非货币性资产交换案例（精选8篇）
教
案
培训专业： 会计
教案课题：企业会计准则---非货币性资产交换
教案作者：
寿国利
培训单位： 浙江师范大学
2009年 7月 28 日
企业会计准则----非货币性资产交换
教学目的与要求：
通过本课的学习，使学生了解和掌握新企业会计准则第7号----非货币性资产交换，并能够运用准则的要求进行相应的账务处理。
教学目的与要求：
通过本课的学习，使学生了解和掌握新企业会计准则第7号----非货币性资产交换，并能够运用准则的要求进行相应的账务处理。
教学方法及师生互动设计：
归纳法
教学内容（讲稿）
企业会计准则第7号------非货币性资产交换
一、几个基本概念
（一）、货币性资产与非货币性资产
1、货币性资产：是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。
2、非货币性资产：是指货币性资产以外的资产。
（二）、非货币性资产交换：是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。
（三）、账面价值：账面价值是指某科目（通常是资产类科目）的账面余额减去相关备抵项目后的净额。
（四）、公允价值：在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。
二、商业实质的判断(一)判断条件
根据非货币资产交换准则的规定，符合下列条件之一的，视为具有商业实质：
1、换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。
2、换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
三、非货币性资产交换的几种典型的业务类型
1、不具有商业实质，或交换资产的公允价值不能可靠计量，也不涉及补价。
2、不具有商业实质，或交换资产的公允价值不能可靠计量。但涉及补价。
3、具有商业实质，并且交换资产的公允价值能够可靠计量，但不涉及补价。
4、具有商业实质，并且交换资产的公允价值能够可靠计量，并涉及补价。
四、换入资产的两种计价方法及损益的确定
（一）、账面价值计量
1、适用情况：非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量。
2、计算关系：总原则：换入=换出+相关税费
不涉及补价时：换入资产成本=换出资产的账面价值+应支付的相关税费 涉及补价时：
支付补价的一方：
换入资产成本=（换出资产的账面价值+支付的补价）+应支付的相关税费
收到补价的一方：
换入资产成本=（换出资产的账面价值-收到的补价）+应支付的相关税费
3、损益的确定：以账面价值计量的业务，不确定损益。
五、举例：东方公司拥有一台专有设备，账面原价300万元，已提折旧220万元，远东公司拥有一幢建筑物，账面原价200万，已提折旧140万元，由于各自生产经营的需要，双方拟对这两个资产进行交换。
情况1：账面价值计量，但不涉及补价。相应假设：如果东方公司的设备是系当时专门制造，性质独特，其公允价值不能可靠计量，远东公司的建筑物系一幢古建筑物，年代久远，其公允价值也不能可靠计量。
分析：由于交换的资产的公允价值不能可靠计量，这笔非货币性资产交换换入资产的成本应适用账面价值计量
东方公司换入的建筑物的入账成本=换出设备的账面价值+应支付的相关税费=80万 远东公司换入的建筑物的入账成本=换出建筑物的账面价值+应支付的相关税费
=60万 应确认收益：没有 有关会计分录：
东方公司
借：固定资产清理
80万
累计折旧
220万
贷：固定资产-----设备
300万
借：固定资产----建筑物
80万
贷：固定资产清理
80万
远东公司
借：固定资产清理
60万
累计折旧
140万
贷：固定资产-----建筑物
200万
借：固定资产----设备
60万
贷：固定资产清理
60万 情况2：账面价值计量，但涉及补价。相应假设：如果东方公司的设备是系当时专门制造，性质独特，其公允价值不能可靠计量，远东公司的建筑物系一幢古建筑物，年代久远，其公允价值也不能可靠计量。但是，由于远东公司生产经营的需要，急于取得该专用设备，并支付了15元补价。分析：由于交换的资产的公允价值不能可靠计量，这笔非货币性资产交换换入资产的成本应适用账面价值计量，但是，交换双方涉及了补价。
东方公司（收到补价）换入的建筑物的入账成本=换出设备的账面价值-收到的补价+应支付的相关税=80万-15万=65万
远东公司（支付补价）换入的建筑物的入账成本=换出建筑物的账面价值+支付的补价+应支付的相关税费=60万+15万=75万 应确认收益：没有
有关会计分录：
东方公司
借：固定资产清理
80万
累计折旧
220万
贷：固定资产-----设备
300万
借：固定资产----建筑物
65万
银行存款
15万
贷：固定资产清理
80万
远东公司
借：固定资产清理
60万
累计折旧
140元
贷：固定资产-----建筑物
200万
借：固定资产----设备
75万
贷：固定资产清理
60万
银行存款
15万
六、练习
丙公司拥有一台专有设备，该设备账面原价450万元，已计提折旧330万元，丁公司拥有一项长期股权投资，账面价值90万元，两项资产均未计提减值准备。丙公司决定以其专有设备交换丁公司的长期股权投资，该专有设备是生产某种产品必需的设备。由于专有设备系当时专门制造、性质特殊，其公允价值也不能可靠计量；丁公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。经双方商定，丁公司支付了20万元补价。假定交易中没有涉及相关税费。
丙公司：
借：固定资产清理
1200000
累计折旧
3300000
贷：固定资产 ——专有设备
4500000 借：长期股权投资
1000000
银行存款
200000
贷：固定资产清理
1200000 丁公司：
借：固定资产——专有设备
1100000
贷：长期股权投资
900000
银行存款
200000
在实际工作中笔者遇到了一个非货币性资产交换的案例, 对于这个案例的会计处理引发了笔者对于企业会计准则有关内容的思考。案例具体如下:
甲、乙公司均为增值税一般纳税人, 适用的增值税税率均为17%, 2009年6月, 因生产经营需要双方进行资产置换业务。甲公司用一台年初购入的生产用设备和一批存货换入乙公司一项专利权, 双方预计交换后的现金流量与交换前有显著不同。交换资产情况如下 (单位:元) :
甲公司换出非货币性资产的公允价值 (含增值税) 为1 380 600元[ (700 000+480 000) × (1+17%) ], 高于乙公司换出非货币性资产公允价值1 073 800元, 因此双方商定在交换中乙公司另外向甲公司支付补价300 000元。在交换中甲公司支付并承担了换出生产设备的运输费用8 000元, 并取得了普通运输发票, 符合7%的抵扣标准。乙公司换出专利权, 按照税法规定应当缴纳营业税, 税率为5%。为了简化起见不考虑除增值税、营业税外的其他税费。
要求:判断上述交易的性质、确认换入资产计价基础, 并作出甲、乙公司上述交易的会计处理。
