会计职业道德讲义

会计职业道德讲义（精选8篇）

会计职业道德讲义 篇1

会计职业道德是指在会计职业活动中应遵循的、体现会计职业特征的、调整会计职业关系的职业行为准则和规范，会计职业道德的含义包括以下三个方面：

1.会计职业道德是调整会计职业活动利益关系的手段

2.会计职业道德具有相对稳定性

3.会计职业道德具有广泛的.社会性

(二)会计职业道德的特点

会计职业道德与会计活动紧密联系，它是从会计活动中概括和总结出来的。会计职业道德的特点与会计职业活动的特点息息相关。具体来说，会计职业道德的特点主要体现在以下五个方面：

1.会计职业道德具有鲜明的政治性与原则性

2.会计职业道德具有科学性和灵活性

3.会计职业道德具有服务性和利益高度相关性

“为人民服务”是所有从业人员职业道德的根本所在。

4.会计职业道德具有无私性和廉洁性

5.会计职业道德具有规范性和约束性

(三)会计职业道德的作用

会计职业道德不但是社会主义物质文明建设的重要思想保证，而且也是社会主义精神文明的重要有机组成部分，

会计职业道德的作用具体表现在以下几个方面：

1.会计职业道德是规范会计行为的基础

2.会计职业道德是实现会计目标的重要保证

3.会计职业道德是会计人员提高素质的内在要求

4.会计职业道德是对会计法规的重要补充

(四)会计职业道德规范的主要内容

会计职业道德规范，是指一定社会经济条件下.对会计职业行为及职业活动的系统要求或文明规定。它是社会道德体系的一个重要组成部分，是职业道德在会计职业活动中的具体体现，是从事会计工作的会计人员在本职岗位上所应遵循的行为规范。

会计职业道德讲义 篇2

我国正处在一个转型期，人与人之间的利益关系、人际关系越来越复杂，人们的伦理道德观念和价值观念也发生了巨大的变化。当巨大的经济利益与道德规范发生碰撞时，人们产生了道德困惑

2002年财政部对保险、烟草等行业192户会计师事务所及相关的91户会计师事务所进行了会计信息质量检查，共查出不实资产115亿元，不实利润24.2亿元。有22户企业存在账外设账问题。2005年底，国家审计署公布了《2005年第四号审计结果公告》。公告显示，国内16家具有上市公司审计资格的会计师事务所有14家会计师事务所的37名注册会计师出具的19份审计报告存在失实或疏漏。其中，有相当知名度和影响力的德勤华永、中瑞华恒信会以及信永中和等的出现，让人对整个会计行业的行风深感忧虑。

2008年4月全美第二大次按贷款公司新世纪金融公司 (New Century Financial) 清算进行时，一份美国破产法庭的解密报告显示，毕马威会计师事务所与新世纪金融的财务丑闻难脱干系。同年3月26日，著名的数字与信息技术产品生产商施乐公司表示，公司已经收到法院的初审决议，将为8年前的财务造假案向投资者支付6.7亿美元的和解费用，而这一期会计丑闻也与施乐的前外部审计师毕马威会计师事务所有关。一时间世界范围内会计丑闻此起彼伏，似乎会计诚信已越来越远离我们。

事实上，近年来我国在会计领域的道德失范现象越来越普遍，主要表现在：

1、会计职业道德观念淡薄。

当前，贪污挪用公款、弄虚作假的重大案件屡屡发生，会计职业道德失范的状况堪虞。究其原因，是因为一些会计人员本身的会计职业道德观念淡薄，缺乏职业理想和敬业精神。他们中的许多人在工作中，不注意学习法律知识，不注重提高职业道德修养，在实际工作中逐渐形成了弄虚作假的工作作风。

2、违法乱纪，谋取私利。

一些会计人员之所以会出现道德失范的行为，是因为其个人主义、拜金主义、享乐主义无限膨胀，致使冲破道德底线，无视于法制法规，丧失会计职业道德，利用职务之便进行伪造、编造、隐匿毁损会计资料，贪污、挪用公款，最终走上了违反乱挤的道路。

3、违背执业准则，弄虚作假。

据财政部重点课题组调查显示： (1) 当会计人员在工作中同单位负责人的意见发生分歧时, 仅仅只有16.8%的会计人员认为应当做到坚持原则，更令人震惊的是在遇到这种情况时居然有占83.13%的会计人员认为应按单位负责人意见掩盖问题，应付社会和国家有关部门的监督检查。 (2) 对当前普遍发生的会计信息失真的现象, 会计人员主动出谋划策的占11.2%，配合单位负责人作假的占26.8%，被迫操作的占44.7%，因业务水平低而出错的占17.3%。

二、会计职业道德建设建议

1、加强会计职业道德教育，重塑会计诚信。

会计人员职业道德水平的高低，教育是关键。职业道德教育是培养职业人员具有良好的职业道德品质、坚定的职业信念、自觉的职业行为不可缺少的环节。会计职业道德教育不仅要针对在职在岗会计人员，也要包括在校会计专业的学生，将业务知识与职业教育并重施教。在教育体系上，建立分层次的教育系统;在教育方法上，采用以案例为主的方式;在教学手段上，大力发展以网络为基础的远程教育系统;在教育形式上，应不限于课堂教学，还应采取学术会议、专题研讨会、参观学习、经验交流等多种形式的教育。

2、完善会计法规，增强其可操作性。

新《会计法》已正式实施，为了保证《会计法》的有效施行，还必须遵循“持续全面趋同”理念，建立、健全相应的会计法规、规章，使《会计法》的有关规定具体化。为了完善会计法规，国家先后出台了《总会计师条例》、《会计专业技术职务试行条例》、《会计基础工作规范》、《会计电算化管理办法》、《代理记账管理暂行办法》、《会计档案管理办法》、《企业会计准则》、《事业会计准则》、《会计从业资格管理办法》及一系列会计核算制度等会计法规、规章、制度，这对于会计人员的实际工作有很好的补充说明作用。

3、完善内部监督体系。

为了充分发挥职业道德的作用，健全会计职业道德体系，应在建立会计职业道德规范和加强职业道德教育的基础上强化对会计人员职业道德规范遵循情况的检查，并根据检查的结果进行相应的表彰和处罚，建立起会计职业道德的奖惩机制。此外，为了守住会计信息失真的第一关，会计内部监督必须改变会计负责人担任内部审计负责人的做法，会计内部监督要强调单位负责人对法律负责，会计人员对单位负责人负责，充分发挥内部审计的作用。

4、完善注册会计师监督体系。

为了保证注册会计师和事务所能保持应有的独立性和谨慎原则，建议建立注册会计师协会。注册会计师协会是管理、监督并服务于注册会计师行业的自律性组织，其行业监管职能在日常工作中显得尤为突出。通过注册会计师协会的监管，进一步完善注册会计师监管体系，为会计人员营造一个良性、公正、透明的从业环境。

三、结语

综上所述，会计职业道德建设是一项关乎国计民生的社会系统工程，是一项影响社会是否能良性发展的重要工作。在世界经济进一步全球化的今天，加强会计职业道德建设，提倡会计信息诚信已成为当物知己。让我们铭记潘序伦先生的名言：“信以立志，信以守身，信以处世，信以待人，毋忘立信，当必有诚”，共同筑建诚信社会。

参考文献

[1]审计丑闻频现.是谁惹的祸[N].中国财经报, 2008-04-10

[2]肖华东.四大会计师事务所相继爆丑闻.会计整风再起波澜[N].望东方周, 2005-10-25

[3]崔天培, 任文君.关于会计职业道德问题的思考[J].沈阳教育学院学报, 2006, (1)

[4]姚海燕.我国会计人员职业道德现状及对策分析[J].商情, 2008, (4)

会计职业道德讲义 篇3

一、会计职业道德失范的原因

近几年国内国际上财务造假案层出不穷，每一起造假事件涉案金额之巨、涉及面之广令人触目惊心，虚假的财务信息从多个侧面折射出会计职业道德问题的严重性和普遍性。这些问题主要表现在：会计职业道德观念淡薄，缺乏敬业精神；追求个人利益，缺失诚信；藐视会计执业纪律，违背职业准则。造成这些现象的原因如下：

1.会计职业人员自身因素

会计人员不注重自身业务素质和道德素质的提高，受个人利益的驱动及对现实的妥协，违反实事求是、客观公正的道德规范；会计人员法制观念淡薄，不关注、不注重法律法规的学习，使其很难做到依法办事；会计人员业务水平偏低，在工作中缺乏细心钻研、精益求精的精神；会计人员自律性差，不能遵照法律法规中的有关规定严格要求自己，是最直接的原因。

2.企业缺乏监督机制

企业规章制度不健全，缺乏具体的内部控制制度，为会计人员犯罪和违反职业道德行为提供了条件。会计人员在企业的地位具有从属性，其职业道德在企业会计工作中的作用及作用的大小，必须从属于所在企业的文化层次及主管领导的道德水准。当前，造假等违法行为多是会计人员在单位负责人的强令、胁迫、指使和授意下实施的。这种不完善的管理体制，难以让会计人员独立履行职责。

3.社会不良环境的影响

随着经济体制的转变，人们的道德观、价值观也在发生变化，个人主义、利己主义、享乐主义的不良思想等有所抬头。社会不良环境的影响，同样会波及到会计人员，使一些会计人员为了满足个人私欲，从而不顾职业操守，利用专业优势，铤而走险贪污或挪用公款。

4.法律法规不健全，监督制约机制乏力

当前我国的会计法律制度还不够完善，新《会计法》规范了会计行为，对保证会计资料真实、完整起到了很大的作用，但某些方面操作性较差。如许多会计行为在法律法规中没有明确的规范，某些规定责任主体不明确或责任主体过多，发生责任人之间相互推委的现象，造成无法追究的责任，使得某些不法分子有了可趁之机。

二、加强会计职业道德建设的途径

会计职业道德建设是一项系统长远的工程，不可能一蹴而就，而需要各层次、各方面的齐心合力。在会计职业道德建设过程中，应该注重紧密结合会计职业道德失范的原因，使建立和完善的过程真正做到有的放矢，让“诚信为本、操守为重、坚持准则、不作假账”真正成为广大会计从业人员的职业理念。因此，加强会计职业道德建设应通过以下途径：

1.加强政治学习和职业道德教育

会计职业的特性就是要会计人员必须具有很高的道德素质。会计人员应当不断加强政治学习，提高思想觉悟，树立正确的价值观和社会责任感，视国家利益高于一切。会计人员还应当加强职业道德教育，有目的、有计划的接受职业道德教育，充分认识到会计职业道德的原则和规范；树立正确的职业道德观，自觉提高专业道德修养，增强爱岗敬业意识，维护会计职业的尊严。

2.强化会计人员职业道德自我约束意识

会计职业道德不仅要调整会计人员的外在行为，还要调整会计人员内在的精神世界，会计人员自我约束意识不强可能会引发不良的职业道德行为。因此加强会计人员职业道德自我约束意识是强化会计人员职业道德最直接、最有效的措施，这种自我约束是靠人们道德观念的充实和习惯自觉进行的。

3.建立有效的内、外部监督机制

良好的职业道德，不仅要依靠会计人员的自我觉悟，还要有有效的监督措施。企业首先要建立和健全内部监督制度，把住财务信息失真的第一关。加强内部审计是内部监督制度的重要组成部分，通过内部审计，可以有效的评估企业内部制度的执行情况，监督和约束董事会、经营者的经济行为。其次要完善社会审计监督体系，确保注册会计师的审计独立性，对任何单位或个人无论以何种方式干预注册会计师进行独立审计的行为，都要依法追究其法律责任，以期充分发挥注册会计师的公证和监督作用。

4.净化会计人员的从业环境

会计人员不仅工作在会计领域，更生活在企业小环境和社会大环境中，其职业道德必然会受到周围环境的影响和干扰。在企业的小环境中，会计人员职业道德很大程度上取决于所在企业的文化及主管领导的职业道德水平；在社会的大环境中，如果整个社会道德意识淡薄，公共意识低下，也不可能营造出高品质的会计职业道德。因此，环境的好坏直接影响到会计职业道德水平的高低，良好的会计从业环境，是进行会计职业道德建设的根本保证。

三、结束语

随着国家经济的发展和经济全球化进程的加快，经过了金融危机的洗礼，会计改革不断推陈出新，会计专业性和技术性日趋复杂，会计行业越来越为世人瞩目，讲求会计诚信，加强会计职业道德建设尤为重要。会计诚信与会计职业道德建设同样是“人”的建设，没有个人道德素养的提升，其他一切工作都是空谈。因此，会计职业道德建设，必须坚持“以人为本”的理念，将会计职业道德建设和我国国情相结合，汲取并借鉴国内国外的道德精华，将行业诚信与职业道德建设融汇于提升社会大众的道德。以社会公众道德的普遍提升为根本，以会计职业道德的进步为最终目标，以求在全社会形成良好的道德氛围，减少会计人员不道德行为的发生，彻底改变会计职业道德失范。

参考文献：

[1]《会计人员继续教育专题讲座》

会计职业道德讲义 篇4

引子

IPO审计是一项复杂且综合性很强的工作，通常项目周期很长，涉及企业改制、上市申报等工作的方方面面，更要和不同的中介机构合作，业务难度也相当高。财务会计资料的审核工作更是重中之重。当然，我们的工作目标最终还是为了通过发审委的审批，如果不通过审批，所有的工作都将是徒劳的。因为审计人员对于发表无保留意见是无从选择的。所以我们的课程内容也必将涉及到发审委财务审核中关注的焦点问题。

IPO审计收入应该是未来我国会计师事务所新增收入的主要来源，也是增值潜力最大的业务内容，也是最检验一个事务所业务水平的重要标志，也是审计人员应该补充的重要知识内容。其对于希望做大做强的会计师事务所而言，重要性更是不言而喻，甚至我们会发现IPO的收入比重占整个审计收费的比重越来越大。在这种巨大的诱惑面前，每一个事务所及注册会计师也都希望立刻成为这个领域的佼佼者。对于每个从事这个业务的注册会计师来讲，也是职业生涯发生改变的重要机会。这可能也是我们来到这里学习的重要原因。IPO审计中注册会计师的角色 本次授课的基本思路-2211法则

IPO审计中财务审核存在的突出问题 财务审核的第一步：合规性 财务审核的第二步：明确对象 财务审核的第三步：真实性 财务审核的第四步：职业关注

一、IPO审计中注册会计师的角色 从理论上来讲，大多数人认为： 信息验证者与信息公允表达的传递者

投资者合法权益的维护者重要的外部监管者。IPO企业上市的财务顾问专家 不管什么角色！

同流合污肯定是要付出代价的。现实中的困惑

审计师还是咨询师？ 警察还是军师？

监管者还是会计服务商？ 一个字“难”

根源：巨大经济利益诱惑，上市前上市后，稳定的收入来源 IPO审计与一般财务报表审计主要区别

系统工程；审计师责任、风险加大；

与上市工作队伍(公司、其他中介)的配合； 与监管机构的沟通；

符合上市地监管部门对会计信息的要求； 符合上市地监管部门对会计师的资格要求。

新规则、新（会计、审计）准则下的IPO审计特点

需要全面深入地掌握新财务会计、审计、信息披露等法律、法规的规定

审计工作量大大增加

实务中会遇到尚未规范的边缘会计问题

CPA在IPO中的主要服务内容 改制与设立阶段

协助公司进行财务可行性分析 协助公司完成改制与IPO方案

股改审计、为净资产折股提供基础 股份公司设立验资 上市辅导阶段 财务培训 财务咨询

申报与审核阶段

申报财务报表审计（3年一期）内部控制审计

申报期间纳税情况审核

申报财务报表与原始财务报表差异情况审核 非经常性损益明细表审核 盈利预测审核（如有）

对募集资金拟收购资产或股权进行审计 协助发行人和保荐机构与预审员进行沟通 根据审核反馈意见协助公司进行回复

根据审核反馈意见要求出具专项（核查）说明

参与上会前预演（充当保驾护航，尤其是当前的预审环节还好，正式审核环节不能保证企业的高管层打开话匣收不住，更可能说错。举例）根据发审会的审核意见补充或修改财务资料 出具会后事项核查意见

发行与上市阶段

接受主承销商委托对网下配售募集资金进行验证（较少）接受主承销商委托对上网发行募集资金进行验证（较少）接受发行人委托对募集资金进行验证

二、本次课程讲解的基本思路 2211规则 “2”：IPO审计中的财务审核应以“合规性”，“”真实性”作为审计是目标，二者缺一不可。“2”：本人认为，IPO财务审核应考虑两种视角，一个视角是证监会发审委财务审核的视角，还有一个是审计视角，二者相辅相成。“1”：应重视一种方法的运用，并且是主要方法，这种方法就是“分析性复核程序”。“1”：最后的一点需要提示的是，审计人员在财务审核中应注意应有的职业关注，或者职业审慎性。

发审委财务审核与审计中的财务审核 两种视角的联系

需要声明的是，其实二者具有统一性，审计人员是为了避免风险，合理保证提供会计资料的真实性，信息披露的真实性，但毕竟审计人员也是为了通过审核、审批，但还要注意立场是有所区别的，一个是监管者，一个是中介方。但我们会发现证监会发审委的审批将会更加全面，当然，其会关注注册会计师的审核后的结果，是对其结果的再审核。

那么我们就一起先来看看证监会财务审核的重点有哪些？ 证监会IPO审核中重点关注的财务会计问题（一、主要思路）

注重信息披露质量审查企业是否及时真实、准确、完整、充分地披露信息注重是否符合法定条件在首次公开发行股票并上市管理办法中有详细的规定,主要包括主体资格、独立性、规范运作、财务与会计以及募集资金（前面的课程应该都进行了详细讲解）注重具体的合规性审核

例如，一些合规性问题：包括是否符合审核依据的法律法规和有关规定？例如：同业竞争；生产经营独立性；无形资产不超过净资产的20%；业绩能否连续计算。

IPO财务审核、审计职业关注要点与案例分析第二讲

证监会IPO审核中重点关注的财务会计问题

（一）公司基本情况及历史沿革（关注股权形成的合法性与清晰性）高度关注改制设立过程中资本和股本形成的合规性，设立时涉及集体资产量化给个人的情形；公司历史沿革中涉及国有及集体资产处置必须过程合法、权属合规，或者得到有关部门的确认文件，尤其是关注国有资产的流失问题。

关注设立以来发生的股权转让尤其是发生在最近一年，且涉及到核心人员的持股转让。关注最近三年公司管理层及主营业务是否稳定。关注有多个子公司，关注存在如亏损或经营相同业务的子公司设立的原因。

证监会IPO审核中重点关注的财务会计问题（二、具体关注）2009年主板中小板（华西能源工业股份）该申请人未通过发审会的主要原因是：根据招股说明书，申请人前身甲公司原为集体所有制企业，2003年集体企业改制时，申请人参股股东将其持有的41%的股权转让给甲公司的集体股东。

2004年发行人前身乙公司以零受偿承债方式整体受让甲公司资产及其长期投资。乙公司的关联企业在2004年和2005年期间从乙公司获得大额借款，（存在借款再投资的嫌疑）其中一个关联方还是申请人2006年和2007年前五名的供应商。股东在乙公司设立及2005年增资时出资的资金来源的合法性、设立时股东间借款关系的合理性，在招股说明书和保荐代表人的现场陈述中均没有说明清楚，使得对于发行人股权形成的合法性和股权是否清晰难以作出准确判断。因此，发审委认为该申请人的首发申请不符合《管理办法》第13条的规定。

创业板上市关注的资产来源及权属问题 要求：

发行人的注册资本巳足额缴纳，发起人或者股东用作出资资产的财产权转移手续已办理完毕。发行人的资产完整独立，不受控于控股股东、实际控制人及其控制的企业。发行人主要资产的取得和使用不存在重大不利变化，不存在重大权属纠纷公司获得资产来源及具体要求公司获得资产的途径很多，包括由股东投入（或因整体变更而进人股份公司)、出资购买、建造、自行研发、接受捐赠等多种形受捐赠等多种形式。IPO对于资产的基本要求是：股东的出

资合法，资产独立、完整，主要资产不存在重大不变化或重大权属纠纷。具体而言： ①发起人、股东投入到公司的资产合法且已经足额到位；

②公司在整体变更时整体承继原公司的业务、资产及债权、债务。生产性企业拥有独立完整的研发、采购．生产、销售主体设施及必要的辅助配套设施，拥有生产经营所必需的土地、厂房、机器设备等资产的合法所有权或使用权，拥有生产经营所必需的专利、非专利技术、商标、特许经营权等无形资产。非生产型企业应当具备与经营有关的业务体系及相关资产； ③主要资产不存在重大不利变化或重大权属纠纷；

④公司资产与发起人、股东的资产产权清晰、界定明确．不存在依赖股东的资产进行生产经营的情况，不存在以公司或其他关联企业的资产、权益或者信用为股东提供担保的情况．不存在资产、资金和其它资源被股东占用而的情况。常见问题

股东出资合法性问题

出资的合法性主要包括两个方面：股东用作出资的财产合法；股东按照法律和章程的规定实际履行出资义务。

用于出资财产合法性问题 常见问题：

①以他人的财产出资，比如：以划拨土地使用权出资，以正在注销中尚未清算完毕的企业资产出资，以职务作品、职务发明创造出资；

②以尚未取得权利证书或权属不完整的财产出资，比如：尚未取得房产证的房产、尚未取得土地使用权证的土地使用权、未经批准的自建厂房；

③以受限制的财产出资，比如：以共有的财产出资但未取得其他共有人的同意，以他人没有放弃优先购买权的财产出资；

④虚拟出资，比如：以资产评估增值增资，重复出资； ⑤以不具备财产属性的劳务、信用、人力资源等要素出资；

⑥以公司的资产出资。实践中，还有以报废的财产进行出资。未按照规定履行出资义务股东是否按照规定履行出资义务主要有四个关键点：未进行非货币财产的资产评估／审计未按时足额交纳出资并验资

存在抽逃出资货币和非货币的出资比例限制。

1．以非货币资产出资未进行评估，净资产折股或者以公积金、未分配利润转增、以对公司的债权转增的，未对公司进行财务审计。

不过，以下两种未评估的情况，不认为构成发行上市的实质性障碍：

①实物资产的购买时间短、成新率较高，其资产价值于交付使用时未发生重大变化，购买发票显示的价值可以真实体现出该等实物资产在出资时的公允价值，以实物资产的账面金额或购买发票上记载的金额出资，财产原账面价值经专项复核报告验证并取得全体股东一致同意； ②未评估出资行为发生在报告期之前且所涉金额较小，在整体变更为股份公司时，按照审计后的账面净资产值折股。

2．未按时足额交纳出资或出资后未及时办理验资手续。

这个方面常见的问题有：出资后没有依法验资，验资后未及时交付，整体变更时的审计和验资未经具有证券从业资格的会计师事务所承担，非货币资产投入当年或第年或第二年就全额计提或大额计提减值准备。如果是部分资产已实际交付使用而未及时验资，或者未及时办理有关权变更手续，尽管构成一定的出资瑕疵，但由于资产的实际控制权已经转移至公司，出

资瑕疵并未导致公司权益受损，经会计师事务所进行专项复核，不构成发行上市的重大障碍。3．抽逃出资问题容易与借贷混淆借贷与抽逃出资的区别。股东与公司之间合法的借贷关系受法律保护，在没有充分证据的情况下，仅凭股东向公司借款就认定为股东抽逃出资缺乏法律依据。如果在借款活动中违反了有关金融管理、财务制度等规定，应由相关部门查处。甄别借款与抽逃出资，可以综合考虑内部决策程序、会计处理方式、是否收取资金占用费等因素。如果履行了公司内部决议程序、以借款合同等法律文件确认，会计处理合法合规，按照公允标准收取一定资金占用费，未造成公司利益或债权人利益受损，一般认定为借贷关系。4．货币与非货币出资比例。

2006年实施修订的公司法取消无形资产20%的上限，仅规定股东的货币资金出资不得低于注册资本的30% 对在新《公司法》生效前无形资产的比例超限，如没有因此受到工商或科技主管部门的调查或处罚，股东之间又存在争议，不构成发行上市的重大障碍。但对新《公司法》实施后的新设公司，如果货币资金低于注册资捆的30%，则应当予以纠正。用以出资的无形资产未经高新技术成果认定虽不符合当时的特别要求，但如果已履行必要的评估和验资，办理了批准、工商登记等手续，股东之间不存在争议，亦不会对发行上市构成重大障碍。5．交叉持股。

母子公司交叉持股，某些情况下会虚增资本。例如：甲公司原有100万注册资本，再向乙公司定向增发100万的股份，同时乙公司也向甲公司增发100万的股份。两个公司资本总额增加了200万，但事实上等于甲公司与乙公司相互退还了出资，但两个公司的净资本没有增加。目前，我国对交叉持股的法律规定尚属空白，一般情况下需要进行清理。

（二）公司经营模式及行业地位（关注是否对主营业务造成影响）

前三年的主要产品及产能、每种主要产品或服务的主要用途、工艺流程；主要生产设备，关键设备的重置成本、先进性，还能安全运行的时间等；每种主要产品的主要原材料和能源供应及成本构成。

主要产品的销售情况和产销率、主要消费群体、平均价格、主要销售市场、国内市场的占有率。公司报告期内收入、利润在行业中的排名（行业地位在财务报表中的体现）公司产品的市场占有率。公司在行业中的竞争优势及劣势。观点提示：审计人员对此应重视宏观风险，尤其是业务承接阶段我们发现，现实中，IPO审计人员往往由于出身于会计背景，过于微观，会停留在技术层面上，而应注意宏观可能存在的风险因素：第一大风险：政治风险，中国特有，例如某地政坛不稳，国情决定官商又是紧密结合的。上市公司在当地都是龙头企业，当地政府的盘中餐，如果当地主要官员不清廉，势必殃及上市公司，特别是政府官员的政绩因素对上市公司的影响是巨大的。反之，目前国家新出台扶持新疆地区经济发展政策，至少五年内，新疆的上市公司不会出现大问题，尤其是那里主要就是一黑一白一红，全都是涉及国计民生的企业，这种企业出问题，当地经济必然产生不稳定，当地政府日子也不会好过。第二大风险，行业风险，要看他是朝阳产业还是夕阳产业，例如，电力、煤炭、有色、建材、化工、钢铁、造纸、纺织等八大行业就不鼓励上市。最新的《关于进一步做好创业板推荐工作的指引》（证监会公告[2010]8号）指引》明确了保荐机构应审慎推荐的领域主要是，（一）纺织、服装；

