传真件等不正常情况，不认真审查便大笔一挥，草草放行。其次，东方电子的公司治理存在重大缺陷，山东乾聚会计师事务所对此应保持高度职业谨慎去审计调查东方电子财务业绩情况。从公开资料看，东方电子集团公司的董事长和上市公司的董事长同是一个人，集团公司和上市公司在同一个楼里办公，与上市公司保持密切业务关系的集团公司子公司烟台东方玉麟电子有限公司的总经理高峰，同时又是上市公司东方电子的总经理助理、董事、董事会秘书、证券办主任。山东乾聚会计师事务所为何过度轻信东方电子高管签发的财务报告呢？最后，山东乾聚会计师事务所的审计合理怀疑态度似乎在东方电子身上消失了，因为就东方电子这样的收入，这样的利润，只要稍加走访就会发现。它的同行对此普遍表示难以置信，难道会计师事务所竟对此毫无感觉吗？对此，山东乾聚将自东方电子上市后一直担任年报审计工作，一直没有发现东方电子靠炒股收入来垫高主营收益的原因归之于《独立审计准则》的缺陷：对合同签署完毕，并且款项已经收回的合同，并没有要求落实合同的真伪情况，而该公司以往提供的有关供货合同、银行资金到账情况等都是没有任何疑义的。按照正常的审计程序，很难发现公司体外运行的真实情况。

2002年3月，对于记者们提出的种种疑问，山东乾聚会计师事务所一直并没有给出清楚的解释，不过就东方电子案爆发后的2001年东方电子公司年报审计看，负责审计的仍是山东乾聚会计师事务所，似乎暗示着监管层认定这家会计师事务所不需要为东方电子业绩作假负责。但对于投资者来说，从年报中可以实实在在看到的是：主要产品电力系统自动化设备的毛利率从东方电子原来所声称的35%~50%，回归到行业水平15%左右。山东乾聚同时出具

了有保留意见的2001审计报告，原因是：公司将近几年出售股票收入作为重大会计差错更正，将全部收入扣除税收以外的其他部分暂挂“其他应付款”科目，待证监会的处理决定下达后再行调整。东方电子于2001年9月开始接受中国证监会的调查，调查结果尚未公布，对上述收入的取得及其涉及的金额无法核实。另外，与上述收入有关的增值税和所得税返还，仍列示在公司利润表的相关项目中。2002年4月，ST东方董事会审议通过的《关于聘请2002公司财务审计机构的议案》称，因山东烟台乾聚有限责任会计师事务所服务期满和工作任务已经完成，董事会决定不再继续聘请该所担任审计机构，改聘山东正源和信有限责任会计师事务所为公司2002财务审计机构，至此，山东乾聚会计师事务所不再担任东方电子公司年报审计工作，东方电子审计案件到此画上一个句号。二 案例内容分析

东方电子的审计师为山东乾聚有限责任会计师事务所，它是当时烟台市唯一一家有资格给上市公司做审计的会计师事务所，为东方电子出具的审计报告历年都是无保留意见。具体而言，负责东方电子审计的注册会计师在此案例中存在如下过失嫌疑：

（一）会计师事务所审计工作未达到审计目标 对独立审计来说，审计目标主要有两个，“第一是就公司财务报表是否按照公认会计原则的要求真实公允地反映了公司的财务状况和经营成果发表审计意见 第二是揭露财务报表中可能存在的重大欺诈舞弊行为和非法行为”。可见，若未出具一个正确的审计意见，未能揭露重大的错误、舞弊和非法行为，就是未达到审计目标。未达到审计目标是审计失败的结果，若不存在这个结果，就不能认为审计工作是失败的。

东方电子1997年至2000年的均由山东烟台乾聚会计师事务所负责审计情况，而乾聚会计师事务所1997年至2000年也均出具了无保留意见（2001年年报仍由乾聚会计师事务所审计，出具了非标准的无保留意见），未发现会计报表中有重大的错误及舞弊。事实上，自1997年上市以后，东方电子便开始疯狂炒作资本二级市场。5年间，东方电子先后利用卖出本公司一部分个人原始股所套现的资金和投入公司资金6.8亿元用来买卖本公司股票，总计违法交易金额高达51亿余元。同时，他们利用炒股收益来粉饰会计报表。5年内，先后将炒股收益中的15.95亿元（后证监会核查为10.39亿元税后收益）通过虚开销售发票、伪造销售合同等手段，计入“主营业务收入”。如此重大的会计舞弊和非法行为，乾聚会计师事务所竟丝毫未发现，还出具了无保留意见。就涉及的金额及性质，乾聚会计师事务所应出具保留意见甚至否定意见的审计报告。因此，从审计结果看，对东方电子1997年至2000年的审计是不成功的。

（二）注册会计师未履行审计职责，应承担法律责任

审计责任包括审计的职业责任（简称审计职责）和法律责任两部分。

首先，审计职责与审计目标密切相关，审计目标决定了审计职责，审计的职业责任在于“运用恰当的审计技术和方法保质保量地实现审计目标”（徐政旦、谢荣，2002）。围绕审计目标，审计职责主要有两大方面：第一，审计人员必须对被审计单位的财务报表是否按《企业会计准则》和国家其他有关财务法规的规定编制，在所有重大方面是否公允反映了财务状况、经营成果和现金流量作出正确的评价 第二，审计人员必须揭露出对会计报表有重大影响的错报、漏报和舞弊行为。否则，有可能被认为审计是失败的。

其次，若被认定为审计失败，审计人员一般要承担法律责任。对于因缺少应有的合理的谨慎而给他人造成的损害，审计人员应承担普通过失或重大过失责任 对于以欺骗或坑害他人为目的的故意的错误行为，则要承担欺诈责任。从东方电子的财务报表审计来看，乾聚会计师事务所的注册会计师们既没有对会计报表的反映情况作出正确的评价，也没有揭露出重大的错报，可以认为他们并没有很好地履行审计职责。鉴于涉及事项的影响十分重大，对东方电子实施审计的注册会计师至少应承担过失责任。

（三）会计师事务所的审计方法不当或未实施必要的审计程序 在运用一定的审计方法获取审计证据的基础上才能表示审计意见，审计失败往往跟采用不恰当的审计方法联系在一起。审计方法一般包括检查、监盘、观察、查询及函证、计算、分析性复核等几种。审计方法运用不当会给被审计单位的舞弊行为留下空间。对于一些科目的审计，有些审计程序是必须的，例如应收账款的函证、存货的监盘等。缺少这些必要的审计程序，一些重大的错报漏报、会计舞弊等行为就很难被发现。

东方电子主要是采用私刻客户印章、粘贴复印等方法伪造销售合同、虚开销售发票，以将炒股收益洗成主营业务收入。按惯例，审计人员应要求企业向其提供所有与当期有关的销售合同原件，然后抽取部分进行函证。对于重大事项，如果回函情况不好，会计师事务所要么采取其他方式进一步确认，要么出具保留意见或无法表示意见的审计报告。而乾聚会计师事务所在一次接受采访时称，它们曾选择一些客户进行函证（接近200封），发函比例在70%以上，但回函情况不是很理想（大概100封左右）。而接下来注册会计师是否实行了替代审计程序我们无从所知道，但至少在乾聚会计师事务所出具的审计报告中没有关于这方面的任何说明。事实上，乾聚会计师事务所进行具体的函证程序也极不规范。按照独立审计准则的有关规定，审计人员应亲自向银行和第三方发询证函，以验证被审计单位财务状况的真实性。但在具体操作过程中，该所负责审计的有关人员却把应亲自进行的调查、询证等工作交由东方电子去完成，对部分回函印章不规范以及回函是复印件、传真件等不正常情况亦未认真审查。这使得函证这一重要的审计程序流于形式而没有发挥应有的作用，成为最后发表错误审计意见的最重要原因。此外，未认真执行三级复核程序也是发表错误审计意见的重要原因之一。在一次次的审计过程中，面对一堆堆盖满假印章的假合同和一份份破绽百出的会计报表，该事务所各审计签字注册会计师未认真复核，便一次次签发了“无保留意见”的审计报告。

（四）注册会计师未保持应有的职业谨慎 我国《独立审计基本准则》第3条规定，“注册会计师应当遵守职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，并以应有的职业谨慎态度执行审计业务、发表审计意见”。也就是说，审计人员在执业时应抱着怀疑的态度，不放过任何可能造成重大影响的疑问。主营业务收入是衡量上市公司经营状况的一个重要指标，但山东乾聚会计师事务所的审计人员在审计这一科目时却没有保持应有的职业谨慎。

东方电子历年主营业务收入和主营业务利润率如下： 1997年 1998年 1999年 2000年 主营业务收入 2.37亿元 4.5亿元 8.56亿元 13.75亿元 主营业务毛利率 47.30% 47.30% 52.90% 47.10% 从东方电子的主营业务收入看，其收入中电力自动化系统销售收入占了大头，2000年达到94.5%.而根据《2001年中国电力年鉴》，1998年以来我国农网电力系统自动化改造的投资有50亿元左右，按照东方电子公告的数字，仅其一家3年（1998年至2000年）的主营收入（达27亿元）就占市场总额的近60%.目前我国农村电网自动化改造领域发展的企业已多达200多家，竞争十分激烈，东方电子有这样的市场占有率是决不可能的。此外，东方电子的高利润率在逻辑上也讲不通。从账面上看，“东方电子”主营业务利润率一直维持在47.1%～52.9%的水平，而1998年之后，即使利润率较高的高压电网自动化改造领域利润率也不过10%到30%，而在利润率较低的农村电网自动化改造领域，这个数字还不到10%.况且，东方电子低价接单在业界几乎是众所周知。例如，北京四方和东方电子在争夺地市级电力调度市场的几次交锋中，东方电子几乎都以北京四方报价60%左右的价格拿走了定单。北京四方在地市级电网自动化改造领域的投标报价一般只能维持10%左右的利润率，而东方电子比北京四方的报价还低40%，高利润从何而来？面对种种疑问，乾聚