对于上述案例, 有人提出了不同的会计处理方法, 争议的焦点主要体现在下列方面:一是计算补价所占比例的基数是否应当包括应交的增值税;二是在非等价交换情况下, 确定换入资产入账价值时是以换出资产公允价值为基础, 还是以换入资产公允价值为基础;三是资产交换中产生的利得的处理方法问题;四是资产交换中有关税费的处理方法问题。
1. 判断交易性质 (为简化计算, 单位选用万元) 。
由于甲公司收取补价占交易额比例为25.42%[30/ (70+48) ], 可以判定该交换属于货币性资产交易;但是, 如果考虑增值税的影响, 则上述比例为21.73%[30/ (70+48) ×117%], 可以判定上述交换属于非货币性资产交换。
由于乙公司支付补价占交易额比例为21.84%[30/ (107.38+30) ], 因此可以判定上述交易属于非货币性资产交换。
双方预计交换后的现金流量与交换前有显著不同的非同类资产交换具有商业实质且公允价值可以可靠计量的, 应当采用公允价值对换入资产进行计价。
2. 不管是认定为非货币性资产交换, 还是认定为货币性交易, 甲公司会计处理不变, 具体如下:
方法一:以换出资产公允价值为基础确定换入资产入账价值。甲公司换入资产入账价值= (70+48) ×117%-30=108.06 (万元) 。会计处理:借:固定资产清理68, 累计折旧4;贷:固定资产72。借:固定资产清理0.744, 应交税费———应交增值税 (进项税额) 0.056;贷:银行存款0.8。借:无形资产108.06, 银行存款30;贷:主营业务收入48, 应交税费———应交增值税 (销项税额) 20.06, 固定资产清理68.744, 营业外收入———处置非流动资产利得1.256。借:主营业务成本44, 存货跌价准备2;贷:库存商品46。
方法二:以换入资产公允价值为基础确定换入资产入账价值。甲公司换入资产入账价值为107.38万元。会计处理:借:固定资产清理68, 累计折旧4;贷:固定资产72。借:固定资产清理0.744, 应交税费———应交增值税 (进项税额) 0.056;贷:银行存款0.8。借:无形资产107.38, 银行存款30;贷:主营业务收入48, 应交税费——应交增值税 (销项税额) 20.06, 固定资产清理68.744, 营业外收入———处置非流动资产利得0.576。借:主营业务成本44, 存货跌价准备2;贷:库存商品46。
上述方法一比方法二多确认营业外收入0.68万元 (1.256-0.576) 。两种处理方法的差异主要是对甲公司给乙公司让利的0.68万元的处理不同, 由此进一步影响所取得无形资产的入账价值。
3. 乙公司会计处理。
方法一:以换出资产公允价值为基础确定换入资产入账价值。乙公司换入资产应分配总额=107.38+30- (70+48) ×17%=117.32 (万元) , 乙公司换入生产用设备=70/ (70+48) ×117.32=69.60 (万元) , 乙公司换入存货=48/ (70+48) ×117.32=47.72 (万元) 。
借:固定资产———生产用设备69.60, 原材料47.72, 应交税费———应交增值税 (进项税额) 20.06, 无形资产减值准备15, 累计摊销50, 营业外支出2.989;贷:无形资产170, 银行存款30, 应交税费——应交营业税5.369。
方法二:以换入资产公允价值为基础确定换入资产入账价值。乙公司换入资产应分配总额为118万元, 乙公司换入生产用设备=70/ (70+48) ×118=70 (万元) , 乙公司换入存货=48/ (70+48) ×118=48 (万元) 。
借:固定资产———生产用设备70, 原材料48, 应交税费———应交增值税 (进项税额) 20.06, 无形资产减值准备15, 累计摊销50, 营业外支出2.309;贷:无形资产170, 银行存款30, 应交税费———应交营业税5.369。
方法一比方法二多确认营业外支出0.68万元 (3.989-2.309) , 原因是方法二中资产交换利得冲减了营业外支出。
二、思考与启示
1. 在非货币性资产交换中应当计算含增值税的公允价值。
在非货币性资产交换中计算含增值税的公允价值, 这不仅是为了正确判断交换类型的需要, 也是判断双方交换是否公允、等价的基础。试想上述案例中如果不考虑增值税的影响, 双方的交换就不是公平交换, 就不具有商业实质, 也就不能按照公允价值模式计量了。
2. 在公允价值计量模式下, 非货币性资产交换类型的判断不会影响其会计处理。
通常情况下, 非货币性资产交换一般不涉及货币性资产, 当一项交换涉及货币性资产, 为了判定这项交换是否属于非货币性资产交换, 需要计算补价占整个资产交换金额的比例。但是, 按照现行会计准则的规定, 在按照公允价值模式计量情况下该步骤的判断不影响最终的会计处理。这是因为在按照公允价值计量的情况下, 不管是属于非货币性资产交换还是属于货币性交易, 其会计处理是一致的。
3. 在公允价值计量模式下, 非货币性资产交换的实质体现了税法上的“两笔业务观”。
按照《企业会计准则第7号———非货币性资产交换》应用指南的规定, 换出资产为存货的, 应当作为销售处理, 按照《企业会计准则第14号———收入》以其公允价值确认收入, 同时结转相应的成本。换出资产为固定资产、无形资产的, 换出资产公允价值与其账面价值的差额, 计入营业外收入或营业外支出。换出资产为长期股权投资的, 换出资产公允价值与其账面价值的差额, 计入投资损益。
因此, 在公允价值计量模式下, 非货币性资产交换的会计处理体现了税法上的“两笔业务观”, 即购入和销售。进而可以推断出, 与换入资产相关的税费 (不含可抵扣增值税) 应计入换入资产入账价值, 与换出资产相关的税费 (不含应交增值税) 应计入换出资产转让损益。这样处理符合现行税法中的有关规定。
4. 换入资产公允价值比换出资产公允价值更可靠、更真实。
按照会计准则的规定, 非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的, 在发生补价的情况下, 支付补价方应当以换出资产的公允价值加上支付的补价 (或换入资产的公允价值) 和应支付的相关税费, 作为换入资产的成本;收到补价方, 应当以换出资产的公允价值减去补价 (或换入资产的公允价值) 加上应支付的相关税费, 作为换入资产的成本。
针对上述各种情况, 可以按照下列公式计算确定换入资产入账价值:换入资产入账价值=换入资产公允价值+与换入资产相关的税费 (不含可抵扣增值税) =换出资产公允价值+应交增值税+支付的补价 (或减收取的补价) +与换入资产相关的税费 (不含可抵扣增值税) -可抵扣增值税。
上述计算公式是建立在等价交换基础之上的。如果双方不是等价交换, 按照换入资产公允价值为基础确定换入资产入账价值比按照换出资产公允价值为基础确定换入资产入账价值更加客观、更加符合资产的实际价值。
5. 非等价交换中利得的处理体现了会计的重要性原则。
