审计报告书（共8篇）
企业为了使资产总额增加，提高净资产收益率和短期偿债能力指标，常常通过高估应收账款来多记收入，虚增利润。为了确定应收账款的存在性和可靠性，最有效的方法就是对债务人进行函证。应收账款函证就是直接发函给被审单位的债务人，要求核实被审单位应收账款的记录是否正确的一种方法。函证的目的是证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审单位及其有关人员在销售业务中发生的差错或弄虚作假、营私舞弊行为。
应收账款函证的审计程序，可以分为以下六个步骤：
一是严格控制函证过程。为了加强审计工作的独立性，保证函证的可靠性，应做到确保询证函上的名称、地址、金额与函证账户的有关资料一致；函证资料寄出之前，应妥善保管；要求被询证者将回函直接寄给审计小组，如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函：审计人员除了直接接收外，还应要求被询证者寄回询证函原件；询证函寄出要由审计人员亲自办理；对于因无法投递而退回的信函，要进行分析、研究、处理，查明是由于被函证者地址迁移、差错而致信函无法投递，还是这笔应收账款本来就是一笔假账。
二是合理确定函证的范围和对象。审计人员应考虑成本效益原则，对函证的范围和对象应根据职业判断做出选择。在确定函证范围时应考虑的因素主要包括：(1)应收账款在全部资产中的重要性。如果应收账款在资产总额中所占比重较大，应相应扩大函证范围；反之，缩小函证范围。(2)被审单位内部控制的强弱。若内部控制较混乱，则相应扩大函证范围；反之，可以相应减少函证数量。(3)以前期间函证的结果。若以前期间函证时发现重大差异或有未曾回函的账户，应扩大本期函证范围，并把有问题的账户选为本期函证的样本。
另外，审计人员应选择大额或账龄较长项目、与债务人发生纠纷项目、关联方(包括持股不少于5％以上股东)项目、主要客户(包括关系密切的客户)项目、交易频繁但期末余额较小甚至余额为零项目以及非正常的项目等作为函证对象。
三是科学选择函证方式。函证方式分为肯定式函证和否定式函证。肯定式函证，又称正面式、积极式函证，就是向债务人发出询证函，要求他证实所函证的欠款是否正确，无论对错都要求复函。一般来说，相关的内部控制无效时，固有风险和控制风险评估为高水平；预计差错率较高；个别账户的欠款金额较大；有理由相信欠款存在争议、差错等情况应选择肯定式函证方式。反之，则选择否定式函证，又称反面式、消极式函证，它也是向债务人发出询证函，但所函证的款项相符时不必回函，只有在所函证的款项不符时才要求债务人向审计人员复函。但有时两种函证方式结合起来使用可能更适宜，如对于大金额的账项采用肯定式函证，对于小金额的账项采用否定式函证。四是恰当选择函证时间。审计人员通常以资产负债表日为截止日，充分考虑对方复函时间，在期后适当时间内实施函证，尽可能做到在注册会计师的审计工作结束前取得函证的全部资料。如果固有风险和控制风险评估为低水平，审计人员也可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性测试程序。
五是认真进行函证结果差异分析。收到的询证函若有差异，审计人员应对此进行分析，寻找差异的原因，并应与债务人直接联系，作进一步核实，必要时应要求被审单位作适当调整。产生差异的原因可能是由于购销双方登记入账的时间不同，或是一方或双方记账错误，也可能是其中有弄虚作假或舞弊行为。
六是正确评价函证结果。审计人员应将函证的过程和情况记录在审计工作底稿中，并据以评价应收账款。评价内容包括：审计人员应重新考虑过去对内部控制的评价是否适当；控制测试的结果是否适当；分析性复核的结果是否适当；相关的风险评价是否适当等等。如果函证结果表明没有审计差异，则审计人员可以合理地推论全部应收账款总体是正确的。如果函证结果表明存在审计差异，则审计人员应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。为对应收账款累计差错进行更加准确的估计，也可以扩大函证范围。
七是严格执行替代性审计程序。在无法采用函证程序获得证实应收账款状况的信息时，可以采用替代测试程序：第一，查阅合同。以合同上的发货时间或交易确立的时间为依据，验证应收账款记账时间、金额以及其他内容。如果有合同但未履行，应由销售人员作出合理解释；对无合同但记应收账款的情况，应考察购货方资信材料，了解未签合同的原因。第二，查阅发货凭证。提货单是对方已收货物的一种证明；购货方按合同以提货单将产成品运出销货方，则销售成立。检查人员可以把提货单作为验证应收账款可靠性的重要依据。第三，查阅发票。发票是证明销售业务成立的重要凭证，只有销售交易完成时，才开出发票。查阅发票也可间接证明应收账款的起因，有助于判断应收账款的真伪。第四，查阅同期银行存款日记账，注意有无已结算的账项未转账的问题以及同期银行对账单记收入，但企业却错记应收账款的问题。
为了更好的理解应收账款的审计，我们准备了一个审计案例，如下： 案例线索
注册会计师李文负责审计中兴公司应收账款，审计中发现A公司欠款2000万元，其经济内容为货款，账龄已超过2年。由于A公司是中兴公司的投资方（A公司投资为4000万元），李文认为需要加倍关注。为此李文实施了以下审计程序：
1.向A公司发出询证函。
2.查阅中兴公司和A公司签章确认的购货合同、经中兴公司管理当局批准 2 的发货凭证和A公司的收货验收证明等。
3.评价A公司偿付货款的能力。案例分析
1.在确认这项2000万元的应收账款时，由于A公司是投资方，首先要确认A公司所欠中兴公司的款项是否为正常商业信用。如果A公司确实与中兴公司有货款往来关系，下一步需要对应收账款项目的存在性和所有权归属予以确认，设计函证程序或替代性审计程序确认其存在性，如查验有无对方出具的具有法律效力的书面文件或对方的收货验收证明、运输部门出具的合法运输凭证或近期的双方对账记录等；最后，还要通过观察近期还款情况和了解对方现金流量及财务状况，确认其可收回性。即使注册会计师确认了A公司与中兴公司之间的往来款项属于正常结算债权债务关系，也要注意中兴公司是否在财务报表附注中适当披露此关联业务。
2.李文如果不能取得被审计单位提供的A公司正常偿付货款的有效文件，根据职业判断，应考虑中兴公司与A公司之间是否已有抽走投资资金的默契。审计人员应根据其具体情况和数额的大小，选择发表适当的审计意见。
由此，我们可以做出以下总结。在执行应收账款实质性测试时，审计人员必须以达到检查风险可接受的水平作为出发点，主要执行以下审计程序：
1.函证应收账款试算表的正确性及其与总分类账的一致性。这是测试应收账款的第一步。该试算表上的总额应同应收账款总分类账的控制余额相等。
2.函证应收账款。在实务中，函证应收账款这项实质性测试为审计人员广泛运用。如果没有执行函证程序，则应在审计工作底稿上说明其理由。
3.核实已入账应收账款至支持性凭证。执行这项核实性测试时，从顾客账户的借方可追查至支持性的销售发票、装运凭证、销售单和顾客订单，从其贷方可追查至汇款通知书和销售调整的授权书。
4.执行销售截止性测试。目的是为了对以下两项取得合理的保证：销售和应收账款已经在发出商品所属的会计期间入账；在同一期间对有关存货和销售成本账户也进行相应的记录。
