会计档案管理实例
零余额账户用款额度
[例1]收到代理银行转来的《财政授权支付额度到账通知书》，本月财政授权支付额度为200000元（基本支出拨款）。
–借：零余额账户用款额度 200000.00
–贷：财政拨款收入——财政授权支付（基本支出拨款）200000.00
– [例]开出“财政授权支付凭证”，支付水费2800元。
–借：经费支出----基本支出（公用支出）（水电费）2800.00
–贷：零余额账户用款额度 2800.00
–银行存款
–[例]外单位租借本单位礼堂，收到租金收入3000元。
–借：银行存款 3000.00
–贷：应缴税费150.00
–应缴财政款2850.00
–[例]收到按规定不上交财政的零星杂项收入库存现金1300元。
–借：库存现金 1300.00
–贷：其他收入 1300.00
–借：银行存款 1300.00
–贷：库存现金 1300.00
其他应付款
–[例]收到外单位汇入的在本单位学习进修人员的工资2000元。
借：银行存款 2000.00
–贷：其他应付款 2000.00
– [例]李想出差回来，报销差旅费2800元，原借2000元，补付差额。
–借：经费支出---基本支出（公用支出）（差旅费）2800.00
–贷：其他应收款---李想 2000.00
–库存现金 800.00
– [例]用结余资金购买年利率为3.56%的国债10000元。
–借：其他应收款——有价证券 10000.00
–贷：银行存款 10000.00
–[例]接前例，两个月后该单位将该批国债全部转让，收进款项10800元。
–借：银行存款 10800.00
–贷：其他应收款——有价证券10000.00
–其他收入——利息 800.00
–预付账款
–[例]单位拟采购计算机10台，已办好政府采购的相关手续，按规定将采购所需资金46000元划付到政府采购资金专户。
–借：预付账款 46000.00
–贷：资产基金－预付款项46000.00
借：经费支出——基本支出（公用支出）（专用设备购置费）46000.00
–贷：银行存款 46000.00
–[例]5天后，先后收到供货单位的货物及发票等，货款为46000元，货物经验收合格，安装后交付使用。
–借：资产基金－预付款项46000.00
–贷：预付账款 46000.00
–借：固定资产 46000.00
–贷：资产基金——固定资产 46000.00
– [例]为购买材料（非政府采购项目），向A公司预付货款6000元，开出财政授权支付凭证，通知代理银行付款。
–借：预付账款 6000.00
–贷：资产基金－预付款项6000.00
–借：经费支出——基本支出（公用支出6000.00
–贷：零余额账户用款额度 6000.00
–[例]前已预付货款的A公司材料到货，验收入库。实际金额为6500元（含税），另付运费200元，开出授权支付凭证，通知代理银行补付差额。
–借：资产基金－预付款项6000.00
–贷：预付账款 6000.00
–借：经费支出—基本支出（公用支出）700.00
–贷：零余额账户用款额度700.00
–借：存货 6700.00
–贷：资产基金——存货6700.00
–存货
–[例]办公楼维修，从仓库领用维修材料100公斤，加权平均单价10元。
–借：资产基金——存货1000.00
–贷：存货——库存材料 1000.00
–[例]从民意公司购进办公用品计2600元，验收 入库，约定30天后付款。
–借：存货 2600.00
–贷：资产基金——存货2600.00
–借：经费支出——基本支出（办公费）2600.00
–贷：应付账款——民意公司2600.00
–[例]月末盘点，发现甲材料盘亏5公斤，单价20元，原因待查。
–借：待处理财产损溢 100.00
–贷：存货——库存材料 100.00
–[例]接例19，经批准列作支出。
–借：资产基金——存货100.00
–贷：待处理财产损溢 100.00
–固定资产
–[例]某行政单位2014年1月经批准，通过政府采购购置复印机一台，货款21000元，增值税为3570元，验收后交付使用。款项由财政直接支付。预计使用年限5年，试计算每月应计提
折旧。
–借：经费支出---基本支出（公用支出）（专用设备购置费）24570.00
–贷：财政拨款收入---财政直接支付（基本支出拨款）24570.00