会计师事务所的审计人员竟丝毫“没有”察觉，应有的职业谨慎态度极大地丧失，直接的后果便是出具错误的审计意见。

（五）注册会计师丧失审计独立性

独立性是注册会计师执行审计业务的灵魂，独立性包括实质上的独立和形式上的独立。注册会计师与客户间若存在经济利益、自我评价、关联关系或外界压力等可能损害独立性的因素，就很可能影响客观、公正的立场，难以完全按审计准则进行审计工作。我国一系列审计失败案例中，审计失败的事务所几乎都与相关客户存在各种经济利益，这不能不说是判断审计失败要考虑的一条重要因素。山东乾聚会计师事务所连续5年为东方电子提供无保留意见审计报告，并因此获得204万元的审计费用，二者密切的经济利益关系不能不让人对乾聚会计师事务所进行审计的立场提出置疑。三 问题（问题回答不得少于800字。）

1.结合本案例讨论注册会计师在上市公司审计中如何保持独立性（30分）

2.结合本案例讨论注册会计师在制度审计计划及实施审计程序时如何有效贯彻审计职业谨慎原则，以发现企业重大错报风险（30分）

3.结合本案例讨论会计师事务所应如何实施有效分析程序识别被审计单位财务报表的重大错报风险？（40分）

1答：独立性是注册会计师执行审计业务的灵魂，独立性包括实质上的独立和形式上的独立。注册会计师与客户间若存在经济利益、自我评价、关联关系或外界压力等可能损害独立性的因素，就很可能影响客观、公正的立场，难以完全按审计准则进行审计工作。我国一系列审计失败案例中，审计失败的事务所几乎都与相关客户存在各种经济利益，这不能不说是判断审计失败要考虑的一条重要因素。山东乾聚会计师事务所连续5年为东方电子提供无保留意见审计报告，并因此获得204万元的审计费用，二者密切的经济利益关系不能不让人对乾聚会计师事务所进行审计的立场提出置疑。

改革我国现有的审计制度 为了避免会计师事务所追求利益最大化的行为与维护审计独立性发生冲突而影响审计独立性，可以考虑成立专门的行业监管部门来组织会计师事务所的审计，保证会计师事务所在进行审计时与被审计单位保持独立，也可以考虑建立会计师事务所资源库，由相关的管理部门在被审计单位相适应的范围内随机抽取，委派审计，这样也可以保证 CPA 审计相对于被审计单位的独立性。鼓励和引导会计师事务所发展非审计业务，加强监管 目前，我国会计师事务所的服务结构基本上是单一的审计服务，此种服务结构不仅没有带来审计的高独立性，而且也不利于事务所的稳定和长远发展。因此，应鼓励和引导国内会计师事务所发展咨询等非审计业务。同时，应加强对非审计服务的监管。有效发挥上市公司审计委员会的作用，审计委员会可由公司董事会中推选几位成员组成，负责帮助审计人员保持对管理当局的独立性。加强行业自律监管作用，研究细化 CPA 职业道德准则，加强对独立性的行业监管。充分发挥联合监管和社会监督的作用。例如，有关部门在要求会计师事务所披露上市公司审计服务收费标准外，还可适当考虑增加披露非审计服务收费以及要求委托人定期更换会计师事务所。改革会计师事务所的体制，推行合伙制会计师事务所 会计师事务所与一般公司存在区别，通常会计师事务所的注册资产不高，但是破产时，会给相关利益人带来巨大的损失。这种行业的实际情况要求会计师事务所采取合

伙制这种组织形式才是最佳选择。合伙制事务所需承担无限责任，合伙人的个人利益与事务所业绩紧密相联，使其在承担风险和责任上更有压力，在增强质量和诚信意识上更有动力。因此，我国应推行合伙制会计师事务所，变有限责任制为合伙制。这样可以使 CPA 真正成为会计师事务所的主体，承担无限责任，从而迫使 CPA 强化风险意识，提高执业水平，提高审计工作的效率和效果，真正做到“独立执业”。加强 CPA 的职业道德和价值观念培训 独立性是 CPA 保证和提高自身执业水平的基石，是 CPA 职业的核心价值所在，为了实现自己的审计工作能满足社会公众利益的要求，CPA 必须把独立性作为自己的一种职业素养，提高自身素质。优化 CPA 执业环境 在我国现行体制下，多方面的因素影响 CPA 审计的独立性。独立性与审计质量背离的现象表明，要提高 CPA 审计的执业水平，单靠 CPA 行业自身进行改革是不够的，还必须培育和完善对高质量审计需求的支撑环境。因此，应优化CPA 执业环境，加快改革步伐，完善社会主义市场经济体制，规范证券市场和金融市场，为保证审计独立性，提供一个健康、公平、公正的良好环境。

2答：审计人员未保持应有的职业谨慎。我国《独立审计基本准则》第3条规定,“注册会计师应当遵守职业道德规范,恪守独立、客观、公正的原则,并以应有的职业谨慎态度执行审计业务、发表审计意见”。也就是说,审计人员在执业时应抱着怀疑的态度,不放过任何可能造成重大影响的疑问。主营业务收入是衡量上市公司经营状况的一个重要指标,但山东乾聚会计师事务所的审计人员在审计这一科目时却没有保持应有的职业谨慎。

东方电子历年主营业务收入和主营业务利润率如下:

┌──────────┬─────┬─────┬─────┬─────┐

│

│1997年

│1998年

│1999年

│2000年

│

├──────────┼─────┼─────┼─────┼─────┤

│

│

│

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│

│

│主营业务收入(亿元)│

2.37 │

4.50

│ 8.56

│ 13.7

5│

├──────────┼─────┼─────┼─────┼─────┤

│主营业务毛利率(%)

│

47.3│ 47.3

│ 52.9

│ 47.1│

└──────────┴─────┴─────┴─────┴─────┘

首先,东方电子的主营业务收入中,电力自动化系统销售占了大头,2000年达到94.5%。而根据《2001年中国电力年鉴》,1998年以来我国农网电力系统自动化改造的投资有50亿元左右,按照东方电子公告的数字,仅其一家3年(1998年至2000年)的主营收入(达27亿元)就占市场总额的近60%。目前我国农村电网自动化改造领域发展的企业已多达200多家,竞争十分激烈,东方电子有这样的市场占有率是决不可能的。

此外,东方电子的高利润率在逻辑上也讲不通。从账面上看,“东方电子”主营业务利润率一直维持在47.1%～52.9%的水平,而1998年之后,即使利润率较高的高压电网自动化改造领域利润率也不过10%到30%,而在利润率较低的农村电网自动化改造领域,这个数字还不到10%。况且,东方电子低价接单在业界几乎是众所周知。例如,北京四方和东方电子在争夺地市级电力调度市场的几次交锋中,东方电子几乎都以北京四方报价60%左右的价格拿走了定单。北京四方在地市级电网自动化改造领域的投标报价一般只能维持10%左右的利润率,而东方电子比北京四方的报价还低40%,高利润从何而来?

面对种种疑问,乾聚会计师事务所的审计人员竟丝毫“没有”察觉,应有的职业谨慎态度极大地丧失,直接的后果便是出具错误的审计意见。

3答：对于一些科目的审计,有些审计程序是必须的,例如应收账款的函证、存货的监盘等。

缺少这些必要的审计程序,一些重大的错报漏报、会计舞弊等行为就很难被发现。

东方电子主要是采用私刻客户印章、粘贴复印等方法伪造销售合同、虚开销售发票,以将炒股收益洗成主营业务收入。按惯例,审计人员应要求企业向其提供所有与当期有关的销售合同原件,然后抽取部分进行函证。对于重大事项,如果回函情况不好,会计师事务所要么采取其他方式进一步确认,要么出具保留意见或无法表示意见的审计报告。而乾聚会计师事务所在一次接受采访时称,它们曾选择一些客户进行函证(接近200封),发函比例在70%以上,但回函情况不是很理想(大概100封左右)。而接下来注册会计师是否实行了替代审计程序我们无从所知道,但至少在乾聚会计师事务所出具的审计报告中没有关于这方面的任何说明。事实上,乾聚会计师事务所进行具体的函证程序也极不规范。按照独立审计准则的有关规定,审计人员应亲自向银行和第三方发询证函,以验证被审计单位财务状况的真实性。但在具体操作过程中,该所负责审计的有关人员却把应亲自进行的调查、询证等工作交由东方电子去完成,对部分回函印章不规范以及回函是复印件、传真件等不正常情况亦未认真审查。这使得函证这一重要的审计程序流于形式而没有发挥应有的作用,成为最后发表错误审计意见的最重要原因。

此外,未认真执行三级复核程序也是发表错误审计意见的重要原因之一。在一次次的审计过程中,面对一堆堆盖满假印章的假合同和一份份破绽百出的会计报表,该事务所各审计签字注册会计师未认真复核,便一次次签发了“无保留意见”的审计报告。

分析程序是指审计人员通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。加强分析程序运用对提高审计效率、降低审计成本具有重要意义。

就分析程序在财务报表审计中的运用谈一下自己的认识。

一、实施分析程序，识别、评估重大错报风险 审计过程中，审计人员应首先了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险，是现代风险导向理念的体现。审计人员应当采用询问、分析、观察和检查等程序，了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险。在此阶段，审计人员运用风险分析程序，可以有效识别、评估被审计单位异常的交易、事项及对财务报表和审计产生影响的金额、比率和趋势，以确定是否存在重大错报风险。