5.执行现金收入截止性测试。目的是为了取得属于被审会计期间内的现金收入均已入账的合理保证。审计人员可通过亲自观察或复核凭证，以取得有关截止性的证据。在资产负债表日的适当截止性测试对现金和应收账款的正确表达很重要。
6.审查期后收款。在审计人员对会计报表做出审计结论前，客户可能收至上一个会计期间的应收账款。在实际收到付款之前，某账款的可收回性只能估计，将这些在期后收回的款项与资产负债表日相对应的应收账款余额配对，可确定这些应收账款的可收回性。
7.核实账龄分析表至支持性凭证。账龄分析表一般是按未付款账户余额时间长短列示每个客户所欠的金额。这项测试更强调客户报告坏账备抵余额的适当性。
1 数据来源及分析方法
数据来源于审计署网站最新发布的2009年至2011年审计报告, 共三个批次, 涉计48家企业, 审计资产总值为303682.63亿元。审计资产总值依据被审企业各审计资产数据进行累计相加而得, 当提供的报告数据为占比50%以上时, 取50%的数值计入统计审计资产中。统计数据以能够提供所涉及具体金额数量的数据为依据, 涉及美元计价的数据按当期2013年5月10日汇率6.2进行换算, 对不能提供量化数据的没有进行统计。审计数据分析以审计报告提供的主要问题的分类为基础, 分为会计核算和财务管理存在的审计风险分析、执行政策引起审计风险分析、内部管理引起审计风险分析、重大决策引起审计风险分析、违规列支物业工资引起审计风险分析。使用传统的比率、均值、最大值和最小值等描述性指标进行指标分析。
2 审计报告数据分析
2.1 会计核算和财务管理存在的审计风险分析
(1) 会计核算和财务管理存在的问题数据分析。从所搜集的资料可以发现最近三年会计核算和财务管理存在的问题数据的总量由463.01亿下降到127.55亿, 每家均值数从25.723亿降到9.811亿, 占总审计资产百分比由1.025%降到0.091%, 说明会计核算和财务管理引起的审计风险在逐步减少, 企业自身核算水平在提高。最大值占被审问题数据占比从36.41%降到10.43%, 平均一家企业所涉及的会计核算和财务管理审计风险规模出现明显的下降, 企业整体核算水平趋于稳定, 最小值占问题数据占比也有下降的趋势, 说明核算水平在逐步提高。
(2) 会计核算具体数据确认审计风险分析。依据2009年至2011年审计报告分类项目的结果, 对相关会计要素确认出现问题的企业家数在当年被统计家数中的占比进行数据统计, 在统计过程中发现一家企业会出现有些项目多计某一会计要素, 有些项目对同种会计要素少计, 在统计时分别计入相应的核算多计和少计要素栏中。
从所搜集的资料数据可以发现, 会计要素利润少计家数占比、少计资产家数占比、多计利润家数占比均值排名为前三, 其值分别为0.541、0.389、0.388, 说明会计核算中利润核算中, 每审计100家被审计企业会平均出现54家有利润少计的现象, 说明利润少计是审计风险多发项目, 少计资产家数均值表明, 每审计100家被审计企业会平均出现38.9家有资产少计的现象, 说明资产少计是审计风险多发项目, 多计利润家数均值表明, 每审计100家被审计企业会平均出现38.8家有利润多计的现象, 说明利润多计是审计风险多发项目。而少计支出为三年均值0.051, 在两个审计年度没有出现一家少计支出现象, 说明少计支出核算的审计风险最少。
2.2 不能执行政策审计风险分析
依据2009年至2011年审计报告分类项目, 对不能执行政策问题的家数及金额进行统计, 从所搜集的资料可以发现最近三年不能执行政策数据显示, 从总体看2009年至2011年涉及规模分别为70.83亿、307.966亿、351.514亿, 反映了执行政策的涉及金额的风险在扩大。但从2009年至2010年审计结果发现每笔审计均值增加, 而2011年审计均值为50.22亿, 相比2010年下降了近20%, 涉及的企业不能执行政策的金额下降了。不能执行政策家数占比从2009年至2011年分别为0.111111、0.294118、0.53846, 说明不能执行政策的家数出现明显的增大, 违规风险增加, 但涉及金额最大值占比为0.94988、0.414949、0.310741, 金额最小值占比为0.05012、0.052441、0.000484, 最大最小值均有下降, 则说明单笔金额执行政策风险在下降。
2.3 内部管理审计风险分析
对涉及工程项目管理问题又能够提供量化数据, 考虑到本身也具有内部管理问题性质, 故将其统计到内部管理数据中。依据2009年至2011年审计报告分类项目, 对内部管理问题进行统计。从所搜集的资料可以发现最近三年内部管理数据显示, 内部管理问题家数占比从2009年至2011年分别为0.888889、0.823529、0.92308, 均值在0.8785, 整体上涉及企业家数增多, 说明内部管理审计风险在被审企业中比较常见, 审计风险大, 同时有内部管理每家均值和最大值均出现上升, 说明内部管理审计风险无论从一家企业涉及的资产数量, 还是涉及企业数量出现双增。审计风险明显增大。
2.4 重大决策审计风险分析
依据2009年至2011年审计报告分类项目, 对有重大决策问题进行统计。根据所搜集的资料可以发现最近三年重大决策审计风险数据显示, 重大决策问题家数占比从2009年至2011年分别为0.277778、0.470588、0.61539, 均值出现明显的上升, 整体上涉及企业家数增多, 说明重大决策审计风险正在扩大。有重大决策最大值, 最小值占比出现明显的减小, 每家均值也有减小趋势, 说明重大决策审计风险呈现涉及企业数量增加, 而单家涉及资产值在下降的特征。
2.5 违规列支工资审计风险分析
依据2009年至2011年审计报告分类项目, 对有违规列支工资的企业进行统计。根据所搜集的资料可以发现最近三年违规列支工资审计风险数据显示, 整体均值为0.529, 则显示违规列支工资比较常见。每家总体均值1.1503, 涉及金额相较其他项目审计风险较小。涉及家数占比从2009年至2011年分别为0.556、0.647、0.385, 和剔除最大值后均值分别为0.618、0.639、0.314, 均值出现下降的趋势, 说明2009年以来有改善的迹象。违规列支主要形式为违规列支奖金、超范围发奖金、购物卡、健身卡等, 存在隐蔽性大, 主要负责人审查不严或有其政策规避造成。
3 审计风险建议
3.1 加强会计核算和财务管理
企业整体核算水平趋于稳步改善, 但被审计单位38家均有发生, 建议每家企业将加强会计核算的管理作为基本日常管理工作, 从相关数据来看, 应特别加强和重点监控少计利润、少计资产、多计利润、少计负债、多增资产、多计支出、多计收入项目日常核算。要提高企业核算人员整体水平和核算风险意识, 共同参与控制, 使核算财务管理审计风险降低。
3.2 高度重视不能执行政策引起的审计风险
企业经营过程中存在对政策执行的放松趋势, 要加强国家政策的学习, 提高执行政策的能力和水平, 将执行政策作为重要审计风险进行管理。对涉嫌不能执行政策的相关人员加大处罚力度。要遏制不执行政策风险的涉案企业家数。
3.3 完善内部控制管理