财政部于1999年6月发布的《企业会计准则——非货币性交易》并于2000年1月1日起在所有企业施行。然而该准则仅施行了一年左右，就出现部分上市公司利用非货币性交易业务来操纵企业利润的现象，因此财政部又于2001年1月对其进行了修订，并从2001年1月1日起施行。2006年2月，财政部再次发布《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（以下简称新准则）替代了原有准则，已从2007年1月1日起正式实施。在短短的几年时间内，财政部对非货币性资产交换业务准则进行了三次大的调整，该项准则的变迁，充分体现了我国会计准则体系建立完善的渐进过程。
一、非货币性资产交换业务准则调整前后的对比
2001年修改的准则规定非货币性交易一律以换出资产的账面价值计价，不涉及补价的非货币性交易不得确认损益，即使涉及补价，也仅以收到的补价所含的损益为限。该准则虽然简化了1999年准则核算前对资产性质界定的程序，尤其对堵住企业利用非货币性交易业务进行会计造假的漏洞，提高会计报表数据的可信度方面起到了积极作用。但是，该准则否定了非货币性交易除了补价之外客观上也存在交换损益问题。
2006年发布的新准则与旧准则的最大不同在于引入了“商业实质”概念，并规定主要以未来现金流量的风险、金额、时间以及预计未来现金流量现值的显著不同为标准，因此对会计从业人员的素质有了更高的要求，并大量依赖会计师的职业判断。新准则规定非货币性资产交换必须具有商业实质，且公允价值能够可靠计量，方能以公允价值作为换入资产的入账价值，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。否则，不论是否收到了补价，都只能以换出资产的账面价值计价，且不得确认损益。虽然新准则的规定更加科学合理，且符合国际惯例，操作也更简单，对不符合条件交换的要求甚至更加严格和谨慎，体现了我国新会计准则体系发展的统一要求。但是，新准则的条款规定十分原则化，首先使得会计人员在具体会计实务中，容易对该准则中 “公允价值”的概念产生理解歧义；其次，新准则对于换入资产成本及涉及补价情况下损益确认的规定也不够简单清晰。笔者拟通过举例方式对新准则的概念和规定进行分析并提出建议，以加深我们对新准则的理解和运用。
二、新准则的应用
新准则第三条规定，非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。第七条进一步规定，企业在公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：
（一）支付补价的，换入资产成本和与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。
（二）收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值，加上应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。
为了更加直观，笔者将准则第三条规定转换为如下等式：
1.换入资产成本=公允价值+应支付的相关税费
2.当期损益=公允价值-换出资产账面价值
将准则第七条规定转换为如下等式：
3.支付补价的当期损益=换入资产成本-（换出资产账面价值+应支付的相关税费+补价）
4.收到补价的当期损益=（换入资产成本+补价）-（换出资产的账面价值+应支付的相关税费）
（三）非货币性资产交换具有商业实质，且换入换出资产公允价值均能够可靠地计量的情况下，换入资产成本的确认。
从字面上理解，公式1.中的“公允价值”只有换出或换入资产公允价值两种理解，但经过仔细分析，会发现“公允价值”有三种情况出现，第一种情况：当非货币性资产交换中没有发生补价，换入资产公允价值等于换出资产公允价值时，“公允价值”不论作何理解均不会产生问题；第二种情况：在发生补价的情况下，对于收到补价一方，公允价值应当等于“换出资产公允价值-补价”；第三种情况：在发生补价的情况下，对于支付补价一方，公允价值应当等于“换出资产公允价值+补价”；在第二、三种情况下，“公允价值”的概念内涵是完全不同的，作为非常严谨的会计准则，意思表达应当尽量规范。再进一步分析，还可以发现，在第二种情况下，“换出资产公允价值-补价”等于“换入资产公允价值”，在第三种情况下，“换出资产公允价值+补价”其实也等于 “换入资产公允价值”。由此，可以得出结论：不论是否存在交换补价，换入资产成本始终为：
换入资产成本=换入资产公允价值
+应支付的相关税费
将上式转换为文字，可以表述为：“非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以换入资产公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本”。
（四）非货币性资产交换具有商业实质，且换入换出资产公允价值均能够可靠地计量的情况下，换入资产成本和交换损益确认的应用举例。
现在来看以下范例：甲公司以其拥有的厂房与乙公司拥有的公务车辆进行交换，其中甲公司厂房账面原值300万元，已提折旧40万元，公允价值250万元，不动产转让营业税率5%（假设无附加税费）；乙公司车辆账面原值250万元，已提折旧10万元，公允价值240万元，乙公司向甲公司支付补价10万元，假设车辆未产生相关税费。
首先，根据新准则第二条对以上业务是否属非货币性资产交换进行认定。由于双方交换的是不同用途的非货币性资产，而且：收到的补价÷换出资产的公允价值=10÷250=4%<25%
因此，可以判定本例交易事项属非货币性资产交换。
其次，笔者对该交换是否具有商业实质进行判断，以确定用公允价值或账面价值作为换入资产的计价基础。
由于房屋属于生产资料，为企业带来现金流量的期间长，而公务车辆属消费用品，由于自然属性的限制，产生现金流量的期间明显更短，二者交换的目的分别在于生产和消费，在预计未来现金流量上显然有着显著的不同。因此，笔者认定该交换具有商业实质。
三、结论及建议
典型案例解析
【典型案例1·单项选择题】2008年5月甲公司以一批库存商品换入乙公司一幢房产，该批库存商品的账面余额为200万元，已提跌价准备80万元，公允价值为250万元，增值税税率为17%，消费税税率为5%。乙公司房产的原价为400万元，已提折旧160万元，公允价值230万元，适用营业税税率为5%，该交易使得甲乙双方未来现金流量与交易前产生明显不同，而且甲、乙双方均保持换入资产的原使用状态。经双方协议，由甲公司收取乙公司补价40万元。则甲公司换入房产及乙公司换入库存商品的入账价值分别是（）万元。
A.252.5，227.5
B.250，225
C.250，230
D.225，227.5
『正确答案』A
『答案解析』①甲公司换入房产的入账成本＝250＋250×17%－40＝252.5（万元）；
②乙公司换入库存商品的入账成本＝230＋40－250×17%＝227.5（万元）。
借：固定资产 252.5 银行存款 40 贷：主营业务收入 250 应交税费——应交增值税（销项税额）42.5 借：主营业务成本 120
存货跌价准备 80 贷：库存商品 200 借：营业税金及附加 12.5