审计人员在了解被审计单位及其环境时，应首先了解被审计单位的行业状况、法律环境及监管环境、被审计单位的目标、战略以及相关的经营风险、会计政策的选择和运用、被审计单位的内部控制等信息。在了解上述信息的基础上，审计人员运用风险分析性测试的技术和方法对这些信息进行加工和整理，使之成为评估财务报表是否存在重大错报的有用信息。例如，单纯几张财务报表不容易说明问题，审计人员可以通过一系列财务比率计算，将财务报表中呆板的数据转变为盈利能力、资产流动性和资本结构等方面的财务比率，通过这些比率，审计人员就比较容易得出被审计单位的财务状况和经营成果总体的概念。审计人员通过对财务数据和非财务数据的比较，就可以从劳动生产率和市场占有率等方面，更加深入地了解被审计单位所在行业或市场上的定位，利用非财务信息来印证财务数据的有效性或可靠性。如果审计人员对被审计单位进行连续审计时，那么还可以通过与以前审计过的财务数据或比率进行比较，运用分析程序的技术和方法，概略地推断审计当年的情况，如果从被审计单位了解到的当年实际情况，与前期的或设想和推断情况有重大差异，审计人员可以初步判断是否存在重大错报风险，是否应对其给予高度重视。审计人员在了解被审计单位基本情况后，应对被审计单位的财务报表实施一次以风险评估为目的分析程序，寻找实际数与预期值有较大差异的项目，以判定这些项目是否存在重大错报风险。例如，经了解被审计单位当年固定资产的购置和清理都只有很小的金额，而当年固定资产的折旧费也和上年基本持平，这种情况下，对固定资产项目的审计，就可以初步确定为

非重点项目；如果经了解被审计单位当年销售收入增长不多，但销售成本增长迅速，被审计单位毛利率迅速下跌，而企业员工人数还有所增长，产品价格并没有重大变化，在这种情况下，审计人员就可以得出销售收入是否存在漏列的风险，并评估其重要性，进而考虑实施控制测试和实质性测试程序加以证实，以降低审计风险。因此，在了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险中，分析程序适用作风险评估程序加以使用，可以帮助审计人员有效识别、评估财务报表是否存在重大错报风险。

二、分析程序可以作为实质性程序加以运用 针对评估的重大错报风险，实施的审计程序包括控制测试程序和实质性测试程序。控制测试程序主要是对被审计单位内部控制制度的测试，一般不使用分析程序。实质性测试程序是包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。在实质性测试中，运用实质性分析程序比单独使用细节测试，能更有效地将认定的检查风险降至可接受水平。尽管相对于细节测试而言，实质性分析程序能够达到的精确度可能受到种种限制，所提供的证据在很大程度上是间接证据，证明力相对较弱。但是审计理论认为，实质性分析程序是解决低估类问题的有效手段，一般认为，对于高估问题，如资产和收益的高估，审计人员可以在抽查的基础上，以账实核对、账证核对、函证、监盘和重新计算等方法，揭露高估的错误。但对于低估问题检查，如销售收入和费用的低估，审计人员很难找到一种科学和完整的方法，在这种情况下，实施实质性分析程序，检查有关交易、账户余额、列报就成为一种比较有效的方法。例如对销售收入的低估往往是审计的难点，审计人员通常无法从被审计单位提供的销售记录、账簿和报表中发现低估的线索，只能通过收集以前的销售收入变化规律、生产、运输、包装、原材料消耗、员工奖励、合同执行等相关信息，利用实质性分析程序，检查销售收入的合理性，合理确定销售收入是否不存在重大错报的风险。另外，实质性分析程序还是提高审计效率、降低审计成本的有效途径，因为对于一些比较有规律的项目，如利息支出、折旧费等项目，审计人员往往可以满足于单独运用实质性分析程序的结果，通过计算和分析，来判断业务金额或账户余额的合理性，达到节约审计资源、提高审计效率的目的。

三、分析程序在审计结束时的运用

在审计结束时，审计人员应当运用分析程序，主要是在已搜集的审计证据的基础上，对财务报表整体的合理性作最终把握。首先，对审计调整后财务报表的总体合理性进行检查，一是检查整个审计工作的质量，如审计调整后财务报表是否还存在难以解释的地方，是否还存在重大的会计、审计问题尚未解决，需进一步加以证实；二是通过对调整后的财务报表实施分析程序，实现财务报表的总体合理性目标，判断财务报表是否还存在未被发现的重大错报的可能，考虑是否需要追加审计程序，以便为发表审计意见提供合理基础。其次，被审计单位最初提供的未经审计的财务报表可能存在多种错误，审计人员在了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险时，凭借职业判断发现了一些疑点，也在控制测试及实质性测试中对这些疑点进行了证实。但总还有一些重要的问题往往被其他表面现象所掩盖，直到审计结束，审计人员在对审计调整后的财务报表实施分析时，才能暴露出来。在此阶段实施分析程序，应特别关注是否存在对被审计单位持续经营产生影响的重大经营、财务风险。在现实中，人们往往只满足对于审计中发现问题的归集和总结，却忽视了对被审计单位持续经营能力的分析和评价，结果导致签署无保留审计意见不久，就出现被审计单位宣布破产的尴尬局面。

四、实施分析程序应注意的问题

1、明确实施分析程序的目标，有针对性地实施分析程序。尽管分析程序可以运用于审计的全过程，但是在不同的审计阶段实施分析程序的目的不同，分析程序所采用的具体方法也就不同。因此，审计人员应当针对各阶段不同的审计目的，实施相应分析程序，达到审计目的的要求。

2、关注审计资料之间的联系与可比，合理实施分析程序。运用分析程序进行分析比较，其

前提是审计资料之间有重要关系及可比性。审计人员在审计过程中，会收集到被审计单位大量的财务资料和非财务资料，这些资料之间，有的存在必然联系，有的没有必然联系，如果将不存在必然联系的资料进行比较和分析，必然无法得出正确的结论，甚至发生错误。

3、鉴别资料的可靠性和独立性。对于准确性较低的项目，不应过多地依赖分析程序；如果分析程序使用的是内部控制生成的信息，而内部控制失效，审计人员不应过分信赖这些信息及分析程序的结果。

公司内部审计案例 篇5

——实施萨班斯法案404条款的案例分析

一、萨班斯法案404条款对内部控制的要求

近年来美国安然公司倒闭，施乐公司、世界通信公司作假，直接导致了一部新法案即《萨班斯──奥克斯利法案》的出台。这是一部涉及会计职业监管、公司治理、证券市场监管等多方面改革的重要法律。该法案的颁布意味着目前所有在美国上市的公司，包括在美国注册的上市公司和在外国注册而于美国上市的公司，都必须遵守该法案。其中争议最大、对企业影响最深的就是有关企业内部控制规定的404条款。该条款严格界定了上市公司管理层对公司内部控制承担的责任和义务，要求在美国的上市公司必须建立和保持一套完整的与财务报告相关的内部控制系统和程序，同时管理层应对财务期末与公司财务报告相关的内部控制系统及程序的有效性做出评价，而且评价结果还需经过外部审计师的审计，并对管理层的内控报告出具鉴证报告，以达到内部和外部双重监控的目的。

根据404条款的要求，每个公司都要详细描述其所有工作岗位的职责以及每项工作的流程，并确保各个流程的所有环节都有相应的内控制度作保证，如果没有相应的内控制度或内控制度不够完善，还要指出问题所在，并且外部审计师必须参与上述工作的调查与验证。因此，为了达到404条款的要求，公司管理层需要进行如下内部控制评估方面的工作：

1．确认需要测试的控制措施，包括对所有重要财务报表科目及信息披露的相关会计认定所采取的控制措施；

2．评估由于控制措施失效而导致会计报表错记的可能性及错记的严重性，以及其他控制措施实现相同控制目标的程度；

3．确认应纳入评估范围的具体公司地址或业务单元，并对所有会计报表重要项目及信息披露的相关会计认定、所实施的控制措施在设计及实践方面的有效性进行评估；

4．确认在内部控制系统中所发现的不足，是否会构成重大缺陷或实质性漏洞，并就主要发现的内部控制系统不足与相关方面进行沟通，评估这些主要发现是否与评估结果相一致。

二、法案出台后美国通用汽车公司内部控制基本框架结构

美国通用汽车公司是美国主要工业垄断组织之一，也是世界汽车制造业中最大的跨国公司。其总部设在密歇根州底特律市。它在美国25个州、88个城市中设有127个工厂，在加拿大的5个城市中设有13个工厂。在其他36个国家中设有分支机构，建立了31个制造、装配汽车的工厂。通用汽车公司的产品主要是小客车、载重汽车和大客车，此外还生产柴油机、发动机、变速器、火花塞、车灯、散热器、发电机等零部件产品。它所生产的各种型号的汽车，从低价汽车到高质高价汽车，都在市场上占有重要的地位。作为跨国企业，通用汽车公司在海外企业的销售额、资产额和雇员人数都占公司总额的30%左右。它在30多个国家和地区直接从事汽车制造、装配和销售业务。主要的子公司有英国的沃克斯霍尔汽车公司、德国的亚当·奥佩尔汽车公司、澳大利亚的通用──霍尔登汽车公司、巴西通用汽车公司、阿根廷通用汽车公司和南非通用汽车公司等。为了加强产品在市场上的竞争能力，通用汽车公司非常重视科学研究和技术发展工作。近年来，每年的科研与发展费用约为其销售额的3%，相当于其纯收益的1/3以上。萨班斯法案颁布后，公司采取了一系列措施改善公司的内部控制，以期达到萨班斯法案404条款的要求。本文以下内容将分别介绍美国通用汽车公司在萨班斯法案出台后的内部控制基本框架结构和采取的内控措施。