（二）电力、煤气及水的生产供应等公用事业；

（三）房地产开发与经营、土木工程建筑；

（四）交通运输；

（五）酒类、食品、饮料；

（六）金融；

（七）一般性服务业；

（八）国家产业政策明确抑制的产能过剩和重复建设的行业。

保荐机构应重点推荐符合国家战略性新兴产业发展方向的企业，特别是（1）新能源、（2）新材料、（3）信息、（4）生物与新医药、（5）节能环保、（6）航空航天、（7）海洋、（8）先进制造、（9）高技术服务等领域的企业，以及其他领域中具有自主创新能力、成长性强的企

业千万不能猫请耗子吃饭，光讲友谊不要命！第三大风险，全球经济中的经济与政治状况，例如被审计单位所在国家的经济低迷，原材料价格波动对其影响很大。第四大风险，与监管机构工作关系恶化。当然还有很多具体的风险 2009年创业板【赛轮股份】

申请书中称主要产品目前大部分销往国外，其本次募集资金拟投资于扩大生产规模。2009年因外国某政府决定对我国出口的所有某产品实施为期三年的惩罚性关税。发审委认为申请人所处行业的经营环境已经发生重大变化，并对其持续盈利能力构成重大不利影响，不符合《暂行办法》第十四条第二项的有关规定。

（三）财务状况分析（关注偿债能力）关注发行人财务状况、盈利能力、现金流量报告期内情况及未来趋势的主要特点及主要影响因素。

资产负债主要构成及重大变化分析、资产减值准备计提是否充足分析。偿债能力分析；各期经营活动产生的现金流量净额为负数或者远低于当期净利润的，应分析披露原因。资产周转能力分析。财务性投资分析，包括交易性金融资产、可供出售的金融资产、借与他人款项、委托理财等。重点关注：现金流量净额较低或者长期为负值，流动比率和速动比率较低，如果未来应收账款回款出现大幅度下滑，银行借款不能到期续贷，或者融资规模受限，公司将面临较大的流动性风险和偿债风险。

证监会IPO审核中重点关注的财务会计问题

（四）盈利能力分析（关注成长性与持续盈利能力）营业收入构成及增减变动分析、季节性波动分析。

利润来源分析，影响盈利能力连续性和稳定性的主要因素分析。

经营成果变化的原因分析。主要产品销售价格、原材料及燃料价格频繁变动且影响较大的，就价格变动对利润的影响作敏感性分析。毛利率构成及重大变动分析。非经常性损益、合并财务报表范围以外的投资收益、少数股东损益的影响分析。

IPO申报报表剥离调整时关注：是否存在违背真实性和可验证性要求人为制造交易或调整交易价格；剥离不良经营性资产，忽视或掩盖资产减值对相关期间业绩的影响；期间费用的剥离过分强调可比性、忽视配比性；未完整反映收入相对应的全部成本；简单将所得税罗列于原始会计报表中，虚增净利润。

针对财务状况盈利能力发审委员经常提问的问题：

财务会计信息综合地反映了公司的资产质量以及持续的盈利能力，是审核人员重点关注的问题。独立盈利能力：公司的盈利应来源于主营业务，如果主要来源于非经常性损益以及优惠与补贴，其独立的盈利能力受到质疑。对于优惠与补贴主要从合法、合理、重要、持续以及措施方面关注。公司利润不得存在重大不确定性，包括大部分来自投资利润、非经常性损益等。税收优惠重点关注地方性税收优惠的合法性等。财务状况：根据财务结构及比率，如从资产负债率流动比率、速动比率、息税折旧摊销前利润、利息保障倍数、每股经营活动产生的现金流量净额分析公司的偿债能力；

根据应收账款、存货、经营性现金流量与主营业务收入的对比分析公司的收入质量。

重点关注：应收账款与存货余额较大

期末应收账款（包括应收票据）余额或余额波动幅度较大，坏账准备计提得不充分，如果该应收账款无法按时回收，应收账款发生坏账损失，会对司的持续盈利能力构成重大不利影响。公司的存货规模较大，若不能及时消化，可能产生存货跌价和滞压，也会给公司生产经营带来负面影响。公司应当结合应收账款的构成、占比、账龄、变动情况、信用和结算政策及其变动情况、账款回收情况、应收账款周转率、主要债务人的信用状况，说明变动原因尤其是最近一期应收账款大幅变动的原因、应收账款的真实性和余额的合理性、应收账款余额是否与生产经营特点相匹配、应收账款的质量和发生坏账损失的风险；

为了应对应收账款和坏账带来的财务风险，公司应严格信用政策和货款催收、考核制度，尽可能缩短应收账款占用资金的时间，加强生产计划管理和合理库存管理。持续经营与盈利能力：生产经营模式、产品或服务的结构是否发生了或将要发生变化；经营环境是否发生了或将要发生变化；对主要供应商以及客户是否存在重大依赖。发审委更关注盈利的真实性和可持续性，周期性行业应该重点说明公司抗周期性风险的能力。财务指标异常是核查重点：如出口增长过快，会要求核查报关单；销售收入增长过快，会要求核查重要客户的销售；财务比率异常变动，会要求根据业务特点详细说明。

证监会IPO审核中重点关注的财务会计问题 举例：持续盈利能力 2009年某申请人所处的行业受国家政策制约，政策要求限制产能扩张、淘汰落后产能。申请人未来的自身扩张及持续发展在政策上受到较大限制，其成长性受到较大制约，且申请人对未来持续发展缺乏切实可行的应对措施，因此发审委认为申请人未来的持续盈利能力存在较大的不确定性，不符合《管理办法》第37条的规定。

另一申请人所处的行业受国际国内经济金融危机影响，需求不旺，2008年第四季度以来市场持续低迷，价格大幅滑落，主要产品销量下滑，开工普遍不足。申请人募集资金投资项目仍为扩大同种产品产能，申请人是否具备相应的经营管理能力、市场开拓能力消化新增产能，投资项目是否具有较好的市场前景和盈利能力存在较大的不确定性，不符合《管理办法》第39条的规定。

审计重点

重点关注的内容①收入确认。通过查阅销售合同、入出库单、运输单、银行账单、税务发票、海关报关单、出口核销单等原始凭证，对比产品销售明细账，对比公司现有 的产能、产量和产销率，对比纳税的数额、发生的运带和报关费，采用财务报表比较法、财务比率分析法、重点报表项目分析方法，判断收入的真实性。如果资产负债表上增加大量应收账款、利润表上增加巨额利润，而现金流量表却没有相应现金净流人，或者增加的营业收入、净利润与公司现有产能明显不匹配，存在虚假收入或跨期调整收入的可能性就很大。对金额较大的合同、特殊销售或付款模式下发生的销售额，应查明收入的确认方法是否符合谨慎性原则、确认的时点和确认的金额。对尚未执行的合同，通过函证方式对真实性进行确认。

对于采取完工百分比法确认收入的，需要取得客户的完工确认单皇有代理销售的，核查代理商中是否有发行人的关联企业、代理销售产品最终是否实现销售。

②研发费用。列表说明报告期各期开发支出明细，包括项目、期初数、本期增加数、转入无形资产数及期末数，判断对研究开发支出的处理是否符合《企业会计准则》的规定。有研发费用加计扣除的，应当分析加计扣除是否符合法定条件，并将加计扣除部分归入税收优惠总额以判断对公司净利的影响。

③盈利对税收优惠、政府补贴、非经常性损益等项目的依赖。通过查阅税收优惠文件、政府

补贴文件、相关会计凭证，定量分析税收优惠和政府补贴的数额及其对净利润的影响程度。④应收账款的质量与偿债能力。通过对应收账款的构成、比例、账龄、变动情况、信用和结算政策、账款回收情况、应收账款周转率、主要债务人的信用状况，坏账准备的计提、转回、核销、坏账实际发生情况，判断应收账款的质量，坏账准备的提取是否充分，信用政策是否稳健，关注应收款项过大、账龄过长、资产周转能力较差导致的流动性风险。如果应收账款余额较大，现金流量净额较低或长期为负，流动比率和速动比率较低，需要适当调整信用政策或加强当前信用政策的执行。

⑤营业收入和毛利率异常。营业收入和毛利率波动异常、与可比上市公异较大，应当分析非正常波动的原因，是否处于同期行业平均水平的合理范围内，是否具有可持续性，是否会对未来的成长性构成重大不利影响。

IPO财务审核、审计职业关注要点与案例分析第三讲

（五）关联交易（最大的影响后果就是独立性问题）

一是披露控股股东、实际控制人的生产经营状况和最近一年及一期的经营情况及主要财务数据。二是按照经常性和偶发性分类披露关联交易，增加披露内容。三是非常关注交易价格的公允性，控股股东、实际控制人是否存在向拟上市公司输送利润。

证监会IPO审核中重点关注的财务会计问题

例如，2009年主板某申请人未获通过的主要原因是申请人设立时的主要资产来源于大股东控股的企业，报告期内申请人与该企业之间存在资产租赁、收购资产、代付职工工资、偿还债务、代垫水电费等关联交易，发审委认为申请人存在独立性问题，并可能存在变相输送利润的现象。不符合《首次公开发行股票并上市管理办法》（以下简称“《管理办法》”）第20条的规定。

再比如，2009年主板中小板某申请人与控股股东报告期内存在大比例的原材料关联采购，且未来仍将继续。2006-2008年度，该申请人向控股股东下属公司甲公司采购原材料金额分别为5199万元、6082万元、6677万元，占同期该类原材料采购的比重分别为67．53%、54．53%、49．24%，占申请人同期原材料采购的比重为13．67%、13．30%、12．23%，且2006、2007年关联交易价格明显低于非关联方。同时申请人自建某项目达产后，仍不能完全满足申请人本次募投项目达产后对于原材料的需求，申请人与关联方之间的关联交易今后仍将持续存在。因此发审委认为，申请人目前的业务结构及其与控股股东及其所控制的其他企业之间的业务分工对申请人的业务独立性构成较大影响，不符合《管理办法》第十九条的规定

关联方交易关注点真实性：关联交易最终实现，不是为了财务包装而虚构。

必要性：生产经营正常供需往来，符合公司经营发展的需要，或为了实现某种优势互补，或为解决同业竞争和关联交易问题。公允性。关联交易价格应当公允、合理，不存在损害公司及其他股东合法权益，不会对公司的财务状况和经背业绩产生重大影响，不会使公司独立性形成依赖。合法性。关联交易的结果和决策程序，应当符合法律和公司制度的要求。

趋缓性。关联交易的数额和占比呈逐渐下降趋势，同类交易的主体逐渐多元化。可控性。关联交易制度完善，上市后关联交易能得到有效的控制和规范。

（六）税收政策（违法并不可怕，主要就是税收优惠依赖问题）

发行后执行的税种、税率应合法合规。前三年执行的税收优惠政策与国家法规政策不符的，省级税务部门应出具确认文件，发行人应就可能被追缴的风险作重大事项提示。近三年内有无税收方面的违法违规行为，是否受过税务部门处罚。证监会IPO审核中重点关注的财务会计问题税收规范性问题 税收问题首先反映的是企业营业收入和利润的真实性问题。当出现大额的税收差异、税收滞纳金或者上市前所得税费用的增长幅度明显高于营业收入的增长幅度等异常现象，首先被关注的就是报告期内收入、利润增长的真实性问题，其次则是涉及补税的具体原因、是否属于重大税收违法行为、是否存在被追缴、被征收滞纳金或罚款的风险。

税收问题可以从规范性和税收优惠影响两个方面来把握，凡与现行税收法律、法规、部门规章等规范性文件相违背的行为或政策，均可以归入到税收不规范的范畴。税收差异、应交税费余额较大等税收异常现象申报财务报表与纳税申报表中营业收入存在较大差异，所得税费用与实际缴纳所得税额存在较次差异，存在大额期末应交所得税余额大额税收滞纳金、大量虚假增值税发票，税务行政处罚等税收异常现象。说明公司税务漏洞较大，常被审核部门所重点关注，需要在核实具体原因的基础上充分评估税收风险。对于上市前的补税行为，应当区别对待。如果在上市前主动选择补缴税款、未被税务机关处罚、有合理的理由，一般不视为构成上市实质性障碍的重夫违法行为。但如果 补税是被税务机关稽查后的被动行为且金额较大，或者因此被税务机关实施了罚款以上的行政处罚且金额较大，又未取得税务主管机关出具的明确表示不属于重大违法行为的书面文件，则被认定为重大违法行为的可能性较大。根据相关规定，公司缴纳税收滞纳金的行为不属于违法行为。

公司注销时没有依法办理税务清算公司清算子公司或其附属企业时是否依法办理了税务清缴手续、取得完税证明，成为审核的重点关注问题之一税收优惠不规范 主要指公司所执行的地方政府越权审批或与国家有关法律、法规、规章等规范性文件相冲突的税收优惠政策，或无正式批准文件批准的税收优惠政策。公司在报告期内已经享有的越权审批、与上位法冲突、无正式批准文件批准的税收优惠，按照审核要求，应当计人非经常性损益并在计算上市净利润指标时予以扣除。

违规采用核定征收方式缴纳企业所得形企业所得税有两种征收方式，一种是查账征收，一种是核定征收。核定征收是根据纳税人的全部收入总额按核定的应税所得率计算所得额征收企业所得税的一种办法。

之所以采取核定征收方式，主要因为纳税人的会计制度不健全、会计基础不规范，税务机关不得已而为之。在该种征收方式下，税务机关只要防止企业销售不开发票以隐瞒收入的情况发生，而不必关注企业是否赢利以及核算其是否多列支出，节省了税务稽查的精力。无论是企业主动避开查账征收而选择核定征收，还是在地方政府的许可下采取核定征收，都表明了企业的会计基础工作不规范。在按规定采用查账征收方式纳税时，因征税方式的改变会导致一定的税务差异。目前，对于缉税方式改变引起的所得税差异处理方式不一，有不补税的，有选择不补税但将差异列入非经常性损益的，也有补税的。

（七）募集来的资金未来的运用公司的发展前景及业绩增长主要依赖于募集资金项目的实施，因此是发审委委员最关注的问题。

1．项目实施准备情况，募集资金到位后能否顺利实施，如配套的土地，有关产品的认证或审批情况（如医药行业）等。

2．项目实施的可行性，如是否有足够市场，是否有足够的核心技术及业务人员，是否有足够的技术及规模化生产工艺储备等。

3．募集资金应当有明确的使用方向，原则上应当用于主营业务。募集资金数额和投资项目应当与发行人现有生产经营规模、财务状况、技术水平和管理能力等相适应。募集资金如果

用于向其他企业增资或收购股份，应提供相应文件并 在招股说明书中增加披露。拟增资或收购的企业的基本情况及最近一年及一期经具有证券期货相关业务资格的会计师事务所审计的资产负债表和利润表。

证监会IPO审核中重点关注的财务会计问题 举例，募集资金投资项目存在较大风险某申请人计划募集资金约2．5亿元，其中拟投资9000万元于甲项目，该项目运行期为7年，第8年至第13年为达产期。2006年至2008年申请人从市场上收购的产品采购量分

别为186吨、238吨、155吨，另一募投项目预计增加上述产品需求量100吨，而甲项目达产期内年产量850吨，远高于发行人未来年需求量。因此发审委认为，甲项目产生效益的时间较长，项目的建设计划能否按时完成、项目的实施效果和消化募投新增产能等都存在较大的不确定性，不符合《管理办法》第41条的规定。

另一申请人未通过的主要原因是申请人2008年某产品产能为60MW，销量为42．59MW，募投项目达产后，将新增100MW产能，产能扩张幅度明显，存在较大市场风险，不符合《管理办法》第三十九条的规定。这些问题均反映出来，中国上市公司圈钱的意图，实质上，有了钱之后干什么都不是很清楚，证明中国资本市场存在严重扭曲的现象。

IPO未过会企业常见问题分析 1．申报材料制作粗糙

2．发审会答辩准备不足，未能现场解释清楚发审委的疑虑 3．未能有效证明企业的抗风险能力 4．未能充分说明股权融资的必要性

5．公司未来盈利存在重大不确定性、存在明显的财务舞弊

证监会IPO审核中重点关注的财务会计问题

1．业务承接阶段忽视尽职调查与风险评估尽职调查的目的：了解行业、了解企业、了解宏观、了解微观。风险评估目的：根据了解、财务分析判断是否承接，如果承接，应关注的风险点及重点问题，以备审计计划的合理安排。

某券商企业尽职调查中的9个数字原则见过90%以上股东和管理层 8点钟原则，观察其管理是否松散到过企业7个以上部门在项目企业连续呆上6天

团队、管理、技术、市场、财务5个要素应详细调查。不要名胜古迹了解很多，一谈到企业哑口无言至少访问4个上下游客户考察3个以上企业竞争对手（听他们怎么评价企业，不要仅听企业自己瞎吹牛）要永远保持20个访谈关键问题（从大到小，从粗到细，分门别类的问题）

至少与普通员工吃一次饭 2．过多过少对公司内部控制制度的关注和依赖均不可取 3．重要事项审计程序不到位 例如：

对未合并子公司和联营公司缺乏必要的审计程序对关联关系认定的审计程序不够深入对异常事项或可能存在舞弊行为未履行充分审计程序函证的实施存在欠缺 对或有事项的审计程序不到位

4．缺少合作沟通意识，本位主义思想严重

5．复杂专业的问题更复杂化，审核人认为不清楚

6．最后高度关注证监会审核内容，后面我们会具体介绍。下面我们将系统讲解IPO审计中财务审核问题，并就其中的问题进行展开！我们即将讨论的话题

IPO审计中注册会计师的角色 本次授课的基本思路-2211法则

IPO审计中财务审核存在的突出问题 财务审核的第一步：合规性 财务审核的第二步：明确对象 财务审核的第三步：真实性 财务审核的第四步：职业关注

三、IPO审计中财务审核的第一步： 合规性审核

IPO审计首先是一种合规性的审计，这样就要求我们的审计师们首先要知道IPO审计中涉及的法律法规有那些，这也是解决我们的审计依据问题，即按照什么规定就是合

乎要求的，按照什么就是不合乎要求的，这是第一步，也是非常重要的一步。IPO审核中涉及的法律法规（按照部门）

国家颁布的相关法律、法规 中华人民共和国公司法．doc（修订后，2006年1月1日起实施）中华人民共和国证券法．doc（修订后，2006年1月1日起实施）公司注册资本登记管理规定．doc（2006年1月1日起执行）会计主管部门、行业协会发布的相关规定

企业会计准则企业会计准则讲解与指南中国注册会计师执业准则指南。证监会相关规定 首次公开发行并上市管理办法．doc（证监会200632号令，2006年5月起执行）首次公开发行股票并在创业板上市管理暂行办法．doc 关于进一步做好创业板推荐工作的指引．doc（2010）相关招股说明书准则 相关申请文件准则 相关信息披露准则

IPO审核中涉及的法律法规（按照内容来分）综合法律法规 1．《公司法》（修订后，2006年1月1日起实施）新变化如：设立股份公司审批权限变化、发起人数限额变化、注册资本最低限额降低并可分期出资、出资方式修改、折股比例变化、取消对外投资限制、股利分配方式不同、取消资本公积补亏。2．《证券法》（修订，2006年1月1日起实施）3．《公司注册资本登记管理规定》（2006年1月1日起执行）

IPO发行管理办法及相关信息披露法规 1．《首次公开发行股票并上市管理办法（证监会200632号令，2006年5月起执行）2．关于做好新老划断后证券发行工作相关问题的函（发行监管函（2006）37号），仅保留股票发行审核标准备忘第5号、第8号、第16号、第18号。3．《公开发行证券的公司信息披露的内容与格式准则第1号-招股说明书》（2006年修订）、《公开发行证券的公司信息披露的内容与格式准则第7号—股票上市公告书》、《公开发行证券的公司信息披露的内容与格式准则第9号-首次公开发行股票并上市申请文件》（2006年修订）。

4．《公开发行证券的公司信息披露编报规则第9号-净资产收益率和每股收益的计算及披露》（2010年修订）、《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号2010年修订．doc《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号-财务报告的一般规定》（2007年修订）5．《公开发行证券的公司信息披露规范问答第1号-非经常性损益》（2007年修订）6．《关于做好与新会计准则相关财务会计信息披露工作的通知》（证监发[2006]136号）7．《公开发行证券的公司信息披露规范问答第7号―新旧会计准则过渡期间比较财务会计信息的编制和披露》（证监会计字（2007）10号）8．《上市公司信息披露管理办法》（2007年1月）9．《上市公司收购管理办法》（2006年7月31日）新变化如：规范收购活动及权益变动文件，如IPO中换股吸收合并 10．《关于规范上市公司对外担保行为的通知》（2006年1月1日执行）（证监发（2005）120号 11．《上市公司章程指引》（2006年修订）12．《上海证券交易所上市规则》（2006年5月修订）13．《深圳证券交易所上市规则》（2006年5月修订）14．《上市公司内部控制指引》上海证券交易所2006年7月1日施行 15．《上市公司内部控制指引》深圳证券交易所2006年7月1日施行会计法规 1．新《企业会计准则》及应用指南（2007年1月执行）2．《企业会计准则实施问题专家工作组意见》（2008年1月21日第三期）3．《上市公司执行新会计准则协调小组工作小组会议纪要》（2007年2月证监会）4．《2006年年度报告工作备忘录第三号-新旧会计准则衔接若干问题

（一）》（2007年2月证监会）5．《上市公司执行新会计准则备忘录第3号》（2007年4月，深交所）6．《企业内部控制规范-基本规范》（2008年）

7．创新型企业发行上市重点财务问题研讨会．doc（2009年）8．《企业内部控制配套指引》（2010年）

IPO财务审核、审计职业关注要点与案例分析第四讲

审计法规

《中国注册会计师审计准则》及指南（2007年1月起执行）《中国注册会计师审计准则问题解答第1号——6号》（2014年1月1日起执行）目前，中国注册会计师审计准则及应用指南已形成完整的体系，涵盖注册会计师执行审计业务的全部过程和关键领域。由于企业组织结构和经营方式日益复杂，会计判断 和估计事项日益增多，注册会计师面临的审计风险日益加大，需要更好地理解和运用审计准则。为了向注册会计师提供良好实务指导，中注协通过征询行业意见，结合行业监管实际，就行业存在的普遍问题形成问题解答，问题解答在以下四个方面提供指导：一是对 注册会计师难以理解或执行的准则条款作出进一步解释和说明；二是对注册会计师在执业实践中遇到的普遍性的复杂问题予以答复；三是对实务中舞弊风险较高的领域予以提示；四是对实务中存在的准则执行不到位的做法予以提示和纠正。

一是关于《中国注册会计师审计准则问题解答第1号——职业怀疑》。由于目前财务报表复杂程度越来越高，涉及的主观判断和估计事项越来越多，保持职业怀疑对于有效执行审计工作尤为重要。该问题解答旨在重申职业怀疑对于审计工作的重要作用，指导会计师事务所如

何在事务所层面和项目组层面强化保持职业怀疑的必要性，指导注册会计师如何在审计的各个阶段保持职业怀疑、在哪些重要审计领域特别需要保持职业怀疑，并对如何在审计工作底稿中体现保持职业怀疑作出提示。

二是关于《中国注册会计师审计准则问题解答第2号——函证》。恰当地设计和实施函证程序可以为相关认定提供可靠的审计证据，也是应对舞弊风险的有效方式。该问题解答旨在针对与函证有关的实务问题，强调注册会计师在函证过程中保持职业怀疑，提示注册会计师在确定是否实施函证程序、如何设计和实施函证程序，以及评价回函结果时需要关注和考虑的事项，以提高函证程序在应对舞弊风险方面的有效性。

三是关于《中国注册会计师审计准则问题解答第3号——存货监盘》。通常情况下，与其他资产项目相比，存货更能反映企业的经营特点。对于制造业、贸易业等行业的被审计单位而言，存货采购、生产和销售通常对其财务状况、经营成果和现金流量都具有重大影响，资本市场上很多实际的舞弊案例也都涉及存货等实物资产的虚增。该问题解答旨在指导注册会计师的实际监盘工作，并针对实务中经常存在疑问的一些方面提出进一步指引，供注册会计师在审计工作中参考。

四是关于《中国注册会计师审计准则问题解答第4号——收入确认》。在财务报表舞弊案件中，涉及收入确认的舞弊占有很大比例，收入确认已成为注册会计师审计的高风险领域。该问题解答旨在指导注册会计师基于收入确认存在舞弊风险的假定，选择并实施恰当的审计程序，以将与收入确认相关的审计风险降至可接受的低水平。

五是关于《中国注册会计师审计准则问题解答第5号——重大非常规交易》。重大非常规交易，特别是临近会计期末发生的、在作出“实质重于形式”判断方面存在困难的重大非常规交易，为被审计单位编制虚假财务报告提供了机会。该问题解答旨在提醒注册会计师切实履行与重大非常规交易审计相关的责任，并帮助注册会计师在财务报表审计工作中恰当识别、评估和应对由此产生的重大错报风险。