内部管理涉及的企业家较多, 企业长期存在内部管理问题, 应重视内部管理, 针对审计报告提供的内部问题, 制定长效内部控制机制, 企业主要靠内部审计部门和相关部门进行内部审计控制, 监管易引起内部人控制问题, 要进行股权结构的改造, 引进其他股东, 增加控制效果水平。同时加强企业内部管理的规定, 及针对各企业自身的业务活动特点制定具体的内部管理措施, 将内部管理风险控制在最小的范围。
3.4 规范重大决策程序
从涉及家数增加而涉及金额降低来看, 企业对重大决策存在着侥幸心理, 违规操作。企业应加强国家有关重大决策的学习, 强化重大决策对企业经营的影响及重要性, 不能因为决策失误最终由股东承担, 相关人员承有限责任而忽视重大决策的风险。应规范重大决策的执行程序, 对不能执行重大决策程序造成重大损失的人员加大处罚力度。使重大决策审计风险降低, 起到模范作用。
3.5 加强违规列支工资的社会成本意识
违规列支工资容易受到广大民众的关注, 易引起社会影响, 损坏企业形象, 对企业外部经营环境造成不利, 给企业长期经营造成损失。虽违规列支工资所带来的风险企业家数占比明显减小, 涉及金额有下降趋势。但要从整体利益角度考虑, 要加强主要负责人员及公司主要领导对工资核算学习, 强调违规列支工资引起的企业社会成本, 降低违规违规列支工资行为, 要以零违规为控制目标。
摘要：本文通过对审计署发布的最近三年的审计报告进行分析, 发现当前审计风险的特点, 针对性地提出审计风险的防范建议, 使审计风险控制在最小的范围, 提高企业经营水平, 对其他企业起到审计防范的指引作用。
关键词：审计风险,会计核算,执行政策,建议
参考文献
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“又见审计风暴”，“重磅炸弹”，“仍然触目惊心”……
2005年6月28日，国家审计署审计长李金华在向全国人大常委会作《2004年度中央预算执行和其他财政收支的审计报告》时，如此相似的用语再次集中出现在媒体报道的标题当中。
每年审计风暴的出炉，总是会揪出一批大案要案，因此媒体将此称为“审计风暴”。
国家审计署科研所副所长崔振龙在接受《瞭望东方周刊》采访时表示，公众可能对审计工作存在片面理解，把审计工作者看成反腐先锋了。事实上，反腐在审计工作中只占较小的内容，也不是它的主要目的，审计主要是为了提高政府的管理能力。他呼吁对审计理性客观地认识。
与去年的审计报告相比，新的审计报告没有突破性的变化，但是具有一些新的特征。
新特征
与去年的审计报告相比，新的审计报告是按照国家的既定方针做的，表现了一贯性，但是具有一些新的特征。这是崔振龙对新审计报告的总体看法。
崔振龙将今年审计报告的主要特征归结为三点：一是用了很大篇幅来报道各相关单位纠正错误的情况；二是除继续关注具体的案件外，对宏观问题谈得很多，关注制度建设，三是围绕构建和谐社会的中心工作，抓教育、医疗等民生的问题比较多。
光查处不纠正，审计就发挥不了真正的作用，只有真正整改了，才能给民众一个好的交待，这是此次审计报告中要用较大篇幅报道各相关单位整改情况的主要原因。
今年审计报告特意指出，“去年中央预算执行和其他财政收支审计发现问题的整改情况是历年来最好的”，原因是“国务院高度重视，温家宝总理多次强调有关部门和地方政府要认真整改，给全国人大和人民群众一个认真负责、实事求是的答复。国务院先后两次向全国人大常委会报告了整改落实情况。”
在此情况下，除国家体育总局动用有关资金尚未落实整改外，其他部门都有所行动。使此前媒体关注的“能否得到落实”有了一个满意的答复，无疑也更树立丁审计的权威。
对宏观问题谈得很多，使新的审计报告在具体案例的基础上，有了更深刻的指向。从宏观视角把握问题，能够引导人们关注和改进造成具体案例的制度。这显然不是光报告细节，谈一些个案所能达到的层次。所以今年的报告中虽仍然披露了很多违规违法事件，但是就篇幅来说比去年要少。
据《瞭望东方周刊》观察，今年审计报告中的一些意见建议，是很有深意的。审计报告中有一条提到，“由于中央与地方、中央各部门之间基本建设项目管理事权不够明确，国家发改委作为国民经济宏观管理与调控部门，对地方以专项形式安排大量补助投资，类别繁杂，项目小而散，直接涉及县、乡、村，不利于发挥中央政府投资对国民经济的宏观调控作用。”
报告直指国家发改委的管理方式与国家宏观管理不相适应，这在以前还不多见。
另一个反映宏观思路的是，今年报告中的主要数据，更多的采用总结性的说法。崔振龙认为，因为报告是要给像全国人大那样高级别的机构看的，单说一些个案的用处有限。
“像指出在审计的38个中央部门中，查出各类违规问题金额90．6亿元，占审计资金总额的6％。这个比例反映的有效信息很大，能够让看的人知道在整个宏观环境下，不规范行为所处的位置，反映了宏观的把握水平。
此外，此次审计报告还对医疗、教育等民生问题给予足够关注，观察人士认为，这是围绕政府构建和谐社会的中心工作而进行的，“就问题本身而言，可能他们不是社会中最突出的，但是因为他们关系到千家万户，所以对于构建和谐社会就特别重要。审计还是整个政府工作的一部分，不可能超越政府执政的整体思路。”
依然风暴
2005年1月，被CCTV经济半小时评为年度十大经济人物之一的李金华在接受采访时说：“我相信2005年不会再刮审计风暴，因为我预料这份报告和过去的报告相比没有太大的变化。”
此后，李金华又表示：我不希望老刮审计风暴，我希望它形成一种自然性的制度，大家慢慢去习惯，习以为常，风调雨顺，不一定要刮审计风暴。
但是“没有太大变化”的审计报告依旧刮起了风暴。媒体依然成篇累牍地用“震撼”、“触目惊心”这样的词句来形容报告中陈述的问题，而且对其中出现的部委和个案进行广泛的追问。
中国审计学会理事、武汉大学商学院教授廖洪认为，这里有一个社会心理问题，审计人员不过是很普通的按照法律规定在做自己的工作，在特定的历史背景下，因为我们国家政府现在的透明度还有限，审计工作在公开透明方面走在了前面，所以造成的效力被放大了。
曾在英国审计署工作过的崔振龙表示，按照常理来说，审计长的报告是跟在财政报告后面的，是对财政报告的审核，要先知道每一年政府的钱都花在哪里，怎么花的，然后才审计它花得合不合规定。
国外政府各部门的财务报告一般都是公布的，像美国政府各部门的财务报告在网上就可以查得到，但是我们国家的法律没有这样的规定。
他认为，说到政府透明度，更重要的应该是财政报告透明，而我们国家现在的情况是，财政报告没有公开，而审核财政报告的审计报告捅了个窟窿，所以大家都朝这里看，关注度就比较高。
更多沟通
与去年审计报告甫一公布，各被审计单位纷纷表示不同意见相比，根据媒体追踪采访看，除个别单位表示自己“没有问题”外，今年上了“黑名单”的各方表现出高度的配合与支持，一些表示“已经整改”，一些表示“正在研究”。
卫生部的新闻发言人甚至表示，审计报告“为深化卫生改革，加强医院管理，提供了非常有价值的参考依据”。
据了解，今年审计报告出台前，对于发现的问题和公布方式，审计署更多地征求了被审计单位的意见，并采纳了他们提出的合理意见。
问及更多的沟通是否因为去年审计报告公布后，来自各方的压力较大?审计署一位官员表示，这不是问题的主要方面。“要说有很大不同意见，要有个具体的标准，一个重要的标准就是提出行政复议的有多少?否则单讲‘很多不同意见’说明不了问题，事实上就我了解，这一年来，审计署收到的行政复议与往年比相差是不大的。”
他认为沟通的目的不是为了解决压力，而是为了解决问题，因为审计跟其他的部门不太一样，它不是查处了就完了，而是要提高整个管理水平，只有对方确认到问题的重要性并且有改进的意愿，才能进行改善。