（一）季度确信证明

季度确信证明是美国通用汽车公司进行内部控制的一个基本工具。每个季度，子公司的总经理和财务总监都要将季度确信证明签字确认后寄给总公司的首席财务官。季度确信证明的作用相当于在大型企业内部搞了一个小型的404条款。不同的是宣誓人改为分支机构的CEO和CFO；宣誓对象改为总公司的首席执行官。美国通用汽车公司在全世界拥有五百多家子公司，其分支机构很多、经营范围很大、地域跨度很大、隐藏的经营风险也很大。通过季度确信证明，该公司把对外的强制约束改为内部的强制约束，从而最大可能地降低了内部控制风险。

按照季度确信证明的要求，美国通用汽车公司的子公司需在如下几个方面向总公司提出书面保证：1．季度财务报告是按照公认会计准则编制并出示的；2．季度财务报告的编制是遵守了本公司会计手册所要求的会计政策的；3．重大交易事项均已及时、准确记录；4．充分适应的会计内部控制制度在正常运转；5．对法令法规无违背行为；6．负债和或有损失均已充分入账，并为以下项目计提了充分适当的资产减值准备：任何价格上的未决事项、重大的争议、担保或召回事项、合同及加工损失、雇员赔偿及其他事项；7．损益表和资产负债表反映了所有的调整和估计事项（只包括那些正常发生的调整和估计事项），这些调整和估计事项是为了公允反映财务状况和经营成果所必需的；8．所有重大的背离和例外事项均已揭示，并已采取或计划采取更正措施。

每季度末，各个子公司的财务部将把季末最后一个月的试算平衡表引出来，并在此基础上完成季度确信证明的所有内容。季度确信证明的基本程序包括以下几个方面：

1．总账。对于美国以外的子公司，将依据美国的会计准则和总公司的会计政策所做的调整分录和合并试算平衡表一并报送。

2．现金。发送所有的银行户头的余额调节表。

3．应收账款。发送应收账款的账龄报表，并且回答下述几个问题：应收账款的账龄报表是否与总账相符；账龄超过60天的应收账款是否采取了行动；收到的现金是否及时入账；季度末是否有预提的应收账款，如有，其中未开票的有多少？未定价的有多少？回收费有多少？不适用的有多少？

4．存货。发送存货价值表及循环盘点表；发送最近的存货实物盘点表；检查是否存在未入账债务；检查循环盘点的差异是否已调整并入账；检查任何差异项目，如销售退回、质检扣留、重新返工等是否已及时向供应商收取回收费；最近一次或计划的存货需要在什么时间完成。

5．其他资产和客户工装。发送留存在客户手中的工装清单，发送工程项目统计表，预计可回收的工程成本有多少；检查工程项目的预计支出是否会超预算；检查已完工的工程项目损益是否已在损益表中体现或计提了准备；检查所有已完工的工程项目是否及时办理了工程结算。

6．产权、厂房和机器设备。检查已报废的固定资产是否及时从总账中清除；检查新增固定资产是否及时提取折旧。

7．应付账款。发送应付账款的账龄报表；检查供应商的对账表是否与账龄报表相符；检查应付账款的统计截止时间是否与月结和存货实物盘点时间相吻合；检查仓库收货是否及时，检查发票是否及时入账；检查因销售退回、质检扣留、重新返工等原因向供应商收取的回收费是否及时入账。

8．预提费用。发送预提费用清单；检查是否为雇员索赔计提了足够的准备；检查工薪的预提是否合理；检查是否为最近与供应商的价格谈判计提了足够的准备；检查是否为尚未开票的运费计提了足够的准备；检查其他账龄过长的预提项目。

9．所得税。检查所得税账户是否按最新的税务法规和当年的经营结果进行调整；检查是否因当地公认的会计准则与美国公认的会计准则的差异而计提递延税款。

10．集团内往来。检查是否与所有有往来的集团内公司进行了对账，对方的确认书是否有签字；检查是否将所有集团内往来业务调整到专门的集团内往来账户；检查在途货物是否记录为发货单位的发出商品，直到对方单位收到货物为止。

11．汇兑损益。检查是否所有的外汇收支记录在季度末均已发送给司库；检查月末是否所有的外汇往来账户均已按集团颁布的月末汇率进行调汇；检查汇兑损益是否正确记录在经营利润之外。

（二）职权分割调查

职权分割调查是美国通用汽车公司进行内部控制的又一个基本工具。它用来补充季度确信证明没有捕捉到的领域。每个季度，美国通用汽车公司的五百多家子公司都要做职权分割调查。和季度确信证明的程序一样，子公司的总经理和财务总监将签字确认后的职权分割调查寄给总公司的首席财务官。职权分割调查将帮助公司评估自己的内部控制环境的好坏及内部控制制度的有效性。

职权分割调查的主要内容包括以下几个循环：销售、应收账款现金收款循环；应付账款、现金支付循环；财务循环；项目投资循环；工资薪金循环等。各职能部门首先将职权调查名字填在各个调查循环表中。如果一个人的名字出现在多栏，或其名字多次出现在同一栏，则意味着该处可能存在内控弱点，需要采取减弱职权/职能重叠的措施。并且各职能部门应将该措施写在职权分割调查的更正措施栏处。对于子公司的财务控制部门，需对子公司的职权分割调查做出如下评价：职权/职能的分析是否经本公司适当的、独立的相关职能部门管理层签字认可；所有的财务报表是否与预测、预算及上一年财务报表进行对比分析；所有的重大差异是否均己分析出原因；重大差异的原因是否经过管理层审阅。

在完成职权分割调查的填写后，相关职能部门，通常是财务控制部门需对公司的职权分割调查做出总评价，并报财务总监和总经理审阅签字。子公司的财务总监和总经理审阅签字后，报地区一级财务总监和总经理审阅签字。地区一级的财务总监和总经理审阅签字后，报总公司财务总监备案。

（三）内控自我测试

季度确信证明和职权分割调查均为总公司每季度强制要求各子公司操作的程序。而内控自我测试是分公司在季度确信证明和职权分割调查的基础上，结合自己的环境，开发的一套内控制度。内控自我测试覆盖销售──应收账款──现金收款循环、应付账款──现金支付循环、筹资与投资循环、担保循环、成本与费用循环等五大循环。对于每一个循环均要求制订详细的执行制度。

下面将详细介绍美国通用汽车公司在中国的×××子公司按照内控自我测试的要求建立的公司财务支出管理规则，并以此来解释内控自我测试的制定方法。

1．资金计划管理

公司每年10月底前完成下财政预算的编制，经董事会批准后下达到各有关部门。各部门应以此为基础，结合生产经营活动的具体情况于每月27日前制订出次月的资金开支计划并上报财务部。财务部根据整个公司财务收支情况做出综合平衡后经控制员审核报总经理批准执行。各部门对资金开支的真实合法性负责，财务部对全公司资金运用的合法合理性负监督责任。

2．财务支出签字审批权限

（1）经营性的常规费用支出：销售部差旅费需要经过控制员审核，销售部经理签字批准；销售部其他费用若单笔金额（即一张原始凭据的金额）在人民币2000元以下须经控制员审核，销售部经理签字批准。单笔金额在人民币2000元以上的还须报总经理签字批准；人员工资方面的费用也需要控制员审核，总经理批准；对于其他部门交际应酬费如餐费、礼品、娱乐等费用须经部门经理签字，控制员审核，总经理批准；其他部门的其他费用均需要控制员审核，部门经理批准，对于单笔金额在人民币200元以上的还须报总经理签字批准。

（2）固定资产投资项目：须经财务部编号，领用人和部门经理签字，控制员审核，总经理批准。

（3）汽油费、车辆维修费以及电话费除按上述程序审批外，还需经专门的负责人签字审核。

（4）税款：由经办人签字，财务部经理批准。

（5）外购材料的货款：外购材料的供应商必须经公司按有关程序评定认可，未经认可的供应商的货款不得支付。进口部分由采购员和采购数据录入员共同审核价格，若发现有误，采购员和采购数据录入员应在价格差异表上签字，并由采购员与供应商联系解决；若未能在付款期内解决，付款时应将差额部分扣除，付款手续报财务部经理签字。国内采购部分，由数据录入员审核价格，如发现有误，应及时将发票退与供应商，付款手续报财务部经理签字。

3．借款及报账程序

（1）经办人因事先不能取得发票或收据需借款时，应填写借款单，详细注明借款日期、用途、金额和借款人，借出支票还须写明对方单位名称及其开户银行和账号，若单位及金额无法确定的应加注限额，其中金额部分涂改无效；

（2）借款单按上述财务支出签字审批权限的规定送请相关人员签字同意后方可到出纳处领款；

（3）出纳人员必须见借款单手续齐备后才予以付款，并在单上签名和加盖付讫章；

（4）出纳人员应建立支票领用登记制度，领取时借款人必须同时在支票登记簿上签名；

（5）借款的报账期限：借款人必须在业务结束后3个工作日内报账，出纳员有责任监督执行。

4．授权签字

总经理、销售部经理以及控制员可以授权其他人行使签字审批权，但应将授权委托书交财务部，授权委托书应注明受托人、授权范围和期限。特殊情况下，若不能及时取得上述人员的签字，出纳员可酌情办理，但事后应由经办人负责补办手续，经办人若不能取得该手续，其后果由经办人承担。

三、法案出台后美国通用汽车公司采取的内部控制措施

萨班斯法案出台后，美国通用汽车公司要求五百多家子公司与在美国的公司一起展开行动。全球统一标准、统一管理、统一时间，这是执行法案的基础，并且所有的子公司均要求按照下述时间表完成任务。