六是关于《中国注册会计师审计准则问题解答第6号——关联方》。由于关联方关系及其交易可能为串通舞弊、隐瞒或者操纵行为提供更多机会，很多财务报表舞弊案件都涉及关联方交易。该问题解答旨在指导注册会计师按照审计准则的要求，有效地识别、评估和应对由于关联方关系及其交易导致的重大错报风险，以将审计风险降至可接受的低水平。针对《首次公开发行股票并上市管理办法》第四节，第28-37条。其他相关条款，例如，9、24、56、68条款。下面我们将具体就其中的财务会计信息披露的相关问题进行讲解。理解其中的合规性问题。28条，发行人资产质量良好，资产负债结构合理，盈利能力较强，现金流量正常。解析：从财务状况（资产负债表）、损益情况（利润表）、现金流量情况（现金流量表）三个方面做出原则性规定。第29条发行人的内部控制在所有重大方面是有效的，并由注册会计师出具了无保留结论的内部控制鉴证报告。解析：有效的内部控制是财务报告真实与否的重要保证，注册会计师应对内部控制发表审计报告。注意，审计准则第1211号、3101号其他鉴证业务准则。尤其注意财政部新发布的《内部控制审计指引》。

针对内部控制审计指引的重要关注谁审计的问题 审计什么的问题审计期间的问题

涉及的财务报告控制与非财务报告控制审计问题所带来的重大风险提示！谁审计的问题 注册会计师可以单独进行内部控制审计，也可将内部控制审计与财务报表审计整合进行（以下简称整合审计）。在整合审计中，注册会计师应当对内部控制设计与运行的有效性进行测试，以同时实现下列目标：

（一）获取充分、适当的证据，支持其在内部控制审计中对内部控制有效性发表的意见。

（二）获取充分、适当的证据，支持其在财务报表审计中对控制风险的评估结果。审计什么 的问题

注册会计师应当对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，并对内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷，在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露。审计报告中，需要指出的是，我们并不对××公司的非财务报告内部控制发表意见或提供保证。本段内容不影响对财务报告内部控制有效性发表的审计意见。审计期间的问题

内部控制审计，是指会计师事务所接受委托，对特定基准日（时点的概念）内部控制设计与运行的有效性进行审计。注册会计师在确定测试的时间安排时，应当在下列两个因素之间作出平衡，以获取充分、适当的证据：

（一）尽量在接近企业内部控制自我评价基准日实施测试。

（二）实施的测试需要涵盖足够长的期间。注册会计师完成审计工作后，应当取得经企业签署的书面声明。书面声明应当包括下列内容：企业在内部控制评价基准日后，内部控制是否发生重大变化，或者存在对内部控制具有重要影响的其他因素。观点

过去我们强调内部控制测试与审计，认为其可以发现重大的错报，其实这种观点是错误的，对于CPA最大的敌人，往往发生错报的不是内部控制缺陷导致的，而是高管逾越内部控制操纵的重大错报，这个概率很大，所以目前对于内部控制环境的评估很重要，但这又何其难呢？过去注册会计师没有发现内部控制缺陷导致的舞弊，社会公众可以理解，可是新发布的内部控制审计指引又会将CPA推到风口浪尖之上。

第30条，发行人会计基础工作规范，财务报表的编制符合企业会计准则和相关会计制度的规定，在所有重大方面公允地反映了发行人的财务状况、经营成果和现金流量，并由注册会计师出具了无保留意见的审计报告。解析：《会计基础工作规范》包括会计机构与会计人员，会计核算、会计监督、内部会计制度。还包括企业会计准则30-33号，审计准则第1501号，1502号。

新准则发布后，为指导协调的前后编制的工作，还应根据《关于做好新会计准则相关会计信息披露工作的通知》、《信息披露规范问答第7号》、《企业会计准则第38号-首次执行企业会计准则》第5-19条。

第31条，发行人编制财务报表应以实际发生的交易或者事项为依据；在进行会计确认、计量和报告时应当保持应有的谨慎；对相同或者相似的经济业务，应选用一致的会计政策，不得随意变更。

解析：根据《企业会计准则——基本准则》保证较高的会计信息质量，先要保证会计信息的真实性，管理层应谨慎会计政策的选择，并要注意前后期一贯性。第32条，发行人应完整披露关联方关系并按重要性原则恰当披露关联交易。关联交易价格公允，不存在通过关联交易操纵利润的情形。解析：应该承认，关联方关系及其交易是粉饰利润的重要手段，也是应该关注的重点。涉及审计准则1322号，1323号，会计准则22-36号。第33条发行人应当符合下列条件：

（一）最近3个会计年度净利润均为正数且累计超过人民币3000万元，净利润以扣除非经常性损益前后较低者为计算依据；

（二）最近3个会计年度经营活动产生的现金流量净额累计超过人民币5000万元；或者最近3个会计年度营业收入累计超过人民币3亿元；

（三）发行前股本总额不少于人民币3000万元；

（四）最近一期末无形资产（扣除土地使用权、水面养殖权和采矿权等后）占净资产的比例不高于20％；

（五）最近一期末不存在未弥补亏损。目的是为了：保证发行前拥有一定的净资产规模，预防发行人资产结构出现较大风险，上市后具备向投资者分红的能力。

第34条发行人依法纳税，各项税收优惠符合相关法律法规的规定。发行人的经营成果对税收优惠不存在严重依赖。纳税情况能从税务角度佐证发行人盈利水平和对相关法规的遵守情况

严重依赖税收优惠的发行人政策风险比较高。第三十五条发行人不存在重大偿债风险，不存在影响持续经营的担保、诉讼以及仲裁等重大或有事项。涉及《审计准则第1324号——持续经营》了解发行人在财务方面是否存在可能影响持续经营的问题。第36条发行人申报文件中不得有下列情形：

（一）故意遗漏或虚构交易、事项或者其他重要信息；

（二）滥用会计政策或者会计估计；

（三）操纵、伪造或篡改编制财务报表所依据的会计记录或者相关凭证。涉及《审计准则-1141号》

对财务信息作出虚假报告的三种极端情形；

第37条发行人不得有下列影响持续盈利能力的情形：

（一）发行人的经营模式、产品或服务的品种结构已经或者将发生重大变化，并对发行人的持续盈利能力构成重大不利影响；

（二）发行人的行业地位或发行人所处行业的经营环境已经或者将发生重大变化，并对发行人的持续盈利能力构成重大不利影响；

（三）发行人最近1个会计年度的营业收入或净利润对关联方或者存在重大不确定性的客户存在重大依赖；

（四）发行人最近1个会计年度的净利润主要来自合并财务报表范围以外的投资收益；

（五）发行人在用的商标、专利、专有技术以及特许经营权等重要资产或技术的取得或者使用存在重大不利变化的风险；

（六）其他可能对发行人持续盈利能力构成重大不利影响的情形。

从防范风险的角度对可能对持续盈利能力产生影响的事项作出禁止性的规定。

第9条主要内容：有限责任公司整体变更的持续经营时间；按原帐面净资产值折股。

第24条主要内容：内部控制制度健全且被有效执行；能够合理保证财务报告的可靠性、生产经营的合法性、营运的效率与效果。第56条主要内容：财务报表在其最近一期截止日后六个月内有效；财务报表应当以三、六、九、十二月末为截止日。

我们即将讨论的话题

IPO审计中注册会计师的角色本次授课的基本思路-2211法则 IPO审计中财务审核存在的突出问题财务审核的第一步：合规性财务审核的第二步：明确对象财务审核的第三步：真实性财务审核的第四步：职业关注 首先，我们要知道注册会计师出具的主要文件有哪些？也就是首先必须合理保证这些不能出问题。财务报表及审计报告 盈利预测报告及审核报告（如有）内部控制审计报告经注册会计师核验的非经常性损益明细表

其次，我们要注意招股说明书以及上市公告中披露的财务会计信息，这些内容，审计人员在IPO审计中要引起注意，因为凡是涉及财务会计方面的问题，证监会和广大阅读者就会认为，这些重大方面应该都是经过审计的，是真实的。

招股说明书中涉及财务会计信息披露的相关章节（主要包括风险因素、发行人基本情况、业务和技术、同业竞争与关联交易、财务会计信息、管理层讨论与分析、募集资金运用、股利分配政策等）。

重点在红字部分

其中，第十一节“管理层讨论与分析”涉及财务会计的相关要求：分析的主要依据：最近三年又一期的合并财务报表分析的主要内容：财务状况、盈利能力及现金流量情况分析的主要角度：报告期内情况、未来趋势

分析的主要方法：包括财务因素和非财务因素；不应简单引述财务报表内容，应进行逐年比较、与同行业对比分析等便于理解的形式。上市公告中披露的财务信息 验资报告前十大股东持股情况 关联关系及交易财务会计资料

发行人关于最近三年及一期的纳税情况的说明：最近三年及一期所得税纳税申报表税收优惠、财政补贴的证明文件主要税种纳税情况的说明及CPA的意见主管税收征管机构出具的最近三年及一期纳税情况的证明其中税项主要披露内容

四、IPO审计中财务审核的第三步：真实性 IPO审计中财务审核的真实性当然是建立在财务报表及其披露的财务信息没有造价，没有舞弊的基础上，因此查找舞弊的方法非常重要，为此，重点我们将讨论以下两个 问题：

风险基础审计法最得心应手的分析性复核的方法 1．风险基础审计方法的特点

注重宏观经营持续能力与经营计划的分析，从宏观把握审计面临的风险分析。注重审计分析程序的运用，识别可能存在的重大错报风险。评价内部控制有效情况，减少接近预期值的测试，注意例外项目的详细审计。扩大审计证据的内涵，不应仅限于控制测试与实质性测试的证据，更应注意了解企业及其环境获取的证据。核心就是最大可能发现高风险的审计领域，并将主要精力与资源投入到高风险审计领域，前者就是风险评估程序，后者就是风险应对。2．分析性复核方法

分析性复核是一种非常重要的方法，甚至可以说整个审计的过程中，分析贯穿于始终；考虑会计信息各构成要素之间的关系、会计信息与相关非会计信息之间的关系；主要运用简易比

较、比率分析、结构百分比分析、趋势分析、复杂分析等方法发现疑点。我国审计准则第1313号分析程序进行了详尽叙述。下面我们可以给大家介绍一些常用的审核关键分析指标：

这些量化与非量化的指标应注意分析其在不同期间的变动情况，同时注意其余同行业的标准指标和最好指标相比，有何异常。再进一步进行合理性分析，考虑其中的主要影响因素，彼此之间的关系，考虑发生了什么特殊情况。并注意采取调查，并获取充分解释和恰当的佐证审计证据。

对于其中的异常，可以询问管理层，将管理层的答复与注册会计师对被审计单位的了解以及审计过程中的其他审计证据进行比较，以印证管理层的答复，如果管理层的答复不充分，应考虑是否需要运用其他审计程序。观点：分析能力也应是IPO审计人员的基本技术素质养成分析性思考的习惯，重视细节测试，但更应重视与分析性程序结合、并重的测试。

例如，对于主营业务收入的分析，不能仅以毛利率等简单的财务分析，更要从非财务信息中得出销售额与毛利与毛利率的预期值，这包括同业分析、竞争力分析等等，做到任何交易、余额的审计都要做到心中有数。推荐一本好书

《审计质量改进指引》【美】托马斯．p．豪克，刘旭东译，经济科学出版社。该书重点讲解了什么是风险基础审计与分析程序的关键步骤。我们介绍一下分析程序的四阶段过程

估计期望值（预期）将实际的调查情况与期望值相比较（识别）调查实际与预期产生差异的原因（调查）

评估实际与预期之间的差异对审计和财务报表产生的影响（评价）期望值的估计取决于数据间的各种关系，这种关系的确定又基于审计师对客户和客户所在行业的了解，通过以下比较确定数据间的关系：

（1）与前期数据进行比较（不仅包括上期）（2）公司的预测数据（3）同行业资料（4）非财务信息注意审计分析不是财务分析，财务分析是为了内部决策或者外部投资决策，审计分析是为了形成预期，发现财务异常，一个好的审计师的预期就是本来的面目应该是什 么，这应该在审计人员心中早已经有了认识，如果不是，那肯定有特殊原因。

IPO财务审核、审计职业关注要点与案例分析第五讲

举例某国内豆浆机的龙头企业，2008年上市，其招股说明书称2005年该公司推出新产品五谷系列，相比较原浓香系列产品来讲，该产品价格高，且成本低，且近三年来五谷系列产品销售量占公司豆浆机产品销售总量的比例也在逐年提升。给大家提供两个表格信息： 豆浆机毛利率

豆浆机市场份额

应有的职业关注应该对2007年这么高的毛利率产生质疑。

2005年2006年该公司的单位成本高度趋同，2007年两个系列产品成本均大幅下降，其中五谷系列每台成本降低51元。浓香系列每台成本降低58．63元。这说明该公司2007年度毛利率大幅上升的原因不是产品结构调整而是单位成本大幅下降，但该公司招股说明书中却未披露成本下降原因。下面请大家本着职业怀疑精神看看，可能性有哪些？

第一种可能：2005年、2006年为了逃避增值税，少报收入导致毛利率偏低；第二种可能：2007年度虚减成本，虚增利润。第三种可能：将2007年以前年度收入，推迟至2007年确认。

但是我们会发现，2008年该公司上半年收入又实现高速增长，但毛利率却下降了5%，所以其2007年虚构收入的可能性不大，因此，有可能是以前年度收入推迟到2007年度确认。甚至即使是2008年该公司单位成本也存在低报的可能性。

该公司4%的制造费用，说明其固定制造费用很低，规模效应所带来的固定制造费用几乎可以忽略不计，那么如果说成本降低了，可以理解为原材料成本因为规模采购降低单位成本，现实是原材料与人工成本这些年都在逐年走高啊！那么就是新技术、新工艺、新材料引发的成本下降，但招股说明书中也未说明，其对成本的影响。

质疑：一边是单位成本上升，一边说是单位售价在降低，毛利率却大幅上升，这根本说不过去。那么，我们可以怀疑，要么该公司历史上隐瞒收入偷逃增值税，导致毛利率偏低，要么是上市前后为了高价发行及支持股价高位运行虚构收益，否则难以解释其反复无常 的毛利率。

顺着这个思路，我们进一步发现，该公司2008年上半年销售额超过2007年全年总和，而

2007年该公司实现销售438．52万台，假设单价不变，2008年上半年，已经累计实现500万台，可是招股说明书阐述，该公司的产能只有500万台，募集资金主要目的就是投产年生产800万太豆浆机的设备。按照其2008年的业绩，其产能全年大概在1000万台左右，那融资这么多钱干什么？可想而知。

我们再进一步发现，该公司账上一直以来一分银行贷款也没有，如今一下子要融资15亿元现金，而2008年上半年年年报中货币现金高达18．27亿元，真不明白这个公司这么有钱还要IPO 呢？

可见，无论该企业是否真的存在舞弊，分析方法可以帮助我们发现其中可能存在的问题，并进一步确定需要审查的程序。当然这其中我们应该注意舞弊的信号！（后面列出，时间关系不讲）另外一种思路，分析性复核也是我们为发行人寻找合理的理由，帮助其顺利过会审核的重要方法。财务舞弊的主要征兆信号

（一）销售收入舞弊的分析性征兆

（1）分析性复核表明对外报告的收入太高销售退回和销售折扣过低、坏账准备的计提明显不足；

（2）在对外报告的收入中，已收回现金的比例明显偏低；（3）应收账款的增幅明显高于收入的增幅；

（4）在根据收入测算的经营规模不断扩大的情况下，存货呈急剧下降趋势；（5）当期确认的应收账款坏账准备占过去几年销售收入的比重明显偏高；（6）本期发生的退货占前期销售收入的比重明显偏高；（7）销售收入与经营活动产生的现金流入呈背离趋势；

（8）与收入相关的交易没有完整和及时地加以记录，或者在交易金额、会计期间和分类方面记录明显不当；

（9）记录的收入缺乏凭证支持或销售交易未获恰当授权；（10）最后时刻的收入调整极大地改善了当期的经营业绩；（11）销售交易循环中的关键凭证“丢失”；

（12）未能提供用以证明收入的原始凭证，或以复印件代替原件的现象屡见不鲜；（13）未能对银行存款往来调节表或其他调节表上的重大差异项目作出合理解释；（14）销售收入和库存现金日记账存在明显的不平衡；

（15）与收入相关的记录（如应收款记录）与询证证据（如函证回函）存在异常差异；（16）高管层逾越销售交易循环的内部控制；

（17）新客户、异常客户或大客户未遵循惯常的客户审批程序；

（18）高管层或相关雇员对收入或收入异常现象的解释前后矛盾、含混不清或难以置信；（19）存在着禁止注册会计师接触相关设施、雇员、记录、客户、供应商等有助于获取收人证据的行为；

（20）高管层在收入确认上对注册会计师施加了过分的时间压力；（21）对注册会计师要求提供的收入的相关信息拖延搪塞；

（22）高管层对注册会计师就收入提出的质询作出行为失常的举动（如勃然大怒、威胁利诱等）；

（23）接到客户、雇员、竞争对手关于收入失实的暗示或投诉。

（二）销售成本舞弊的分析性征兆

（1）分析性复核表明对外报告的销售成本太低或降幅太大、购买退回和购货折扣太高；（2）分析性复核表明期末存货余额太高或增幅太大；

（3）与存货和销售成本相关的交易没有完整和及时地加以记录，或者在交易金额、会计期

间和分类方面记录明显不当；

（4）记录的存货和销售成本缺乏凭证支持或与之相关的交易未获恰当授权；（5）期末的存货和销售成本调整对当期的经营成果产生重大影响；（6）存货和销售成本的关键凭证“丢失”；

（7）未能提供用以证明存货和销售成本的原始凭证，或只能提供复印件；

（8）与销售成本相关的会计记录（如购货、销售、库存现金日记账）明显不相勾稽；（9）存货和销售成本的会计记录与佐证证据（如存货实物盘存记录）存在异常差异；（10）存货盘点数与存货记录数存在系统性差异；（11）存货收人报告与存货实收数存在差异；

（12）采购订单、采购发票、存货收入报告和存货记录之间存在着不一致现象；（13）存货供应商没有出现在经过批准的卖主清单上；（14）存货丢失或盘亏数量巨大；（15）采购订单或发票号码被复制；

（16）供应商的身份难以通过信用调查机构或其他渠道予以证实；（17）高管层逾越存存货和销售成本循环的内部控制；（18）新的或异常的供货商未遵循正常的审批程序；（19）存货实物盘点制度薄弱；

（20）高管层或相关雇员对存货和销售成本的解释前后矛盾、含混不清或难以置信；

（21）存在着禁止注册会计师接触相关设施、雇员、记录、客户、供应商等有助于获取存货和销售成本证据的行为；

（22）高管层对注册师解决复杂的存货和销售成本问题施加不合理的时间压力；（23）对注册会计师要求提供的存货和销售成本的相关信息拖延搪塞；（24）高管层对注册会计师就收入提出的质询作出行为失常的举动；（25）接到知情者关于存货和销售成本不实的暗示或举报。

（三）负债和费用舞弊的分析性征兆

（1）期后事项分析表明，在下一会计期间支付的金额属于资产负债表日业已存在的负债，但未加以记录；

（2）存货盘点数超过存货会计记录数；

（3）仓库进出记录表明期末有验收入库的存货，但采购部门未能提供采购发票；（4）供货商发货声明上载明的金额未体现在会计记录上；

（5）采购金额、数量和条件与询证函存在着重大差异，且未能调节一致；（6）截止测试发现大量存货被归属于错误会计期间；（7）未能提供雇员薪酬个人所得税代扣证明；

（8）有贷款但没有相应的利息支出，或有利息支出但未体现贷款（9）有租赁办公场所，但没有相应的租金支出；

（10）在会计期末编制了增加了销售收入、减少了预收货款的重分类分录；（11）收入会计记录与客户函证存在重大差异；（12）产品担保支出大大超过担保负债；

（13）客户的回函表明企业与客户签订了回购协议；（14）将保证金记录为收入；

（15）董事会已批准的贷款在会计记录上未得到体现；（16）银行回函上载明的贷款没有在会计记录上体现；（17）有租金支出，但没有租赁负债；

（18）银行对账单上出现巨额的贷项；

（19）董事会会议记录讨论的或有负债没有体现在会计记录上；（20）向外聘律师支付了大额费用，但未确认任何或有负债；（21）律师函表明企业可能卷入重大法律诉讼；

（22）监管部门的公函表明企业可能存在重大违法违规行为，但企业既未确认或有负债，也未在附注披露；

（23）企业设立了众多的特殊目的实体，且资金往来频繁；

（24）企业与关联方的资金往来频繁，委托付款或委托收款现象突出；（25）在收购兼并过程中未预提重组负债和重组费用；

（26）以前期间提取的重组负债在本期被用于冲减经营费用；

（27）对注册会计师要求提供的重要负债和费用的相关信息拖延搪塞；

（28）高管层对注册会计师就重要负债和费用提出的质疑作出行为失常的举动；（29）接到知情者对重要负债和费用不实的暗示或举报。

（四）资产舞弊的分析性征兆

（1）缺乏正当理由对固定资产进行评估并将评估增减值调整入账；（2）频繁进行非货币性资产置换；（3）重大资产剥离；

（4）在某个会计期间计提了巨额的资产减值准备；

（5）注销的资产价值大大超过以前年度计提的减值准备；

（6）固定资产、在建工程和无形资产中包含了研究开发费用或广告促销费用；

（7）固定资产和在建工程当期增加额与经过批准的资本支出预算存在重大差异，且未能合理解释；

（8）缺乏正当理由将亏损子公司排除在合并报表之外；（9）采用成本法反映亏损的被投资单位；

（10）经常将长期投资转让给关联方或与关联方置换；（11）频繁与关联方发生经营资产买卖行为；

（12）固定资产和无形资产的折旧或摊销售政策显失稳健；（13）未能提供重要厂场设备资产和土地资源有效的产权凭证；（14）重大资产的购置或处置未经过恰当的授权批准程序；（15）未建立有效的固定资产盘点制度；

（16）高管层或相关雇员对重大资产的解释前后矛盾、含混不清或难以置信；

（17）存在着禁止注册会计师接触相关设施、雇员、记录、供应商等有助于获取重大资产证据的行为；

（18）高管层对注册会计师解决复杂的资产计价问题施加不合理的时间压力；（19）对注册会计师要求提供的重要资产的相关信息拖延搪塞；

（20）高管层对注册会计师就重要资产提出的质询作出行为失常的举动；（21）接到知情者对重要资产不实的暗示或举报。

（五）披露或列报舞弊的分析性征兆

（1）因信息披露原因受到证券监管部门或证券交易所的处罚或警告；（2）披露程度历来只达到部门的最低要求，鲜有额外的自愿性披露；（3）会计政策披露晦涩难懂；

（4）对收购兼并、或有事项等重大事项的披露过于简明扼要；

（5）对重大经营和非经营损失的解释有避重就轻嫌；（6）财务信息的披露与经营活动的总结相互矛盾；

（7）财务信息的披露与公司的对外宣传或新闻媒体的相关报道存在着严重的不一致现象；（8）财务信息披露与董事会会议记录存在重大差异。我们即将讨论的话题

IPO审计中注册会计师的角色本次授课的基本思路-2211法则 IPO审计中财务审核存在的突出问题财务审核的第一步：合规性财务审核的第二步：明确对象财务审核的第三步：真实性财务审核的第四步：职业关注主要会计政策、会计估计的合规性、稳健性问题盈利预测是否合理谨慎的问题

关联方关系及交易（尤其是非经常性交易）是否如实披露问题资产评估是否合规、合理的问题

出资是否存在瑕疵的问题募集资金的使用方向与效益问题税收政策与调整问题 IPO高成长的业绩井喷现象土地使用权等无形资产的处理问题

五、IPO财务审核的第四步：职业关注

1．主要会计政策、会计估计的合规性、稳健性问题 2．盈利预测是否合理谨慎的问题

3．关联方关系及交易（尤其是非经常性交易）是否如实披露问题 4．资产评估是否合规、合理的问题 5．出资是否存在瑕疵的问题

6．募集资金的使用方向与效益问题 7．税收政策与调整问题

8．IPO高成长的业绩井喷现象

9．土地使用权等无形资产的处理问题 10．高度关注资金拆借与资金占用问题 11．员工持股问题

12．账外收入的问题及其处理 13．违规集资及其核算处理 14．申报财务报表的合理规划 15．原始报表与申报报表的比较

16．创业板的成长性问题重点关注其中的财务会计信息披露问题 17．表外问题风险

18．创业板内部控制问题

1．主要会计政策、会计估计的合规性、稳健性常见问题（1）收入确认方法披露不清，在风险报酬实际上未发生转移或未完全转移时提前确认收入，主要表现为最近一个会计年度收入、净利润、应收账款的大幅增长，预收账款的大幅下降； 案例：某通讯企业是专门从事专网通讯技术解决方案业务的服务商，主要为能源交通等行业提供通讯技术解决方案，包括相关软硬件产品的研发、制造和服务，业务分为专网通 讯技术解决方案与数字视频业务，其中专网通讯技术解决方案是公司的核心业务。故主业的毛利率与净利率都很高，但是近三年成长性不是很好，2008年甚至出现下滑，该公司解释为奥运会惹的祸，奥运期间，部分工程项目进度缓慢，生产、发货、安装、调试、运行、验收等环节出现滞后，使得营业收入无法正常确认，从而导致2008年公司营业收入与业绩均不理想，且下降。

其IPO 申报稿三年又一期的利润表披露、经营活动现金流量表如下：

IPO利润表（单位：元）

经营现金流量表

（单位：元）

应收帐款

2009年1-6月154128451．91 2008年133663720．70 2007年100786756．82 2006年89058535．26 预收账款

2009年1-6月28027．15 2008年120086．29 2007年2920784．42 2006年1678611．30 该公司从收入确认角度来看，专网通讯技术解决方案属于既有商品销售，又有劳务提供的混合销售业务。结合业务特点与收入确认原则，根据谨慎性原则，公司在货物已发至用户并满足开通条件且对应项目的成本能够可靠计量时，确认销售收入的实现。即初验合格才确认收入。

同花顺案例

金融资讯和数据服务

收入确认原则为：在提供金融资讯和数据服务前，预收全部款项，待提供服务时平均分摊。2009年上半年收入高达4685万元，同期预收账款2270万元。新增收入远远超过新增预收账款。创业板目前成为创富版，2010年底平均市盈率82．67．平均每两天制造亿万富翁。