他笑道：“什么工作没有压力?都—样有压力。我倒觉得做审计挺好的，不求人。”
这位官员认为，关键是要正确认识审计和被审计的关系，他举了一个例子，一个人拿了别人一笔钱去花了(不过审计对象的钱是来自国家财政而已)，怎么能证明我的花费没有问题呢，审计就提供了这样一个证明。审计更多的是确认和评估财政部门的工作，就像上市公司要上市，会请审计确认有关报表，出具报告一样。事实上审计是为这些单位服务的，不是去给他们挑毛病的，如果你没问题就是一种解脱，所以说不存在得罪人的问题。
至于大众普遍认为的审计敢于拿位高权重的部委下手，他表示，审计的力量是有限的，所以必须选择有资源分配权的重点部门来抓。哪些是重点部门呢?就是财政部、国家发改委、教育部和科技部这些，所以看起来好像是审计部门专找强有力的部门下手一样，事实上，这是它的正常工作方式。
被误读的审计
崔振龙认为，在很大意义上，公众对审计工作存在一种误解，好像审计就是查案办案反腐败的，其实审计最后希望促成的是政府管理的改进，建立健全相关制度。
审计的工作分三个阶段：查处问题，追究责任，然后是管理水平的提高，追究责任的本质是为了提高管理水平，制度不完善，年年查，每年都有问题，用处是有限的。崔振龙认为今年的审计报告中列举的116条制度改进，非常有价值，“不是写在纸上的，是的确在起作用的”。这些制度是在去年审计报告查处问题的基础上制定和改进的。
崔振龙对于媒体热衷于关注个案有一定的看法，“不是不应该关注个案，但应该更多地关注制度上的东西，这才是实质，查案子其实只是审计工作中很小的一部分，而且是并不占核心内容的一部分，尤其是随着审计的发展，这一块内容占的比例会越来越少。”
廖洪介绍，按照国际上普遍的情况，对经济责任是否合法进行审计，查处违规违法现象等，这是审计的初级工作，而怎样在合法的情况下，让钱不要乱花，让它花得更有效，这种效益审计是审计工作的更高层次，世界上主要国家的审计都是花在效益审计上的，这也是我们应该努力的方向。
审计不断前进的方向应该是促进整个政府管理的改善，使整个政府管理制度更完整。像英国今年的审计报告名字就叫：modern the government(政府现代化)，澳大利亚的审计人员中效益审计的人数和财务审计的人数差不多，美国的效益审计人员占的比例更大。
事实上，把查处揭露重大的违法违规问题，甚至经济犯罪，作为最近几年审计的重点之一，除了因为中国目前经济犯罪问题比较突出，民众社会心理和媒体的关注角度等原因外，重要的还是政府的指导思想。
此前在接受媒体采访时，李金华曾明确表示，1999年朱镕基总理向审计署提出的重要指导思想是，审计必须全面审计，突出重点，而重点就是要抓那些重大的违法违规问题，经济犯罪。
“如果我们的社会经济秩序都好了，根本没有什么犯罪问题，也没有贪污腐败问题，想抓也抓不出来，那个时候可能就以效益审计为主，就不是抓案件为主了。”
按照国家审计准则的规定执行审计工作，在审计工作的基础上出具审计报告是审计机关的法定职责。审计机关作为独立的第三方报送审计报告是有关单位和社会掌握各部门财务状况、遵纪守法、履行职责等方面的重要窗口，是国家审计参与国家治理的重要途径，审计报告可以提高或者降低有关单位和社会对各部门报送信息的信赖程度，可以证明国家审计对于审计责任的履行情况，可以表明审计工作质量和明确审计责任。
向有关单位和社会报送审计报告应该具有全局性、系统性和前瞻性等特点。向有关单位和社会报送的审计报告主要应该包括五个方面的问题：一是审计的组织实施情况;二是审计得出的结论;三是目前审计事务所处的阶段、状况或者地位;四是提出政策性建议;五是附录部分。
一、审计组织实施情况
审计组织实施应该包含的内容有：说明审计事项的重要性、影响的广泛性，审计目标的针对性，审计程序实施的恰当性，取证的说服力，模型的精准性，方法的科学性。审计机关应该弄清被审计单位或者审计事项的性质、影响。组织实施阶段应当汇报以下几个方面情况：
(一)审计对象的基本情况
1.被审计单位或者事件性质。此处要说明被审计单位属于哪一类，例如是否为政府机构、国有企业、金融机构或者人民团体。此阶段应该了解被审计单位所有权结构、治理结构、组织结构、日常工作情况(筹资、投资和经营活动)以及财务报告和业务报告情况。了解被审计单位此类事项是为了说明被审计单位性质与所审计事项的联系以及影响。
2.宏观经济环境、相关行业状况、法律环境和监管环境。了解被审计单位所处的宏观经济环境、相关行业状况、法律环境和监管环境也是十分关键的。例如对于财政部执行财政政策的了解就需要放在宏观经济环境和相关行业状况条件下。
3.被审计单位对于法律法规以及会计政策的选择和运用。主要说明被审计对象是否利用法律法规做出过度利于自己的行为，以形成监管套利。说明被审计单位重大和异常的会计处理方法，在缺乏权威性标准或共识、有争议或新兴领域采用重要会计政策产生的影响，对于会计政策的使用是否是一贯性的。
4.被审计单位的目标、战略以及可能导致重大错报风险的可能性。强调被审计的目标、战略和相关风险主要是为了分析被审计单位造成需要上报的动机或者压力。这有利于分析造成严重后果的原因，从而找到破解这类问题的方法或者突破口。
5.对被审计单位财务和业务的衡量和评价。衡量和评价的内容包括关键的业绩指标、关键比率、趋势和经营统计数据;纵向的财务和业务绩效比较分析;同期横向的财务和业务绩效比较分析。
6.被审计单位的内部控制。要分析说明被审计单位内部控制是否有效，主要有关于合理保证财务报告的可靠性、经营效率和效果以及对于法律的遵守。审计报告中应该对于内部控制发表审计意见，并要说明针对内部控制采取的审计程序。
(二)审计的目标
审计目标是通过审计实践活动所期望达到的境地或者最终结果，包括国家审计的根本目标、现实目标和直接目标三个层次。审计机关在初步了解审计对象或者审前调查之后应该设立明确的审计目标。审计工作的开展应紧密围绕审计目标，审计目标的实现程度是衡量审计质量的重要指标，它决定计划和实施审计程序的性质、时间安排和范围。
(三)实施审计程序的性质、时间安排和范围
主要介绍实施程序的性质，主要包括检查、观察、询问、查询相关账户、重新计算、重新执行以及分析程序;审计程序时间安排汇报主要包括审计组在何时实施审计程序以及获取什么时期或者时点的审计证据;审计程序的范围汇报内容主要包括审计程序的数量和审计的覆盖面。
(四)审计发现的主要问题
主要以审计目标为指南，根据实施审计程序叙述审计发现的问题。发现的问题主要包括落实国家重大方针政策情况、财务方面、内部控制方面、法律法规层面的问题。
一、验资报告
验资报告，是指注册会计师根据《中国注册会计师审计准则第1602号-验资》的规定，在实施审验工作的基础上对被审验单位的股东(投资者、合伙人、主管部门等)出资情况发表审验意见的书面文件。验资报告主要包括下列要素：(一)标题;(二)收件人;(三)范围段;(四)意见段;(五)说明段;(六)附件;(七)注册会计师的签名和盖章;(八)会计师事务所的名称、地址及盖章;(九)报告日期。
验资报告的标题应当统一规范为“验资报告”。
验资报告的收件人是指注册会计师按照业务约定书的要求致送验资报告的对象，一般是指验资业务的委托人。验资报告应当载明收件人的全称。