高层项目启动会2003/05/14──开发执行工具包2003/05/14～16──内控自我测试及差距分析2003/06──执行工具包，过程描述，例外分析报告2003/06/27──改正行动完成2003/07/25──美国通用汽车公司自我检查和外部审计师检查2003/07～2003/09──年底美国通用汽车公司自我检查和外部审计师检查2003/09～2003/12。

其中的执行工具包是美国通用汽车公司委托外部审计师开发的有关内部控制300个问题的调查问卷。下面将详细介绍执行工具包的内容及实施情况。

（一）执行工具包的考察项目

执行工具包的考察项目主要包括以下五个环节：1．支出循环即采购、收货、应付账款、工薪和现金报销；2．生产循环即存货、销售成本、报废、工装、产权、工厂和机器设备；3．收入循环即订单录入、信贷批准、出票、销售退回和折让、其他业务收入、应收、发货、客户记录维护、长期降价协议以及非现金调整；4．会计和报表循环即会计政策、财务报表准备、总账会计；5．会计信息系统。

（二）执行工具包的控制目标

执行工具包的控制目标有效地保证了上述五项考察项目的顺利实施与执行，其具体内容如下：

1．完全性。即确保每一笔有效的交易均记录在案。完全性还包括在恰当的会计期间，以恰当的会计方式，进行恰当的会计记录。

2．精确性。即确保每一笔有效的交易均以正确的金额及时记录在恰当的会计账户里。

3．有效性。确保记录在案的交易合法合规，并得到管理层的一般授权即确保只有得到授权的人才能接触到实物资产和信息系统，以保证资产的安全；在职权分割方面，确保交易的记录人不是交易的进行人；在错误解决方面，确保在每个层面发现的错误均能立刻得到改正。并且，能够根据错误的性质汇报给不同的管理层。

（三）执行工具包的例外报告

对于在执行工具包中发现的问题和控制弱点需提出例外报告。例外报告由两部分组成，即补偿控制措施和更正行动。

1．补偿控制措施即要求在执行工具包中发现的不适用于本公司的问题均需提出补偿控制措施。补偿控制措施包括问题的性质分析、责任区、责任人以及目标完成时间。

2．更正行动即要求在执行工具包中发现的例外问题均需采取更正行动。执行工具包所提出的所有问题，均设立了三个答案：是，不适用，否。“是”是由美国通用汽车公司邀请咨询师提供的标准流程，该标准流程已充分考虑到公司业务处理中可能发生的内控弱点，并针对内控弱点设计了关键控制节点；“不适用”意味着当地化战胜了国际化，对于“不适用”于本公司的问题均需提出补偿控制措施；“否”说明公司的业务处理流程存在着明显的内控弱点，公司必须采取包括问题的性质分析、责任区、责任人以及目标完成时间的更正行动并且要求按月向总公司报告完成情况。

四、结语

一直以来, 中国上市公司在内部控制方面相对国外一些大型跨国公司显得非常薄弱，故萨班斯法案404条款对于在美国上市的中国企业提出了更大的挑战。本文详细介绍了美国通用汽车公司的内部控制体系，希望中国在美上市公司学习借鉴大型跨国公司在企业内部控制体系方面的先进经验，如季度确信证明、职权分割调查、内控自我测试等。当然，国外跨国公司的内部控制制度并不是尽善尽美，仍然存在很多漏洞和不足，而且不同的国家具有不同的国情，所以中国在美上市公司应该根据公司自身的特点和实际情况，结合国外先进的内控经验，设计研发适合本公司的内部控制制度。总之，相信中国上市公司经过努力必将冲出萨班斯法案的桎梏，在美国市场成功上市。

工程结算审计案例(审计) 篇6

【案例简介】

该主体工程为砖混结构住宅楼，实际建成建筑面积为14300平方米，包括土建、水、暖、电等工程。配套设备用房为地下一层479平方米。送审工程结算造价不仅包括上级批复的工程建设费用，而且包括该住宅楼工程户外配套工程所发生的费用。【案例分析】

1.审计思路和流程分析。

主体工程采取邀请招标。工程招标计价方式采取综合单价法，按(2004)《陕西省建筑工程工程量清单计价规则》计价。按照工程量清单招标原则——综合单价固定不变原则，工程结算造价原则上等于工程竣工图工程量乘以综合单价加上措施项目费及其他项目费用和规费、税金。但经过审前发放审计调查工作记录了解到，该工程在招标时，斜屋面钢结构屋顶尚未出具正式施工图，招标采取的是暂定价，且在基础地基处理过程中发生较大设计变更，由桩基础变更为大开挖基础，因此招标中标报价中的工程量清单综合单价不能完全适应工程竣工结算造价的计算。经过审前调查及审计思路分析，确定了以合同为基础。进行合同价调整、变更签证造价审核、施工单位投标价与建设单位现场认价价差审核、甲供材料费用调整、前期油库拆除费用审核、代缴城建稽查费审核，从而审核认定工程结算造价的审计思路和审计流程。这一审计思路流程的审计工作量。相对要少得多，且审计的具体工作内容相对要单纯和简单得多，对于不是从事土建工程专业的审计人员，也相对要容易人手得多。

2.审计实施方案编制情况分析。

由于本审计项目是对施工承包单位工程结算造价的审计。而不是工程项目竣工财务决算审计，故在编制审计实施方案时，侧重于对工程结算造价的审计程序的设置，即重审价。而对于工程管理过程的审计则侧重于围绕有关工程结算造价的影响因素进行审计程序的设置。比如对影响工程结算造价的招标过程、工程资金渠道及其资金到位和资金缺口情况的审计。此外，为了让管理层全面了解工程情况，对于工程前期管理及其工程投资计划批复情况、工程竣工决算造价构成情况、概算执行情况以及工程管理中存在的有关问题和薄弱环节也相应设置了必要的审计程序。

3.工程造价审核原则分析。

在审核过程中发现，主体工程的设计变更和签证的工程量重新组价时，所套用的《2006版陕西省建筑、装饰工程价目表》中的部分定额子目的人工费、材料费和机械费存在所取费用低于定额费用的情况。经询问了解，系因施工承包单位在工程投标报价时为了确保低价中标，在编制投标标书时在按定额计价取费的基础上整体下压了工程报价，并分摊到分部分项工程中所致。住宅楼室外配套工程也存在招标时人为压低投标报价，而在送审工程结算报价中又以调增原预算漏报造价的形式增加送审工程结算造价的情况。鉴于存在低价中标的情况，故对该项工程结算造价有关套取定额或价目的审核，确定了“只调减，不调增”的审核原则，对于工程结算造价审核过程中发现的低于定额取费的情况，认可其所套取的费用，一律不按定额或价目表子目基价核增工程造价。对于配套工程送审工程结算中调增的原预算漏报的造价，也严格依据招标投标文件及中标合同的约定，不予认可，全部核减。

4.工程造价主要审减情况分析及审计方略。

(1)合同价调整核减情况分析及审计方略。合同价调整核减是工程结算审计的重点，应特别关注招标文件、招标答疑纪要等文件及中标合同中对合同价及结算价款不能调增项目的约定。该工程结算审计合同价调整核减金额占全部核减金额的59.7％。其中核减合同价款约定不予调增的主体配套工程在招标时人为压低投标报价，而在送审工程结算报价中调增原预算漏报造价28.3万元，其占合同价调整核减金额的39.5％。

在审计中认真审阅招标文件及招标答疑纪要等文件。明确合同价的构成及结算价的调整和扣减项目。特别关注对设备主材提供方的约定以及结算金额的约定，对投标预留金的约定，对施工过程中尚不明确的基础土方工程价款的约定及调整，对工程投标报价中特定的取费项目的具体规定和结算约定，对工程投标报价中限制取费项目的约定，对投标报价分包项目配合费的规定等。在明确合同价的构成及结算价的调整和扣减项目的基础上，审查原投标预留金，审查中标单位实际支付的四项保险费，审查中标单位原投标资料中分包配合费报价和送审造价中分包配合费，审查前期拆除费用。审查甲供材料表，与招标文件中甲供材料表和招标答疑纪要补遗书记录进行核对，分类复核甲供材料量，确认差异量、价等，审核认定中标合同调整价。

(2)变更签证工程造价核减情况分析及审计方略。变更签证工程造价是工程结算审计的又一重点，该工程结算主要是无签证虚列工程造价，多计工程量等。

在审计中逐一与签证单核对签证工程量，防止无签证虚列工程造价。重点复核金额大的签证单核对签证工程量，核对套用预算定额，核对工程子目名称，核对工程量套取定额单位与定额是否一致，核对定额单价，复核计算合价，利用广联达工程造价管理系统核对材料表数据，复核土建工程变更签证材料价差。利用广联达工程造价管理系统核查签证工程项目子目的汇总类别，复核签证工程人工土石方工程、一般建筑工程、电气工程取费基数。利用广联达工程造价管理系统费用表并与招标文件相关取费规定核对，复核各项取费系数和取费。

对于采取(2004)《陕西省建筑工程工程量清单计价规则》招标计价的工程变更，要复核变更签证重新组价。审核重新组价依据是否合理，复核影响单价计算是否正确。对变更签证费用。与变更签证内容及其工程量、认价、重新组价投标报价清单综合单价进行核对，审核认定变更签证工程造价。复核税金等。

对于变更签证工程。还应到现场查验尚能观察到的设计变更工程内容是否属实。

(3)主要材料报价认价差价审计分析及审计方略。对于施工单位参与投标报价的主要材料报价与认价价差属于比较特殊的工程造价审核。原则上按照招投标资料和工程施工合同有关结算价及风险的规定对这部分差价应不予认可，但实际施工过程中却存在无法避过的客观因素。导致建设单位对超出施工单位投标报价的差价予以签字认价的情况。对此，审计中应查阅招投标资料和工程施工合同有关结算价及风险的规定和甲方认价单，对高于投标报价的材料认价索取环境证据和有效证明凭据以取得充分的审计证据对主要材料报价认价差价进行审计认定以规避审计风险。