应有的职业分析与关注

该公司近三年成长性不是很好，2008年业绩下滑，但净利润还是正的，可是2008年经营活动现金净流量却出现负数，现金流量表整体惨不忍睹。应收账款的大量增加，预收账款大量减少，说明该公司可能存在收入确认提前，导致的应收与预收问题，2009年更少，严重违反通讯行业1-4-4-1的付款习惯，即签约时付10%，到货时付40%，初验时付40%，剩下10%作为质保金。虽然该公司说奥运会的影响很大，但事实上，奥运会的只在北京且影响也只有2008年第3季度，奥运给公司带来不良影响的同时也带动了北京交通通信市场，即使该公司

所言属实，证明该公司控制风险的能力也过弱，IPO条件极不成熟。且涉嫌提前确认收入。提示收入的确认与计量应与公司的业务类型相匹配，应能反映公司的盈利模式，应与准则的规定相吻合。对于特殊行业尤其要关注，应当充分考虑其合规性及合理性。例如：买一赠一奖励积分的销售预售充值卡电子商务服务商收入网游公司收入动漫企业收入关于买一赠一赠送部分不做捐赠处理，而是视同降价销售。例如：预存1000元现金可消费价目表上2000元的商品或劳务，则视作降价50%销售，如果一次性消费了价目表上1000元的商品或者劳务，确认的收入为1000*（1000/2000）=500元。

关于奖励积分收入的确认

企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或者应收款扣除奖励积分公允价值部分确认为收入，与奖励积分相关的部分公允价值应首先作为递延收益，在客户兑换奖励积分或失效时，结转计入当期损益。兑现奖励积分时可能采用奖品的形式，则递延收益确认收入的同时，要确认奖品的成本。关于预售充值卡在预售发卡时，销售方既未完成服务也未发生提供服务的费用，并且购买方在全额消费之前具有对方的债权，在诉讼时效内具有退款的权利，因此，根据收入确认的配比原则，不能确认收入。销售方应建立完善的内部控制体系和信息数据系统，有效控制和记录预售卡的销售与消费情况，根据客户实际消费量确认销售收入，如果预售卡在有效期内一直没有消费完，则可根据合理的会计估计在有效期末确认销售收入。关于电子商务服务商收入淘宝网为例，主要从事，个人对个人销售（C2C），公司对个人销售业务（B2C）。收入来

源有两种，一种是搜索竞价排名，包括C2C,B2C,P4P（按照效果付费）。二是品牌商城，主要是B2C模式，收取佣金。淘宝网主要根据关键词，搜索竞价排名的出价和关键词被点击的次数，交易额及规定费率，通过支付宝实时向卖家收费。

关于网游公司收入

网游公司的收入主要来源于网络游戏本身的收费和相关附加收费。网络游戏本身包括收费游戏和免费游戏，对于收费游戏网游公司主要依据游戏玩家的游戏时间收取点卡费，收入与玩家的人数和时间成正比，道具收费是其另一收入来源。近年来发展起来的免费游戏正在成为网络游戏中的主流，玩家可以不买点卡免费玩游戏，收入来源包括;虚拟道具收费和增值服务收费，比如服务性的短信收费和其他增值短信服务收费，许多商家青睐于如此数量巨大的玩家，纷纷将广告投入其中，网游企业广告收入原则上应在相关广告开始出现于公众面前才能确认。

关于动漫企业

从动漫企业的经营方式来看，可分为自创和合作形式两大类，对于动漫影视作品前期投入大，在取得许可证后，通过出售（发行）或其他（如合作、授予、转让等）方式获取收入，获得收益的时间较长，其收入主要是在将碟片实物交付给客户验收合格并取得其确认的证据后在合同约定的发行期间内分期确认收入。

相关其他收入与特殊问题参见：创新型企业发行上市重点财务问题研讨会．doc

收入确认应注意

应根据企业具体的经营模式，结合企业会计准则对收入确认的四个原则对照披露。尤其是新经济、新商业模式企业，更应当充分揭示行业、企业特有的经营模式和风险特征，把握收入确认的实质性特征前提下，适当灵活地结合自身的实际经营、核算情况确定自己公司收入确认原则并充分披露。如，对于客户实现零库存的企业，只有企业的产品被客户使用之后，才能确认收入，企业发出产品时，不能确认收入。

IPO财务审核、审计职业关注重点与案例分析第六讲

常见问题（2）

资产减值准备计提政策不稳健、不合规，如关联方应收款项不计提减值准备、坏账准备计提比例偏低、长期无利用价值的无形资产不计提减值准备等；固定资产的折旧政策与同行业上市公司相比明显不稳健；

在建工程结转固定资产时点滞后、借款费用资本化的范围扩大、时间延长；福建星网锐捷招股说明书（2010）．pdf279页（其应收账款坏账准备政策解释较为合理，可以作为参考）资产减值舞弊与审计相关会计规定：企业会计准则第8号——资产减值》，自2007年1月1日起在上市公司施行，鼓励其他企业执行。该准则规定：在资产的可收回金额低于账面价值时应计提

资产减值准备，资产减值准备一经确认，不得在以后期间转回。

合理计提各项资产减值准备符合谨慎性原则的要求。谨慎性原则要求企业进行会计核算时，不得多计资产或收益，少计负债或费用，不得设置秘密准备。按照原来的准则，赋予了企业的选择权，但也成为企业盈余管理的重要工具

2003年参股南方证券的多家企业计提减值准备的情况，说明了什么？南方证券沉浮始末 1992年12月21日，南方证券有限公司在深圳特区成立。1996年12月31日，总资产已经达到149．7亿元人民币。

2000年，南方证券吸收了大量的委托理财业务，并签订大量保底合约，这是南方证券增资扩股的开始，也为后来背上包袱埋下伏笔。2002年,改制为股份有限公司。同年6月，原申银万国总裁阚治东临危受命出任南方证券总裁

2003年南方证券承销的股票数量在全部券商中排名第一。

2003年11月，爆发信用危机，机构客户、个人投资者纷纷撤离，委托理财客户天天上门索债。

2004年1月2日，中国证监会和深圳市政府联合颁发公告,对南方证券实施行政接管。2005年4月29日，证监会宣布关闭南方证券。2005年11月4日，南方证券的正常客户交接完成之后起自动转入中国建银投资证券有限责任公司（简称中投证券）。

2003年正是南方证券生死不明的时候，对其投资的上市公司分别出于不同的需求，计提了减值准备，但计提比例大相径庭。以上汽和首创股份为例，我们可以看出虽然持有金额相同，但计提比例一个为100%，一个为15%。我们会发现盈利状况好的和盈利状况不好的计提的比例均较高？

亏损的让我一次亏个够！盈利的隐藏利润，待未来亏损时再释放出来形成利润！

财务报表说要符合真实性，这是一种假设，而不是事实，所以可靠性才是目标。资产减值准备项目的特点

资产减值牵涉的范围广，内容多，金额巨大，需要运用大量的估计与判断程序，不确定性增大。并且计提、核销计算较为复杂，容易错计和漏计，需要会计人员的素质较高，对市场了解、对估价准确的衡量，均提出较高的要求。尤其是在企业法人治理结构不健全的情况下，对减值准备具有较大的会计选择性，容易导致较大的会计利润选择空间。

管理当局利用资产减值蓄意舞弊的行为方式扭转亏损：当上市公司最近两个年度的会计利润为负值时，其即将转为被特殊处理的公司（ST时），三年连续亏损就要暂停上市，半年内仍不盈利的将被终止上市。这时 的重压之下，容易导致管理当局计提较低的减值准备，使得公司刚好盈利。夸大亏损：如果

已经知道本年度亏损已成定局，即使本期资产减值为零，也难以避免亏损的命运，计提准备时这个企业就会倾向于计提较大比例的减值准备。将经营业绩

做低，轻装上阵，以求增加未来收益。为避免次年ST或者亏损做好准备。尽管当时业绩不好，但却为未来埋下了伏笔。利润平滑。盈利时多计提减值。倾向于计提较高的减值，将利润转移到下一年。虽然新准则对资产减值的转回做了限制性的规定，但还是对利润操纵提供了较大的空间，仍然存在很多不完善的地方。

《新会计准则》在有关流动性资产的计提转回方而与现行规定并没有多大变化，因此《新会计准则》并不能完全堵住上市公司利用流动资产的计提转回操纵利润的漏洞。例如，应收账款计提坏账的会计政策可选择性太强。企业会计制度规定企业计提坏账准备的方法由企业自行确定且提取比例也由企业自行估计，这给企业调节利润留下了

巨大的操作空间。企业如认为应收款项收不回来，全额提取坏账准备也未违反会计制度，这也使得审计人员有时明知企业在造假也无法予以纠正。常见问题（3）对会计估计变更进行追溯调整：案例：

A公司主营业务为小电器的制造与销售，报告期内变更模具费用摊销年限，由2-3年变更为3年摊销年限； A公司将此视为会计政策变更，对会计报表进行追溯调整，调增2003年、2004年净利润824万元、2400万元，占当期净利润的12%、31%，对经营成果有重大影响；审计机构出具了标准无保留意见，保荐机构对此未提出异议。点评：大家会发现这是一个明显会计估计变更的例子，但该公司却按照会计政策的变更进行追溯调整。

常见问题（4）

随意改变应收款项坏账准备核算方法、调整坏账准备计提比例；人为操纵无形资产、长期待摊费用的摊销年限；境内外会计报表选择的会计政策、会计估计不一致。

常见问题（5）不分性质，只按债务人对应收款项进行分类，账龄也混合处理； 在未征得债务人同意的情况，按收款先冲销账龄最长的应收款项处理，人为优化应收款项的账龄结构。

常见问题（6）或有事项及承诺事项披露的充分性，常见问题： 或有事项披露不全面；承诺事项披露不全面。常见问题（7）关联交易定价政策不合理； 关联交易定价变动频繁，合理性依据不足； 关联购销价款结算违反合同协议，以正常购销方式掩盖实际上的违规占用资金；与关联方（尤其是控股股东）之间存在象征性金额或无偿的关联交易等等。关联交易的特点是面广、种类繁多、交易频繁、内容复杂、金额及影响大、内部安排、容易操纵，对企业报表的影响大，并难以发现及监管。关联交易是可以存在的，但是要证明其必要性、定价的公允性，同时，关联交易应该是逐年减少而不是增加。

目前因关联交易而被否的企业，主要存在以下问题：（1）交易的日的及动机；（2）定价不公允或不能证实其定价是公允的；（3）关联方界定不完整；（4）会计处理不当；（5）交易程序不规范；（6）实质关联方非关联化；

例如：某公司与控股股东及其它关联方在销售货物、采购原材料、租赁房屋、提供劳务、支

付代理费和代缴社保统筹费等多个方面存在关联交易，金额较大，而且募投项目实施以后，关联交易的金额还将继续扩大，公司对控股股东的依赖性过大。

再如：某公司最近三年一期经营业绩良好。但股东未将核心技术注入到公司，公司与关联方存在重大知识产权类关联交易以及其他关联交易，主要募集资金项目技术是由公司和关联方合作开发的。这即是关联交易的问题也是独立性的问题。

总结审计人员在帮助发行人选择会计政策及会计估计时应充分考虑其对公司报告期及发行上市后财务状况和经营业绩的影响，避免采用不稳健的会计政策以及过于谨慎的会计 政策，设计会计估计的考虑，除考虑企业自身的实际情况外，还必须考虑同行业有可比企业的会计估计。其中，重要的会计估计，如固定资产折旧年限、应收款项坏账计提比例等一定要参照同行业已上市公司会计估计

会计政策与会计估计不够稳键折旧年限过长导致折旧计提不足应收款项坏账准备政策不当导致计提比例过低 不适当的资本化政策（关注无形资产开发支出资本化问题）创新型企业发行上市重点财务问题研讨会。会计政策与会计估计过于稳健 缩短折旧年限加大减值计提加大费用化力度 问题：审计人员发现其稳健问题是否建议其调整，例如过于稳健问题？会计政策及会计估计的稳健性部分上市公司坏账准备计提比例（同行业可供参考）

部分上市公司固定资产折旧政策（同行业可供参考）

会计政策及会计估计的一贯性问题也应引起注意！变更固定资产折旧年限

变更坏账准备计提比例变更收入确认方法变更存货成本结转方法变更安全生产费的提取标准

目前拟上市企业对会计政策的选择，一般都比较规范，新会计准则对于坏账准备、减值准备等容易产生操纵利润的地方进行了谨慎的规定。值得一提的是，对于高危行业企业按照规定提取的安全生产费用，应当按照《企业会计准则讲解（2008）》中的具体要求处理，在所有者权益“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独列报，不再作为负债列示。煤炭企业在固定资产折旧外计提的维简费，应比照安全生产费用的原则处理。2．盈利预测是否合理、谨慎 IPO企业是否需要编制盈利预测。

《管理办法》由企业决定是否编制盈利预测，未作强制性要求，但本次募集资金拟用于重大资产购买的，应当披露两种口径的盈利预测报告：假设按预计购买基准日完成购买的盈利预测报告；假设发行当年1月1日完成购买的盈利预测报告。申报会计师是否建议企业编制盈利预测。为规避风险，尽量建议企业不编制。关注审核报告格式的变化按照《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3111号—预测性财务信息的审核》执行审核程序以及出具报告。目前未达到盈利预测数额的惩罚措施。原仅对上市公司再融资未达盈利预测数额规定了处罚措施，《管理办法》明确规定IPO企业也适用此处罚。

处罚措施如下利润实现数未达到盈利预测80%，除因不可抗力外，其法定代表人、盈利预测审核报告签字注册会计师应在股东大会及中国证监会指定报刊公开作出解释并道歉，中国证监会可以对法定代表人处以警告。利润实现数未达到盈利预测50%的，除因不可抗力外，中国证监会在36个月内不受理该公司公开发行证券申请。

常见问题：人为将生产经营计划能否实现、大宗原材料价格是否大幅波动等可控或可预计因素作为基本假设；盈利预测结果严重脱离预测年度已审实现数、未审实现数及已签订的合同订单，且预计变动趋势、变动幅度与前三年一期经营业绩变动趋势不符；盈利预测结果与同行业已上市公司相比，在收入及毛利率上存在重大差异。

盈利预测审核注意事项 注意事项

考虑编制盈利预测时依赖历史财务信息的程度是否合理，盈利预测信息与历史财务信息的编制基础是否一致，并选用了恰当的会计政策，并为管理层考虑假设提供的历史基准考虑编制盈利预测相关的内部控制，编制人员的专业技能和经验考虑支持管理层作出假设的文件性质以前期间编制盈利预测的准确性，及其与实际情况出现重大差异的原因 考虑企业的经营周期

注册会计师应注意你仅提供有限保证，不是对盈利预测能否实现发表意见，仅是对其假设是否合理发表意见。应该说盈利预测审核问题，目前出问题的到不是很多，人们也学会的主动去规避。

IPO财务审核、审计职业关注重点与案例分析第七讲

3．关联方关系及交易（尤其是非经常性交易）是否如实披露关联交易披露不完整、关联交易的定价及资产计价不合理。

目前一些项目的实践表明，中国证监会对关联交易的审核非常严格，审核的主要思路是：对于关联交易，要明确关联交易的目的和必要性，定价的合理性和会计处理是否恰当，审核过程中倾向于认同关联交易趋势应当是逐年递减的，以此来证明拟上市公司具有独立性。与发行人发生关联交易的对方应该为最终生产或者使用方，如果作为中间商，则缺乏必要性。金额较大企业认为不可以避免的关联交易，除非特殊行业或者业务可以在业务审核当中接受外，大多数情况要求通过收购股权或者购买资产等方式解决关联交易。关联交易中存在的主要问题

金额比例大，影响财务独立性的判断定价不公允

目的与动机不纯，不是正常交易行为，旨在调节利润。

交易程序不规范，交易依据不充分，缺少相关合同及确认。关联方界定不完整 会计处理不当 关联方非关联化

关联交易非关联化采用的主要方式通过出售股权等方式解除关联方关系。关联方通过出让股份或中止受让相关股份，从名义上解除关联方关系，相应交易不再属于关联交易天津磁卡案例．doc 隐瞒关联方关系。有的上市公司在重组过程中，利用潜在关联方来为公司输血，将交易时机选择在正式入主上市公司前，按非公允价格交易；交易事项完成后，才正式加 盟成为关联方。因为交易时还不是法律意义上的关联方，可以名正言顺地避开对于关联方交易的监管。找一个过桥公司，一笔关联交易变成两笔非关联交易。为了规避关联方交易会计及披露，人为地多走了一家过桥公司，使关联交易非关联化。如上市公司将资产高价出售 给非关联方，关联方则通过其他方式弥补非关联方的损失，或者干脆再以同样的高价从非关联人购回资产，这两笔交易就成为了非关联交易，上市公司就可以逃避暂行规定的约束，确认高价出售资产带来的收益。

两家上市公司的关联方同时收购对方上市公司的资产，将两笔关联方交易转换成两笔非关联方交易。即由上市公司的关联方进行互换式收购，借以规避《规定》的约束，同时相互牵制，降低交易成本，最终实现双赢。

禁止性的关联交易

拟上市公司不得有偿或者无偿的拆借公司的资金给控股股东及其他关联方使用，通过银行或

非银行金融机构向关联方提供委托贷款。

拟上市公司不得委托控股股东及其他关联方进行投资活动，为控股股东及其他关联方开具没有真实交易的商业承兑汇票，代控股股东及其他关联方偿还债务和垫支费用，也不得互相代为承担成本与其他支出。

拟上市公司不得为控股股东及本公司持股50%以下的其他关联方、任何非法人单位或个人提供担保。关联方交易的解决方法 规范关联交易主要有三种方法： ①资产重组。为解决关联交易可采取的重组方法基本上与解决同业竞争而实施的重组方法相同吣不过，许多公司对关联方的处理并不谨慎，甚至为了能够继续实施关联交易而仅对关联关系作形式上的“非关联化”处理，在形式上虽解除关“关联关系非关联化”相对于单纯关联交易而言，其危害性更甚，因此也成为IPO审核的重中之重；

②推动自主品牌和自有渠道的建设，积极开拓独立第三方的采购和销售，减少关联方依赖； ③加强关联交易制度建设，通过建立关联交易分级授权制度、制度、表决回避制度，将经常性关联交易和偶发性关联交易进行分类管理，重大关联交易聘请中介机构审计或评估，由独立董事进行监督，与关联交易潜形化相反，上市前引入上下游企业从而将关联交易显形雇也正逐渐成为一种新的发展趋势。

上下游利益捆绑策略有助于保持公司峰经营稳定，对业绩提升大有裨益，同时可将关联交易暴露于阳光之下。不过，凡事有利有弊，IPO前引入上下游企业作为股东，为双方进行潜在利益交换埋下伏笔，增加了利益输送嫌疑和对上下游股东的依赖，降低了公司的独立性。

关于非经常性损益

根据公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益的规定，其项目内容包括：偶发性的税收返还、减免；企业取得联营企业及合营企业的投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值产生的收益；与公司正常经营业务无关的或有事项产生的损益；除同正常经营业务相关的有效套期保值业务外，持交易性金融资产、交易性金融负债产生的公允价值变动损益，以及处置交易性金融资产、交易性金融负债和可供出售金融资产取得的投资收益；单独进行减值测试的应收款项减值准备转回；对外委托贷款取得的损益；采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产公允价值变动产生的损益；根据税收、会计等法律、法规的要求对当期损益进行一次性调整对当期损益的影响；计入当期损益的政府补助，但与公司业务密切相关，按照国家统一标准定额或定量享受的政府补助除外，如国家支持的农业、高新技术等特殊行业，审核时关键看其能否可持续获取，并分析说明过去三年一期财政补贴对公司经营业绩的影响及其变动趋势。

同一控制下企业合并产生的子公司期初至合并日的当期净损益界定为非经常性损益，在进行IPO审计时应当特别关注。

南京高科投资性房地产公允价值运用案例分析 作为以从事开发区基建起步的上市公司，南京高科的园区建设是公司优势及重心所在。公司背靠南京市政府控股100％的南京新港开发总公司，在土地开发上有着无与伦比的政府资源支持优势。公司的储备土地主要是工业用地，取得成本相对较低。

根据新公布的《投资性房地产》准则，上市公司可以通过赚取租金或持有房地产等待其增值获取利润。在具体的计算方法上，该准则引入了公允价值模式。一旦投资性房地产的公允价值提升，上市公司的财报将体现这些利润。该准则使得像南京高科这样经营园区的上市公司，受益于公允价值的调整。但实际上，南京高科并没有使用公允价值核算相关投资性房地产，而选择了成本法核算，这是什么原因呢？

1．以公允价值计量投资性房地产，虽然能够享受房地产升值带来的收益，但在会计政策变更之时企业的净资产会出现较大增长，从而影响当期甚至后期净资产收益率的增长，而净资产收益率往往是实施股权激励时考察的重要指标。

2．绝大多数的企业选择沿用原有的成本法计量投资性房地产，而不采用公允价值计量法，可能更多的是看中成本法对利润的调节作用。因为在采用成本法的情况下，当房地产出售时，售价减去成本产生的利润能够一次性全部进入当期收益；在使用公允法时，由于每个报告期末，都要根据当时的公允价值确认损益，到出售时，实际已将收益分摊于各个报告期。因此，未来期望通过出售房地产资产实现利润大幅增长或扭亏的企业当然会继续使用成本法计价，在A股市场中已有不少这样的案例。

3．在成本法下，房地产资产每期需要计提折旧，使其账面成本不断减小的同时也减少了企业当期利润，而出售时则相当于将以往已计提的折旧全部转化为出售期的利润，变相实现了利润在不同期间的调节。在行业景气度较高时，企业更愿意采用成本法，因为虽然有折旧减少了当期利润，但一方面企业的税收也随之减少了，另一方面，出售时带来的巨大利润，无论是对达到股权激励要求的增长目标，还是关键时刻避免企业戴帽退市，显然都大有益处。4．新会计准则引入投资性房地产的公允价值评估，符合投资性房地产的特性，能够较好地反映投资性房地产的价值和能力。但新会计准则对投资性房地产采用公允价值模式计量的适用条件是严格的，不允许公司采用估值技术确定投资性房地产的公允价值，要根据《企业会计准则第3号———投资性房地产》应用指南，关于“同类或类似房地产”的定义，进行价值评估十分复杂和困难。

注册会计师为公司招股说明书、定期报告、申请发行新股材料中的财务报告出具审计报告或审核报告时，应单独对非经常性损益项目予以充分关注，对公司在财务报告附注中所披露的非经常性损益的真实性、准确性与完整性进行核实。

公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益（2008年修订）（2008年10月31日证监会公告[2008]43号）．doc 非经常性损益的特点决定了其不具有持续性，如果非经常性损益占企业当期利润比重较高，则往往被理解为企业的持续盈利能力受到限制，企业自身盈利能力较弱，未来经营业绩存在较大不确定性。4．资产评估是否合规、合理的问题 常见问题：目前存在滥用收益现值法评估定价的倾向任意扩大应用范围，在实际运用中收益现值法的使用范围已由原来对特定的长期投资（如约定了投资报酬的长期投资等）、某些能够用于独立经营并获利的机器设备采用

扩大到对存货采用；注：收益现值法的适用条件为：1）资产与经营收益之间存在稳定的比例关系，并可计算；2）未来收益可以正确预测。随意地确定折现率 对于估计,假设缺乏合理依据。5．出资是否存在瑕疵

企业出资存在瑕疵，并不是个别现象，对于拟上市的企业，也并不一定构成上市的实质性障碍，关键还是要看如何解决或者解决的是否彻底。常见问题：（1）非货币资产出资未经评估（2）出资未及时到位（3）验资报告存在瑕疵

（4）无形资产出资比例超过注册资本20%（5）以划拨的土地出资（6）以公司自身资产增资

（7）资产评估增值转增实收资本（8）重复出资

（9）混淆新设与变更设立

（10）以未合法注销的企业资产出资（11）以房产使用权作价出资

创业板无形资产出资问题无形资产出资作价过高由于对申请创业板上市的企业在技术、成长性有着较高的要求，有些申请创业板上市的公司存在轻资产的情况，实物资产不多，但有着较多的专利

权等无形资产，其中有些是由主要股东投人的，在投人时往往经过评估且增值较多;有的企业设立股份公司时投人的无形资产，在投人的当年或次年就全额或大额计提了减值准备，审核人员会认为这些投人的资产可能存在作价不实或不适用的问题，损害了股份公司的利益 以企业白身的专利权作为主要股东个人出资有些企业的专利权往往是由主要股东组织公司的技术人员利用公司的设备而发明的，却以主要股东个人的名义申报的，名义上属于主要股东个人，实际上应属于公司所有若股东以此作为出资，则存在出资不实的问题。无形资产出资的其他问题以专利权作为出资的，还要考虑该专利权的剩余有效期限以及是否存在法律纠纷，股东以快到期的专利权或以存在法律纠纷的专利权作为出资也可能涉及出资不实的问题专利权的维护费用是否及时缴纳涉及专利权的有效性问题也应充分关注此外，以计算机软件著作权出资的要关注其是否经过有关部门备案及是否在有效期内。

创业板固定资产出资问题固定资产出资作价过高有的企业设立股份公司时投人的固定资产，在投人的当年或第二年就全额计提或大额计提了减值准备，审核人员会认为这些投人的固定资产可能存

在作价不实或出资的固定资产不适用的问题，损害了股份公司的利益用于出资的固定资产没有发票这种情况多见于民营企业由于部分民营企业经营者在这方面的意识较为淡薄，为了获得比较便宜的固定资产采购价格，可能未索要发票如果

将没有发票的固定资产作为出资投人到拟发行主体，将会导致无法对其所有权进行认定。

资金来源不合法在审核过程中，审核人员比较关注股东用于出资的资金来源是否合法如果资金来源不合法，可能会对其产生较大障碍。例如，目前有的外商投资企业实际上是境内自然人在境外设立公司，然后通过境外设立的公司投资到境内设立的公司，而从境外投资到境内的资金有可能是境内白然人通过非法途径转移到境外的如果发行申请人无法说明从境外投资于境内资金来源的合法性，其发行申请可能会被否决。