验资报告的范围段应当说明审验范围、出资者和被审验单位的责任、注册会计师的责任、审验依据和已实施的主要审验程序等。
验资报告的意见段应当说明已审验的被审验单位注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况。
对于变更验资，注册会计师仅对本次注册资本及实收资本的变更情况发表审验意见。验资报告的说明段应当说明验资报告的用途、使用责任及注册会计师认为应当说明的其他重要事项。
对于变更验资，注册会计师还应当在验资报告说明段中说明对以前注册资本实收情况审验的会计师事务所名称及其审验情况，并说明变更后的累计注册资本实收金额。如果在注册资本及实收资本的确认方面与被审验单位存在异议，且无法协商一致，注册会计师应当在验资报告说明段中清晰地反映有关事项及其差异和理由。
验资报告的附件应当包括已审验的注册资本实收情况明细表或注册资本、实收资本变更情况明细表和验资事项说明等。
验资报告应当由注册会计师签名并盖章。
验资报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。验资报告日期是指注册会计师完成审验工作的日期。
注册会计师在审验过程中，遇有下列情形之一时，应当拒绝出具验资报告并解除业务约定：(一)被审验单位或出资者不提供真实、合法、完整的验资资料的;(二)被审验单位或出资者对注册会计师应当实施的审验程序不予合作，甚至阻挠审验的;(三)被审验单位或出资者坚持要求注册会计师作不实证明的。验资报告具有法定证明效力，供被审验单位申请设立登记或变更登记及据以向出资者签发出资证明时使用。
验资报告不应被视为对被审验单位验资报告日后资本保全、偿债能力和持续经营能力等的保证。委托人、被审验单位及其他第三方因使用验资报告不当所造成的后果，与注册会计师及其所在的会计师事务所无关。
二、审计报告
审计报告是注册会计师根据独立审计准则的要求，在实施了必要的审计程序后出具的，用于对被审计单位会计报表发表审计意见的书面文件。审计报告一般包括标题、收件人、范围段、意见段，签章、会计师事务所地址和报告日期等基本内容。注册会计师根据审计结果和被审计单位对有关问题的处理情况，形成不同的审计意见，出具四种基本类型审计意见的审计报告。
(1)无保留意见的审计报告。无保留意见是指注册会讨师对被审计单位的会计报表，依照中国注册会计师独立审计准则的要求进行审查后确认：被审计单位采用的会计处理方法遵循了会计准则及有关规定;会计报表反映的内容符合被审计单位的实际情况;会计报表内容完整，表述清楚，元重要遗漏;报表项目的分类和编制方法符合规定要求，因而对被审计单位的会计报表元保留地表示满意。元保留意见意味着注册会计师认为会计报表的反映是合法、公允和一贯的，能满足非特定多数利害关系人的共同需要。
(2)保留意见的审计报告。保留意见是指注册会计师对会计报表的反映有所保留的审计意见。注册会计师经过审计后，认为被审计单位会计报表的反映就其整体而言是恰当的，但还存在着下述情况之一时，应出具保留意见的审计报告：个别重要财务会计事项的处理或个别重要会计报表项目的编制不符合《企业会计准则》和国家其他有关财务会计法规的规定，而且被审计单位拒绝进行调整;因审讨范围受到局部限制，无法按照独立审计准则的要求取得应有的审计证据：个别会计处理方法的选用不符合一贯性原则。
(3)否定意见的审计报告。否定意见是指与无保留意见相反。认为会计报表不能合法、公允、一贯地反映被审计单位财务状况、经营成果和现金流动情况。注册会计师经过审计后，认为被审计单位的会计报表存在下述情况)。时，应当出具否定意见的审计报告：会计处理方法的选用严重违反《企业会计准则》和国家其他有关财务会计法规的规定，被审计单位拒绝进行调整;会计报表严重歪曲了被审计单位的财务状况，经营成果和现金流动情况，而且被审计单位拒绝进行调整。
1 审计报告质量存在的主要问题
审计报告质量中存在的问题因审计项目的不同而略有不同，但大致可归纳为以下几个方面：
一是基本情况介绍过于具体。
在介绍被审计单位基本情况时过于细致，管理体制详细到所属单位名称一一罗列、收支情况详细到二级以下会计科目，资产情况详细到资产大类等等，可利用的信息不多，主题不够明确。
二是审计评价不够准确。
有些内审部门出于规避审计风险、与被审计单位搞好关系等因素，评价往往或“过”或“不及”。所谓“过”，就是超出审计职权、审计范围进行评价，进行一些无审计证据支持的评价，甚至做一些前后矛盾的评价;所谓“不及”，就是在评价上只说成绩，不说问题，或过于啰嗦，说一大堆套话，几乎在给被审计单位总结先进经验。或在问题的评价上一语带过，不痛不痒。
三是问题表述简单堆砌。
首先，有些审计报告对审计查出的问题没有进行梳理归类或没有进行科学的梳理归类，只是对问题进行“流水账”式的罗列，一份报告能列出几十个问题，内容庞杂、条理不清，轻重点分不分，让人难以看出头绪。其次，对问题的描述未做到表达准确、语言精练，影响了审计质量。再次，揭示问题不够全面、深入，存在以偏概全现象，虽然发现和揭示了一些问题，但没有抓住问题的实质和要害。同时，个别重要审计工作底稿未在报告中反映。最后，问题定性和归类不够准确。主要表现在：问题定性不明确，用现象或结果代替对问题的定性，没有把问题实质揭示出来;问题定性与事实描述不符;定性依据不充分;因定性不准确，导致归类不准确等。如：某单位内部审计对该公司开展的财务预算管理审计中，将“总承包项目预算编制不够准确”问题，定性为“部分总承包项目实际完成利润比预算超额较大”，用现象代替定性;同时在描述问题原因过程中认为“由于市场波动不确定性等客观因素的影响，工程建设公司本着谨慎的原则编制财务预算，……”。“市场波动不确定性等客观因素”与“谨慎的原则”之间缺乏必然联系，依据不充分。
四是经济责任审计中对离任者应当承担的.经济责任界定不清晰、评价不客观。
经济责任审计应重点关注重大事项的决策程序和责任落实，尤其是对问题发生的时间跨度超出离任者任职期间的，应明确任期内的问题金额和截至审计日的问题金额。虽然按照规定对离任者重点审计区间是近三年，但其应当承担的责任以及对其评价不能仅限于近三年，而应当是整个任职期间，对重大问题要进行追溯和延伸。所以，企业内审人员要认真理解、领会审计报告中经常出现的“重大问题追溯到以前年度或延伸至审计日”的含义，对现场审计发现的一些严重效益流失、经营管理失控造成重大损失以及影响企业稳定等重大违规违纪问题，内部审计人员要有强烈的追溯和延伸意识，要保持高度的职业敏感性，擅于发现和扑捉问题线索，将审计成果扩大化，将审计的监督职能真正落到实处。同时对性质比较严重、屡禁不止的问题，不能回避矛盾，在准确定性，分清责任的基础上，要明确提出对企业和责任人相应的处理、处罚建议。
五是审计建议不够明确。
一、环境审计报告研究现状
西方发达国家对环境审计的研究比较早, 有关环境审计的基本理论问题研究已较为完善和成熟, 目前研究主要集中于环境审计实践与工作机制创新方面上。我国审计界真正开展环境审计的理论研究是始于20世纪80年代末, 目前研究主要停留在环境审计的一些基本理论问题上, 对实践问题涉足不多。一些学者从不同方面对环境审计报告做了研究, 但总体上看, 研究还是相当有限的。
(一) 国外环境审计报告研究现状