–借：固定资产---专用设备 24570.00
–贷：资产基金——固定资产 24570.00
–从2014年2月开始该复印机每月应计提折旧
–24570/（12*5）＝409.50（元）
–借：资产基金——固定资产 409.50
–贷：累计折旧409.50
–[例]经批准报废电视机一台，原价3200元，累计折旧3000元，残值收入200元，收进库存现金。
借：待处理财产损溢（待处理财产价值）200.00
–累计折旧3000.00
–贷：固定资产——电视机3200.00
–借：资产基金——固定资产 200.00
–贷：待处理财产损溢（待处理财产价值）200.00
–借：库存现金200.00
–贷：待处理财产损溢（处理净收入）200.00
–借：待处理财产损溢（处理净收入）200.00
–贷：应缴财政款 200.00
–[例]开出财政授权支付凭证，购买文件柜5个，计2300元，验收合格，交付使用。–借：经费支出——基本支出（公用支出）（办公设备购置费）2300.00
–贷：零余额账户用款额度 2300.00
借：固定资产——文件柜 2300.00
–贷：资产基金——固定资产 2300.00
–[例]为改善办公条件，决定对一栋旧房进行改建，该旧房原价500000元，累计折旧200000元。–借：资产基金——固定资产 300000.00
–累计折旧200000.00
–贷：固定资产500000.00
–借：在建工程300000.00
–贷：资产基金—在建工程 300000.00
–[例]为房屋改造分期购进各种材料（非政府采购）共计124000元。
–借：经费支出124000.00
–贷：零余额账户用款额度——财政授权支付 124000.00
–借：在建工程 124000.00
–贷：资产基金—在建工程 124000.00
–[例]支付人工费用共计18000元。
–借：经费支出18000.00
–贷：零余额账户用款额度——财政授权支付18000.00
–借：在建工程 18000.00
–贷：资产基金—在建工程 18000.00
–[例]工程改造完成，交付使用，进行转账。
–借：资产基金——在建工程432000.00
–贷：在建工程 432000.00
–借：固定资产432000.00
–贷：资产基金——固定资产 432000.00
–[例]外单位租借本单位固定资产，交来保证金3000元。
–借：银行存款 3000.00
–贷：其他应付款 3000.00
–[例]上述固定资产租用结束，经结算租金收入为2000元，余款退还。
–借：其他应付款 3000.00
–贷：应缴税费100.00
–应缴财政款1900.00
–银行存款1000.00
–[例]通过政府采购完成单位内部局域网的改扩建工程，工程完工，验收合格，总支出为160000元，款项由财政直接支付。
–借：经费支出—基本支出（公用支出）（专用设备购置费）160000.00
–贷：财政拨款收入—财政直接支付（基本支出拨款）160000.00
–借：固定资产 160000.00
–贷：资产基金——固定资产 160000.00
–[例41]通过政府采购购买小汽车一辆，车款129800元，车辆购置税11033元，共计140833元，款项由财政直接支付。
–借：固定资产——小汽车 140833.00
–贷：资产基金——固定资产 140833.00
–借：经费支出——基本支出（公用支出）（交通工具购置费）140833.00
–贷：财政拨款收入——财政直接支付 140833.00
–[例]从上级单位有偿调入小汽车一辆，价款56000.00元，财政授权支付。
–借：经费支出--基本支出（公用支出）（交通工具购置费）56000.00
–贷：零余额账户用款额度 56000.00
–借：固定资产 56000.00
–贷：资产基金——固定资产 56000.00
–[例]将不需用的打字机2台变价出售，原价14000.00元，未提折旧，取得变价收入1000.00元。
–借：待处理财产损溢（待处理财产价值）14000.00
–累计折旧0
–贷：固定资产——打字机14000.00
–借：资产基金——固定资产 14000.00
–贷：待处理财产损溢（待处理财产价值）14000.00
–借：银行存款 1000.00
–贷：待处理财产损溢（处理净收入）1000.00