提示：资产评估增值转增资本、重复出资、报废资产出资本质上属于出资不实，需要补足。其中，对于资产评估增值造成的增加的折旧与摊销问题，属于会计差错调整，应追溯调整且补缴因多提折旧或摊销而少交的企业所得税。

针对出资瑕疵的解决思路无论何种瑕疵，首先要确保出资到位，资本确实是充足的，需要相关股东补足的，要以后续投入或者股权转让等方式使资本到位。要经验资报告确认，会计师事务所应对出资情况进行复核并出具复核报告。需要证明产权归属的，应由相关主管部门、资产所有权单位出具证明或者文件，务必取得。如果这个问题影响较大，需要运行三年，当然如果本问题就发生三年前，那么其影响已经很小，经实践证明也是能够规范运行的，没有问题。解决思路

尽管公司法对出资不到位的问题已经明确责任归属，即责任股东应该负有补缴义务，其他股东负有连带责任，为了避免审核通过过的问题，因为发审委会担心以后的纠纷，所以责任股

东或者相关股东要出具对该出资瑕疵承担责任的承诺。如果再有其他股东承诺不追究出现瑕疵股东的责任为更好。补足的方式主要有两种：货币资金补足；股东以应付该股东的应付股利、固定资产、无形资产补足、债权补足。

IPO财务审核、审计职业关注重点与案例分析第八讲

6．关注募集资金使用方向与效益问题

目前固定资产规模与生产能力的配比情况，与本次募集资金投资项目的固定资产投资规模与将形成的生产能力的配比情况进行比较分析。募集资金数额和投资项目应当与发行人现有生产经营规模、财务状况、技术水平和管理能力等相适应。解析：《首发管理办法》规定募集资金数额和投资项目应与公司运用资金的能力挂钩，以便抑制公司的融资冲动。

案例：某公司03年底固定资产仅157万元，募资6400万元将用于购置生产设备，折旧的大幅上升将对公司未来盈利形成巨大压力．还比如有的企业，账面货币资金10几个亿，还要融资、上市，到底干什么呢？不清楚，反正先上市再说。证监会关注募集资金投资项目，审计也应保持关注原则上要求与企业发展阶段及规模相适应，关注发行前大量分红，本次募集资金大量用于补充流动资金的情形。如果用于扩大产能，则关注产能消化能力和市场前景，要求提供销售合同为依据。用于生产新产品，特别关注新产品是否需要技术或者产品认证，认证取得情况。关于项目用地，至少需要与出让方签订正式土地转让合同，否则不得提交发审委审核。创业板2009年有3家因为募集资金使用的经营风险问题被否掉：具体如下： 【北京东方红、深圳佳讯视讯】本次募集资金拟投向的项目尚处于国家有关部门的技术评审阶段，还未取得有关批准及证书。申请人预计3-4个月内可取得证书，但也存在因国家相关部分政策变化以及其他不可预见因素导致该证书被延期授予的可能性。发审委认为申请人本次募集资金投向的产品能否获得批准存在不确定性，不符合《暂行办法》第二十七条的规定。

【赛轮股份】本次募集资金将投资于某三个项目。发审委认为申请人报告期内一个募集资金投资项目严重依赖有不确定性的重大客户，未来市场发展存在不确定性；同时，两个募集资金投资项目在技术、市场等方面均存在重大不确定性，不符合《暂行办法》第二十七条的规定。

7．税收政策与调整问题税务问题一直是历年审核的重点，主要涉及以下几方面:1．上市主体享受的各项税收优惠是否符合国家法律法规的规定，地方政府给予的税收优惠政策不符合国家规定，是不能接受的。2．上市主体应依法纳税，包括不存在因税务违法而受到处罚，且情节严重的情形;不存在非正常的大额欠税;以适当的身份独立缴税（如已达一般纳税人标准但仍按小规模纳税人缴税的问题）3．上市主体的经营成果对税收优惠不存在严重依赖。具体提示发行前后执行的税种、税率应合法合规；前三年执行的税收优惠政策与国家法规政策不符的，省级税务部门应出具确认文件，发行人应就可能被追缴的风险作重大事项提示；近三年内有无税收方面的违法违规行为，是否受过税务部门处罚；公众公司更应承担纳税义务：是否受过处罚，要披露；再看是否属于重大，构成障碍；

案例：某公司01－03年享受增值税即征即退政策，此项补贴收入占净利润达71％、66％、43％；05年末该政策被取消。点评：像这种公司对于税收优惠的依赖过大，其经营业绩存在政策风险。

其中涉税事项的调整问题收入或者成本方面的调整在审计过程中必然会引起税金的调整。尤其是对所得税的影响。当审计调整涉及到企业以前年度所得税时，对原始报表与申报表的差

异进行列报，在发现相关差异的当期进行调整，并补征入库，具体作法是在税务部门允许的情况下，企业作为自查调整，在以后年度完税入库。不过这种做法的风险是:监管部门可能认为补税引起的规范经营效果需要进一步观察，通常要求企业规范运营一年后再申报。

证监会关注的补税问题发行人补缴以前年度税款问题是IPO项目实际操作中可以说是常见问题，虽然补税金额大，但税务部门出具了合法纳税意见还是通过审核的，但是目前还是存在从严从紧的态度，如果发行前补缴了大量税款，又缺乏合理性说明，即使税务部门出具了合法纳税意见，仍具有审核风险。

其中涉及增值税的影响一些收入或者存货的调整项目会涉及到增值税的调整，实务操作中存在两种观点：一种观点是调整增值税，因为考虑到附加税直接影响损益，而且相关金额可能较大;另一种观点是不调整增值税，实际上一些收入或者存货项目的调整对增值税及相关附加税的影响都是时间性差异，因此没有必要调整。本人认为，除非是金额特别重大，否则没有必要调整增值税，尤其是小额的进项税额或者销项税额，调整的结果会影响税金的账面金额与纳税申报金额，给纳税情况专项审核报告带来不便。

案例：天润曲轴报告期补缴巨额增值税没有普适性天润曲轴股份有限公司于2009年8月4日公告的《首次公开发行股票招股说明书》，披露其应缴税费情况如下：

由此表我们可以看出，2005年、2006年，本公司应交税费的期末余额较大，主要是因为应交增值税期末余额较大，而2005年2006年该公司应交增值税的期末余额主要是：（1）1999年以前，本公司根据当地有关政策缓缴增值税1900万元。

（2）本公司2004年销售收入约为5．9亿元，比2003年大幅增长约1．7亿元。鉴于当时文登市税收任务完成情况良好，按照市政府要求，为了进一步支持地方骨干企业的发展，文登市国家税务局缓征本公司税款1000万元。

（3）其余为正常经营中产生的期末已申报尚未缴纳的增值税、产成品盘亏的进项税额转出调整。2007年该公司已经将全部缓缴增值税缴清，山东文登国家税务局已出具相关证明文件，对本公司上述缓缴的税款的相关责任不予追究。

2008年，该公司的控股股东曲轴总厂做出书面承诺，如果天润曲轴因上述增值税问题将来被税务机关处罚或者遭受其他任何损失，均由曲轴总厂承担。这个案例曾经引起投行界以及会计界以致法律界的高度关注，尤其是投资银行领域的关注程度很高，从目前来看，上市前补缴如此巨额税款的案例还是第一家，由此也引发了很多的质疑，因为很多企业其实也面临着类似的境遇问题。

本人认为：增值税属于国税，没有哪个企业可以随便缓缴，更没有地方上的机关或者单位可以随便让企业缓缴。如果企业企业补缴巨额增值税，要么该企业之前的财务报表严重失 实，必定存在大量收入没有及时入账的问题。要么该企业负有不及时申报纳税的责任，涉嫌偷逃增值税。根据税收征管法的规定，纳税人因特殊困难。不能按期缴纳税款的，经省市国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款，但最长也不得超过三个月。

何谓特殊困难因不可抗力，导致纳税人发生较大损失，正常生产经营活动受到较大影响的。

当期货币资金在扣除应付职工工资、社会保险后，不足以缴纳税款的。注意税的问题，很严肃也很敏感。需要提醒的是，这只是一个特例，没有什么参考价值，不要指望参考这个案例走上上市之路。实践中发现，部分企业享受的税收优惠政策与法律不符，此种情况应有省级税务机关出具确认文件。个别地方税务机关对于企业所谓的“缓交”税款越权审批。也有相当 一部分企业在上市前存在隐瞒收入行为，但为了上市不得已而补缴相关税款，也有企业为了虚构收入而补缴税款。补缴税款行为在民营拟上市企业中尤为突出。最近几年由于财务基础薄弱而被否的企业大多同时涉及有税务问题。例如某造纸企业，为粉饰申报期的业绩，补缴了增值税近一个亿，最终被监管层以会计基础薄弱劝回。如果涉及审计调整事项导致的补缴税款较少，一般不高于当期该税种应纳额的30%，若充分披露，也是允许的，但增值税一般被视为高压线，容易使人产生很多财务遐想，建议少碰为妙。

原始财务报表与纳税问题某拟上市公司公司按照经申报会计师审计后的申报财务报表，相应更正2004年至2007年原始财务报表，到主管税务机关重新申报，并以此作为原始财务报表。申请文件中的原始财务报表与申报财务报表基本无差异，由此掩盖了重大审计调整事项。注意：证监会要求提供的“原始财务报表”应是公司当年度向税务部门实际报送的财务报表。

创业板税收优惠问题申请在创业板1P0的企业很多为高新技术企业，享受较多的税收优惠从1P0角度上来讲，并不是享受税收优惠越多越好根据《创业板首发办法》第十五条的规定，享受的各

项税收优惠符合应相关法律法规的规定，发行人的经营成果对税收优惠不得存在严重依赖目前存在一些地方政府越权审批使企业享受税收优惠的情形，如果存在这种情形，应当注意以下几点:（1）通过越权审批享受的税收优惠应当作为非经常性损益扣除;（2）作风险提示，必要时由大股东承诺，一旦发生追缴由其承担被追缴的税款;（3）最近一年一期的税收优惠不得超过净利润的30%，否则将被视为对税收优惠存在严重依赖;（4）税收优惠占净利润的比例应呈现逐年下降的趋势此外，享受的该等税收优惠在下一年度应不存在被终止情形

例如，某发行申请人2006年、2007年享受税收优惠金额分别为497．17万元、683．18万元，分别占当期净利润的61．95%和46．78%然而，发行申请人经营所在地主管税务部门与国家税务总局的批复指示的规定不一致，此前和目前所享受所得税优惠存在被追缴的风险，经营成果对税收优惠存在重大依赖，最终其1P0申请被发审委否决。

8．IPO高成长的业绩井喷现象近两年来，业绩井喷的不仅是要上市的企业，上市公司和不少行业及公司也出现业绩井喷现象，如地产、金融、有色金属、煤炭，这种井喷可以理解，更多依赖于资源及 价格的推进，是暂时的，而目前很多非资源及价格推进类的上市公司或拟上市的依赖连锁渠道优势也实现业绩井喷，如苏宁、国美。这也是可以理解的，毕竟这类企业已经坐

稳了家电连锁渠道的霸主地位。但本人认为，对于IPO中的高成长现象，注册会计师还是保持应有的职业关注，要对其财务信息进行认真过滤，就好比运动员的成绩突然之间上来了，这可能就与服用禁

药有关系，尽管这个例子不是很恰当，但还是存在的。9．土地使用权等无形资产的处理问题

无形资产的处理亦是上市过程中的关键问题，涉及到对上市主体资产权属是否清晰、持续经营是否存在不确定风险等方面的考量。1．土地使用权的取得主要采取出让、股东出资投入、租赁和授权经营等方式，不可以采取划拨方式。

2．上市主体一般应自行拥有其业务活动所使用的商标、专利和专有技术，但在有合理理由的情况下，也可以采取许可使用的方式进行处理。

3．以租赁方式取得土地使用权及以许可使用方式取得其他无形资产使用权的，应注意需要有适当的使用期限以及许可使用的独占性问题，不能存在不确定性和潜在不利变化的风险。10．高度关注资金拆借与资金占用问题对于拟上市企业与关联方之间的资金拆借与资金占用问题，几乎每一家企业都或多或少存在。这类问题对于中小企业存在较多，因为从银行等金融机构获得外部融资并不容易，而且成本较高，而调用关联企业暂时富裕的资金，对于实际控制人来讲则是更加容易的

事情——尤其是很多企业在集团内部设立了专门为调剂资金余缺而建立的财务中心，则在不同企业间进行资金调拨成为一种制度化和经常化的工作。

关联方资金占用的形式（包括已上市公司也存在这种情形）一是期间占用、年末归还现象比较突出；二是通过虚构交易事项、交易价格非公允、货款长期拖延结算或无法结算等非正常的经营性占用；三是利用集团公司的财务公司；

四是通过中间环节以委托贷款的形式间接向大股东提供资金是近年来出现的一种新的资金占用方法；五是委托实施项目； 六是资金体外运营，利用开具无真实交易背景的银行承兑汇票并且贴现等方式取得资金，体外运营，为大股东及其关联方长期占用资金提供便利条件；七是“存一贷一”；

八是以投资方式变相占用。存在此类问题，并不要紧，但关键是尽早规范，不将问题带到以后的上市公司。这也是考察和判断公司是否能够真正规范运作的有效证据。证监会审核的原则是对关联方非经营性资金占用，不究历史，只要申报最近期不存在违规资金占用即可。不能把上市公司当作提款机，更不能把拟上市公司当作提款机，这些必须都要进行规范。那么存在这种行为怎么办？

解决该问题的基本思路从根本上解决来看，可以通过对关联方进行重组，使资金占用问题“内部化”，彻底解决关联方资金占用问题。对股东占用上市企业资金的，最简便的方式即以应付该股东的股利直接冲抵占用拟上市企业的资金，甚至可以通过债权债务转移，将关联方占用的上市企业资金转为某股 东占用的资金，再以股利冲抵。将其他企业或者控股股东提供给拟上市企业的资金改为委托贷款的形式。

11．员工持股问题拟上市企业在上市前实施员工持股或管理层持股方案的，需注意以下问题: 1．持股主体。工会、持股会不能作为持股主体，以代持股、信托持股等方式实施也是不被接受的，比较恰当的操作方式是由自然人直接持股或持股公司持股。如上市主体为外商投资企业，不可由自然人直接持股。

2．持股管理方案的设计。在法律允许的前提下，通过适当的安排，对员工持股涉及的有关事宜进行管理（包括限制转让、离职强制转让、未上市回购等）3．审批。涉及到国有资产的，须履行必要的审批程序。

代持股权产生的历史背景 1999年公司法规定，有限责任公司至少有两名股东（国有独资公司除外）这一强制规定，使得很多由一个自然人成立的公司，为了不想设立个人独资企业这类无限责任的企业，采取了由另一名主体，多数是设立人或者是实际控制人的亲朋好友，代

持一小部分股权的方式，而产生了代持股权的问题。2005年公司法修订的时候充分考虑了这一现实，允许设立一人有限责任公司，代持股权的问题就不存在了。

还有呢就是公司实际控制人或者大股东为了对管理层或者业务骨干进行股权激励，约定暂时由激励对象代为持有（所有权并未转移），待符合双方约定的激励条件时再解除代持协议；还有2005年公司法规定非上市公司不能超过200人股东，但某些企业由于历史原因，股东众多，为了规避这一限制，产生了名义股东与委托持股的问题。此外，还有某些股东不便或者不想再工商登记中出现名字而委托他人代持而产生代持问题。处理：劝退（难度较大）、转入拟作为发起人的公司、对“一拖多”账户在申报时不反映（潜在风险较大）。

信托持股产生的历史背景在我国，信托持股产生的最主要原因，是由于某些公司脱胎于股份合作制或者集体所有制，或者历史上曾由公司大部分员工发起或者出资，未方便管理或者减少股东人数

方便表决的考虑，由职工持股会（目前已经不能获得社团法人资格）或工会或委托个别人员（多数为公司管理层人员）持有股份，真实持股员工享有分红权和收益权，但多数不具有表决权，或者委托时将表决权也全权委托给受托人员，这也是信托持股产生的最常见情形。由于2005年我国新修订的公司法要求股东人数不能超过200人，以及拟上市的企业不得存在股权持股或者信托持股行为的要求，因而解除信托持股且将真实股东人数减少至200人以下则是企业上市的必经之路。

这其中最主要的问题是要公平公正解除信托持股问题，要切实让推出股东享受到公司成长所带来的回报。尽量让公正机关进行公正，每一位退出股东签字，并确认股权转让行为系资源、自主决定，明了今后公司发展及规划，否则即使今天没有纠纷，未来也不能保证没有纠 纷。

IPO财务审核、审计职业关注重点与案例分析第九讲

12．帐外收入的问题及处理

动机：出于少交税收为主要目的。中介机构承担的风险：一是面临地方证监局辅导检查，二是发审委若发现申报财务会计材料存在重大疑问，可指定另一家证券资格所进行专项复核，三是因发行人内部利

益纷争知情人检举揭发。因此可能会导致审计失败，严重影响事务所声誉及发展。处理：建议纳入账内核算，但需要进行大量的账务规范以及补交税金，或推迟申报材料。若不纳入账内核算，财务指标与同行业相比较明显不合理，在申报材料时无法对 审核人员提供合理的解释。13．违规集资及拆借资金

情形：存在向职工或社会单位进行集资，并支付相应的集资利息。处理：在审计时，需要视重要程度（如金额）将该事项在申报财务报表中剥离调整。

14．申报财务报表的合理规划三年一期财务报表的剥离调整

一般而言，国有企业整体改制上市或将经营性资产单独作为主体上市需要对非经营性资产、负债进行剥离调整，而有限公司整体变更为股份有限公司，此种情况通常不存在剥离调整问题，但实务中因上市的需要，需要调整公司架构，诸如剥离与主业无关的长期股权投资（子公司）或严重亏损的子公司或不宜在申报财务报表中反映的不规范业务。财务指标的合理性 1．纵向分析财务指标的合理性，包括三年一期资产负债率、销售增长率、现金流量情况等，分析相同指标在不同期间有无异常波动。

审核人员比较关注的财务指标问题主要有：主要会计科目，如应收及暂付款项、存货、长短期借款、销售收入、主营业务成本、应交税金的异常增长和变动；主要财务指标如存货周转、流动比率、速动比率、资产负债率、毛利率的异常波动等；现金流情况，净利润大幅度增长的同时没有伴随着现金流量的相应增加；各项准备计提不充分，没有贯彻谨慎性原则。IPO过会成败看资产负债率 9月，深圳市东方嘉盛供应链股份有限公司过会被否，原因之一便是资产负债率过高。此前的4月，杭州先临三维科技股份有限公司被否，却是因为资产负债率过低。到底什么样的资产负债率才称之为好呢？

众所周知，企业经营过程中，负债率是非常重要的财务指标，也是衡量企业经营是否正常的关键数据。“对于负债率的判断，我们针对不同的行业有不同的判断标准，而且针对不同公司的具体情况，债务的组成结构，都会有不同标准。据统计，截至2010年11月30日，今年Ａ股市场上市的312家公司，以其挂牌前最后一季财务数据为准，这些公司的平均负债率约45．98％。一般行业企业的正常负债率在30％至50％，部分行业可以放宽在60％左右，而70％的负债率则是我们普遍认为的警戒线，除金融业和航空业外，超过这个负债水平的公司，我们会特别谨慎判断其财务可能出现的风险，但对于负债率在20％以下的企业，我们又会重点考虑其融资的必要性。“并不能说资产负债率绝对值高，公司的财务风险就大，不适合上市；当然也不能说一个公司的资产负债率低，就适合上市。这个指标外，还要综合看待其上市前三年资产负债率的变化，是否有风险不断缩小的趋势。”资产负债率的指标数据固然重要，但要看债务的具体组成情况，及其相关联的财务指标，比如公司现金流量情况等。

“资产负债率对于公司ＩＰＯ的影响主要从两方面考核，过高的话，是否会给企业带来财务风险；过低的话，该企业是否存在ＩＰＯ融资的必要性，产生‘不差钱’而利用资本市场圈钱的嫌疑。”

如今很多公司其被否的重要原因之一，正是资产负债率过低，造成公司整体融资必要性欠缺，有关部门认为其完全可以依靠自身的现金流量满足其经营性现金流量的需求。

“当然，不是说负债率越低，ＩＰＯ一定被否，关键要看账面流动资金，看其是否有融资的必要。”统计显示，创业板公司上市前平均资产负债率最低，而第一批创业板上市公司中，很多负债率不足30％，甚至大部分在10％左右，但并不能说明他们没有融资的必要。“创业板公司规模普遍都很小，多数创业板公司来自互联网ＩＴ业，属轻资产企业，固定资产较少而较难取得银行贷款。这就相应地负债率就低，但这种公司需要大笔资金发展业务，这就造成了，看起来负债率低，实际很缺钱的尴尬。”资产负债率过高被否的案例也同样层出不穷。例如，广机国际被否的重要原因是“资产负债率过高，融资不确定风险较大”。一份有关机构出示的广机国际被否的原因分析报告显示，该公司2007年至2009年，资产负债率皆高于70％的警戒线，而2009年达85．91％，比非金融类公司最高负债率的二重重装[11．019．99%股吧]还要高2个多百分点。

而广机国际不但负债率高，而且债务结构极其堪忧。公司招股说明书显示，2007年至2009年，短期偿债比例分别为0．

47、0．

42、0．27。而就正常而言，短期偿债比例应在0．5－1，一旦小于0．3则意味着流动性风险的爆 发。

综合来看，70%与20%是两条重要的警戒线。

2．横向与同行业（上市）公司比较分析，如同类产品销售毛利率、成本费用率情况，若差异较大，需要有合理的解释。如果全行业因原材料价格上涨，毛利率下滑，发行人毛利率却大幅上升但无合理解释，则可能影响审核人员的判断。

3．在不违背会计原则的基础上，尽量使最近一期利润最大化，以提高发行价格。经营业绩

出现大幅度下滑，是否存在发行障碍。如何对待已经废止相关文件中有关财务指标，如关联交易（采购与销售）不得超过30%的比例等。取消116号文件的30%的关联交易比例限制，并不意味着关联交易不再是审核重点，作为替代手段，证监会 提出了更加严格的信息披露要求。案例—关于关联方及其交易的披露某拟上市公司第三大股东的关联公司是公司的委托加工方，在2004年、2005年及2006年上半年与公司存在委托加工交易，金额分别为1,110万元、2,618万元和1,991万

元，分别占当期主营业务成本的6．91%、13．99%和16．28%。上述交易属于关联交易。会计师解释因数额小而未在招股说明书及会计报表附注中披露。鉴于上述情况，审核人员要求公司补充披露关联方及关联交易。

15．原始报表与申报报表的比较明确什么是原始报表，是指公司当年度实际向税务部门报送的财务报表。（已讲）

原则上同一机构出具的报告不应存在差异。

出现差异后的处理原则：取得充分证据，说明差异的真实性。

由于差异产生补缴税款问题，需要取得税务部门的相关文件，确认不对其进行处罚，最好出具不涉及重大罚款问题的声明。实际控制人、控股股东承诺，如因补缴税款事项而遭到罚款，由其承担。两份报表之间有审计调整事项是正常的，无差异则往往被认为是不正常的。通过两表之间比较，可以发现企业是否虚构收入和利润，以及由此涉及的税款缴纳是否及时。如，某2008年被否公司原始报表与审计报表最近两年收入相差1600万元和2400万元，占当期申报数额的80%和72%。虽然2007年集中补缴所得税1500万元，但是被判定为会计基础薄弱，内控不健全。

16．创业板的成长性问题

《关于进一步做好创业板推荐工作的指引》（2010）指出：保荐机构应当按照勤勉尽责原则，结合企业的行业前景及其地位、业务模式、技术水平和研发能力、产品或服务的质量及市场前景、营销能力等因素，同时考虑企业持续

成长的制约条件，综合分析判断企业的成长性，出具结论明确的成长性专项意见。成长性专项意见应有严密论证程序和依据充分的专业意见做支撑。保荐机构应充分揭示企业的成长性风险，并督促企业在招股说明书中作“重大事项提示”。

发审委对于创业板成长性的判断从发行人收入与利润配比关系角度看公司财务指标反映的业绩质量

持续增长应当表现为核心业务的增长运用核心技术的产品或服务的持续增长持续成长性与业务模式密切相关审慎判断公司的收入结构及销售模式，分析发行人客户结构可能存在控股股东、实际控制人资金支持；各种隐形或显性的关联方关系；发行人税收优惠，高新技术企业的税收优惠和政府补贴 独立性和完整性偏差

影响发行人财务指标的异常交易发行人成长模式是购并式扩张还是内含式成长影响持续盈利能力的重大不利变化公司治理、公司内控决定公司成长质量 这虽然与推荐人密切相关，但我们会发现也与审计人员有关，因为成长性问题也会直接体现在财务数据上。案例：成长性不足

17．表外问题表外财务风险是指按照现行的会计准则不计入资产负债表、利润表和现金流量表，但对资产质量和持续盈利能力产生潜在重大影响的交易或事项，需要在会计报表附注中 进行说明。这些潜在交易或事项，在满足一定的确认条件时，就转为表内业务。由于其具有自由度大、连续性弱、规范性不强、透明度差、风险性大的特点，对投资者理解招股说明书会产生重大影响，甚至会导致投资者做出错误判断，同时也不利于企业经营管理者对风险的认识与防范，不利于监管层的监管。

1．担保问题。目前由于上市公司对担保问题要求的比较规范，需要根据具体情况由公司不同的权利机构审批，例如董事会或者股东大会。拟上市企业在辅导期间对担保的规范过程中，习惯于“一刀切”，甚至付出较大的财务成本来解除担保事项。其实，担保问题并不是不允许，而是不能违规担保，但在数量和性质上需要特别谨慎对待。建议拟上市企业要参考上市公司对担保的规范要求，按照上市公司对担保审批权限和程序的规定，结合公司章程，做好信息披露，以免增加上市公司经营风险。