在环境审计报告方面, Lawrence B.Cahill (1996) 认为, 环境审计报告是审计程序中最关键的文件, 反映了审计小组在审计过程中发现的关于被审计单位对既定标准的遵循程度的结论, 环境审计报告应是一个具有操作性的文件, 帮助监管部门监督企业遵循相应的制度规定。无论出具何种形式的环境审计报告, 首先应遵循一贯性原则。美国学者Beets和Souther (1999) 认为, 公司环境报告记载的是公司愿意以任何形式披露的或多或少的信息------同时有些公司真正想以环境友好的姿态与公众分享其致力于环境保护方面的信息, 但由于缺乏环境报告标准也使得其他公司能够公布“绿色掩饰”, 即公布那些尽管吸引人却几乎没有传递多少有用信息的环境报告。美国学者Mackay (2000) 报告说, 过去十年间发表特定种类环境报告的公司大量增加, 能源、冶炼和建筑行业中大型污染公司发布有关健康和环境的数据已经很长时间了。环境报告的内容随行业不同而不同, 这点反映在Gilmour和Caplan (2001) 的观察报告中:普华永道观察了处于世界资本市场中的全球100强公司 (根据2000年《财经时代》所列的全球500强) , 他们几乎都在其年度报告中公布了有关社会和环境问题的评价。其中近一半发布了包含环境或者涉及社会公民权益的独立的报告。Mackay (2000) 认为, 这些公司发布环境报告的原因部分是由于环境意识到提高, 但最主要的是如果不这样做就很可能遇到麻烦, 政府或关注环境问题的议员会给他们带来很大的压力, 使他们面临“耻辱”的名声或指责。英国审计学家Brenda Porter (2003) 认为, 股东对环境问题的关注及由此给公司带来的压力似乎对公司环境报告的公布影响更大, 这些压力包括:日益增长的受托责任、日益增长的期望值、投资驱使、对公司环境责任的关注等。同时, 他认为, 在为外部环境报告提供可信性的范畴内使用“审计”是不合适的, 因为它通常不能够提供审计所暗含的高程度的保证水平。
(二) 国内环境审计报告研究现状
孙菊生、刘文国 (1998) 在对加拿大和美国环境审计进行比较研究时提到, 加拿大特许注册会计师协会认为, 注册会计师能够为环境信息的特殊项目和企业的环境报告提供确认, 这种确认往往是以环境审计报告的形式体现出来。辛金国和李青 (2000) 认为审计报告作为反映审计人员意见的一种工具, 发挥着鉴证、保护和说明三方面的作用。环境审计报告应该是一个独立性的文件, 与会计报表整体有关, 而不是与任何特定方面有关, 不可能揭示被审计单位所有的环境问题。他们认为无论是民间、政府或内部环境审计报告准则, 通常情况下都必须指出被审计单位须高度重视的主要问题, 以及处理措施和实施这些措施的目标、日期。陈正兴 (2001) 认为应在环境审核指南通用原则的基础上, 根据我国环境审计的特点, 完善相关的报告准则, 将环境审核报告准则按已有的审计报告准则体系制定, 而在环境审计内容日益丰富的情况下, 可以突破原有的报告准则体系。杨树滋、王德升 (2002) 认为环境审计报告是对环境报告或环境状态的证实, 特别是对环境危害产生损失或治理业绩的数据, 以及有关会计信息的真实、合规和体现效益所作的鉴证。王健姝 (2003) 认为成熟的环境审计报告应具通用性, 环境审计意见以环境审计报告为载体, 其表达应具公允性。审计意见应合理地保证环境信息的使用人确定已审环境信息的可靠程度, 但不应被认为是对被审计单位环境状况所做的绝对保证。毕颜杰 (2004) 根据环境审计的内容, 即合规性审计、绩效审计和财务审计, 认为应针对其内容的特殊性, 出具三种不同类型的审计报告, 即合规性环境审计报告、绩效环境审计报告和财务环境审计报告。黄业明 (2006) 对环境审计报告的本质、分类、规范化的必要性和可能性、目标和原则等基本理论问题进行了系统研究, 认为编制环境审计报告时应该秉承一系列的原则。他将环境审计报告分为三类, 即环境财务审计报告、环境合规性审计报告和环境绩效审计报告, 分别研究了三种类型的审计报告的含义、所包含的基本要素、意见类型等问题, 并认为环境审计财务报告应该采用简式审计报告模式, 另外两种则应采用详式审计报告模式。李永臣 (2007) 对政府环境审计、内部环境审计和民间环境审计分别进行了系统的研究, 为环境审计报告相关问题的研究奠定了坚实的理论基础。环境审计作为一种新型审计工作和现代审计的重要内容, 在我国的发展历史还比较短, 可以说在我国审计界还是一个全新的领域。环境审计报告作为环境审计的重要组成部分, 逐渐成为研究重点。但大多数情况下, 只是在环境审计研究的相关文献中包含环境审计报告研究, 专门研究环境审计报告的文献不多。许多学者的研究往往侧重于研究环境审计报告理论的某一方面, 而忽视了审计报告是一个系统, 没有将其作为一个整体来看待。环境审计有不同的分类, 每类环境审计都有其特点, 环境审计报告也应有所差异。许多学者已根据审计内容进行的分类, 分别对财务环境审计报告、合规性环境审计报告和绩效环境审计报告进行了全面研究, 但很少涉及按审计主体不同进行分类的研究, 无法体现出每种环境审计报告的具体特点。
二、审计报告与环境审计报告的关系
环境审计是审计的一个分支, 是审计发展到一定阶段的产物。审计报告与环境审计报告是一般与特殊的关系, 环境审计报告继承了一般审计报告中适用的东西, 又在一般审计报告的基础上有了一定发展, 因此二者既有共性也有区别。见 (表1) 。
(一) 共性分析
环境审计报告是审计报告的一种。审计报告包括各种专项审计以及各种类型审计的报告, 环境审计作为一种专项审计, 其审计报告继承了一般审计报告的格式和内容, 与一般审计报告的作用也是一致的。审计人员以独立的第三者身份, 对被审计单位相关经济事项的公允性、合法性、效益性发表意见或做出评价, 具有鉴证作用;通过审计报告中表达的审计意见, 社会公众能够支持保护环境的企业或者环保项目, 保护那些勇于承担环境责任的企业, 因而具有保护作用;通过审计报告, 能够证明审计人员履行审计责任的情况, 具有证明作用。环境审计报告与审计报告要素基本一致。我国环境审计的内容在现有的审计报告的格式中可以得到充分反映, 环境审计报告还应遵循现有审计报告的格式。
(二) 区别分析
编制环境审计报告的依据有别于其他类型的审计报告。当前大多数国家是将国家方针政策、环境保护政策、国家环境保护的法令法规等作为当前的环境审计依据, 与传统审计报告存在很大差异;环境审计报告的主体有别于常规审计报告。由于环境审计人才的缺乏, 在相当长的时期内采用联合审计模式是成为一种现实选择。这就使得环境审计报告的主体有别于常规审计报告。它突破了以审计人员为审计报告的唯一主体, 将环境专家等的责任明确于审计报告中, 即环境审计报告的主体包括专业审计人员和环境专家;环境审计报告所包含要素的具体内容不同。由于环境审计在审计主体、内容、目标、依据和程序方法等方面的特殊性, 环境审计报告的具体内容与一般的审计报告也存在差异。
三、环境审计报告的比较分析
政府环境审计、内部环境审计和民间环境审计, 因各种因素的影响使其环境审计报告存在不同的关系见 (表2) 。
(一) 政府环境审计报告