贷：应交税费——应交消费税 12.5 乙公司
借：固定资产清理 240
累计折旧 160 贷：固定资产 400
借：库存商品 227.5 应交税费——应交增值税（进项税额）42.5 贷：固定资产清理 230 银行存款 40
【典型案例2·单项选择题】资料同上，甲、乙公司就此业务分别认定损益为（）万元。
A.130，－10
B.117.5，－21.5
C.150，－30
D.25，－7.5 『正确答案』B
『答案解析』①甲公司换出库存商品的损益＝250－（200－80）－250×5%＝117.5（万元）；
②乙公司换出房产的损益＝230－（400－160）－230×5%＝－21.5（万元）。
乙公司
借：固定资产清理 240 累计折旧 160 贷：固定资产 400
借：固定资产清理 11.5 贷：应交税费——应交营业税 11.5
借：库存商品 227.5 应交税费——应交增值税（进项）42.5 贷：固定资产清理 230 银行存款 40
借：营业外支出 21.5 贷：固定资产清理 21.5
【典型案例3·单项选择题】甲公司以一批库存商品交换乙公司一幢房产，该商品的成本为1 000万元，已经跌价准备200万元，增值税税率为17%，消费税税率为5%，该商品的计税价格为1 500万元；乙公司房产原价为1 600万元，累计折旧600万元，已提减值准备30万元，计税价格为2 000万元，适用的营业税税率为5%，经双方协议，甲公司向乙公司支付补价30万元，交易双方均维持换入资产的原使用状态。完成该项非货币性资产交换后双方未来现金流量的现值与交易前明显不同，但是由于没有同类资产活跃交易市场且无法正确判断交易资产公允价值，则甲公司、乙公司换入资产的入账成本分别是（）万元。
A.1 160，785
B.1 200，715
C.1 500，890
D.1 800，675 『正确答案』A
『答案解析』
①甲公司换入房产的入账成本＝1 000－200＋1 500×17%＋1 500×5%＋30＝1 160（万元）；
②乙公司换入库存商品的入账成本＝1 600－600－30＋2 000×5%－30－1 500×17%＝785（万元）。
甲公司
借：固定资产 1160（1 000－200＋1 500×17%＋1 500×5%＋30）
存货跌价准备 200
贷：库存商品 1000 应交税费——应交增值税（销项税额）255（1500*17%）应交税费——应交消费税 75（1500*5%）
银行存款 30
乙公司
借：固定资产清理 970 累计折旧 600
固定资产减值准备 30
贷：固定资产 1600
借：固定资产清理 100
贷：应交税费——应交营业税 100
（2000*5%）
借：库存商品 785（1 600－600－30＋2 000×5%－30－1 500×17%）
应交税费——应交增值税（进项税额）255（1500*17%）
银行存款 30
贷：固定资产清理 1070
（970+100）
【典型案例4·单项选择题】2008年2月，甲公司以其持有的5 000股丙公司股票交换乙公司生产的一台办公设备，并将换入办公设备作为固定资产核算。甲公司所持有丙公司股票作为交易性金融资产核算，成本为18万元，累计确认公允价值变动收益为5万元，在交换日的公允价值为28万元。甲公司另向乙公司支付银行存款1.25万元。乙公司用于交换的办公设备的账面余额为20万元，未计提跌价准备，在交换日的公允价值为25万元。乙公司换入丙公司股票后对丙公司不具有控制、共同控制或重大影响，拟随时处置丙公司股票以获取差价。甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。甲公司和乙公司不存在任何关联方关系。
要求：根据上述资料，不考虑其因素，回答下列问题：
①甲公司换入办公设备的入账价值是（）。
A.20.00万元
B.24.25万元
C.25.00万元
D.29.25万元
『正确答案』D
『答案解析』甲公司的核算如下
借：固定资产
29.25
贷：交易性金融资产
投资收益
银行存款
1.25
借：公允价值变动损益 5
贷：投资收益
②下列各项关于乙公司上述交易会计处理的表述中，正确的是（）。
A.换出办公设备作为销售处理并计缴增值税
B.换入丙公司股票确认为交易性金融资产
C.换入丙公司股票按换出办公设备的账面价值计量
D.换出办公设备按照账面价值确认销售收入并结转销售成本
『正确答案』B
例子：某公司2011年通过政府部门向贫困地区捐赠一批自产食品，符合公益性捐赠税前扣除条件，该批食品的公允价值是100万元，生产成本是30万元，适用的企业所得税税率为25%、增值税率为17%（不考虑其他附加税），该企业的利润总额为1000万元，假定无其他所得税纳税调整事项。
第一种做法： 企业会计做账为： 借：营业外支出 47万元 贷：库存商品 30万元
应交税费——应交增值税（销项税额）17万元
这样做账时，1.所得税汇算时将会调增100万元视同销售收入，调减30万视同销售成本；2.用47万元的捐赠支出与120万（1000*12%）的捐赠扣除限额比较，可以全额扣除。所以应纳税所得额整体调减70万。
第二种做法：
因为捐赠非货币性资产会计上是否视同销售在《企业会计准则》中并没有明确规定。在实务操作中，企业会计往往也确认了收入，如做账：
借：营业外支出117万元
贷：主营业务收入100万元
应交税费——应交增值税（销项税额）17万元
借：主营业务成本30万元
贷：库存商品30万元
这样做账时，1.视同销售已经作了账务处理，相关视同销售的毛利70万已经计入损益，满足了所得税法要求；2.用117万的捐赠支出与120万（1000*12%）的捐赠扣除限额比较，可以全额扣除。所得税不需要做纳税处理。
两种会计处理方法对对企业的1000万元的利润没有影响，但是对所得税的纳税调整却有影响。如果这样的话，很多企业捐赠非货币性资产时都应采取第二种做账方式了。
我的理解是： 1.视同销售方面
如果将第二种做法的分录中的损益科目进行重新组合，再对比第一种做法分录后发现：贷方增加了视同销售的毛利70万，同时借方增加了营业外支出70万，借贷相抵，所以会计上作视同销售处理时对利润及应纳税所得额没有影响。仅仅是增加视同销售毛利的同时，增加了营业外支出。
但如果会计上不作收入而用所得税视同销售调整时，将会直接调增视同销售收入100万，调减视同销售成本30万。相对应的70万毛利无对方科目，无落脚点，感觉有点冤。2.捐赠调整方面
1999年6月, 我国首次颁布《企业会计准则———非货币性交易》。由于当时部分上市公司利用对换人资产公允价值的确定来操纵非货币性交易所产生的利润, 财政部于2001年对1999年的准则进行了修订, 颁布了《企业会计准则———非货币性交易 (2001年修订) 》, 且不涉及补价的非货币性交易不确认损益;在涉及补价的非货币性交易中, 收到补价一方确认的损益, 也仅以收到的补价所含的损益为限。2006年财政部又在2001年修订准则的基础上, 发布了《企业会计准则第7号———非货币性资产交换》 (以下简称“新准则”) 并自2007年1月1日起在上市公司正式实施。标志着我国非货币性资产交换准则的逐步完善, 也是与国际接轨的体现。再次修订后的新准则最大的特点是将非货币性资产交换区分为具备商业实质和不具备商业实质两类, 分别采取不同的处理原则进行处理, 在一定程度上恢复了公允价值的使用, 体现了我国制定会计准则的出发点:针对不同业务实质和表现采取不同的处理方法。