2．其他潜在的不确定性财务风险。其他潜在的财务风险主要集中在例如潜在合同纠纷、质量纠纷、股权纠纷、税务风险、潜在的债务纠纷等，也包括拟上市企业所处的行业地位或环境已经或者将要发生重大不利变化，这些因素都将对公司的经营业绩产生潜在的制约。拟上市企业应当在财务顾问或者保荐人的指导下，严遵会计准则，自觉杜绝财务小伎俩，规范财务处理，确保披露的会计信息准确、真实、完整，避免招股说明书中涉及的会计信息前后矛盾，提高会计信息质量，给广大投资者提供一个真实的投资价值判断依据，也是拟上市企业能够通过监管层审核的必要条件 18．创业板内部控制问题

农村经济会计讲义 篇5

一、内容大纲

1． 农村经济会计核算制度

（1）总则

（2）核算方法及基本要求

2． 会计核算基本流程

（1）基本流程

经济业务→原始凭证→记账凭证→会计账簿→会计报表

（2）会计档案管理

3． 常涉经济业务举例

（1）基本事项：

A.资金收入及支出；

B.资金筹集；

C.取得资产；

D.投入生产

（2）对外事项：

A.经营业务；

B.往来业务；

C.发包及上交收入；

D.其他收支业务

（3）管理开支

4．课后作业：完成《基础会计》实习任务

二、内容简述

1、农村经济会计核算制度

（1）总则

农村经济集体组织会计制度，是指由村或村民小组设置的社区性集体经济组织，代行村集体经济组织职能，实行统一核算和分散核算相结合的两级核算体制。

村集体经济组织的会计，记账采用借贷记账法，会计采用公历制（1月1日至12月31日），核算以“元”为单位。

（2）核算方法及基本要求

2、会计核算基本流程

（1）基本流程

经济业务→原始凭证→记账凭证→会计账簿→会计报表

A.原始凭证

包括各类发票、收据、合同等表明经济业务发生的书面证明。

B.记账凭证

根据原始凭证反应的数据信息编制，要做到记录真实、内容完整、手续完备、书写清楚规范、编号连续，且不得土改刮擦挖补。

C.会计账簿

会计账簿是指按一定格式账页组成的，以会计凭证为依据，全面连续记录各项经济业务事项的簿籍。应由封面（标明账簿和单位名称）、扉页(标明科目索引、经管人员等使用信息)、账页（记录具体的经济事项相关信息）。

装订成册的账簿从第一页到最后一页编定页数，按顺序连续编号，不得跳页、缺页。

D.会计报表

会计报表是反映村集体经济组织一定时期内经济活动情况的书面报告。

村集体需按时编制月报表和季度报表，包括科目余额表和收支明细表；终了时，还需出具报表，含资产负债表和收益及收益分配表。

并且，村集体经济组织要定期向财政部门或农村经营管理部门上报、对外公布报表；各级农村经营管理部门应对所辖地区报送的村集体经济组织会计报表进行审查，然后逐级汇总上报。

（2）会计档案管理

会计档案，是指会计凭证、会计账簿和财务会计报告等会计核算专业材料，是记录和反映单位经济业务的重要史料和证据，各单位应充分重视和切实加强对会计档案的管理。

单位应建立会计档案室，指定专人负责管理。

单位每年形成的会计档案，应由会计部门按要求归档立卷、装订成册，编制会计档案保管清册。当年形成的会计档案，会计终了后，由本单位会计部门保管一年；期满后，移交本单位档案部门统一保管。

各单位的会计档案不得借出，如需查阅或复制，要经单位负责人批准并办理登记手续。

3、常涉经济业务举例

（1）基本事项：

A.资金收支

主要是指现金、银行存款的收支情况。

单位应按要求，设置“现金”“银行存款”两个资产类会计科目。

当有资金的收入、增加事项发生时，计入“现金”“银行存款”科目的借方；当有资金的支出、减少事项发生时，计入其贷方。

例.6月1日，华东村从银行提取现金5000元。

借：现金5000

贷：银行存款5000

B.资金筹集

筹资，主要从外部取得。即原本属于别人的资金或资产，现在自己拥有了使用权。主要形式有两种——借钱，或投资。

根据这两种形式，按业务情况，具体开设“短期借款”“资本”科目。

当筹集到资金或资产时，借方登记为相关的资金或资产，贷方登记“短期借款”或“资本”科目。

例.华东村向农信社借入一笔期限6个月的借款5万元。

借：银行存款50000

贷：短期借款—农信社50000

例.华东村集体经济组织受到农户王明投入的现金5000元。

借：现金5000

贷：资本—个人资本—王明5000

C.取得资产

这里主要指从外部购入、或自行生产取得的资产，包括库存物资、固定资产、农业资产几大类。

根据这几个类别，具体开设“固定资产”“库存物资”“农业资产”科目，并按照资产的细分类别设置明细科目。

当取得资产时，以该资产的买价加上相关税费、运杂费等取得成本计入借方，科目为“固定资产”“库存物资”或“农业资产”；贷方相应登记付出的费用成本金额，计入“银行存款”

“现金”等科目。

例.6月19日华东村购入化肥30吨，价款合计21000元，货款已通过银行转账支付，化肥已验收入库。

借：库存物资—化肥21000

贷：银行存款21000

例.华东村以银行存款购入不需安装的收割机一台，发票价格12万元，付运费6000元

借：固定资产—生产经营用—收割机126000

贷：银行存款126000

D.投入生产

生产的成果主要以林业资产、牲畜（禽）资产为主。

所有生产过程中发生的支出，都构成生产成果的成本，包括生产领用的库存物资、材料和人工费用、固定资产的折旧分摊等。

应设置“生产（劳务）成本”科目，借方登记生产或提供劳务过程中发生的材料、人工等各种费用支出的加总额；贷方在产品huo生产完并验收入库的时候，或提供劳务完成之后，将发生的相关费用成本转出。

例.华东村统一经营的农场秋播时，用库存小麦种子4000公斤，计价5000元；化肥32吨，计价8000元；用现金支付临时人员工资1000元，应付固定人员工资2000元，银行存款支付农机作业费3200元。

借：生产（劳务）成本——小麦19200

贷：库存物资——小麦种子5000

库存物资——化肥8000

现金1000

应付工资——XXX2000

银行存款3200

（2）对外事项：

A.经营业务

村集体经济组织通过经营活动取得的收入，以及这个过程中发生的各项支出，我们可以概括称为经营业务。主要通过两个科目表现——a经营收入：包括农产品、物资等的销售收入，租赁、劳务或服务收入；b.经营支出：包括销售的各项资产对应的成本，提供劳务或服务时的其他支出。

当有经营业务发生时，若引起收入增加，则借记“银行存款”“现金”科目，贷记“经营收入”；同时结转相关成本，借记“经营支出”，贷记“库存物资”等科目。

例.华东村销售给A公司甲农产品一批，取得价款合计13000元，货款已取得并存入银行。该批农产品成本为9000元。

出售产品时，借：银行存款13000

贷：经营收入——农产品销售收入13000

同时结转成本，借：经营支出——农产品销售支出9000

贷：库存物资——小麦9000

B.往来业务

村集体经济组织在经营活动和其他企业或个人发生的，有款项收支产生的业务往来，我们可以称为往来业务。按照对内和对外两种情况，相应开设“应收款”“应付款”和“内部往来”。

当与村集体以外的单位或个人发生业务往来，产生款项，但是却我方尚未支付的时候，借记相关科目，贷记“应付款”；若对方尚未支付，则借记入“应收款”，贷记相关科目。

当与村集体内部的从属单位或个人发生业务往来，则计入“内部往来”科目。

例.华东村从所属某农场购入幼猪一批，价款合计为17500元，款项尚未支付。

购入幼猪时，未付款，借：牲畜（禽）资产——幼猪17500

贷：内部往来——村农场17500

当偿还款项时，借：内部往来——村农场17500

贷：银行存款17500

C.发包及上交收入

村集体收到的村设企业山交来款项，作为上交收入；收到村个人承包业务交来的款项，作为发包收入。

例.华东村集体收到村办水泥厂上交利润9万元，款存银行。

借：银行存款90000

贷：发包及上交收入——上交收入——村办水泥厂90000

E.其他收支业务

对于村集体组织超出上述几项基本业务或者对外业务、管理用开支以外的，其他收入或开支业务，统统称作其他收支事项。

当发生盘盈物资、出售固定资产或罚款收入等引起收入增加的事项时，记入“其他业务收入”借方；当发生盘亏资产、自然灾害造成损失、确认无法收回应收款或支付借款利息的时候，记入“其他支出”。

例.华东村集体盘存资产时，盘盈玉米400公斤，计价400元。

借：库存物资——玉米400

贷：其他收入400

例.华东村集体因发生水灾损失库存水泥20吨，价值3000元。

借：其他支出3000

贷：库存物资——水泥30003、管理开支

村集体经济组织的管理费用，主要包括管理人员工资补助、办公费（办公用品、电话费等）、差旅费、管理用的固定资产折旧和维修费。

例1.华东村集体会计李天明参加会计培训，借现金1000元。培训 结束后，经领导审核准予报销车票、补助等差旅费800元，余下200元退回。

借款时，借：内部往来——李天明1000

贷：现金1000

报销时，借：管理费用——差旅费800

现金200

中级会计实务讲义-11 篇6

第十一章 收入和利润

本章考情分析

和20考试大纲相比，本章内容有一定变化。本章变动的主要内容有：

（1）增加了“关联方交易的会计处理”；

（2）代销商品的核算增加了例题。

本章近三年考题的各种题型均已出现，客观题的考点主要有：收入的概念，营业外支出的核算，售后租回交易的会计处理，利润分配的顺序和营业利润核算的内容等；计算分析题主要是利润分配的核算；综合题主要是与收入有关的会计分录的编制。

从近三年的试题看，本章非常重要，考试分数很高，试题的题型为单选题、多选题、判断题、计算分析题和综合题。客观题考核的是与收入和利润有关的一些基本概念；计算分析题考核的是利润分配的核算；综合题一般是和利润表结合，主要是会计分录的编制。

针对20考试，考生应关注的主要内容有：

（1）销售商品收入的确认、计量及其账务处理；

（2）提供劳务收入的确认、计量及其账务处理；

（3）特殊销售商品业务收入和特殊劳务交易收入的确认；

（4）建造合同的确认和计量；

（5）关联方交易的会计处理；

（6）营业外收入和营业外支出的核算；

（7）利润分配的核算；

（8）收入与利润表的结合等。

第一节 收入的分类

收入是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入。

按性质分类，收入可以分为销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等取得的收入。

按企业经营业务主次分类，收入可以分为主营业务收入和其他业务收入。

第二节 销售商品收入的确认与计量

一、销售商品收入的确认 P249

企业销售商品时，如同时符合以下四个条件，即确认为收入：

（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方；

（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；

（3）与交易相关的经济利益能够流入企业；

（4）相关的收入和成本能够可靠地计量。

二、销售商品收入的计量 P254

应依据企业与购货方签订的合同或协议金额确定，无合同或协议的，应依据购销双方都同意或都能接受的价格确定。

【例11-1】

A企业于5月21日销售一批商品，商品已经发出，买方已预付部分货款，余款由A企业开出一张商业承兑汇票，已随发票账单一并交付买方。买方当天收到商品后，发现商品质量没达到合同规定的要求，立即根据合同的有关条款与A企业交涉，要求A企业在价格上给予一定的减让，否则买方可能会退货。双方没有达成一致意见，A企业仍未采取任何弥补措施。

本例中，尽管商品已经发出，发票账单已交付买方，也已收到到部分货款，但由于双方在商品质量的弥补方面未达成一致意见，买方尚未正式接受商品，商品可能被退回，因此商品所有权上的主要风险和报酬仍留在A企业，A企业此时不能确认收入，而应在按买方要求进行了弥补时予以确认。

【例11-2】

A企业出售一批商品给B企业，为到期收回货款，A企业暂时保留售出商品的法定所有权。

本例中，A企业仅仅为了到期收回货款而保留商品的法定所有权。这表明，交易中其他重大不确定因素已不存在，货款的收回也由于保留了商品的法定所有权而得到相当保障，买方为了取得法定所有权，一般会支付货款，因而可以认为商品所有权上的主要风险和报酬已经转移。如果其他条件也符合的话，A企业应确认收入。

【例11-3】

某商场在销售A商品时向客户承诺，如果卖出的商品在三个月内因质量总是不符合要求，则可以退货。根据以往的经验，商场估计退货的比例为销售额的1%。

本例中，虽然商场仍保留有一定的风险，但这种风险是次要的，所售商品所有权上的主要风险和报酬已转移给了客户。因此，如果其他条件也符合的话，该商场可以在A商品售出后即确认收入。

【例11-4】

A制造企业与B企业签订了一项设备定制合同。合同规定：B企业应先支付一部分货款给A企业购买材料，同时规定A企业必须严格按B企业的要求制造设备。假定A企业制造该设备的时间不跨年度，且已将设备制造完成并经B企业验收，不需要安装。目前，该设备的提货单已交了B企业，但尚未运往B企业。

本例中，A企业已按设计要求职制造了设备，并得到B企业的确认，尽管设备尚未运往B企业。如果其他条件也符合的话，A企业可以确认收入。

【例11-5】

A企业销售一批商品给B企业。B企业已根据A企业开出的发票账单付清货款，并取得了提货单，但B企业未提走商品。

本例中，A企业采用交款提货的销售方式，即买方已根据卖方开出的发票账单支付货款，并取得卖方开出的提货单。在这种情况下，买方付清了货款，并取得提货单，说明商品所有权上的主要风险和报酬已转出A企业，虽然货并未实际交付，A企业也应确认收入（假定其他条件也符合）。

【例11-6】

A企业为家电经销商，销售一批高档电视机给B宾馆。根据合同，A企业应将该批电视机送抵B宾馆，并负责调试。A企业已将电视机发出，并收到90%的货款，但调试工作尚未开始。

本例中，虽然A企业没有完成调节器试工作，但就电视机销售而言，调试工作并不是影响销售实现的重要因素。电视机运抵B宾馆后，说明与电视机的所有权有关的主要风险和报酬已转移出A公司。如果其他条件也符合的话，A企业应确认收入。

（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；

【例11-7】

A房地产开发商将一片住宅小区销售给某客户，并受客户的委托代售小区商品房和管理小区物业。

本例中，A房地产开发商虽然仍对小区继续管理，但这种管理与小区的所有权无关。因为小区的所有权属于客户，与小区所有权有关的主要风险和报酬也已从A开发商转移给了客户。此时如果符合销售商品收入确认的其他条件，A房地产开发商可以确认收入。

（三）与交易相关的经济利益能够流入企业；

（四）相关的收入和成本能够可靠地计量。

【例11-8】

A企业与B企业签订协议，由A企业销售一大型设备给B企业。但是，A企业需要委托C企业来完成设备的一个主要部件的制造任务。根据A企业与C企业之间的协议，C企业与A企业之间的结算如下：C企业为该部件发生的制造成本的108%即为A企业应支付给C企业的劳务款。假定A企业本身负责的部件制造任务以及C企业负责的部件制造任务均已完成，并由A企业组装后将设备运往B企业，B企业也已根据协议将货款及时支付给了A企业。但是，C企业相关的制造成本详细资料尚未获得，A企业无法确定应支付给C企业的劳务款，即无法确定A企业的成本。

本例中，尽管大型设备已交付给了B企业，A企业已收到了货款，但A企业为该设备发生的实际成本因尚未获得C企业相关资料而不能可靠地计量。因此，A企业在收到货款时，不能确认收入。

【例11-9】

A企业于4月20日向B企业销售一批商品，以托收承付结算方式进行结算。该批商品的成本为60000元，增值税发票上注明售价100000元，增值税17000元。A企业在销售时已知B企业资金周转发生暂时困难，但为了减少存货积压，同时也为了维持与B企业长期以来建立的商业关系，A企业将商品销售给了B企业。该批商品已经发出，并已向银行办理了托收手续。假定A企业销售该批商品的纳税义务已经发生。

由于购货方资金周转存在暂时困难，因而A企业在货款回收方面存在不确定性。根据销售商品收入的确认条件，A企业在销售时不能确认收入。为此，A企业应将已发出的商品成本转入“发出商品”科目。有关账务处理如下:

（1）发出商品

借：发出商品 60000

贷：库存商品 60000

（2）将增值税发票上注明的增值税额转入应收账款

借：应收账款---应收销项税额17000

贷：应交税金---应交增值税（销项税额） 17000

如果销售该商品的纳税义务尚未发生，则不作这笔分录，待纳税义务发生时再作应交增值税的分录。

（3）假定11月5日A企业得知B企业经营情况逐渐好转，B企业承诺近期付款，A企业可以确认收入，同时结转成本，账务处理如下：

借：应收账款-B企业 100000

贷：主营业务收入 100000

借：主营业务成本 60000

贷：发出商品 60000

（4）12月28日收到款项时

借：银行存款 117000

贷：应收账款-B企业 100000

--应收销项税额 17000

【例11-10】

某企业在5月1日销售一批商品100件，增值税发票上注明售价10000元，增值税额1700元。企业为了及早收回货款在合同中承诺给予购货方如下现金折扣条件：2/10，1/20，n/30。假定计算现金折扣时不考虑增值税，该销售商品收入符合确认条件，则企业应作如下账务处理：

（1）5月1日，按总售价确认收入

借：应收账款 11700

贷：主营业务收入 10000

应交税金----应交增值税（销项税额）1700

（2）如5月9日买方付清货款，则按售价10000元的2%享受200（10000×2%）元的现金折扣，实际付款11500（11700-200）元

借：银行存款 11500

财务费用 200

贷：应收账款 11700

（3）如5月18日买方付清货款，则应享受的现金折扣为100（10000×1%）元，实际付款11600元

借：银行存款 11600

财务费用 100

贷：应收账款 11700

（4）如买方在5月31日以后才付款，则应按全额付款

借：银行存款 11700

贷：应收账款 11700

【例11-11】

甲企业销售一批商品给乙企业，增值税发票上注售价80000元，增值税额13600元，货到后买方发现商品质量不合格，要求在价格上给予5%的折让。经查明，乙企业提出的销售折让要求符合原合同的约定，甲企业同意并办妥了有关手续。假定此前甲企业已确认该批商品的销售收入。甲企业相关的账务处理如下：

（1）确认销售收入

借：应收账款--乙企业 93600

贷：主营业务收入 80000

应交税金--应交增值税（销项税额） 13600

（2）发生销售折让时

借：主营业务收入 4000

应交税金--应交增值税（销项税额） 680

贷：应收账款--乙企业 4680

（3）实际收到款项时

借：银行存款 88920（93600-4680）

贷：应收账款--乙企业 88920

三、特殊销售商品业务

（一）代销 P257

1.视同买断：即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有。委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作为购进商品处理。受托方将商品销售后，应按实际售价确认为销售收入，并向委托方开具代销清单。委托方收到代销清单时，再确认收入。

2.收取手续费：即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费，这对受托方来说实际上是一种劳务收入。这种代销方式，受托方通常应按照委托方规定的价格销售，不得自行改变售价。委托方应在受托方将商品销售后，并向委托方开具代销清单时，确认收入；受托方在商品销售后，按应收取的手续费确认收入。

应注意的是，无论何种代销方式，委托方均于收到代销清单时确认收入。

P257【例11-12】

A企业委托B企业销售甲商品100件，协议价为100元/件，该商品成本为60元/件，增值税率为17%。A企业收到B企业开来的代销清单时开具增值税发票，发票上注明：售价10000元，增值税1700元。B企业实际销售时开具的增值税发票上注明：售价12000元，增值税为2040元。

A企业的账务处理如下：

（1）A企业将甲商品交付B企业时

借：委托代销商品 6000

贷：库存商品 6000

（2）A企业收到代销清单时

借：应收账款--B企业 11700

贷：主营业务收入 10000

应交税金--应交增值税（销项税额） 1700

借：主营业务成本 6000

贷：委托代销商品 6000

（3）收到B企业汇来的货款11700元时

借：银行存款 11700

贷：应收账款--B企业 11700

B企业的账务处理如下：

（1）收到甲商品时

借：受托代销商品 10000

贷：代销商品款 10000

（2）实际销售时

借：银行存款 14040

贷：主营业务收入 12000

应交税金--应交增值税（销项税额） 2040

借：主营业务成本 10000

贷：受托代销商品 10000

借：代销商品款 10000

贷：应付账款--A企业10000

（3）按合同协议价将款项付给A企业时

借：应付账款--A企业 10000

应交税金--应交增值税（进项税额） 1700

贷：银行存款 11700

承【例11-12】。假定代销合同规定，B企业应按每件100元售给顾客，A企业按售价的10%支付B企业手续费。B企业实际销售时，即向买方开一张增值税专用发票，发票上注明甲商品售价10000元，增值税额1700元。A企业在收到B企业交来的代销清单时，向B企业开具一张相同金额的增值税发票。假定不考虑其他相关税费。

A企业的账务处理如下：

（1）A企业将甲商品交付B企业时

借：委托代销商品 6000

贷：库存商品 6000

（2）企业收到代销清单时

借：应收账款--B企业 11700

贷：主营业务收入 10000

应交税金--应交增值税（销项税额） 1700

借：主营业务成本 6000

贷：委托代销商品 6000

借：营业费用--代销手续费 1000

贷：应收账款--B企业1000

（3）收到B企业汇来的货款净额10700（11700-1000）元时

借：银行存款 10700

贷：应收账款--B企业10700

B企业的账务处理如下：

（1）收到甲商品时

借：受托代销商品 10000

贷；代销商品款 10000

（2）实际销售时

借：银行存款 11700

贷：应付账款--A企业 10000

应交税金--应交增值税（销项税额） 1700

借：代销商品款 10000

贷：受托代销商品 10000

（3）收到A企业开出的增值税专用发票时

借：应交税金--应交增值税（进项税额） 1700

贷：应付账款--A企业 1700

（4）归还A企业货款并计算代销手续费时

借：应付账款--A企业 11700

贷：银行存款 10700

主营业务收入 1000

[例题1]：在采用收取手续费方式委托代销商品时，委托方确认商品销售收入的`时点为（ ）。

A.委托方发出商品时

B.受托方销售商品时

C.委托方收到受托方开具的代销清单时

D.受托方收到受托代销商品的销售货款时

答案：C

[例题2]：A公司本年度委托B商店代销一批零配件，代销价款200万元。本年度收到B商店交来的代销清单，代销清单列明已销售代销零配件的60％，A公司收到代销清单时向B商店开具增值税发票。B商店按代销价款的5％收取手续费。该批零配件的实际成本为120万元。则A公司本年度应确认的销售收入为（ ）万元。

A.120

B.114

C.200

D.68.4

答案：A

解析：A公司本年度应确认的销售收入＝200×60％＝120万元

（二）分期收款销售 P260

分期收款销售的特点是：销售商品的价值较大；收款期限较长；收取货款的风险较大。在分期收款销售方式下，企业应按合同约定的收款日期分期确认收入。同时，按商品全部销售成本与全部销售收入的比率计算本期应结转的销售成本。

P260【例11-13】

某企业为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。196月1日采用分期收款销售方式对外销售A设备一台。合同规定，设备售价500000元，分5年等额收取，每年的付款日期为当年6月1日，并在设备发出后支付第一期货款。货已发出，第一期货款已收存银行。该设备的实际生产成本为300000元。该企业的账务处理如下：

（1）6月1日，发出商品

借：分期收款发出商品 300000

货：库存商品 300000

（2）6月1日，确认收入并同时结转成本

借：银行存款（或应收账款） 117000

贷：主营业务收入 100000（500000/5）

应交税金--应交增值税（销项税额） 17000

借：主营业务成本 60000

贷：分期收款发出商品 60000

（三）预收款销售 P260

是指购买方在商品尚未收到前按照合同约定付款，销售方在收到最后一次付款时才交货的销售方式。在这种销售方式下，销售方直到收取最后一次付款时才能将商品交付，表明商品所有权上的主要风险和报酬只有在收到最后一次付款时才转移给购买方。因此，在商品交付前预收的货款应作为销售方的一项负债处理，待货物实际交付时才确认销售收入。

P261【例11-14】

甲公司为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。2000年5月3日，甲公司与乙公司签订协议，采用预收款销售方式销售一批商品给乙企业，该批商品的销售价格为1000000元（不含增值税额）。协议规定，乙企业应于协议签订之日预付60%的货款（按销售价格计算），剩下的部分于7月31日付清。

假定：

（1）5月3日，甲公司已收到乙公司预付的款项；

（2）7月31日，甲公司收到乙公司支付的剩余货款及增值税额，并将该批商品交付给了乙公司；

（3）该批产品的实际成本为700000元。甲公司的账务处理如下：

（1）5月3日，收到乙公司的预付款

借：银行存款 600000

贷：预收账款 600000

（2）7月31日，收到剩余的货款及增值税额

借：预收账款 1170000

贷：主营业务收入 1000000

应交税金--应交增值税（销项税额） 170000

（借：银行存款570000

贷：预收账款570000）

借：主营业务成本 700000

贷：库存商品 700000

（四）售后回购 P261

在售后回购交易中，通常情况下，所售商品所有权上的主要风险和报酬没有从销售方转移到购货方，因而不能确认相关的销售商品收入。

售后回购业务在会计核算上不确认收入符合实质重于形式原则。

P261【例11-15】

甲公司为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。年5月1日，甲公司与乙公司签订协议，向乙公司销售一批商品，增值税专用发票上注明销售价格为1000000元，增值税额为170000元。协议规定，甲公司应在9月30日将所售商品购回（5个月），回购价为1100000元（不含增值税额）。商品已发出货款已收到。假定：