(1) 编制主体。政府环境审计报告的编制主体主要是国家审计机关。相比较而言, 国家审计机关具有较高的权威性。以我国为例, 根据《宪法》第九十一条规定“国务院设立审计机关, 对国务院各部门和地方各级政府的财政收支, 对国家的财政金融机构和企事业组织的财务收支, 进行审计”。1998年国务院在批准审计署的机构改革方案中强化了环境审计的职能, 第一次将环境审计职能明确赋予审计机关。审计署专门设立环境审计机构——农业与资源环境保护审计司。同时, 国家审计机关有足够的能力来吸纳环境学方面的技术人才参与实施环境审计, 从而弥补审计人员专业技术上的欠缺, 保证环境审计的实施效果。但需要注意的是, 政府审计机构是政府行政机构的一个派出机关, 其行政关系隶属于政府, 政府审计作为规则的制定者、审计业务的执行者、审计结果的监督者, 具有更多重身份介入环境审计事项, 不利于保证审计结果的公允、公开和公正。 (2) 报告反映的内容。环境审计内容的差异使得不同审计主体最终出具的环境审计报告包含的要素及具体内容存在差别。政府环境审计的内容是针对政府环境责任的具体项目和扩展责任来确定的, 主要包括环境保护资金审计、环境政策审计、环境保护规划和环境法规审计等。国家环境保护资金审计是政府审计机关介入环境审计领域的主要动因和切入点, 也是政府审计机关开展环境审计的主要内容;国家环境政策审计是由具有监督权限的审计监督或环境监督机构, 对国家制定的环境政策的适当性、合理性以及执行的有效性实施的审计活动, 是宏观环境审计的主要审计类型;而国家及地方政府的环境保护规划, 总是与国家财政资金和财政预算相互联结的, 环境保护规划的实施主要依赖于国家财政资金的支持, 因此, 环境保护规划也就自然成为国家审计机关审计监督的内容之一。 (3) 与报告相关的审计方法。环境审计方法是环境审计人员检查和分析环境审计对象, 收集环境审计证据, 对照环境审计准则, 据以编写环境审计报告, 做出环境审计结论, 提出审计意见而采取的各种手段的总称。如果审计人员在具体的环境审计过程中实施的审计方法不同, 收集的审计证据便会存在区别, 从而据以编制的审计报告及结论会存在差异。政府审计机关在环境审计的过程中, 会根据特定目的、特定情况及具体任务而选择不同的审计方法, 通常采用的审计方法有审阅法、核对法、观察法、询问法、鉴定法等。审阅法是任何审计都需要运用的技术, 同时也是最基本、最重要的常用技术, 主要用于各种书面资料的检查;核对技术是审计过程中经常采用的一种重要技术, 通常包括复核和核对;观察法运用方便, 可以随时随地采用, 因而有着广泛的适用范围, 对任何单位的环境审计, 均需要运用观察技术;询问法的形式比较灵活, 所询问问题可以根据现场随时进行调整, 其应用范围也比较广泛, 在审计的各个阶段都可使用;鉴定法是一种证实问题的方法, 不是审计的专门技术, 但却是必不可少的技术, 审计部门往往需要聘请有权威的专家进行专门的技术鉴定以协助审计工作。 (4) 特点。与内部环境审计报告及民间环境审计报告相比, 政府环境审计报告具有公共产品的性质。社会公众对受托环境责任履行状况的关注, 是审计结果需要公开的基础, 除涉及商业秘密或其他不宜公开的内容外, 审计结果应对外公示。就我国而言, 国家的一切财富属于人民, 各级人民政府代表人民行使国家职能。而各级环境保护局和有关企事业单位, 受各级人民政府之托负责运营国家投入的环保资金, 必须按委托人的要求认真履行受托经济责任, 完成政府的托付, 并向政府报告其执行结果。而其受托责任履行状况如何, 由政府审计机关对其进行审计, 作出客观公正的评价后, 出具环境审计报告, 向公众提供相关信息。政府环境审计报告具有较强的法律效力。随着经济体制改革与经济发展的需要, 政府审计职能不断深化, 审计层面不断提升, 对政府审计行为的要求越来越高, 审计工作的规范化、制度化建设日益重要。在实际审计过程中, 各级政府审计机关独立行使自己的审计职责, 进行客观公正的审查, 不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉, 对被审计单位违反环境法律法规和《审计法》的行为进行查证, 提出意见, 进行客观公正的审计评价。而且可以对性质严重的依法作出处理, 下达审计决定, 直到追究责任人员的经济责任和行政责任。审计机关作出的各项审计决定是依照有关法律作出的, 因而具有法律效力和强制性, 被审计单位和有关部门都必须遵照执行, 不得拒绝。
(二) 内部环境审计报告
(1) 编制主体。内部环境审计报告是内部审计人员完成审计任务, 表达审计意见或结论的主要载体。内部审计组织通过编制环境审计报告, 对审计工作底稿进行整理、归纳、综合、分析, 形成系统的审计意见或结论, 既可以总结审计工作, 完成审计任务, 又可以准确完整地表达审计意见或结论, 充分发挥内部审计的服务与监督作用。内部环境审计小组的全体成员从企业内部范围来看是相对独立的, 即内部环境审计人员与企业中负责记录环境相关财务事项的部门及人员之间相互独立、与企业中环境保护制度的制定和执行部门及人员之间相互独立、并与企业环境管理系统的其他组成部门及人员之间相互独立。但相对外部审计而言, 内部审计组织的独立性和强制性较弱。内部审计组织和其他职能部门一样, 一般都在管理层领导下工作, 不可避免地会受领导意志所左右, 加之内部政策的压力、内部审计在组织中的地位不明确等, 使内部环境审计工作的开展也受到许多限制。同时, 环境问题是一个横跨多学科的问题, 现有的内部审计机构往往无法独立完成内部环境审计任务。 (2) 反映内容。内部环境审计的内容是内部环境审计对象的具体化, 其内容主要包括:环境会计核算信息审计、环境法规执行情况的审计、环境绩效审计、环境管理系统审计。环境会计核算信息审计是通过审查企业以货币表现的、财务信息为主的定量环境信息载体, 如会计凭证、账簿、报表及其他相关资料, 以确定企业的年度报表是否公允地反映了环境问题对企业财务状况、经营成果的影响;环境法规执行情况的审计主要涉及到企业环境影响评价制度情况、排污收费情况、环境目标责任制情况、城市环境综合整治情况、污染控制情况、排污申报登记情况和污染限期治理情况;企业内部环境绩效审计是一个新兴领域, 内部审计机构和人员通过对组织内部的环境政策、环境管理系统和涉及环境方面的各个实践活动及项目实施监督、评价和咨询活动, 以评价其经济性、效率性和效果性;环境管理系统的审计主要包括确定环境管理系统自身的有效性, 以及对环境管理系统控制的企业各项经济活动进行审计, 以监督和评价企业具体环境目标的实现程度。 (3) 审计方法。政府环境审计所采用的常规审计方法, 同样适用于内部环境审计。只是与传统审计方法相比, 环境审计方法的特殊性在于:环境审计中对环境专业技术要求比较高, 这些专业不仅限于环境方面, 还包括社会学、统计学、经济学、工程学等各个门类。内部环境审计过程中运用到的一些特殊审计方法, 主要包括环境费用效益分析方法、市场价值法、替代市场法。费用效益分析法是通过评价各种项目方案以及政策所产生的社会效益和消耗的社会成本 (其中包括环境方面的效益和成本) 来权衡利弊, 指导决策;市场价值法又可具体分为生产率变动法、疾病成本法和人力资本法、机会成本法、防护费用法、恢复费用法、影子工程法等;替代市场法是利用市场信息间接估计环境物品价值的方法, 分为资产价值法和旅行费用法。 (4) 报告形式。与政府环境审计报告相比, 内部环境审计报告的强制性和权威性比较弱。只有报告中提出的审计意见取得报告阅读者, 尤其是那些有权对之采取纠正行动的管理人员的认同时, 内部环境审计报告才能真正发挥其潜在的效用, 成为推动实现组织目标的有效工具。与民间环境审计报告相比, 内部环境审计报告在内容和形式上均具有很大的灵活性, 而是根据被审计单位的实际情况不同作相应处理。同时, 在审计报告的作用上, 内部环境审计报告只能作为本单位进行经营管理的参考, 对外不起鉴证作用, 一般不向外界公开。在与政府环境审计及民间环境审计的联系方面, 内部环境审计报告可为政府审计机关和民间审计组织的审计提供重要的参考。由于内部环境审计一般是由单位内部的审计人员所进行, 审计面较广, 在收集审计证据、了解单位经营管理和环境控制情况、分析有关业绩与存在问题的原因等方面, 具有一定的优势。政府审计机关和民间审计组织参考内部环境审计报告所提供的信息, 不但可以适当减少其审计工作量, 而且可以集中力量去审查被审单位的重点问题, 有利于提高审计效率和降低审计风险。