5.工程管理存在问题分析。

(1)合同价的约定问题分析。《2004版陕西省建筑工程工程量清单计价规定》规定：“工程量变更引起的综合单价调整，其相关综合单价由承包人提出，经发包人确认后作为结算的依据。”该工程施工中标合同的专用条款。对于发生设计变更、签证工程量的价格适用的计价规范未明确进行约定；合同通用条款有关确定变更价款中规定“合同中没有适用或类似于变更工程的价格。由承包人提出适当的变更价格，经工程师确认后执行。”但该工程实际发生设计变更引起的综合单价调整时，施工方和建设方未对变更工程量如何计价进行预先约定。且变更签证的工程计价基础综合单价需要重新组价，施工方也未及时提请建设方工程管理人员进行确认。审计建议，应重视和加强对合同的管理。在有关合同价款的约定方面应特别细致和周到，以避免因无预先约定而产生的结算风险。

(2)施工单位投标报价材料调整费用问题分析。送审工程结算中主要材料报价认价差价表送审造价，系投标人自主报价材料建设单位现场认价高于投标报价而增加的工程造价。投标人自主报价材料的投标报价在该工程招标时参与评标打分，其投标报价影响最后的中标结果。该工程中标合同，在专用条款中约定合同价款中包括材料费等费用价格的浮动及停窝工费用，且合同价中的风险费用由投标单位自行报价。因此，根据该工程采取的工程量清单招标原则——结算时单价不变以及招标答疑纪要和中标合同的约定。这部分费用应由施工单位承担。但审计中调查了解到：送审工程结算中主要材料报价认价差价表差价系在工程施工过程中因材料价格上涨和因当地村民影响施工而被迫高价采购当地材料所致。该部分材料单价虽属投标人自主报价。但在施工过程中因周围环境的特殊原因甲方愿意认价共同承担因外部因素致使材料价格变化的风险。鉴于此反馈意见，审计要求送审单位提供能够反映当时被迫多发生此费用的环境证据以及发包方同意以高于投标报价的价格进行结算的有效签证文件。送审单位应审计要求提供了施工环境受当地村民围堵的照片，但认价单仅有甲方工程管理人员的签字。审计认为：施工方和建设方均应严格履行合同约定的责任和义务：即使甲方愿以认价方式承担因外部因素致使材料价格变化的风险，也应重新通过当初的招标组织和程序进行决策。而不应仅以甲方工程管理人员签字的认价单作为有效依据。

(3)工程计划审批及调整计划审批问题分析。工程总投资超出批复计划，未重新履行报批程序。建设资金存在较大缺口，且室外配套工程均属于计划、无资金来源投资项目。审计建议，应按规定程序履行工程计划审批及调增计划审批程序。以避免超计划、无计划、无资金来源投资而带来的挤占挪用其他资金而带来的经营风险。

公司内部审计案例 篇7

A上市公司和C房地产公司均为XY集团的下属控股公司,并且XY集团和A公司分别持有C房地产公司60%和40%的股权。2011年A公司准备再融资,但当时监管部门暂停了“涉房”上市公司再融资和重组,由此A公司策划对C公司进行资产剥离,以55000万元的价格出售C公司22%的股权给集团公司或集团公司的其他控股子公司。

2012年6月,A公司在履行了所有必要法定程序后与购买方签订了转让合同,并由购买方支付转让款后办理了工商登记手续。A公司2012年度经具有证券资格的会计师事务所出具标准无保留的审计意见。2013年5月XY集团公司内部审计机构对A公司进行任中经济责任审计和专项经济责任审计,认为该股权处置方案给公司造成了损失浪费。

为什么针对同一交易事项外部审计和内部审计却出具了不同的审计意见?对企业内部经济责任审计的应用目前存在哪些主要问题?下面笔者将结合案例进行分析。

2 外部审计、内部审计概述

外部审计是指国家审计机构、会计师事务所独立执行的审计,文章案例涉及的外部审计为会计师事务所接受委托进行的财务报表审计。1721年查尔斯·斯内尔出具了审计报告书指明南海公司存在舞弊行为,由此拉开民间审计走向现代的序幕(文硕1990)。(1)此后随着工业革命的到来,企业对资金规模的需求日益扩大,集资能力较强的股份制公司再度蓬勃发展。由于所有权和经营权的分离,也为了维护经济秩序,人们对独立外部监督控制的需求和要求逐渐增加,专业的会计师审计由此得以蓬勃发展。会计师事务所通过执行审计工作,就A公司的财务状况、经营成果和现金流量发表审计意见,以保证利益相关者能够获得公允真实的财务信息。

内部审计也有着源远流长的历史,在古代奴隶社会就已经产生了萌芽,到19世纪末20世纪初,资本主义进入垄断阶段,大中型企业纷纷到海外进行资本输出,公司管理层级增多、经济责任变重,依靠外部审计进行监督的高度依赖性无疑增加了公司的开销和压力,由此管理者将目光转移到公司内部,从内部职工中挑选具有经营管理才能的人才对分公司的管理责任进行经常性监督(文硕1990)。国际内部审计师协会IIA自成立以来就已六次修改过“内部审计”的定义,内部审计的主要内容也由最初的财务审计逐渐演变成业务审计、管理审计,旨在帮助组织增加价值,改善营运效果。(2)

20世纪80年代,国有企业实行经营承包责任制,以确保受托经营承包责任得以履行为目的的企业经济责任审计逐渐开展起来;随着从单纯经营承包到经营管理的发展,企业经济责任审计范畴扩大到了经营管理责任,旨在监督、评价责任的履行情况并落实领导干部应负的责任,为促进企业发展及经营管理效率提出建议。(3)XY集团对下属控股公司A公司进行任中经济责任审计和专项经济责任审计可以审查A公司领导干部是否履行管理职责、所做决策是否经济有效并落实管理层所负责任等,以集团利益作为出发点,进行内部经常性的监督,根据审计结果提出意见建议,以提高经营管理水平和经济效益。

外部财务报表审计和企业经济责任审计的由来、内容、目标等是不一样的,这也就决定了外部会计师事务所在进行财务报表审计时侧重于审查财务报表是否真实公允,而企业内部审计机构在进行经济责任审计时除了审查真实合法性,更要关注经营管理的效率性、管理层责任的履行状况以划分经济责任,将内部审计与部门设置、绩效考核等方面结合,为改善企业经营管理提供意见建议。下面我们将结合案例做进一步分析。

3 案例分析

XY集团公司下属控股A上市公司、B公司、C房地产公司(2002年成立,XY集团60%,B公司40%,注册资本15000万元)等。2005年1月1日,A上市公司以12000万元(溢价7200万元)向B公司购买C房地产公司40%的股权,C公司账面净资产为12000万元,其中实收资本15000万元,未分配利润-3000万元。

2011年11月,A公司准备再融资,但当时监管部门暂停了“涉房”上市公司再融资,A公司因此策划对C房地产公司进行资产剥离,拟出售22%的股权给集团公司或集团公司的其他控股子公司。截至2011年12月31日,C房地产公司账面净资产为6亿元,其中实收资本15000万元,未分配利润45000万元。经具有证券资格的资产评估事务所采用收益法评估,C房地产公司截至2012年12月31日评估价值25亿元,22%的C房地产公司价值5.5亿元。下面笔者将对该股权处置业务的可能方案进行比对分析。

3.1 直接处置

A公司原方案即以55000万元的价格直接出售C房地产公司22%的股权,根据国税总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函2010[79]号)规定:企业在计算股权转让所得时,不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。因此在该方案中,A公司可税前扣除的股权成本仅包括为购买该股权所实际支付的金额。

可抵税的投资成本:12000/40%×22%=6600(万元);

由于该业务应缴纳的所得税:(55000-6600)×25%=12100(万元);

长期股权投资账面价值:12000+(3000+45000)×40%=31200(万元);

22%股权投资账面价值:31200/40%×22%=17160(万元);

税后收益:55000-17160-12100=25740(万元)。

3.2 先分配后处置

根据《中华人民共和国所得税法》第二十六条第(二)项规定:符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性收益为免税收入。倘若C房地产公司将45000万元的未分配利润全部用于分配现金股利,而该笔现金的流出势必会影响C公司未来的预期收益。由此我们假设:分派现金股利后C公司截至2012年12月31日的评估价值相应减少为20亿元,则22%的股权价值为44000万元(200000×22%),预计收益如下所示:

长期股权投资账面价值:12000+(3000+45000)×40%-45000×40%=13200(万元);

22%股权投资账面价值:13200/40%×22%=7260(万元);

可抵税的投资成本保持不变,仍为6600(万元);

由于该业务所应缴纳的所得税:(44000-6600)×25%=9350(万元);

税后收益:44000-7260-9350=27390(万元)。

3.3 先分配、增资后处置

在该案例中,显然C房地产公司进行高派现并非出于现金充裕,且XY集团和A公司在获得高额现金股利后再融资显然不太合理。我们假设A公司和XY集团在收到现金股利后又将其全数投入C房地产公司,一方面使C公司得以正常运转,另一方面也利于A公司进行再融资。增资后C公司股权结构未发生改变,且22%的C房地产公司价值仍为55000万元。

长期股权投资账面价值:12000+(3000+45000)×40%-45000×40%+45000×40%=31200(万元);

22%股权投资账面价值:31200/40%×22%=17160(万元);

可抵税的投资成本:(12000+45000×40%)/40%×22%=16500(万元);

由于该业务所应缴纳的所得税:(55000-16500)×25%=9625(万元);