（1）该批商品的实际成本为800000元；

（2） 不考虑其他相关税费。甲公司的账务处理如下：

（1）发出商品时

借：银行存款 1170000

贷：库存商品 800000

应交税金--应交增值税（销项税额） 170000

待转库存商品差价 200000

（2）由于回购价大于原售价，因而应在销售与回购期间内按期计提利息费用，计提的利息费用直接计入当期财务费用。

5月1日至8月30日（提4次），每月应计提的利息费用为20000（100000/5）元

借：财务费用 20000

贷：待转库存商品差价 20000

（3）9月30日，甲公司购回5月1日销售的商品，增值税专用发票上注明商品从款1100000元，增值税额187000元。

借：物资采购（或库存商品等）1100000

应交税金--应交增值税（进项税额） 187000

贷：银行存款（或应付账款） 1287000

借：待转库存商品280000

财务费用 20000

贷：物资采购（或库存商品等）300000

[例题3]：为筹措研发新药品所需资金，2003年12月1日，甲公司与丙公司签订购销合同。合同规定:丙公司购入甲公司积存的100箱B种药品，每箱销售价格为20万元。甲公司已于当日收到丙公司开具的银行转账支票，并交付银行办理收款。B种药品已于当日发出，每箱销售成本为10万元（末计提跌价准备）。同时，双方还签订了补充协议，补充协议规定甲公司于年9月30日按每箱26万元的价格购回全部B种药品。 甲公司2003年应确认的财务费用为（ ）万元。

A.100

B.60

C.0

D.160

答案：B

解析：甲公司2003年应确认的财务费用=100×（26-20）÷10=60万元

（五）售后租回 P262

是指销售商品的同时，销售方同意日后再租回所售商品。在这种销售方式下，应分别以下情况处理：

①如果售后租回交易形成一项融资租赁，售价与资产账面价值之间的差额应予递延，在“递延收益”账户核算，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。

② 如果售后租回交易形成一项经营租赁，售价与资产账面价值之间的差额应予递延，在“递延收益”账户核算，并在租赁期内按照租金支付比例分摊。

[例题4]：甲公司为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。2004年1月1日，甲公司将一批商品出售给乙公司，售价为1000万元（不含增值税额）；该批商品的实际成本为1010万元，已计提的存货跌价准备为50万元。当日，甲公司又将该批商品以经营租赁的方式租回。假定不考虑其他因素，甲公司应确认的递延收益为（ ）万元。

A.-10

B.40

C.160

D.210

答案：B

解析：甲公司应确认的递延收益=1000-（1010-50）=40万元

（六）房地产销售 P263

房地产销售应按销售商品确认收入的原则确认实现的销售收入。如果房地产经营商事先与买方签订合同，按合同要求开发房地产的，应作为建造合同，按建造合同的处理原则处理。

在房地产销售中，房地产的法定所有权转移给买方，通常表明其所有权上的主要风险和报酬也已转移，企业应确认销售收入。

对于法定所有权转移后，所有权上的风险和报酬尚未转移的情况，分别按以下原则确认：

（1）卖方根据合同规定，仍有责任实施重大行动，在这种情况下，企业应在所实施的重大行动完成时确认收入。

（2）合同存在重大不确定因素，企业应在这些不确定因素消失后确认收入。

（3）房地产销售后，卖方仍有某种程度的继续涉入，在这些情况下，企业应分析交易的实质，确定是作销售处理，还是作为筹资、租赁或利润分成处理，如作销售处理，卖方在继续涉入的期间内不应确认收入。

在确认收入时，还应考虑价款收回的可能性，估计价款不能收回的，不确认收入；已经收回部分价款的，只将收回的部分确认为收入。

（七）销售退回

销售退回可能发生在企业确认收入之前，这时，只需将已记入“发出商品”等科目的商品成本转回“库存商品”科目；如企业确认收入后，又发生销售退回的，不论是当年销售的，还是以前年度销售的，除特殊情况外，一般应冲减退回当月的销售收入，同时冲减退回当月的销售成本；如该项销售已经发生现金折扣或销售折让的，应在退回当月一并调整；企业发生销售退回时，如按规定允许扣减当期销项税额的，应同时用红字冲减“应交税金-应交增值税（销项税额）”科目。具体可按以下情况分别处理：

本年度销售的商品，在年度终了前 （12月31日）退回，冲减退回月份的主营业务收入，以及相关的成本、税金等。

以前年度销售的商品，在本年度终了前（12月31日）退回，冲减退回月份的主营业务收入，以及相关的成本、税金等。

报告年度或以前年度销售的商品，在年度财务会计报告批准报出前退回，冲减报告年度的主营业务收入，以及相关的成本、税金等。

销售退回时，对已发生的现金折扣或销售折让，应同时冲减销售退回当期的折扣、折让；如该项销售在资产负债表日及之前已发生现金折扣或销售折让的，应同时冲减报告年度相关的折扣、折让。

P264【例11-16】

某生产企业1998年12月18日销售A商品一批，售价50000元，增值税额8500元，成本26000元。合同规定现金折扣条件为2/10，1/20，n/30。买方于12月27日付款，享受现金折扣1000元。5月20日该批产品因质量严重不合格被退回。

该企业的账务处理如下：

（1）销售商品时

借：应收账款 58500

贷：主营业务收入 50000

应交税金--应交增值税（销项税额） 8500

借：主营业务成本 26000

贷：库存商品 26000

（2）收回货款时

借：银行存款 57500

财务费用 1000

贷：应收账款 58500

（3）销售退回时

借：主营业务收入 50000

应交税金--应交增值税（销项税额） 8500

贷：银行存款 57500

财务费用 1000

借：库存商品 26000

贷：主营业务成本 26000

如果其他条件不变，但上述销售退回是在1998年12月31日以后、193月24日财务报告批准报出前发生的，该项销售退回应作为资产负债表日后调整事项处理，在年账上作如下调整分录（假定该企业所得税税率为33%）：

借：以前年度损益调整 （50000-1000）49000

应交税金--应交增值税（销项税额） 8500

贷：银行存款 57500

借：库存商品 26000

货：以前年度损益调整 26000

借：应交税金--应交所得税 7590

贷：以前年度损益调整 7590

“以前年度损益调整”科目余额15410元应转入“利润分配”科目：

借：利润分配 15410

贷：以前年度损益调整 15410

此题发生在日后事项期间的销售退回的会计处理有误。

正确的做法是：

借：以前年度损益调整-调整主营业务收入50000

应交税金-应交增值税（销项税额） 8500

贷：其他应付款57500

以前年度损益调整-调整财务费用 1000

借：其他应付款 57500

贷：银行存款57500

其他分录不变。

资产负债表中还应增加其他应付款57500元。

同时在报表中作如下调整：

①在资产负债表中增加存货成本26000元，冲减应交税金16090元；

②在利润表中冲减收入50000元，成本26000元，财务费用1000元，所得税7590元。

值得注意的是，如果现金折扣是在1999年发生的，则不需要在19报表中冲减财务费用。在1999年账上应作如下调整：

借：以前年度损益调整 50000

应交税金--应交增值税（销项税额） 8500

贷；银行存款 57500

财务费用 1000

借：库存商品 26000

贷：以前年度损益调整 26000

有关冲减所得税和结转以前年度损益调整的分录同上，此处省略。

（八）商品需要安装和检验的销售 P266

在这种销售方式下，购买方在接受交货以及安装和检验完毕前一般不应确认收入，但如果安装程序比较简单，或检验是为最终确定合同价格而必须进行的程序，则可以在商品发出时，或在商品装运时确认收入。

[例题5]：企业对外销售需要安装的商品时，若安装和检验属于销售合同的重要组成部分，则确认该商品销售收入的时间是（ ）。

A.发出商品时

B.收到商品销售货款时

C.商品运抵并开始安装时

D.商品安装完毕并检验合格时

答案：D

（九）附有销售退回条件的商品销售 P266

在这种销售方式下，如果企业能够按照以往的经验对退货的可能性做出合理估计的，应在发出商品时，将估计不会发生退货的部分确认收入，估计可能发生退货的部分，不确认收入；如果企业不能合理地确定退货的可能性，则在售出商品的退货期满时确认收入。

[例题6]：A公司对家电产品实行“包退、包换、包修”的销售政策。2002年，该公司共销售家电产品200万元（不含增值税）。根据以往经验： 包退产品占2％，包换产品占1％，包修产品占3％。则该公司2002年应确认的收入金额为（ ）万元。

A.196

B.200

C.198

D.188

答案：A

解析：该公司2002年应确认的收入金额＝200×（1－2％）＝196万元

（十）以旧换新销售 P266

在这种销售方式下，销售的商品按照商品销售的方法确认收入，回收的商品作为购进商品处理。

第三节 提供劳务收入的确认计量方法

一、不跨年度劳务收入的确认和计量 P267

按完成合同法确认收入。

二、跨年度劳务收入的确认和计量

（一）会计期末，劳务的结果能够可靠地估计P267

如劳务的开始和完成分属不同的会计年度，且在资产负债表日能对该项交易的结果做出可靠估计的，应按完工百分比法确认收入。

提供劳务的交易结果能否可靠估计，依据以下条件进行判断，如同时满足以下条件，则交易的结果能够可靠地估计：

（1）合同总收入和总成本能够可靠地计量。合同总成本包括至资产负债表日止已经发生的成本和完成劳务将要发生的成本。

（2）与交易相关的经济利益能够流入企业。

（3）劳务的完成程度能够可靠地确定。

在采用完工百分比法确认收入时，收入和相关的费用应按以下公式计算：

本期确认的收入＝劳务总收入×本年未止劳务的完成程度一 以前期间已确认的收入

本期确认的费用＝劳务总成本×本年末止劳务的完成程度一 以前期间已确认的费用

（二）会计期末，劳务交易的结果不能能够可靠地估计 P267

企业在资产负债表日，如不能可靠地估计所提供劳务的交易结果，亦即不能满足前面讲的三条中的任何一条，则不能按完工百分比法确认收入。这时企业应正确预计已经收回或将要收回的款项能弥补多少已经发生的成本，并按以下办法处理：

第一，如果已经发生的劳务成本预计能够得到补偿，应按已经发生的劳务成本金额确认收入，同时，按相同的金额结转成本，不确认利润；

第二，如果已经发生的劳务成本预计不能全部得到补偿，应按能够得到补偿的劳务金额确认收入，并按已经发生的劳务成本结转成本。确认的收入金额小于已经发生的劳务成本的差额，确认为损失；

第三，如果预计已经发生的劳务成本全部不能得到补偿，则不应确认收入，但应将已经发生的成本确认为当期费用。

P268【例11-17】

某企业于1998年11月1日接受一项设备安装任务，安装期3个月（跨年度），合同总收入300000元，至年底已预收款项220000元，实际发生成本140000元（假定均为安装人员工资），估计还会发生60000元。按实际发生的成本占估计总成本的比例确定劳务的完成程度。假定不考虑相关税费。该企业的账务处理如下：

实际发生的成本占估计总成本的比例=140000÷（14000+60000）=70%

1998年确认收入=300000×70%-0=210000（元）

1998年结转成本=200000×70%-0=140000（元）

（1）实际发生成本时

借：劳务成本 140000

贷：应付工资 140000

（2）预收账款时

借：银行存款 220000

贷：预收账款 220000

（3）12月31日确认收入

借：预收账款 210000

贷：主营业务收入 210000

（4）结转成本

借：主营业务成本 140000

贷：劳务成本 140000

[例题7]：某企业于2002年9月接受一项产品安装任务，安装期6个月，合同总收入10万元，年度预收款项4万元，余款在安装完成时收回，当年实际发生成本3万元，预计还将发生成本2万元。则该企业2002年度确认收入为（ ）万元。

A.4

B.6

C.10

D.0

答案：B

解析：该企业2002年度确认收入＝10×〔3÷（3＋2）〕＝6万元

三、特殊劳务交易 P269

（一）安装费收入

如果安装费是与商品销售分开的，则应在年度终了时根据安装的完工程度确认收入；如果安装费是商品销售收入的一部分，则应与所销售的商品同时确认收入。

（二）广告费收入

宣传媒介的佣金收入应在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时予以确认。广告的制作佣金收入则应在年度终了时根据项目的完成程度确认。

（三）入场费收入

因艺术表演、招待宴会以及其他特殊活动而产生的收入，应在这些活动发生时予以确认。如果是一笔预收几项活动的费用，则这笔预收款应合理分配给每项活动。

（四）申请入会费和会员费收入

这方面的收入确认应以所提供服务的性质为依据。如果所收费用只允许取得会籍，而所有其他服务或商品都要另行收费，则在款项收回不存在任何不确定性时确认为收入。如果所收费用能使会员在会员期内得到各种服务或出版物，或者以低于非会员所负担的价格购买商品或接受劳务，则该项收费应在整个受益期内分期确认收入。

（五）特许权费收入

特许权费收入包括提供初始及后续服务、设备和其他有形资产及专门技术等方面的收入。其中属于提供设备和其他有形资产的部分，应在这些资产的所有权转移时，确认为收入；属于提供初始及后续服务的部分；在提供服务时确认为收入。

P270【例11-18】

A、B两企业达成协议，A企业允许B企业经营其连锁店。协议规定，A企业共向B企业收取特许权费600000元，其中，提供家具、柜台等收费200000元，这些家具、柜台成本为180000元；提供初始服务，如帮助选址、培训人员、融资、广告等收费300000元，发生成本200000元；提供后续服务收费100000元，发生成本50000元。假定款项在协议开始时一次付清，不考虑其他相关税费。A企业的账务处理如下：

（1）收到款项时

借：银行存款 600000

贷：预收账款 600000

（2）在家具、柜台等的所有权转移时，确认200000元收入并结转成本

借：预收账款 200000

贷：主营业务收入 200000

借：主营业务成本 180000

贷：库存商品 180000

（3）在提供初始服务时，按提供服务的完成程度确认300000元的收入并结转成本

借：劳务成本 200000

贷：应付工资、银行存款等 200000

借：预收账款 300000

贷：主营业务收入 300000

借：主营业务成本 200000

贷：劳务成本 200000

（4）在提供后续服务时，按提供服务的完成程度确认100000元的收入并结转成本

借：劳务成本 50000

贷：应付工资等 50000

借：预收账款 100000

贷：主营业务收入 100000

借：主营业务成本 50000

贷：劳务成本 50000

（六）订制软件收入

不包括开发的商品化软件。订制软件收入应在资产负债表日根据开发的完成程度确认收入。

（七）定期收费

有的企业与客户签订合同，长期为客户提供某一种或几种重复的劳务，客户按期支付劳务费。在这种情况下，企业应在合同约定的收款日期确认收入。

（八）包括在商品售价内的服务费

如商品的售价内包括可区分的在售后一定期限内的服务费，应在商品销售实现时，按售价扣除该项服务费后的余额确认为商品销售收入。服务费递延至提供服务的期间内确认为收入。在这种情况下，企业可设置“递延收益”科目，核算所售商品的售价中包含的可区分的售后服务费。

[例题8]：下列有关股份有限公司收入确认的表述中，正确的有（ ）。

A.广告制作佣金应在相关广告或商业行为开始出现于公众面前时，确认为劳务收入

B.与商品销售收入分开的安装费，应在资产负债表日根据安装的完工程度确认为收入

C.对附有销售退回条件的商品销售，如不能合理地确定退货的可能性，则应在售出商品退货期满时确认收入

D.劳务开始和完成分属于不同的会计年度时，在劳务结果能够可靠估计的情况下，应在资产负债表日按完工百分比法确认收入

答案：BCD

第四节 让渡资产使用权产生的收入的确认与计量

一、让渡资产使用权收入确认的原则 P271

让渡资产使用权产生的收入主要有：因他人使用本企业现金而取得的利息收入，因他人使用本企业的无形资产等而形成的使用费收入，出租固定资产取得的租金，因债权投资取得的利息收入及进行股权投资取得的股利收入等。

[例题9]：下列各项中，符合《企业会计准则--收入》所指“收入”的有（ ）。

A.处置固定资产取得的价款

B.出租固定资产取得的租金

C.广告公司取得的广告制作费

D.转让商标权取得的价款

答案：BCD

利息收入和使用费收入应遵循以下确认原则：

（1）与交易相关的经济利益能够流入企业。

（2）收入的金额能够可靠地计量。利息收入根据合同或协议规定的存、贷款利率确定。使用费收入按企业与其资产使用者签订的合同或协议确定。当收入的金额能够可靠地计量时，才能确认收入。

二、让渡资产使用权收入的计量

（一）利息收入的账务处理 P272

利息收入应在每个会计期末，按未收回的存款或贷款的本金、存续期间和适当的利率计算并确认利息收入。

P272【例11-19】

某银行（金融企业）于1998年10月1日向某企业贷款1000000元，贷款期1年，年利率为6%。假定该银行按季对外报送财务报告，则应在每季终了按利率计算并确认利息收入。该银行的账务处理如下：

（1）1998年10月1日贷出款项时

借：中长期贷款1000000

贷：活期存款 1000000

（2）每季末确认利息收入（一年4次）

应确认的利息收入=100000×6%/12×3=15000（元）

借：应收利息 15000

贷：利息收入 15000

（3）1999年10月1日到期收回贷款时

借：活期存款 1060000

贷：中长期贷款1000000

应收利息 60000

（二）使用费收入的账务处理 P272

使用费收入应按有关合同协议的收费时间和方法确认：如果合同、协议规定使用费一次支付，且不提供后期服务的，应视同该项资产的销售一次确认收入；如提供后续服务的，应在合同、协议规定的有效期内分期确认收入；如合同规定分期支付使用费的，应按合同规定的收款时间和金额或合同规定的收费方法计算的金额分期确认收入。

P273【例11-20】

A企业向B企业转让其商品的商标使用权，合同规定B企业每年年末按年销售收入的10%支付A企业使用费，使用期10年。假定第一年B企业销售收入1000000元，第二年销售收入1500000元，这两年的使用费按期支付。A企业的账务处理如下：

（1）第一年年末确认使用费收入

应确认使用费收入＝1000000×10%＝100000（元）

借：银行存款100000

贷：其他业务收入 100000

（2）第二年年末确认使用费收入

应确认使用费收入＝1500000×10%＝150000（元）

借：银行存款150000

贷：其他业务收入 150000

[例题10]：下列有关收入确认的表述中，不符合现行会计制度规定的是（ ）。

A.受托代销商品收取的手续费，在收到委托方交付的商品时确认为收入

B.商品售价中包含的可区分售后服务费，在提供服务的期间内确认为收入

C.特许权费中包含的提供初始及后续服务费，在提供的期间内确认为收入

D.为特定客户开发软件收取的价款，在资产负债表日按开发的完成程度确认为收入

答案：A

[例题11]：下列有关收入确认的表述中，正确的有（ ）。

A.对附有销售退回条件的商品销售，如不能合理地确定退货的可能性，则应在售出商品退货期满时确认收入

B.销售并购回协议下，应当按销售收入的款项高于购回支出的款项的差额确认收入

C.资产使用费收入应当按合同规定确认收入

D.分期收款销售应当在交付商品时确认收入

答案：AC

[例题12]：京华股份公司（以下简称京华公司）为增值税一般纳税工业企业，适用的增值税率为17％。该公司2002年度发生下列业务，销售价款均不含应向购买方收取的增值税额。

（1）京华股份公司与A企业签订一项购销合同，合同规定，京华公司为A企业建造安装两台电梯，合同价款为600万元。按合同规定，A企业在京华公司交付商品前预付价款的30%，其余价款将在京华公司将商品运抵A企业并安装检验合格后才予以支付。京华公司于2002年12月20日将完成的商品运抵A企业，至2002年12月31日估计已完成电梯安装任务的50％，预计于2003年1月31日全部安装完成。该电梯的实际成本为380万元，预计安装费用为10万元。

（2）京华公司2002售给C企业一台设备，销售价款30万元，京华公司已开出增值税专用发票，并将提货单交与C企业，C企业已开出商业承兑汇票，商业汇票期限为三个月，到期日为2003年2月1日。由于C企业车间内放置该项新设备的场地尚未确定，经京华公司同意，机床待2003年1月20日再予提货。该机床的实际成本为16万元。

（3）京华公司2002年1月5日销售给D企业一台大型设备。销售价款200万元。按合同规定，D企业于1月5日先支付价款的20%，其余价款分四次平均支付，于每年6月30日和12月31 支付。设备已发出，D企业已验收合格。该设备实际成本为120万元。

（4）京华公司本年度委托E商店代销一批零配件，代销价款80万元。本年度收到E商店交来的代销清单，代销清单列明已销售代销零配件的80%，E商店按代销价款的10％收取手续费。该批零配件的实际成本为40万元。

（5）京华公司本年销售给F企业一台机床，销售价款为35万元，F企业已支付全部价款。该机床本年12月31日尚未完工，已发生的实际成本为15万元。

（6）京华公司于2002年1月1日将一座桥梁的使用权出租给G公司，一次取得租金收入20万元，租赁期为3年。租赁期间，桥梁的维护由G公司承担。

要求：根据上述所给资料，计算京华公司2002年度实现的营业收入、营业成本（要求列出计算过程，答案中的金额单位用万元表示）。

解析：

（1）京华公司2002年确认的营业收入有：

①对C公司销售收入30万元

②对D公司销售收入＝（200×20%）+200×（1－20%）÷4×2=120万元

③E商店代销收入＝80×80%＝64万元

（注：京华公司负担的代销手续费应作为营业费用处理，不能冲减收入）

④对G公司的出租收入＝20万元

京华公司2002年实现的营业收入＝30＋120＋64＋20＝234万元

（2）京华公司2002年度营业成本=16＋120÷200×120＋40×80%＝120万元。

[例题13]：甲股份有限公司（以下简称甲公司）为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17％。商品销售价格除特别注明外均不含增值税额，所有劳务均属于工业性劳务。销售实现时结转销售成本。甲公司销售商品和提供劳务均为主营业务。2001年12月，甲公司销售商品和提供劳务的资料如下：

（1）12月1日，对A公司销售商品一批，增值税专用发票上注明销售价格为100万元，增值税额为17万元。提货单和增值税专用发票已交A公司，A公司已承诺付款。为及时收回货款，给予A公司的现金折扣条件如下：2／10，1／20，n／30（假定计算现金折扣时不考虑增值税因素）。该批商品的实际成本为85万元。12月19日，收到A公司支付的、扣除所享受现金折扣金额后的款项，并存入银行。

解析：①

借：应收账款 117

贷：主营业务收入100

应交税金--应交增值税（销项税额） 17

借：主营业务成本85

贷：库存商品 85

借：银行存款 116

财务费用 1

贷：应收账款 117

（2）12月2日，收到B公司来函，要求对当年11月2日所购商品在价格上给予5％的折让（甲公司在该批商品售出时确认销售收入200万元，未收款）。经查核，该批商品外观存在质量问题。甲公司同意了B公司提出的折让要求。当日，收到B公司交来的税务机关开具的索取折让证明单，并开具红字增值税专用发票。

解析：②

借：主营业务收入10

应交税金--应交增值税（销项税额） 1.7

贷：应收账款 11.7

（3）12月4日，与C公司签订协议，向C公司销售商品一批，增值税专用发票上注明销售价格为100万元，增值税额为17万元；该协议规定，甲公司应在2002年5月1日将该批商品购回，回购价为110万元（不含增值税额）。商品已发出，款项已收到。该批商品的实际成本为78万元。

解析：③

借：银行存款 117

贷：库存商品 78

应交税金--应交增值税（销项税额） 17

待转库存商品差价22

（4）12月14日，与D公司签订合同，以分期收款方式向D公司销售商品一批。该批商品的销售价格为120万元，实际成本为75万元，提货单已交D公司。该合同规定，该商品价款及增值税额分三次等额收取。第一笔款项已于当日收到，存入银行。剩下三笔款项的收款日期分别为2002年1月14日和2月14日。

解析：④

借：分期收款发出商品75

贷：库存商品 75

借：银行存款 46.8

贷：主营业务收入 40

应交税金--应交增值税（销项税额） 6.8

借：主营业务成本 25

贷：分期收款发出商品25

（5）12月15日，与E公司签订一项设备维修合同。该合同规定，该设备维修总价款为60万元（不含增值税额），于维修任务完成并验收合格后一次结清。12月31日，该设备维修任务完成并经E公司验收合格。甲公司实际发生的维修费用为20万元（均为修理人员工资）。12月31日，鉴于E公司发生重大财务困难，甲公司预计很可能收到的维修款为17.55万元（含增值税额）。

解析：⑤

借：应收账款 17.55

贷：主营业务收入 15

应交税金--应交增值税（销项税额） 2.55

借：劳务成本 20

贷：应付工资 20

借：主营业务成本 20

贷：劳务成本 20

（6）12月25日，与F公司签订协议，委托其代销商品一批。根据代销协议，甲公司按代销协议价收取所代销商品的货款，商品实际售价由受托方自定。该批商品的协议价为 200万元（不含增值税额），实际成本为180万元。商品已运往F公司。12月31日，甲公司收到F公司开来的代销清单，列明已售出该批商品的20％，款项尚未收到。

解析：⑥

借：委托代销商品 180

贷：库存商品 180

借：应收账款 46.8

贷：主营业务收入 40

应交税金--应交增值税（销项税额） 06.8

借：主营业务成本 36

贷：委托代销商品 36

（7）12月31日，与G公司签订一件特制商品的合同。该合同规定，商品总价款为80万元（不含增值税额），自合同签订日起2个月内交货。合同签订日，收到G公司预付的款项40万元，并存入银行。商品制造工作尚未开始。

解析：⑦

借：银行存款 40

贷：预收账款 40

（8）12月31日，与H公司签订协议销售商品一批，增值税专用发票上注明销售价格为300万元，增值税额为51万元。商品已发出，款项已收到。该协议规定，该批商品销售价格的25％属于商品售出后5年内提供修理服务的服务费。该批商品的实际成本为200万元。

解析：⑧

借：银行存款 351

贷：主营业务收入 225

递延收益 75

应交税金--应交增值税（销项税额） 51

借：主营业务成本 200

贷：库存商品 200

（9）12月31日，收到A公司退回的当月1日所购的全部商品。经查核，该批商品存在质量问题，甲公司同意了A公司的退货要求。当日，收到A公司交来的税务机关开具的进货退出证明单，并开具红字增值税专用发票和支付退货款项。