二、新准则的主要内容特点
(一) “公允价值”的应用提高财务信息的相关性
公允价值是指在公平交易中, 交易双方, 自愿进行资产交换或债务清偿的金额。是以市场价值或未来现金流的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。而账面价值则是在历史成本法下的一种历史计量观。新准则规定:满足条件的资产, 应以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值。此时, 公允价值的优势就明显的凸现出来。以可靠的公允价值作为换入资产的入账价值, 能更加准确的反映资产的实际价值。为企业信息使用者的决策提供了有用的财务信息, 其进步意义不言自明。
(二) 商业性质的判断
企业应当遵循实质重于形式的要求, 根据换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等来判断非货币性资产交换是否具有商业性质。换入资产与换入企业其他现有资产相结合能够产生更大的效用, 从而导致换入企业受该换人资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同的, 表明该项资产交换具有商业实质。
1、换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。 (1) 未来现金流量的风险、金额相同, 时间不同。换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同, 获得这些现金流量的风险相同, 但现金流量流人企业的时间不同。 (2) 未来现金流量的时间、金额相同, 风险不同。风险不同是指企业获得现金流量的不确定性程度的差异。 (3) 未来现金流量的风险、时间相同, 金额不同。换入资产和换出资产的现金流量总额相同, 预计为企业带来现金流量的时间跨度相同, 但各年产生的现金流量金额存在明显差异。
2、换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同, 且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。资产的预计未来现金流量现值, 应当按照资产在持续使用过程和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量, 根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价, 选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。
(三) 发生补价的损益确认反映了经济实质
新、旧会计准则下, 非货币性交换产生损益的条件是不同的。旧准则中, 其确认损益的条件是:收到补价的一方, 应按如下公式确定换入资产的入账价值和应确认的收益:
新准则中, 其确认损益的条件是:以账面价值入账的资产, 即使交换时发生补价, 也不确认损益;以公允价值入账的资产, 且交换发生补价的, 不论是支付补价还是收到补价, 均确认损益, 公式如下:
由公式 (1) 可以看出, 旧准则只允许收到一方确认部分转让损益。确认的转让损益仅仅是经济学意义上转让损益的少量部分, 无法反映经济实质。而新准则在这一点上显然优于旧准则:新准则规定, 公允价值与账面价值的差额应全部记为营业外损益, 这个差额恰恰就是经济学意义上的价值转让损溢。可见新准则能够真实的反映经济价值的流转, 更具有合理性;将会计处理与经济意义上的价值流转结合历来, 更具科学性。
(四) 入账价值与确认损益不受账面价值变化影响, 具有更高的科学性
在旧准则的账面价值法下, 只要换出资产的账面价值发生变化, 所确认的换入资产的入账价值及其损益也将跟着变化, 这显然是不合理的。而在新准则公允价值法下, 不管换出资产的账面价值是多少, 换入资产的入账价值均保持不变, 较能反映换入资产的实际价值, 具有更高的科学性。但另一方面, 因为资产确认价值的不同, 当期确认的损益额也不同, 在采用公允价值计量的情况下, 如果换出资产账面价值与换入资产公允价值差距大, 则差额影响当期损益大, 对当期资产结构、所得税费用、净利润及净资产均会产生很大影响。可见, 新准则的应用, 只有在较好的监督机制之下, 才能发挥其理论优越性, 否则, 也可能成为管理当局操纵利润的工具。
(五) 关联方非货币性资产交换的特别提出具有进步意义
新《非货币性资产交换准则》的第五条特别指出:“在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时, 企业应当关注交换各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。”关联方非货币性资产交换的特别提出是具有进步意义的一项改进。2001年我国颁布的旧《非货币性资产交换准则》中, 并没有将关联方之间的非货币性资产交换排除在外, 这是一个很大的准则漏洞。一些上市公司为达到确认盈利的目的, 很有可能利用这一点来操纵利润。新准则对关联方交易的特别说明意在将这一特殊交易事项的会计处理进行特别提示, 区别于一般的非货币资产交换行为, 针对关联方的交易应参照新《关联方交易准则》进行处理。这是逐步与国际会计准则接轨的进步体现, 具有理论进步性和实践指导意义。
三、对新非货币性资产交换准则的问题的探讨
(一) 公允价值的确定缺少明确的技术标准, 为会计主体操纵盈余留下了空间
新准则规定, 在以公允价值计量的情况下, 换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。在活跃市场条件下, 公允价值的确定需考虑换入、换出资产的新旧程度、是否计提减值准备等因素, 而资产的新旧、完好程度以及减值准备的计提基本依赖于会计人员的主观判断。当无法从活跃市场中获取公允价值时, 公允价值的计量需要依赖于技术手段和市场参数来确定。事实上, 对折现率的确定上存在着较大的不确定性。如以资金成本作为折现率存在着资金成本确定上的困难, 使用企业要求的投资报酬率作为折现率, 也存在着以行业社会平均收益率还是以投资的机会成本作为指标的问题, 由于折现率确定上具有不确定性, 使得净现值的最终计算结果也具有较强的随意性。计算未来现金流量时, 一般以管理层批准的预算或预测数据为基础, 而管理层批准的预算或预测数据存在着较大的不确定性。因此, 现阶段折现率以及未来现金流量的信息都很缺乏, 判断时常常具有很大的不确定性, 造成对公允价值应用的主观估计成分偏大。为会计主体利用公允价值来操纵当期会计利润留下空间和可能。
(二) 公允价值与账面价值的可选择性易被企业利用操作利润