税后收益:55000-17160-9625=28215(万元)。

单位:万元

通过上表发现:显然原先直接进行股权处置的决策是不科学的,倘若按照方案二先分派股利再进行股权处置,A公司将节省2750万元的所得税,税后收益将增加1650万元,但同时可能面临A公司再融资受阻、C公司资金运转困难的局面;采用方案三先分派现金股利,增资后再进行股权处置的方法,与方案二比较,虽然所得税费用增加了275万元,但税后收益将增加825万元,同时利于A公司再融资、C公司正常运转,因此,方案三才是较为理想的选择。

再结合本案例涉及的外部财务报表审计及企业经济责任审计进行分析,对于财务报表审计,A公司依据会计准则和税法规定,合理计算该处置业务可税前扣除的股权成本、依法缴纳所得税,财务报表得以真实公允反映,由此会计师事务所出具了标准无保留的审计意见。显然,评判企业的经营效率效果、管理层决策的科学合理性并不是财务报表审计的法定内容。对于XY集团的经济责任审计,内部审计机构不仅要对A公司就该股权处置业务的会计处理进行审计,更要对该决策的科学合理性进行审计。通过上述分析可知,A公司原先直接处置股权的方案给公司和集团造成了潜在损失浪费,该决策是不经济的,A公司高管应就此承担责任。

4 企业经济责任审计现存主要问题

就本案例来说,企业经济责任审计出具了经营管理决策不经济的审计报告,对应的后续处理有作为和不作为两种。所谓作为即是根据经济责任审计结果及审计过程中发现的问题有针对性地改善公司经营管理;不作为则指企业经济责任审计仅停留在监督和评价层面,而并未充分利用审计结果对经营管理提供意见建议或者意见建议并未得以践行。

我们假设A公司高管明知集团公司会对其进行经济责任审计但仍然得到经营管理决策不科学的审计意见,可能原因有二:一是A公司高管能力的确有限以及其他偶然因素导致决策不经济;二是企业经济责任审计结果对A公司高管经济利益无影响或影响不大。查证后发现:A公司高管均为资深管理人才且当年无重大事件对其行为产生影响,因而能力不足或偶然因素导致决策不经济的可能性较低;其次,A公司高管实行年薪制,工资薪酬由基本工资和效益年薪组成,基本工资参照公务员工资标准制定并进行限高,效益年薪虽与公司效益挂钩但占比极低。由此可以看出:A公司高管薪酬高低主要由基本工资决定,对公司效益以及企业经济责任审计结果敏感度不高。从理性经济人角度来看,近乎固定的薪酬极大可能抑制了管理层的积极性,导致高管的不作为。对A公司高管来说,只要顺利剥离了C房地产公司的股权就已实现其目标,而能否从中获利以及获利多少显然均不在其优先考虑范围内,决策是否经济科学对其利益影响也不大。虽然企业经济责任审计揭露了A公司高管决策不经济的问题,但由于审计结果并未纳入责任人绩效考核体系,集团公司也未对薪酬设计加以改善,因此XY集团的经济责任审计实际上只是“花瓶”审计,经济责任审计的结果并未得到有效利用。

此外,笔者设定主题词为“企业经济责任审计”在中国知网进行文献搜索,搜索结果共有388条,其中,2011年到2014年间,发表文献数量就超过了其总量的47%;增加主题词“问题”或“不足”再次搜索,出现结果162条,也即是在中国知网有关“企业经济责任审计”的文献中,将近42%都在研究其不足之处;可以看出,近年来人们对企业经济责任审计的关注日益密切,但企业经济责任审计目前仍存在较大的改进空间。笔者对相关文献进行归纳总结如下:(1)审计任务繁重,仅依靠专业知识有限的内部审计人员难以高效完成工作;(2)缺失相关法律依据、评价标准、操作指南,缺乏应有的约束性和规范性;(3)企业内部审计机构设置不合理,经济责任审计质量及其独立性受到挑战;(4)内外审存在较多重复性工作,给企业造成了不必要的浪费等。

通过查询2007年至2010年的《中国审计年鉴》,笔者发现国有及国有控股企业经济责任审计统计数据显示:从2007年到2010年,虽然审计经济责任人数和审计单位个数均减少了23%左右,但经济责任审计中发现的违规金额、管理不规范金额、损失浪费金额等却呈现上升趋势,三项问题金额在三年间分别增加了48%、65%、384%。这一方面说明随着我国经济责任审计制度的完善和审计质量得以提高,越来越多的企业经济责任问题被发现;另一方面也说明了我国国有企业领导干部在经济责任履行方面仍存在较多问题,改善空间大;而不论是发现问题还是解决问题,有利于落实管理责任、提高企业经营效率效果的企业经济责任审计将会发挥越来越重要的作用。

5 结论

在所有权和经营权相分离的情况下,为了监督受托者经营管理责任的履行情况,也为了向财务报表使用者提供真实公允的财务信息,外部财务报表审计应运而生;我国国企的内部审计起初虽然是为了弥补国家审计人员和配置不足而生,但伴随着所有制改革、日益开放的经济环境和激烈的市场竞争,委托者对受托者的要求不再局限于诚实守信,企业经济责任审计通过审查管理层经济责任的履行状况、决策的经济合理性,落实管理层所负责任,并利用审计结果对企业经营管理提出建设性意见以提高企业整体效益;但目前不论是企业经济责任审计本身还是人们对其应用现状均存在较多不足之处。合理选拔并培养具备管理才能的内部审计人员才能为企业提供真切有效的意见建议;合理设计部门架构、经费制度等有利于提高内审部门及其人员的独立性和客观性、提高审计质量;强化企业经济责任审计与绩效考核等方面的契合度、及时跟进审计结果的后续处理情况有利于充分发挥经济责任审计的作用,避免经济责任审计流于形式;此外合理将内部审计外包或内外审相互借鉴使用有利于提高内审的独立性和专业性,现有研究成果也表明了高质量的内部审计有利于降低外部审计费用、提高审计效率。

摘要：企业经济责任审计带着时代烙印和特殊使命诞生,区别于外部财务报表审计。企业经济责任审计通过审查管理层职责履行状况、对法律法规的遵守、决策的科学合理性等致力于划分管理责任、提高企业经营管理效益。但目前企业对经济责任审计的应用仍存在较多问题,例如未充分利用审计结果、相关制度未能与之匹配等。文章将结合对A公司股权处置方案的分析对上述内容进行阐述。

关键词：外部审计,内部审计,经济责任,股权处置

参考文献

[1]文硕.世界审计史[M].北京:中国审计出版社,1990.

[2]刘峰,刘海燕.代理理论与内部审计及其外部化[J].中国注册会计师,2000(5):18-20.

审计案例教学的误区与再造 篇8

关键词：案例教学；审计教学；教学方法

20世纪80年代至90年代，随着三大审计监督体系的恢复和国家相关审计法规的出台，审计学专业在财经类院校开始创建。之后经历了削弱、恢复和发展阶段，审计学专业逐步走向成熟。审计学专业的教学方法也在这个过程中不断的发展和完善。由于审计学专业具有较强的实务性，案例教学被认为是最好的教学方法。

案例教学是在学生掌握一定的基本知识和分析方法的前提下，教师按照教学目的的要求，结合教学内容的需要，通过精心选取和组织策划案例，模拟特定事件的场景，让学生身临其境地进行分析，学生在分析过程中，独立思考，集体协作，逐步提高其辨别、分析和解决具体问题的能力，同时培养判断力、沟通能力和协作精神的教学方式。与传统教学相比，案例教学被认为是更能准确地展现知识点、培养学生创造力和解决问题的能力的教学方法。由于案例教学在哈佛的成功，使案例教学产生了巨大影响，很多学科开始借用哈佛案例教学的模式。审计学从属于工商管理学科体系，采用案例教学是被普遍认同的，但是有研究表明在审计专业课程教学中，对于案例教学，教师和学生对案例教学的评价并不一致，教师普遍认为案例教学是有效果的，而有70%以上的学生对案例教学不满意[1]。那么案例教学存在哪些问题，应如何开展，成为审计教学研究的一个重要问题。

一、审计教学方法回顾

在研究方面，有文献总结出7种审计专业课程教学方法，包括：案例教学、实验模拟教学、多媒体教学、启发式教学、项目教学、直接实践教学、多种教学方法的结合等，以及讨论式、驱动式等其他教学方法[2]。案例教学就是通常理解的通过案例演示进行教学的方法；实验模拟教学其实质还是案例教学，只是实验模拟教学的案例更复杂，更接近实际情况；多媒体和启发式是一种讲授方法；而项目教学和直接实践，其实是培养模式，不需要案例开发，直接在实务中实践所学知识点；多种教学方法的结合就是将前面的方法进行结合；至于讨论式和驱动式也都是将培养模式和教学方法相结合的形式。这些方法的实质或基础还是案例。近年来，教育部在《关于进一步加强高等学校本科教学工作的若干意见》（教高[2005]1 号）中提出“积极推动研究性教学，提高大学生的创新能力”。研究性教学也在审计教学中开始应用，研究性教学仍然要以案例和实践性项目带动学生主动学习和合作学习，以团队合作的形式共同解决实际的或真实性的问题[3]。这样看来审计教学方式尽管名称各异，但是其核心还是案例，是不同形式的案例教学。

在实践方面，很多设置审计专业的学校开发了审计案例方面的课程，如中南财经政法大学注册会计师方向开设的“审计案例”、浙江财经学院开设的“审计案例分析”，天津工业大学工商学院在理论与实践课程中开设了“审计案例模块”，并建立网络师生互动平台，厦门大学会计学系开展了多个关于案例研究和案例教学的课题，包括证券市场舞弊审计技术方法及规范研究，内部控制案例研究等。在案例教学研究的同时，编写了案例教材和专著，取得了丰硕的成果，如中央财经大学编写了《审计学——实务与案例》，中国农业大学经济管理学院编写了《审计经典案例评析》等。