(三) 民间环境审计报告
(1) 编制主体。民间环境审计报告的编制主体主要是注册会计师。众所周知, 独立性是审计的灵魂, 民间审计赢得社会公众的认可和支持的主要原因在于注册会计师审计的独立、客观和公正。民间审计组织无论其组织还是业务都具有极强的独立性, 在这方面是优于政府审计机关和内部审计机构的。民间审计组织的组织形式一般是合伙制, 合伙人之间的连带关系使会计师事务所内部互相监督, 因为注册会计师必须承担因审计责任而给委托人带来的损失, 这种机制能相对降低审计风险。同时, 民间审计组织既不隶属于政府机关, 也不参与企业的管理, 而是独立于政府和企业之外的第三方, 人员配置也可以根据承办业务内容的需要而择优组合。民间审计组织以其超脱地位和特有的功能实施环境审计, 对环境管理发挥着重要的促进和保障作用。 (2) 报告反映的内容。民间环境审计的内容是民间审计机构执行的具体环境审计活动, 主要包括环境保护资金的审计、合规性审计、资金与财务报告审计。环境保护资金的审计主要指注册会计师接受委托审计企业承担的国家规划的环境保护工程或项目, 这些工程或项目涉及到国家的环境保护预算拨款、国外援助资金或国际组织贷款及国家环保专项贷款;合规性审计通常指民间审计组织接受环保管理部门或有关部门的委托, 对相关单位环境资源保护的合规性进行审计;资金与财务报告审计是注册会计师审计的传统领域, 在环境审计业务中, 仍然是注册会计师审计的主要内容之一。目前, 无论是企业专门提交的环境报告书, 还是企业整体报告框架下环境报告段落, 以及企业独立的环境会计报告, 其报告内容是丰富多彩的。作为注册会计师从事的环境审计, 重点是对环境报告中会计原则的运用及环境方面的会计信息进行鉴证。 (3) 与报告相关的审计方法。民间环境审计所运用的审计方法与政府环境审计、内部环境审计的方法基本相似。只是在具体审计过程当中, 其选择与运用会有所差异。邵金鹏 (2004) 认为, 注册会计师在实施环境合规性审计时可以采用一些特殊方法, 如“红旗”标志法、制造错误法。“红旗”标志法是审计人员在总结以往被审单位违反环保法规情况发生的基础上, 整理归纳一整套发生可能性最高的相关经验, 并用文字将之展示出来, 以警示他人注意环境不合规发生的可能性以及发生的特征和基本状况, 也利于审计人员对照检查被审计单位;制造错误法是审计人员在实施环境合规性审计时, 制造真正的错误以观察其能否通过控制系统, 以此评估控制系统的缺陷和易受破坏的一些环节。 (4) 特点。民间环境审计与政府环境审计的审计报告程序不同。政府环境审计主要按照法律和行政程序进行报告, 民间环境审计需要在法定报告程序框架之下, 充分考虑委托当事人的需求进行报告。与政府环境审计报告相比, 民间环境审计报告没有行政强制力, 只能提请被审计单位调整或披露, 或者通过发表不同的审计意见来影响被审计事项信息的使用。此外, 这两种审计报告的编制依据、运行机制也不同。与内部环境审计报告相比, 民间环境审计报告中的审查结论具有较高的社会权威性。其报告要向外界公开, 对投资者、债权人及社会公众负责, 具有社会鉴证的作用。
四、结论
读今年审计署审计长刘家义的工作报告，感慨良多，一言以蔽之“有很大的进步”。 “风声、雨声、读书声，声声入耳；家事、国事、天下事，事事关心”。老百姓日益关心国家大事，是改革开放以来政治建设的重要成果。阅读今年的审计报告，正如一位记者所说，“可以看出审计的内容更加契合老百姓的呼声和期待，审计作为保障经济社会健康运行、促进完善国家治理的一个‘免疫系统’，其建设性作用已跃然眼前”。
实事求是，真相告白，是今年审计报告最大的亮色。例如，重大违规问题中“一把手”职务腐败现象突出。审计署共向有关部门移送重大违法违规问题和经济犯罪案件112起，涉及300多人，其中“一把手”的职务腐败43起。读此，发人深省，可见老百姓经常挂在嘴边的惠民德政“治国必先治吏”，真是一语中的，符合国情，箴言也。再如，2011年中央单位“三公经费”的决算支出清单，总支出合计93.64亿元，比上一年减少1亿元。这组数字“看上去很美”，毕竟是在“进步”。可是这一结果并不能让老百姓满意，因为与期望值相去甚远。审计者也自认为“三公经费”概念不清，口径和标准不够规范，“尚不利于发挥约束作用，也容易造成社会公众误读”。愚以为“以其昏昏使人昭昭”的责任在管理层，管理层自己尚不明白，又怎么去“布道、实施、解惑”呢！须知，老百姓的“误读”多是精准度不够，但“心里那杆秤”，大体上能够掂得出轻重。
自爆“家丑”，“知不足而思进取”，让老百姓看到希望。“报告”明示：财政部“独揽”政府采购，现监管漏洞；政府采购标准的制定和采购代理机构的资格认定、审批、授予、考核、处罚都由财政部负责，政府采购缺乏有效监督制约。在财政部授予资格的633户采购代理机构中，有129户社会保险费缴纳证明与实际缴纳情况不符；未按规定向国务院报告6家集中采购的考核结果，也未依法处理涉嫌违规单位和个人。此外，还以财政部国库司便函形式，审批（核）1319项采购方式变更和采购进口产品事项。读过审计长这些令人不爽的披露，先是愤懑，静心一想，却又充满信心，敢于揭露自家之短，乃是自信的表现，这较之昔日只谈“形势大好”，不讲“问题不少”，更让人们看到希望。关键在于要尽快提高执政者的执行力。诺而不践非礼也，言而无信失民心。
把脉准确，惟有对症下药，可确保今后不再重蹈覆辙。我们欣喜地看到，今年的审计报告不仅揭示了出现的诸多新问题，而且指出了解决问题的方向和办法。风俗不淳俭，则财用无丰足。诸如，“政府预算未能覆盖全部收支”，“政府采购缺乏有效监督制约”，“‘三公经费’概念不清”，“惠民政策目标完成率低”，“第三方权钱交易成为腐败犯罪新形式”……。这表明，“审计监督的目的不是为了查出越来越多的问题，而是通过揭示问题，促进整改，推动健全完善制度，杜绝问题产生的根源，减少问题发生的几率”。毋庸讳言，对老百姓最痛恨的官员腐败行为，今年的审计报告“从腐败案件与权力滥用之间的本质联系出发分析这些案件的特点，既对案件多发领域、新型手段和客观条件进行逐一理顺，又有典型案例佐证，对于推动反腐倡廉建设向纵深发展具有积极作用”。可见，革除弊端的良方是有的，关键是“言必信，行必果”，动真格的。“一语不能践，万卷徒空虚”。
笃志像“老审计长”李金华那样做好“国家财产‘守夜人 ’”，需要“大勇气”和“大智慧”，今年的审计报告凸显执政为民的决心，让老百姓振奋。