新准则规定非货币性资产交换同时满足下列条件的:一是该项交换具有商业实质;二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量, 则应当以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本, 公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。如果未同时满足上述两个条件的非货币性资产交换, 应当以换出资产的账面价值为基础确定换入资产的成本, 不确认损益。这一规定会使企业在实际操作中利用公允价值与账面价值的这一可选择性规定来达到人为调节利润、资产等目的。当用于交换的非货币性资产真实的公允价值低于账面价值时, 企业可能为夸大资产, 而主动选择账面价值来计量换入资产的成本。反之, 当用于交换的非货币性资产真实的公允价值高于账面价值时, 企业可能为减少税收, 调减利润, 而主动选择账面价值来计量换入资产的成本。因此, 新准则中对于公允价值与账面价值的可选择性, 在某种程度上会成为企业新的调节利润和资产的手段。
(三) 商业实质的判断条件偏窄且实际判断难
新准则对商业实质的判断主要考虑双方用于交换的资产的预计未来现金流量不同。不管是未来现金流量的风险、金额还是时间, 只要其一不同, 就可判断此交换具有商业实质。准则规定的商业实质的判断条件偏窄。但准则规定的“显著不同”、“差额是重大的”究竟在多大程度上呢?需要进行专门的会计职业判断。同时, 在确定是否具有商业性质时, 要求企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系, 因为关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业性质。商业实质的提出, 主要是要解决非公平交易下公允价值的滥用问题。但是, 如果仅用未来现金流量去判断双方的非货币性资产交换是否具有商业实质, 会在实际操作中排除那些未来现金流量可能相同, 但是基于公平交易、自愿基础上的双方认为具有价值的交换。商业实质的判断条件不应仅仅用现金流量这一货币指标去衡量, 而应加入资产的功能性等判断条件。
(四) 换出资产为存货时视同销售处理计入主营业务收入做法值得商榷
新准则规定换出资产为存货的, 应当作为销售处理, 按照收入准则以其公允价值确认收入, 同时结转相应的成本。既然按照收入准则进行确认, 那么就应该符合收入的定义:收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。笔者认为非货币性交易不是日常活动。虽然以物易物的事情在企业常有发生, 但不应确认为主营业务收入和成本, 把非货币性交易的收益确认为营业利润, 而应该是计入利得中。收入准则中对“日常活动”界定为企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。究竟非货币性资产交换是否为“经常性活动”准则未进行界定。非货币性交易并非“日常经营活动”, 因此将该种交易中换出的存货确认主营业务收入的做法似乎并无道理可言。
(五) 对非货币性资产交换的25%界限的探讨
新准则对非货币性资产交换给出了一个数字化的判断标准, 既以25%为限;如果非货币性资产交换占换入资产公允价值的比例不高于25%, 则为非货币性资产交换;如果这一比例超过25%, 则为货币性资产交换。在关联方关系和关联方交易日趋复杂的现实经济中, 交易双方计算的判别比例会出现不一致, 有可能一方等于或低于25%, 另一方高于25%。在这种情况下, 交易双方可能会对同一交易判断出不同结果, 而分别选用不同的会计处理方式。而货币性交易的好处, 一方面在于公司售出资产的计价不受账面价值的约束, 可按较高的评估价进行;另一方面在于高价出售资产的收入减去资产的账面价值仍可直接计入当期收益, 从而实现利润操纵的目的。
四、结束语
较历史成本而言, 公允价值的运用对技术和人才提出了更高要求, 并增加了企业的管理成本。公允价值的计量与核算变得相对复杂, 需要高素质的会计人才进行会计处理才能完成。从现状看, 评估人员与会计人员的业务素质不容乐观, 大多数从业人员对公允价值运用尚难适应。因此, 只有优化会计人员的从业环境, 提高会计人员的综合素质, 才能在实际工作中客观地应用公允价值。
参考文献
[1]、财政部.企业会计准则2006[M].中国财政经济出版社, 2006.
[2]、任婷婷.公允价值在非货币性资产交换中的应用和研究[J].财务与会计, 2008 (9) .
[3]、陈克兢, 朱学义.非货币性资产交换入账价值确定方法差异比较[J].财会月刊, 2008 (4) .
[4]、孔燕.公允价值的应用对非货币性资产交换的影响分析[J].财会研究, 2008 (1) .
关键词：非货币性资产交换 会计处理 变化
0 引言
本次企业会计准则的修订，非货币性资产交换的变动较大，《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规范企业非货币性资产交换的确认、计量和相关信息的披露。非货币性资产交换会计核算的主要问题是换入非货币性资产成本的计价，以及相关损益的确认。
1 关于换入资产成本及交换损益的确认与计量规定不同
在非货币性资产交换中，只涉及少量的补价（货币性资产），补价所含的损益部分更少，对企业当期损益的影响很小，按照会计重要性的核算原则，可以忽略不计，因此，新准则的会计处理方法更为简洁方便，符合重要性原则要求，与国际会计准则一致。
2 在同时换入多项资产的情况下，对换入各项资产成本的计量新旧准则的规定也不同
新准则按照换入资产公允价值能否可靠计量，分别按换入各项资产的公允价值或原账面价值与换入资产公允价值总额或原账面价值总额的比例，对换入资产成本总额进行分配，以确定各项换入资产的成本。
而旧准则，不管换入资产公允价值是否能够可靠计量，均按换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对换入资产入账价值总额进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。
新准则将在换入资产公允价值不能可靠计量时，对换入多项非货币性资产成本的分配基础采用账面价值，较旧准则均以公允价值为分配基础显然更为合理与简便。
3 新旧准则关于披露的差异
新准则要求在附注中披露与非货币性资产交换有关的下列信息：①换入、换出资产的类别；②换入资产成本的确定方式；③换入、换出资产的公允价值及换出资产的账面价值；④非货币性资产交换确认的损益。
旧准则仅要求在附注中披露非货币性交易中换入、换出资产的类别及其金额。显然，新准则要求披露的内容更广，对投资者分析企业非货币性资产交换对企业财务状况与经营成果的影响更有帮助。
4 新旧会计处理的衔接
非货币性资产交换确认计量方法变更，属于会计政策变更，但涉及的交易是一次性完成的，且过去交易公允价值难以确定，根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》，非货币交易属于新准则体系执行之前已经完成的特殊交易和事项，不应追溯调整。在“首次执行企业会计准则日”编制期初资产负债表时，将非货币性资产交换涉及的相关资产项目余额直接结转。