–借：待处理财产损溢（处理净收入）1000.00
–贷：应缴财政款 1000.00
–应付账款
–[例]购进乙材料一批，计2000元，材料已验收入库，款末付。
–
1、材料验收入库时
–借：存货——库存材料 2000.00
–贷：资产基金——存货2000.00
借：待偿债净资产 2000.00
–贷：应付账款 2000.00
–
2、偿付应付账款时
–借：应付账款 2000.00
–贷：待偿债净资产 2000.00
–借：经费支出2000.00
–贷：零余额账户用款额度——财政授权支付2000.00
–应缴财政款
–[例]发放许可证照，收取工本费、手续费13620元，款项已送存银行。
–借：银行存款 13620.00
–贷：应缴财政款—行政性收费收入 13620.00
–[例]填列“缴款书”，将上述款项上缴国库。
–借：应缴财政款—行政性收费收入 13620.00
–贷：银行存款 13620.00
–应付职工薪酬
–[例]发放本月工资，资料如下：应付基本工资175000 元，各种津贴及补贴65000 元，退休费23000 元。在工资中，扣收职工养老保险12000 元，医疗保险4800元，失业保险12000 元，住房公积24000 元，个人所得税3000 元。实发工资中125000 元由财政统发，82200 元由代理银行发放。
–借：经费支出—基本支出（人员支出）（基本工资）175000.00
–—基本支出（人员支出）（津贴）65000.00
–—基本支出（对人个和家庭的补助支出）（退休费）23000.00 –贷：应付职工薪酬 263000.00
–借：应付职工薪酬 263000.00
–贷：财政拨款收入—财政直接支付（基本支出拨款）125000.00
–零余额账户用款额度 82200.00
–其他应付款—养老保险 12000.00
–—医疗保险 4800.00
–—失业保险 12000.00
–—住房公积金 24000.00
–应缴税费—个人所得税 3000.00
–[例]开出授权支付凭证，支付职工个人交纳的养老保险12000 元，医疗保险4800 元，失业保险12000 元，住房公积金24000 元，个人所得税3000 元。
–借：其他应付款—养老保险 12000.00
–—医疗保险 4800.00
–—失业保险 12000.00
–—住房公积金 24000.00
–应缴税费—个人所得税 3000.00
–贷：零余额账户用款额度 55800.00
–经费支出
– [ [例]经有关部门鉴定和批准，对危房及附属设施进行维修，总支出810000元，财政直接支付。
–借：经费支出——项目支出（大型修缮）810000.00
–贷：财政拨款收入——财政直接支付（项目经费）810000.00
拨出经费核算
–（1）某主管会计单位将基本支出拨款200000.00元拨给所属的二级行政单位。
–借：拨出经费--拨出基本支出拨款 200000.00
–贷：银行存款 200000.00
–（2）二级行政单位收到上项财政拨款收入。
–借：银行存款 200000.00
–贷：财政拨款收入--基本支出拨款 200000.00
年终
[例]办理年终转账（财政拨款收入中基本支出拨款为10098800元，项目经费为1230000元（项目全部完工），经费支出中基本支出为9933743元，项目经费为1230000元（项目全部完工），其他收入 72900.00）
–
1、财政拨款结转
借：财政拨款收入－基本支出拨款10098800.00
–－项目支出拨款1230000.00
–贷：财政拨款结转 11328800.00
–借：财政拨款结转 9946043.00
–贷：经费支出 －基本支出 9933743.00
–－项目支出 1230000
–
2、财政拨款结余
–借 ：财政拨款结转（结余转账）1382757.00
–贷：财政拨款结余（结余转账）1382757.00
–
3、其他资金结转结余
–借：其他收入 72900.00
代理进口商 (第三方) :B公司 (以下简称B)
租赁融资方 (出租方) :C公司 (以下简称C)
A经营情况如下 (简要) :A成立注册于2012年9月, 属于一般工业生产型企业, 无自营进出口权, 2015年6月A拟投资一新项目, 该项目总投资额为8000万人, 其中机器设备总额约2500万元, 须从德国进口。