解析：⑨

借：主营业务收入 100

应交税金--应交增值税（销项税额） 17

贷：银行存款 116

财务费用 1

借：库存商品 85

贷：主营业务成本 85

要求：编制甲公司12月份发生的上述经济业务的会计分录。

（“应交税金”科目要求写出明细科目；答案中的金额单位用万元表示）

第五节 建造合同收入的确认与计量

一、建造合同的概念和类型 P273

建造合同分为两类：

一类是固定造价合同，指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同；

另一类是成本加成合同，指以合同允许或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。

二、建造合同收入和成本的内容 P274

（一）建造合同收入P274

建造合同收入包括：

①合同中规定的初始收入；

②因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。

1.合同的初始收入

2.因合同变更、索赔、奖励等形成的收入

（1）合同变更收入的确认

合同变更指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整。因合同变更而增加的收入，应在同时具备下列条件时予以确认：

①客户能够认可因变更而增加的收入；

②收入能够可靠地计量。

（2）索赔款收入的确认

索赔款指因客户或第三方的原因造成的、由建造承包商向客户或第三方收取的、用以补偿不包括在合同造价中的成本的款项。因索赔款而形成的收入，应在同时具备下列条件时予以确认：

①根据谈判情况，预计对方能够同意这项索赔；

②对方同意接受的金额能够可靠地计量。

（3）奖励款收入的确认

奖励款指工程达到或超过规定的标准时，客户同意支付给建造承包商的额外款项。因奖励而形成的收入，应在同时具备下列条件时予以确认：

①根据目前合同完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过既定的标准；

②奖励金额能够可靠地计量。

（二）建造合同成本 P276

1.合同成本的组成内容

合同成本应包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。

2.合同成本的会计处理

直接费用在发生时应直接计入合同成本，间接费用应在期末按照系统、合理的方法分摊计入合同成本。

三、建造合同收入和合同费用的确认和计量 P277

与提供劳务收入确认原则相似。如果建造合同的结果能够可靠地估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和费用。

（一）固定造价合同的结果能够可靠估计是指同时具备下列条件：

（1）合同总收入能够可靠地计量；

（2）与合同相关的经济利益能够流入企业；

（3）在资产负债表日合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定；

（4）为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量，以便实际合同成本能够与以前的预计成本相比较。

（二）成本加成合同的结果能够可靠估计是指同时具备下列条件：

（1）与合同相关的经济利益能够流入企业；

（2）实际发生的合同成本，能够清楚地区分并且能够可靠地计量。

（三）如果建造合同的结果不能可靠地估计，应区别以下情况处理：

（1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期确认为费用；

（2）合同成本不可能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入。

（四）采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工进度时，累计实际发生的合同成本不包括下列内容：

（1）与合同未来活动相关的合同成本，例如施工中尚未安装、使用或耗用的材料成本；

（2）在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。

[例题14]：某建筑公司承建A工程，工期两年，工程开工时预计A工程的总成本为980万元，第一年年末A工程的预计总成本为1000万元。第一年末，该建筑公司的“工程施工-A工程”账户的实际发生额为680万元。其中：人工费150万元，材料费380万元，机械使用费100万元，其他直接费和工程间接费50万元。经查明，A工程领用的材料中有一批虽已运到施工现场但尚未使用，尚未使用的材料成本为80万元。第一年的完工进度为（ ）。

A.61.22%

B.68%

C.60%

D.69.39%

答案：C

解析：第一年的完工进度=（680-80）÷1000=60%

（五）当期完成的建造合同，应按实际合同总收入扣除以前会计年度累计已确认的收入后的余额确认为当期收入，同时按累计实际发生的合同成本扣除以前会计年度累计已确认的费用后的余额确认为当期费用。

（六）如果合同预计总成本将超过合同预计总收入，应将预计损失立即确认为当期费用。

[例题15]：建造合同的预计总成本超过预计总收入时，应将预计损失却认为当期费用。（ ）

答案：√

[例题16]：某项建造合同于2004年初开工，合同总收入为1000万元，合同预计总成本为980万元，至2004年12月31日，已发生合同成本936万元，预计完成合同还将发生合同成本104万元。该项建造合同2004年12月31日应确认的合同预计损失为（ ）万元。

A.40

B.4

C.36

D.0

答案：B

解析：完工百分比=936/（936+104）=90%

合同预计损失=[（936+104）-1000]×（1-90%）=4万元。

建造合同核算流程图

（1）登记发生的合同成本；

（2）登记已结算的合同价款；

（3）登记实际收到的合同价款；

（4）确认收入和费用；

（5）确认合同预计损失；

（6）工程完工。

P278【例11-21】

某造船企业与一客户签订了一项总金额为5800000元的固定造价合同，承建一艘船舶。工程已于1998年2月开工，预计2000年8月完工。最初，预计工程总成本为5500000元；至1999年底，由于钢材价格上涨等因素调整了预计总成本，预计工程总成本已达到6000000元。该造船企业于2000年6月提前两个月完成了合同，工程质量优良，客户同意支付奖励款200000元。建造该船舶的其他有关资料见表：

1998年 1999年 2000年

至目前为止已发生的成本 1540000 4800000 5950000

完成合同尚需发生的成本 3960000 1200000 －

已结算合同价款 1740000 2960000 1300000

实际收到价款 1700000 2900000 1400000

1.该造船企业1998年对本建造合同的账务处理（为简化起见，账务处理以汇总数反映，有关纳税业务的账务处理略）

（1）登记发生的合同成本

借：工程施工DD合同成本 1540000

贷：原材料、应付工资、累计折旧等 1540000

（2）登记已结算的合同价款

借：应收账款 1740000

贷：工程结算 1740000

（3）登记实际收到的合同价款

借：银行存款 1700000

贷：应收账款 1700000

（4）确认和计量当年的收入和费用，并登记入账

1998年的完工进度＝1540000÷（1540000＋3960000）×100%＝28%

1998年应确认的合同收入＝5800000×28%＝1624000（元）

1998年应确认的毛利＝（5800000－1540000－3960000）×28%＝84000（元）

1998年应确认的合同费用＝1624000－84000＝1540000（元）

借：工程施工DD合同毛利 84000

主营业务成本1540000

贷：主营业务收入1624000

2.1999年的账务处理

（1）登记发生的合同成本

借：工程施工DD合同成本 3260000

贷：原材料、应付工资、累计折旧等 3260000

（2）登记已结算的合同价款

借：应收账款 2960000

贷：工程结算 2960000

（3）登记实际收到的合同价款

借：银行存款 2900000

贷：应收账款 2900000

（4）确认和计量当年的合同收入和费用，并登记入账

1999年的完工进度＝4800000÷（4800000＋1200000）×100%＝80%

1999年确认的合同收入＝5800000×80%－1624000＝3016000（元）

1999年确认的毛利＝（5800000－4800000－1200000）

×80%－84000＝-244000

1999年确认的合同费用＝3016000－（-244000）＝3260000（元）

1999年确认的合同预计损失＝（4800000＋1200000－5800000）

×（1－80%）＝40000（元）

在1999年底，由于该合同预计总成本（6000000元）大于合同总收入（5800000元），预计发生损失总额为200000元，由于已在“工程施工DD合同毛利”中反映了-160000元（84000－244000）的亏损，因此，应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失40000元确认为当期损失。

借：主营业务成本 3260000

贷：主营业务收入 3016000

工程施工DD合同毛利 244000

同时，

借：管理费用DD合同预计损失 40000

贷：存货跌价准备DD合同预计损失准备 40000

3.2000年的账务处理

（1）登记发生的合同成本

借：工程施工DD合同成本 1150000

贷：原材料、应付工资、累计折旧等 1150000

（2）登记已结算的合同价款

借：应收账款 1300000

贷：工程结算 1300000

（3）登记实际收到的合同

借：银行存款 1400000

贷：应收账款 1400000

（4）计量和确认当年的合同收入和费用，并登记入账

2000年确认的合同收入＝合同总金额－至目前止累计已确认的收入

＝（5800000＋200000）－（1624000＋3016000）

＝1360000（元）

2000年确认的毛利＝[（5800000＋200000）－5950000]－（84000－244000）

＝210000（元）

2000年确认的合同费用＝当年确认的合同收入－当年确认的毛利－

以前年度预计损失准备

＝1360000－210000－40000＝1110000（元）

借：主营业务成本1110000

存货跌价准备DD合同预计损失准备 40000

工程施工DD合同毛利 210000

贷：主营业务收入1360000

“工程结算”科目的余额相对冲

借：工程结算 6000000

贷：工程施工DD合同成本 5950000

DD合同毛利50000

[例题17]：下列有关收入中正确的表述内容是（ ）。

A.不跨年度的劳务，提供劳务收入按完成合同法确认，确认收入的金额为合同或协议的总金额

B.如果合同、协议规定使用费一次支付，无论提供还是不提供后期服务的，都应视同该项资产的销售一次确认收入

C.根据配比原则，用营业外收入减去营业外支出，可以计算出营业外收支净额

D.如果建造合同的结果不能可靠地估计，但是合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，然后与合同成本配比。

答案：A

[例题18]：甲股份有限公司（下称甲公司）系境内上市公司,2004年至2005年,甲公司发生的有关交易或事项如下:

（1）2004年10月1日,甲公司与A公司签订一项合同,为A公司安装某大型成套设备。

合同约定:

①该成套设备的安装任务包括场地勘察、设计、地基平整、相关设施建造、设备安装和调试等。其中,地基平整和相关设施建造须由甲公司委托A公司所在地由特定资质的建筑承包商完成；

②合同总金额为5000万元,由A公司于2004年12月31日和2005年12月31日分别支付合同总金额的40%,其余部分于该成套设备调试运转正常后4个月内支付；

③合同期为16个月。

2004年10月1日,甲公司为A公司安装该成套设备的工程开工,预计工程总成本为4600万元人民币。

（2）2004年11月1日,甲公司与B公司（系A公司所在地有特定资质的建筑承包商）签订合同,由B公司负责地基平整及相关设施建造。

合同约定:

①B公司应按甲公司提供的勘察设计方案施工；

②合同总金额为1000万元,由甲公司于2004年12月31日向B公司支付合同进度款及预付下一年度备料款50万元,余款在合同完成时支付；

③合同期为3个月。

（3）至2004年12月31日,B公司已完成合同的80%；甲公司于2004年12月31日向B公司支付了合同进度款及下一年度备料款50万元。

2004年10月1日到12月31日,除支付B公司合同进度款外,甲公司另发生合同费用475万元人民币,12月31日,因工程材料价格上涨等因素，预计为完成该成套设备的安装尚需发生费用3825万元,其中包括应向B公司支付的合同余款及备料款。假定甲公司按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定该安装工程完工进度；合同收入和合同费用按年确认。

2004年12月31日,甲公司收到A公司按合同支付的款项。

（4）2005年1月25日,B公司完成所承担的地基平整和相关设施建造任务,经甲公司验收合格。当日,甲公司按合同向B公司支付了工程尾款。

2005年,甲公司除于1月25日支付B公司工程尾款外,另发生合同费用3070万元；12月31日,预计为完成该成套设备的安装尚需发生费用505万元。2005年10月10日A公司同意增加合同变更收入300万元并于合同完工时支付。

2005年12月31日,甲公司收到A公司按按原合同支付的款项。

（5）不考虑相关税费及其他因素。

要求:

（1）分别计算甲公司2004年应确认的合同收入、合同毛利、合同费用和合同预计损失。

（2）计算上述交易或事项对甲公司利润总额的影响。

（3）分别计算甲公司2005年应确认的合同收入、合同毛利、合同费用。

（4）计算上述交易或事项对甲公司利润总额的影响。

解析：

（1）分别计算甲公司2004年应确认的合同收入、合同毛利、合同费用和合同预计损失。

2004年完工进度=（1000×80%+475）÷[（1000×80%+475）+3825]=25%

①2004年应确认的合同收入=5000×25%=1250（万元）

②2004年应确认的合同毛利={5000- [（1000×80%+475）+3825]}×25%=-25（万元）

③2004年应确认的合同费用=1250-（-25）=1275（万元）

④ 2004年应确认的合同预计损失={[（1000×80%+475）+3825]-5000}×（1-25%）=75（万元）

（2）计算上述交易或事项对甲公司20利润总额的影响。

2004年度利润总额减少=25+75=100（万元）

（3）计算甲公司2005年应确认的合同收入、合同毛利、合同费用。

2005年完工进度=（1000×80%+475+1000×20%+3070）÷[（1000×80%+475+1000×20%+3070）+505]=90%

①2005年应确认的合同收入=5300×90%-1250=3520（万元）

②2005年应确认的合同毛利={5300-[（1000×80%+475+1000×20%+3070）+505]}×90%-（-25）=250（万元）

③2005年应确认的合同费用=3520-250-25=3245（万元）

（4）计算上述交易或事项对甲公司20利润总额的影响。

2005年度利润总额增加=3520-3245=275（万元）。

第六节 关联方交易收益的确认和计量

一、上市公司出售资产给关联方的会计处理

（一）正常商品销售 P282

上市公司对关联方进行正常商品销售的，在符合收入确认条件的前提下，按以下规定确认收入：

1.当期对非关联方的销售量占该商品总销售量的较大比例的(通常为20%及以上），应按对非关联方销售的加权平均价格作为对关联方之间同类交易的计量基础，并将按此价格确定的金额确认为收入。关联方之间实际交易价格超过确认为收入的部分，计入资本公积(关联交易差价）。在确定非关联方之间同类交易价格时，必须有确凿证据表明其交易价格的公允性，并提供有关证据。

P282【例11-22】

甲上市公司2001年度销售5000辆小轿车给联营企业（关联方），每辆小轿车的售价为30万元（不含增值税额，下同），当年度甲公司销售给非关联企业的小轿车分别为：按每辆25万元价格出售3000辆，按每辆28万元价格出售5000辆。假定符合收入确认条件，销售小轿车的款项尚未收到，甲公司销售小轿车的增值税税率为17%，并按实际销售价格计算增值税销项税额。

销售给关联方小轿车的每辆销售价格为26.875万元[（3000×250000+5000×280000）÷（3000+5000）]

借：应收账款 1755000000

贷：主营业务收入 1343750000

应交税金--应交增值税（销项税额） 255000000

资本公积--关联交易差价 156250000

2.商品的销售仅限于上市公司与关联方之间，或者与非关联方之间的商品销售未达到商品总销售量的较大比例的(通常为20%以下），应按以下规定进行处理：

（1）实际交易价格不超过商品账面价值120%的，按实际交易价格确认为收入。

P283【例11-23】

甲上市公司2001年度生产的产品全部销售给子公司，所销售产品的账面价值为12000万元，未计提减值准备。甲公司按照13800万元的价格出售。假定符合收入确认条件，销售产品的款项尚未收到，甲公司销售产品的增值税税率为17%，并按实际销售价格计算增值税销项税额。（13800万元44000×120%=52800万元）

借：应收账款 720720000

贷：主营业务收入 528000000

应交税金--应交增值税（销项税额） 104720000

资本公积--关联交易差价 88000000

[例题19]：甲公司为上市公司，本期正常销售其生产的A产品l400件，其中对关联方企业销售1200件，单位售价l万元(不含增值税，本题下同）；对非关联方企业销售200件，单位售价0.9万元。A产品的单位成本(账面价值）为0.6万元。假定上述销售均符合收入确认条件。甲公司本期销售A产品应确认的收入总额为( ）万元。

A.9OO

B.lO44

C.1260

D.1380

答案：B

解析：A产品应确认的收入总额＝1200×0.6×120％＋200×0.9＝1044万元。

（二）非正常商品销售

1.非正常商品销售的概念

非正常商品销售及其他销售，是指除正常商品销售以外的商品销售、转移应收债权、出售其他资产等。

2.非正常商品销售收益的确认和计量

上市公司对关联方进行非正常商品销售的，如果没有确凿证据表明交易价格是公允的，在符合收入确认条件的前提下，应按出售商品的账面价值确认为收入，实际交易价格超过出售商品账面价值的差额，计入资本公积(关联交易差价）。

3.转移应收

会计         

会计职业道德和会计透明度 篇7

根据财政部《会计基础工作规范》的规定:会计人员职业道德的内容主要包括敬业爱岗、熟悉法规、依法办事、客观公正、搞好服务、保守秘密。潘序伦先生认为会计师应具有“公正之品格,诚笃之心底,廉洁之操守,勤奋之精神,以弘扬其信用,而发挥其效能者也。”因此,我们可以把会计职业道德概括为:敬业爱岗、熟悉法规、依法办事、客观公正、搞好服务、保守秘密、诚信、廉洁和勤奋。

二、会计透明度

巴塞尔银行监管委员会发布的“增强银行透明度”研究报告中将透明度定义为公开披露可靠与及时的信息。该报告指出透明的质量信息包括:全面性、相关性和及时性、可靠性、可比性、重要性。魏明海、刘峰等(2001)指出会计透明度是一个关于会计信息质量的全面概念,包括会计准则的制定和执行、会计信息质量标准、信息披露与监管等。根据上述研究机构和学者关于透明度的概念,可以把会计透明度划分为三个过程:会计准则制定质量;会计准则产品质量;会计准则执行质量。

三、会计职业道德和会计透明度的关系

1. 会计职业道德对会计透明度的影响

(1)会计职业道德对会计准则制定质量的影响。会计准则具有经济后果,在会计准则的制定过程中利益相关者进行多方博弈,组成利益集团对具有准则制定权的会计人员进行游说和寻租,这时,具有准则制定权的会计人员的职业道德尤其重要,如廉洁,如果准则的制定人员不廉洁,就可能被少数利益集团俘获,这样在准则的制定过程中就会丧失客观性、中立性,从而降低了准则的制定质量。

(2)会计职业道德对会计准则产品质量的影响。在会计准则的产品中,涉及大量的主观判断。在这些判断中,如果会计人员不遵循客观公正的职业道德,就会使会计信息丧失可靠性、相关性。随着经济的发展,许多新的业务层出不穷,经济业务越来越复杂,这需要会计人员有敬业爱岗、勤奋工作的道德。如果会计人员不爱岗敬业,自身的知识结构得不到提升,不能准确地理解会计准则,就难以保证会计信息的可靠性、相关性;如果会计人员不勤奋工作,就不能及时地完成任务,也就不能保证会计信息的及时性;如果会计人员缺乏起码的诚信,弄虚作假,那就更谈不上会计信息的可靠性和相关性。

(3)会计职业道德对会计准则执行质量的影响。企业专职财务人员编制的财务报告需经过企业管理层的签字。由于企业的财务报告会影响企业的各种代理契约,因此,企业管理层面对对自己不利的会计报告时可能会失去诚信、客观公正的职业道德,要求企业专职财务人员篡改财务报告,或对重要的会计信息不予披露,从而丧失了会计信息的披露质量。在会计信息的监管过程中,当监管人员发现某个上市公司信息披露不符合法规时,被监管企业就可能对监管人员寻租,这时监管人员廉洁、客观公正、依法办事的职业道德显得尤其重要,如果监管人员丧失这些职业道德,监管质量就不能得到保证。这样,其他公司就会仿效这种做法,以给监管人员支付租金为代价降低信息披露质量和会计信息产品质量。

2. 会计透明度对会计职业道德的影响

(1)人们对会计透明度内涵的认识的变化影响会计职业道德的含义。如巴塞尔银行监管委员会提出的质量信息包括:全面性、相关性和及时性、可靠性、可比性、重要性。这些透明度的含义侧重于会计准则产品的质量,而企业专职的财务人员主要负责会计准则产品质量的生成,因而,要提高会计透明度,只要提高企业专职财务人员的职业道德就可以了,这种会计职业道德属于狭义的会计职业道德。随着人们对会计透明度认识的深化,透明度还包括准则制定的质量和准则执行的质量,因此,要提高会计透明度需要提高准则制定者的道德和准则监管者的道德,即广义的职业道德。

会计职业道德讲义 篇8

关键词：加强会计职业道德建设促进基础工作

1时代呼唤会计职业道德教育

近年来，职业道德问题愈来愈成为公众关注的焦点。随着改革开放的深入，理论界、企业界以及政府的监管部门逐步形成了一个共识：要建设健康的、有活力的市场经济，就必须尊崇诚信原则。缺乏诚信，经济运行的成本会极其高昂，甚至根本无法运行。

因此，建立一个以诚信为基础的市场经济环境是社会公众的共同愿望，会计工作处于各单位经济管理工作的前沿，会计人员掌握财经大权，身处关键地位，在一些不健康的消极因素影响下，其价值观念不可避免地受到影响，出现这样那样的问题，在会计界突出表现为会计信息严重失真、假账盛行。

2会计职业道德的含义及内容

会计职业道德源于会计职业的产生，是会计人员在长期的职业活动中逐步形成和总结出来的，用以调整会计人员与社会之间、会计人员之间、个人与集体之间的职业道德，是主观意识和客观行为的统一。尽管不同的国家因经济发展程度不同、社会制度和经济体制各异，使其会计职业道德有一定的差异，但也有许多共同点，只是实施方式和管理方式不同而已。

我国《会计基础工作规范》根据国情和现有的会计职业道德规范，结合国际上会计职业道德的一般要求，规定了会计人员的职业道德内容为：敬业爱岗、熟悉法规、依法办事、客观公正、提高技能、搞好服务。

3会计职业道德教育的含义及内容

3.1会计职业道德教育会计职业道德教育是会计职业道德活动的重要形式，是使外在的会计职业道德规范得以转化为会计人员内在品质和行为的有效途径。其基本内涵是根据会计工作的特点，用社会主义道德对会计人员施加影响，使会计职业道德规范和优秀会计职业道德传统深入人心，提高会计人员在会计工作中的道德水平。

3.2会计职业道德教育的内容会计职业道德教育是会计职业道德建设过程中一项必不可少的重要工作，是各级会计工作管理部门、会计职业管理机构、单位负责人必须重视和做好的工作。

职业基本教育：指对会计人员从事会计职业应当具备的基本职业道德进行的教育，包括敬业、爱业、乐业、勤业、精业教育。

服务宗旨教育：指对会计人员从事会计工作的服务宗旨进行的教育。包括牢记为人民服务的宗旨，端正为人民服务的态度，掌握为人民服务的本领，熟知为人民服务的内容，树立为人民服务的精神。

职业精神教育：会计工作不仅关系到单位生产经营活动的顺利开展，也关系到社会经济秩序的健康运行，会计人员肩负着特殊的使命，其行为关系重大，因而加强会计人员职业精神教育非常重要。

遵法守法教育：会计人员在与金钱打交道的同时，也在同法律法规打交道。因此，遵法守法是会计人员的基本职业道德。

4以《会计法》和新《会计准则》培训为契机，加强会计职业道德建设

加强会计职业道德建设，是贯彻依法治国与以德治国的重要体现。重塑会计诚信、规范会计行为不仅要靠职业道德来实现，还要靠法律制度作保障，会计法律制度建设与会计职业道德建设两者缺一不可且相辅相成。会计职业道德是会计法律规范的基础和重要补充，能对制度无法弥补的缺陷起到修正作用，是会计法治的人文基础：会计法律规范对会计职业道德建设具有制度保障作用，是维护会计职业道德的重要手段。

会计管理部门应按照1998年财政部颁发的《会计人员继续教育的暂行规定》的要求，结合《中华人民共和国会计法》和《会计准则》，理论联系实际，深入进行会计人员的诚信教育。要求會计人员按《会计法》赋予会计人员的职责进行会计核算，参与企业生产、经营和管理，考核、分析和反映企业的财务状况，监督企业的各项经济活动，不断提高企业经济效益。同时，要有强烈的事业心和责任感，有扎实的专业知识和胜任本职工作的能力，能圆满地完成各项工作任务，敢于抵制一切不正之风，勇于同一切腐败现象作斗争。在培训中，要求会计人员从以下几方面加强自身职业道德建设：

4.1会计人员要自觉按《中华人民共和国会计法》明确的会计人员职业道德规范来约束自己的一切工作行为，认真履行会计职责，严格坚持财会制度和财经纪律，坚持按原则办事，做到事事处处清正廉洁，秉公办事，敢于揭露和纠正单位经济活动中存在的问题。

4.2努力学习各项政策法规，认真钻研财会专业知识，做到业务技术熟练、各项账目处理准确。不断提高自身的业务素质和政策水平，不断增强和提高自己胜任本职工作的能力。

4.3坚持勤俭节约的原则，积极开展“双增双节”活动，开源节流，讲求生财、聚财、用财之道，当好领导的参谋和助手，为企业生产经营活动献计献策。

4.4会计人员要按照财会制度的要求，严格受理和审核原始凭证，正确设置账户和使用会计科目，及时登记各种账簿，按期进行财产清查，保证使企业的各项收入都纳入会计科目统一核算，不得账外设账，搞体外资金循环，杜绝一切滋生腐败的土壤。

4.5会计人员要定期参加财会培训班，不断更新会计知识和其它业务理论知识，不断提高自身素质。

5通过会计职业道德建设加强会计基础工作

会计基础工作是会计工作的基本环节，也是经济管理工作的重要基础。为了加强会计管理，建立规范的会计工作秩序，提高会计工作水平，必须加强会计基础工作。

5.1明确领导责任，加强会计基础工作加强会计基础工作是贯彻执行《中华人民共和国会计法》的具体体现，是依法理财和依法办事的要求。新修订的《中华人民共和国会计法》明确规定，单位负责人为会计责任主体，应对本单位的会计工作资料的真实性、完整性负责，单位负责人应保证财务会计报告真实、完整。作为责任主体的单位领导人，不但要重视会计基础工作，而且要采取各种具体措施，按照财政部制定的《会计基础工作规范》要求，落实本单位的财务工作。

5.2提高会计人员素质，加强会计基础工作会计人员是会计工作的主要承担者，会计基础工作是会计人员从事会计工作最直接的对象。加强会计基础工作，首先，要提高会计人员的政治素质：其次，要提高会计人员的业务素质。随着知识经济的兴起和市场竞争的日趋激烈，企业、政府和公众对公开、真实、准确的会计信息有着更严格的需求，现代经济的发展要求会计工作能够及时提供更多的会计服务。为此，会计人员应认真学习《中华人民共和国会计法》、《会计基础工作规范》等法律法规，提高自己的业务能力，强化依法监督理念和服务意识。