二、审计案例教学的误区

审计教学方法经过多年的探索，不断完善和改进，以案例教学为核心的教学方法体系正在形成，也出现了大量以案例教学为主的审计教学研究成果。然而教学质量却并未因此而明显提升。审计教学中还存在对案例教学理解的误区，导致案例教学研究中注重形式而忽略实质。

1. 误区一：案例教学具有普遍适用性

由于我国教育体系长期采用灌输式教学，灌输式教学被认为是扼杀学生创造力的教学模式，在审计教学中灌输式教学同样不被认可。取而代之的是案例教学，普遍认为案例教学“包打天下”，只要进行了案例教学，甚至于只要有案例的教学就一定好于灌输式教学。这样的导向下，教师将更多的精力用于查找案例，而不是加深对审计课程内容的理解，不去考虑课程内容是否适合采用案例教学，造成案例与课程知识点的脱节。另一方面，由于缺乏合适的案例，使原本抽象的审计知识，更加难以理解。因此，案例教学只是一种方法，不具有普遍适用性，要结合课程目标和授课内容判断是否有必要进行案例教学。一般而言，传授理论、概念和基本原理的，其传授的内容比方法更为重要，这样的课程案例教学的效率较低，相反，利用原理解决问题，其传授的方法比内容重要的，则案例教学效率较高。

2. 误区二：注重案例教学形式化

审计学专业课程授课一般要求进行案例教学，有的学校将案例开发成单独的课程，编写了案例教材，这些措施在形式上使审计专业课程案例教学更加规范化，对审计专业知识传授有积极的一面，可以让不同的授课教师共同使用案例，避免了单个教师收集案例的局限性，提高了整体效率。但是这样要求所导致的形式化，使更多的学校将设置案例课程和编制案例教材成为目的，偏离了审计案例教学的本意。无论是什么教学方式，其主要目的是传授知识，是让学生能够快速、准确、高效地接受知识点。为满足这个要求，教学案例显然必须与知识点紧密结合，和相关审计实务知识相结合，也就没有必要单独设置案例课程或编制案例教材。应着力于将审计实务课程开发成案例教学课程，例如政府审计、内部审计、CPA审计等课程涉及的知识面非常广泛，由于知识点较为分散，且内容较多，则可以分阶段开发出课程案例，将案例融入教学环节，采用多种教学方式相结合的方式进行讲解，经实际教学检验，这种方式学生更愿意接受。

3. 误区三：忽视教学方法

案例教学与灌输式教学的区别主要在于教学方法上，而并非教学内容。现在审计学专业课程教学中很多教师认为只要有案例就可以，并不关心如何讲授课程，这显然偏离了案例教学的目标。首先，教学用的案例不是举例那么简单，现在的很多教师在授课时会结合知识点举例说明，并将其称之为案例教学，这显然是错误的，这种为说明知识点而设置的课程案例，只是知识点的分解，是用另一种方式解释知识点的教学行为，并非案例教学。其次，将案例教学等同于案例讲解，这也是不准确的。如果案例讲解是案例教学，那么案例教学也就演变成依托案例教材的灌输式教学，也就是说，案例成了另一个讲授的知识点，而与要求学生运用知识点解决问题的案例教学初衷相违背。案例教学应该结合实际的教学内容进行开发，有可能一个案例贯穿整个课程教学的内容，也可以是一类案例，分不同情形进行讲授，但重要的是案例教学一定要给学生自主学习的空间，要有自主判断的自由度，学生可以运用知识点去创造性地给出自己的答案，而不是统一的标准答案。

4. 误区四：审计教学案例就是审计过程再现

目前的审计教学案例多是对审计过程的再现，从审计背景和目的开始，到审计组织实施，及审计结果等，甚至于有些审计案例就是照搬审计结果公告。这些案例在一定程度上可以覆盖审计知识点，让学生知道知识点在实务中如何应用。但是这些案例很少给学生自主判断的空间，其实质还是向学生展示和灌输。真正意义上的审计教学案例应具有的特征是，可以覆盖知识点，并有学生自由操作的空间，也就是没有标准答案，只有合理分析。因此，审计教学案例不能是审计过程的简单再现，应该是由学生筛选审计项目，确定审计目标，进行审计组织和实施，给出可能的结论。教师只是在案例分析过程中进行引导，而不是讲授案例。也就是在案例教学方式中更应该注重案例情景设置和教学方法。

三、审计案例教学的再造

1. 案例的选取

通常认为，审计教学案例的选取应该来源于实务，但是由于审计工作的特殊性，能公开的实务案例较少。一般政府审计，由于信息公开的要求，能够采集到审计结果公告披露的信息，因而很多审计案例就是审计结果公告的原文，但是审计结果公告只是介绍审计的过程，不能将学生带入审计的情景，因而以审计结果公告作为案例的教学，显然不是真正的审计案例教学。审计教学案例应遵从如下原则：（1）真实性。审计案例虽然难以取得，但还是要坚持来源于实务，只有实务案例才可以反映审计工作的复杂，才可以培养学生的实务经验。（2）完整性。审计案例不仅仅是结果公告披露的信息或者是审计工作的概括，而是审计工作的全部内容，至少可以从案例中反映为什么要审计这个项目，怎么进行取证，取到那些证据，支持了什么样的结论等系列问题。（3）可参与性。可参与性是审计教学案例的本质要求。现在的审计案例多为展示案例，教师通常是通过提问的方式引导学生参与，这种方式还是灌输式教学的一种变形。合格的审计案例应该只是描述一个完整的故事，故事中给出学生自主判断的空间，可以有各种渠道去查找证据支持结果，要让学生真正去使用所学的知识去解决问题，而不是听教师介绍别人是如何解决问题的。（4）结果的收敛性。一个好的审计案例的结果不应该是发散的，而是收敛的。也就是说，学生在使用案例过程中可能会出现不同的判断过程，但判断的结果应该是一致的。可能由于所学知识和个人能力的问题，会出现一些疏漏，但是学生发现的问题应该是趋同的。这也是为什么审计案例要源于实务的另一个原因，因为只有实务案例才不会有人为的取舍，导致判断的不合理。

2. 案例的设计

审计案例可以分为项目筛选、组织计划、取证实施、结果判断等4个主要环节。首先要从现有的实务公布信息中筛选出可以完善的案例。例如可以从审计结果公告中找一些信息量比较大的公告。但是这只是一个审计的概括，尚不是完整的案例。因而要围绕案例查找背景资料，包括审计开始前的社会经济背景，这些资料通常来源于新闻素材，但要经过合理的筛选和编排，既要有有用信息，也要有干扰信息，要让学生自己筛选出审计项目。项目筛选后，可以设计一个学生自主计划的环节，同时要让学生说明计划制定的原因。取证环节是案例设计的关键，可以从审计结果公告中反映的问题逆向完善审计证据资料，要将支持审计结果的证据合理分散于审计对象中，要具有一定的隐蔽性，同时要将审计方法在取证中的运用也设计在取证环节，要求学生不仅要找到证据，而且要说明取证的方法。审计证据之间要注意逻辑性。结果判断环节主要是看学生可不可从审计证据中总结出审计结果。也就是说案例设计中没有审计结果，应要求学生自己分析总结出审计结果。

3.案例的教学方法

在案例教学中教学方法运用的恰当与否直接影响到教学的效果。一般在案例教学中采用的教学方法有：启发式、引导式、研究式、情景式等。其实这些方法并不矛盾，可以在案例教学中的各个环节进行应用，教学方法使用的目的是让学生认识案例，使用案例。

（1）案例展示

案例展示主要是让学生进入案例情景，记忆案例细节。情景式教学法因其较为直观，在案例展示环节可以起到良好的效果。情景可以用书面形式和多媒体形式，或是两者结合使用。如果可以编辑出合适的多媒体影像教学资料，将对案例展示环节非常有利。影像资料可以是影视作品，新闻素材，或者自己组织剧本做出的影视片段。

（2）案例分析

案例分析是一步一步不断深入的，可采用启发式和引导式教学方法。可以在分析的过程中，配合案例设置一系列问题。例如在做方案的过程中审计依据应该有哪些，学生独立完成可能不全面或者不具体，那么可以设置一些关于审计依据的设问，引导学生根据这些问题罗列审计依据；在取证过程中，也可以设置一些设问，引导学生，如果要进行某个审计判断，需要哪些资料，从哪个单位的什么资料中取得等等。这些设问就是案例分析的线索，可以启发学生构建审计逻辑。

（3）案例结果判断

审计案例教学是要引导学生得出趋同的审计判断。通过案例展示和分析，学生已经基本掌握案例的全貌，但是否可以形成准确的判断，却因人而异。这时可以采取研究式教学方法，让学生组成小组，对查证问题进行探讨总结，并运用理论知识进行分析归纳，可以举行类似于实务的模拟审理会，逐条审理总结的审计结果，形成审计报告。

教师在整个教学过程中主要是组织者的角色，不参与讨论，只负责对案例表达不清楚的地方的答疑，不干扰学生的判断，案例结果形成后，教师在对结果进行评论，给出实务真实案例的结果进行比对，分析哪个更为合理。这一方面可以帮助学生深入分析自己出现偏差的原因，另一方面也可能会发现实务中存在的问题，帮助完善审计实务，达到研究式教学的目的。

参考文献：

[1]何芹. 审计案例教学现状及效果评价——基于学生与教师不同视角的分析[J].财会月刊，2009 （9）：110-112.

[2]张咏梅，孙希芸. 审计教学研究述评[J].财会通讯，2011（6）：27-29.

[3]孙伟龙. 审计学课程研究性教学方法改革研究[J] . 浙江万里学院学报，2012，25（9）：89-93.