A与B进口代理合同情况如下 (简要) :于2015年8月初, AB双方签订进口代理合同, 合同金额共2500万, 进口设备到岸价2180万, 进口关税320万 (其他清关费、代理费等忽略不计, 不再叙述) , 机器设备应到港后, 三天内完成验收手续, 验收后, A付清B全部款项后, 方可提货。A自2015年8月至2015年12月5日止支付C公司共1300万元, 尚有1200万未支付。
由于行业情况瞬变, A高层管理人员于2015年8月中旬意识到货款回收有可能产生不利因素, 经集体讨论、选取后决定于2015年8月底与C进行沟通融资租赁事宜。
A高层拟出对C公司谈判预期如下:2015年9月初, 争取C对A的生产经营情况进行尽职调查, 9月底形成尽调报告后, 2015年10月底双方签订融资租赁合同等一系列协议, 并将融资敞口确定在1200万, 融资租赁款项支付于2015年12月26日, 也就是机器设备从德国运至厦门东渡海关口岸日后的第5天。
经过与C公司业务主管接触后, C拟出融赁协议主要条款如下 (简要) :该项目融资租赁目前是全新设备, 机器设备使用期为5年 (行业使用期限最短的标准, 正常使用期限为10年) 。本项目融资租赁期限36个月, 自2016年1月到2018年12月31日止。本项目融资租赁总额1375万元, 自行担保余额175万, 净融资租赁额1200万;融资租赁利息总计159万, 每月融资租赁付款额 (本金) 支付方式为36个月平均分摊, 融资利息则随本金递减而递减。在融资租赁期内, 如A无法支付每月融资租赁款, 则C有购买该融资租赁资产的优先选择权, 购买价款总计1000元。A另支付C融资租赁手续费72万 (开具6%的增值税专用发票) 手续费于2015年11月底一次性支付, 如期支付后, 则该融资租赁合同生效, 否则A与C签订的一系列融资租赁合同自行作废。C对本融资租赁每月收款额属于本金收回部分的, 开具收据, 属于利息收回部分开具17%的增值税专用发票。该融资租赁协议须A、B、C三方共同签订, 届时, C方融资租赁款项1200万, 直接支付给B方, 无须B方提供担保。
于是, 经过C公司2015年9月初尽职调查后, 2015年10月初, A公司高层急需支持融资租赁协议决策的数据, 提出以下问题:
一、商业运作的融资租赁是不是会计准则规定的融资租赁, 实际融资利率是多少, 由财务部计算结果, 以便与商业银行流动资金贷款利率相对比。
根据A高层传达的信息, 笔者作为财务主管人员判断与计算如下:
(一) 该租赁为融资租赁。以上信息资料符合《企业会计准则第21号---租赁》第六条的第一、二款。虽然, 拟融资租赁协议主要内容, 包含着C更多的选择权, 有相当的被投资A性质;拟签订的融资租赁协议也没有出现最低租赁付款额、未担保余额等专业术语, 最重要条件是无须A公司提供担保, 而用标的物双方确认的余值购买选择权, 以便用实质重于形式的原则进行职业判断。
(二) 融资利率计算如下表: (尾数有调整)
由于C开具利息是增值税专用发票, 具有抵扣流转税作用, 所以, 就利率而言, 应是不含税的利率, 年利率=不含税月利率0.534%×12月=6.408%。
从会计核算角度看, 拟融资租赁的履约成本是支付手续费72万, 符合《企业会计准则第21号---租赁》第八条的规定, 要么一次性摊销, 要么分期摊销。从生产经营角度看, 手续费72万, 仅是本次业务数额较大的支出, 应为融资成本的一部分, 应计算转化为利率。笔者赞同后一种观点, 且按与最低融资租赁付款额账面余额相配比, 递减分期计算分摊。
笔者运用内插法 (或EXECL表格公式) 计算, 将不含税的手续费 (开6%的增值税专用票) 的计算月利率为0.267%, 则年利率0.267%×12=3.204%。
(三) 经营管理上而言, 拟融资租赁协议实际年利率=6.408%+3.204%=9.612%, 虽然高出同期商业银行流动资金贷款利率 (5.62%) 3.992%, 一者比当期市场利率12%以上略低, 符合A公司高层的预期, 二者此融资租赁节约商业银行贷款授信额度。
二、72万融资租赁手续费对公司利润表影响较大, 是一次性计入当年损益, 还是分摊到以后各期间?如果是分摊, 按什么方法计算分摊?