下面举例说明以上变化：
4.1 未涉及补价的情况 应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。
例1：长江股份有限公司以生产经营过程中中使用的车床交换黄河股份有限公司库存商品办公家俱，换入的办公家俱作为库存商品进行管理。车床的账面原值为100000元，在交换日的累计折旧为50000元，公允价值为75000元。办公家俱的账面价值为60000元，在交换日的公允价值为75000元，计税价格为75000元。销售办公家俱的增值税税率为17%，换入的车床作为固定资产管理。假设整个交换过程不涉及其他相关税费。
长江股份有限公司的账务处理如下：
借：固定资产清理50000
累计折旧 50000
贷：固定资产---车床100000
借：库存商品-----家俱62250
应交税金----应交增值税---进项税额 12750
贷：固定资产清理 75000
借：固定资产清理 25000
贷：营业外收入 25000
黄河股份有限公司的账务处理如下：
借：固定资产---车床87750
贷：主营业务收入 75000
应交税金---应交增值税----销项税额12750
借：主营业务成本 60000
贷：库存商品----家俱60000
4.2 涉及补价的情况 支付补价的，换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。
例2：泰山股份有限公司与经营相同出租业务的黄山股份有限公司商定，泰山股份有限公司用一辆福特汽车交换黄山股份有限公司的一辆通用汽车。福特汽车的账面原值为150000元，在交换日的累计折旧为15000元，公允价值为160000元；通用汽车的账面原值为200000元，在交换日的累计折旧为64000元，公允价值为170000元。泰山股份有限公司另外向黄山股份有限公司支付银行存款10000元。假设在交换过程中泰山股份有限公司发生运杂费2100元，泰山股份有限公司发生运杂费3200元；除此之外没有发生其他税费。
泰山股份有限公司的账务处理如下：
借：固定资产清理 135000
累计折旧 15000
贷：固定资产----福特汽车150000
借：固定资产清理 2100
贷：银行存款 2100
借：固定资产----通用汽车 162100
贷：银行存款 10000
固定资产清理 152100
借：固定资产清理15000
贷：营业外收入15000
黄山股份有限公司的账务处理如下：
因收到的货币性资产占换出资产公允价值的比例为：10000/170000=5.88%，低于25%。故此笔交换是非货币性资产交换。
会计分录为：
借：固定资产清理 136000
累计折旧64000
贷：固定资产----通用汽车 200000
借：固定资产清理 3200
贷：银行存款3200
借：固定资产----福特汽车 173200
银行存款10000
贷：固定资产清理 183200
借：固定资产清理44000
贷：营业外收入 44000
【关键词】 非货币性资产交换； 相关税费； 逻辑演绎
一、非货币性资产交换中相关税费账务处理概述
对于非货币性资产交换中涉及的相关税费，我国现行企业会计准则及准则讲解并没有给出明确的会计处理意见，只是作了原则性的规定，并且准则及其准则讲解中也没有像对其他一些不明确的会计事项一样通过例题的形式将问题明朗化。事实上非货币性资产交换中涉及的相关税费种类很多，特别是当换入资产和换出资产是存货时，还涉及增值税进项税和销项税的问题。众所周知，增值税与其他税有很大的不同，它是价外税，当其可以抵扣时，则不计入资产的入账成本。准则讲解中的例题通常以“假定交易中不涉及相关税费”对相关税费加以忽略，或是给出的例题中当涉及增值税时，均设定增值税进项税额等于销项税额从而将该税费问题加以回避。正是由于准则的规定不够具体，也没有通过例题的形式加以清晰的阐释，从而引起对非货币性资产交换中涉及的相关税费该如何处理的争论较多，给会计实务工作者、会计专业学生和注册会计师备考人员带来很大的困扰。
学术界和实务界对相关税费的会计处理主要聚焦于换出资产涉及的相关税费是应该计入换入资产的入账价值，还是抵减换出资产的交换损益，以及当涉及增值税这一特殊税种时又该如何处理。针对这些会计处理的困扰，本文试图从会计准则的原则性规定出发，基于会计主体假设，采用逻辑思辨的方法将准则的原则性规定加以拓展和推演，从而给出关于非货币性资产交换中涉及的相关税费的符合逻辑的会计处理建议。
二、非货币性资产交换中相关税费处理的逻辑推演及其应用：基于会计主体假设
会计主体假设要求企业只立足于本企业的视角来考虑应该处理的会计业务和事项，这是企业处理经济业务须遵循的第一原则。当将这一原则贯彻到非货币性资产交换中相关税费的会计处理时，这一看似复杂模糊的问题也就趋于明朗了。在非货币性资产交换这一特殊经济业务中，采用的是物物交换的形式。我们知道企业换入资产是需要支付对价的，这个对价就是企业换出的资产、支付的补价（或许有或许没有）以及发生的相关税费，从会计主体的角度出发，我们只管本企业实际负担的税费是多少，而不管其他企业是如何处理的。当发生的相关税费由本企业承担，那么该相关税费就是本企业为了获得换入资产所支付的对价的一部分，当然应该进入换入资产的入账价值；如果该相关税费不是由本企业承担，那么它就没有成为本企业换取资产所支付的代价，当然就不进入换入资产的入账价值。基于此种推理，可以将上述原则加以推演进入下一步的具体分析。
第一种情况：当相关税费由本企业支付，则不论是何种税费也不论是换入资产或换出资产的相关税费，都作为换入资产支付对价的一个组成部分，进入换入资产的入账价值。
第二种情况：当相关税费不是由本企业承担，而是由对方单位承担，则不论是何种税费以及是换入资产或换出资产的相关税费，都没有成为本企业获得换入资产支付对价的一个组成部分，因而不计入换入资产的入账价值。
非货币性资产涉及相关税费的会计处理原则确定并加以具体化后，为了使这一原则具有可操作性，还需要通过例题的形式对该原则进行实际运用，这也是准则及其讲解里所欠缺的一个重要部分，本文试图通过典型例题来分类解析相关税费的会计处理方法，以弥补准则的这一不足之处。
例题1：涉及不能抵扣的增值税和其他非增值税相关税费的例题
由于当企业换出资产为固定资产时，其会计处理具有一定的特殊性，因而单独设计一个例题对其加以解析，同时该例题还将不可抵扣的增值税进项税也包含进来一并进行讲解。
甲公司以生产经营过程中使用的一台设备交换乙家具公司的办公家具一批，换入的家具作为固定资产管理，甲乙均为增值税一般纳税人，增值税率17%。设备的账面原价为100 000元，在交换日的累计折旧为35000元，公允价值为87 750元，应交营业税4 387.5元。甲公司以银行存款支付设备清理费用1 500元，乙公司将换入的设备同样作为固定资产进行管理。乙公司办公家具的账面价值为80 000元，在交换日的市场价格为75 000元，计税价格等于市场价格，根据税法规定，甲公司换入乙公司的办公家具支付的增值税不能抵扣。假定该交易具有商业实质，试做甲公司的相关账务处理。