如果一次性计入当期损益, 不含税手续费对2016年度损益影响太大, 不切合实际情况;当然, 也可以每月平均分摊, 分摊额67.92万÷36=1.89万, 笔者认为最佳分摊方法, 是按与融资租赁的账面余额相挂钩的方法也相当于实际利率分摊法的应用为最佳方法。
三、结束语
随着我国经济的发展, 企业间在商业运作上更务实、更实质。单纯从会计核算的角度支持生产经营决策显得“幼稚”, 企业生产经营中, 管理会计应用将更为频繁和广泛。
关键词：会计政策变更；追溯调整；累积影响数
中图分类号：G712 文献标识码：A 文章编号：1005-1422（2014）07-0111-02
追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。追溯调整法是从2006年企业会计准则28号——会计政策、会计估计变更和差错更正中提出来的，专门对于会计政策变更后采用的方法，这种方法提出的时间已经不短了，但实行起来还是被企业有意或无意的遗忘了，原因是实行起来有困难，困难在于将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。因此，本文从实例出发，再一次重述追溯调整法的财务处理、累积影响数和报表的调整。
一、追溯调整法涉及的累积影响数的分析
案例：甲公司于2007年1月1日对乙公司投资100万元，占乙公司有表决权股份的20%，当时采用成本法核算该项投资，由于被投资企业的股权结构发生变化，2010年1月1日起，甲公司对该项投资改用权益法核算。甲乙两公司所得税税率为25%，甲公司按10%的比例提取法定盈余公积金。乙公司2007年、2008年、2009年的净利润及甲公司从乙公司分得的现金股利如下表：
分析：从以上案例，我们可以看出，甲公司对乙公司的投资由成本法改为权益法，这是会计政策的变更，根据规定，需要采用追溯调整法进行账务处理和调整，那么，首先要确定累积影响数，其次是作出调整的账务处理，最后是调整相关报表的期初数额。以下是累积影响数的计算结果：
根据表二得出三年的累积影响数是27500元，应补交的企业所得税（即对所得税的影响）为什么不是6875元（27500*25%），而是0元，即不用补交企业所得税呢？原因是符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益是免税收入。但这里必须注意：有很多方面的会计政策变更都对所得税有影响，例如折旧方法的改变，直接影响税前利润，必然会产生对所得税的影响，因此必须具体问题具体分析，不能一概而论。那么，在这个案例中，累积影响数27500元怎么处理呢？处理的时间是什么时候呢？2010年1月1日起改用权益法进行核算，根据会计准则的规定，要相应调整变更年度的期初留存收益以及会计报表的相关项目，即要调整2010年的期初留存收益及报表相关项目。2010年年初先做调整的账务处理（注意：以下的账务处理不是调整本年数，而是调整本年期初数额）
借：长期股权投资-乙公司（损益调整）27500
贷：利润分配-未分配利润 27500
借：利润分配-未分配利润 2750
贷：盈余公积 2750
二、追溯调整法涉及的财务报表调整项目
在采用追溯调整法时，应将会计政策变更的累计影响数调整财务报表的期初留存收益数额，财务报表其他相关项目的期初数也应一并调整，但并不需要重新编制以前年度的财务报表。
（一）对资产负债表的影响
根据以上案例，会计政策变更的年度是2010年，则编制2010年12月31日的资产负债表时（这里不考虑中期报表的情况）要对其年初数进行调整，因为2007年、2008年、2009年这三年的累计影响数最终对2009年12月31日的资产负债表产生影响，即应调增长期股权投资27500元，调增盈余公积2750元，调增未分配利润24750元（27500-2750），如下表：
（二）对利润及利润分配表的影响
利润表及利润分配表的追溯调整复杂一些，原因是其调整对象为2010年度的利润及利润分配表的“上年数”，即这里2009年度的影响数在2010年度的利润及利润分配表的上年数相应项目中调整，但2007年和2008年两年的累积影响数要在2010年度的利润及利润分配表“上年数”的“年初未分配利润”项目中调整。结果如表四：
三、确定会计政策变更影響数不切实可行的不适用追溯调整法
不切实可行，是指企业在作出所有合理努力后仍然无法采用某项规定。即企业在采取所有合理的方法后，仍然不能获得采用某项规定所必需的相关信息，而导致无法采用该项规定，则该项规定在此时是不切实可行的。如企业因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，可能使当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数无法计算，即不切实可行，此时，会计政策变更应当采用未来适用法进行处理。
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则2006[M].北京：经济科学出版社，2006.