解析：由于交易具有商业实质且换入换出资产的公允价值都能可靠计量，因此，对换入资产采用公允价值计量。
当换出资产为使用过的固定资产时，首先应将固定资产转入清理，由于甲公司换出的资产为机器设备，属于固定资产，因此将该机器设备先转入固定资产清理。会计分录如下：
借：固定资产清理 65 000
累计折旧 35 000
贷：固定资产 100 000
支付清理费用：
借：固定资产清理 1 500
贷：银行存款 1 500
应支付的营业税：
借：固定资产清理4 387.5
贷：应交税费——应交营业税 4 387.5
然后对换入资产的入账价值和换出资产的交换损益进行确定，并做相关的会计分录。
在该题中，涉及的相关税费有营业税4 387.5元、机器设备清理费用1 500元和增值税进项税额12 750元。由于换入办公家具的增值税进项税额不能抵扣，因此甲企业支付的换入办公家具的增值税进项税额也计入换入资产的入账价值，支付的增值税为12 750（75 000×17%），若甲企业未另行向乙企业支付该增值税，则不计入换入资产的入账价值。因此：
1.另行支付增值税时
换入办公家具的入账价值=换出机器设备的公允价值+应支付的相关税费+支付的补价=87 750+（4 387.5+12 750+1 500）=106 387.5
交换损益=换出资产的公允价值-换出资产的账面价值=
87 750-（100 000-35 000）=22 750
会计分录如下：
借：固定资产——办公家具106 387.5
贷：固定资产清理70 887.5（65 000+1 500+4 387.5）
银行存款12 750
营业外收入 22 750
2.未另行支付增值税时
换入办公家具的入账价值=换出机器设备的公允价值+应支付的相关税费+支付的补价=87 750+4 387.5+1 500=93 637.5
交换损益=换出资产的公允价值-换出资产的账面价值=
87 750-（100 000-35 000）=22 750
借：固定资产——办公家具 93 637.5
贷：固定资产清理 70 887.5（65 000+1 500+4 387.5）
营业外收入22 750
例题2：涉及的相关税费为可以抵扣的增值税的例题
当涉及的相关税费为可以抵扣的增值税时，情况会显得较为复杂，需要分情况进行讨论。从查阅到的资料来看，无论是准则讲解还是已发表的论文，都未能将所有的情况罗列清楚，并对其会计处理加以阐释，这里进行一个系统而全面的解析，具体见以下例题。
甲公司与乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税率为17%。2009年6月6日，甲公司以其生产的棉纱2吨交换乙公司生产的运动套装1 000套，棉纱的账面价值为8万元，市场价为10万元；运动套装的账面价值为9万元，市场价为11万元，假定除了增值税外不涉及其他相关税费，增值税的计税价格为市场价，增值税进项税额可以抵扣。试做甲公司的相关账务处理。
解析：在该题中，首先要确定甲公司换入资产的入账价值（需按增值税由谁负担分情况讨论）。
第一种情况：双方均不向对方另行支付增值税（一般教材都默认为这种情况，但实际工作中远没这么简单）。
在该情况下，甲公司换出的棉纱视同销售要计算交纳增值税销项税额，其换入的运动套装发生的增值税进项税额可以抵扣，甲公司的增值税销项税额=10×17%=1.7（万元），增值税进项税额=11×17%=1.87（万元），因此：
换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+（增值税销项税额-增值税进项税额）+应支付的其它相关税费+支付的补价（或减收到的补价）=10+（1.7-1.87）+0+0=9.83（万元）
会计分录如下：
借：库存商品——运动套装 9.83
应交税费——应交增值税（进项税额） 1.87
贷：主营业务收入10
应交税费——应交增值税（销项税额） 1.7
同时结转成本：
借：主营业务成本 8
贷：库存商品 8
第二种情况：由本企业向对方另行支付换入资产增值税进项税额，对方企业向本企业支付我方换出资产的销项税额。
该种情况是日常交易中最常见的方式，正常购销活动中通常以该种方式进行交易，即买方向卖方支付货款和增值税，在此情况下：
甲公司换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+（增值税进项税额-增值税销项税额）+应支付的其它相关税费+支付的补价（或减收到的补价）=10+（1.87-1.7）+0+0=10.17（万元）
会计分录：
借：库存商品10.17
应交税费——应交增值税（进项税额）1.87
贷：主营业务收入 10
应交税费——应交增值税（销项税额）1.7
营业外收入——非货币性资产交换损益0.34
结转成本（略）
第三种情况：本企业同时承担换入资产和换出资产的增值税税额（该种情况比较罕见）。
甲公司换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+本企业实际负担的增值税+应支付的其它相关税费+支付的补价（或减收到的补价）=10+［1.87+（1.7-1.87）］+0+0=11.7（万元）
会计分录：
借：库存商品——运动套装 11.7
应交税费——应交增值税（进项税额）1.87
贷：主营业务收入 10
应交税费——应交增值税（销项税额）1.7
银行存款1.87
结转成本（略）
第三种情况中本企业实际负担的增值税说明：在由本企业同时负担换入资产和换出资产的增值税时，本企业须向对方企业支付换入对方资产的增值税额1.87万元（11×17%），此外，还需负担本企业视同销售的存货的增值税销项税额1.7万元（10×17%），然而按税法规定，增值税进项额是可以抵扣的，由此本企业向对方企业支付的增值税进项税额1.87万元实际并未由本企业负担，因此本企业实际负担的增值税额为1.7万元（1.87+1.7-1.87），该部分税额计入换入资产的入账价值。
三、结束语
本文从会计主体假设这一企业处理经济业务的首要假设出发，对会计准则及其讲解中未能阐释明晰，从而引致学术界争论、实务界困惑的非货币性资产交换中涉及的相关税费的会计处理进行了符合逻辑的严密推演，并通过举例的方式将推演出的会计处理原则在实际经济业务中进行应用，弥补了准则及其讲解的不足，对消除非货币性资产交换中相关税费会计处理的争论和实务界的困惑具有积极的意义。
【参考文献】
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［2］ 耿建新，戴德明.高级会计学［M］.北京：中国人民大学出版社，2011：5-14.
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［5］ 陈春霞.非货币性资产交换相关税费问题［J］.中华会计网校网站，http：//www.chinaacc.com/new/635_796_201010/28su2004-
22812.shtml，2010-10-28.