[2]财政部会计资格评价中心.2009年度注册会计师全国统一考试辅导教材[M].北京：中国财政经济出版社，2009.
[3]财政部会计资格评价中心.2013全国会计专业技术资格考试教材：中级会计实务[M].北京：经济科学出版社，2013.
1.审计是指为了查明有关经济活动和经济现
告和非标准审计报告；按照审计报告的目的分有
（2）注册会计师按照审计准则的规定执行审公布目的的审计报告和非公布目的的审计报告；
象的认定与既定标准之间的一致程度，而客观地计工作，能够对财务报表整体不存在重大错报获按照详略程度分:简式审计报告和详式审计报告。收集和评估证据，并将结果传达给利害关系人的取合理保证。系统过程。
不同意见类型的审计报告;无保留意见类型，保留
（3）合理保证意味着审计风险始终存在，注意见类型，否定意见类型，无法表示意见类型，2.鉴证涉及的三方关系人包括注册会计师、册会计师应当通过计划和实施审计工作，获取充带强调段意见类型。责任方和预期使用者。
责任方是指对鉴证对象负责的组织或人员。
分、合理的审计证据。
5.认定层次的重大错报风险取决于审计程序
8.不同意见的审计报告出具的条件;出具无保留意见的条件：(1)财务报表已经按照使用的会计准则和相关会计制度的规定编制，预期使用者是指预期使用鉴证报告的组织或设计的合理性和执行的有效性。人员。
6.管理层认定是指管理层对财务报表各组成在所有重大方面公允放映了被审计单位的财务状
3.审计的分类：注册会计师审计（独立审计要素的确定、计量、列报做出的明确或隐含的表况、经营成果和现金流量；（2）注册会计师已经或民间审计）政府审计（国家审计）、内部审计。达7.管理层的认定有：存在或发生(资产负债表、按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施
4.会计事务所主要有独资、普通合伙制、有利润表)完整性（资产负债表、利润表）、权利和审计工作，在审计过程中未受到限制。限责任公司制、有限责任合伙制四种组织形式。义务（资产负债表）、估价或分摊（资产负债表、5.我国会计师事务所的主要业务：审计、审利润表）.表达与披露。阅和审核；相关服务业务则主要包括：执行商定程序、税务服务、管理咨询及会计服务。
6.审计主体是从事具体审计工作的审计人
出具保留意见的条件：（1）会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露不符合适用的8.与交易和事项相关的认定（发生、完整性、会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，好似我、截至、分类）
但不至于出具否定意见的审计报告；（2）因审计
与余额相关的认定（存在、权利和义务、完范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计
员；审计的客体是采用电算化信息系统的被审计整性、计价和分摊）单位；审计的手段既包括传统的手工方式，也包
与列报的认定(发生以及权利和义务、完整报告
出具否定意见的条件;（1）财务报表没有按照使用的会计准则和相关会计制度的规定编制，括利用计算机、网络及这些经济活动载体的会计性、分类和可理解性、准确性和计价)信息；审计的内容不局限于财务审计，管理审计、经济效益审计和经营审计等已发表审计意见为目的诸多方面。
第二章：审计目标
第三章审计报告
1.财务报告是指企业对外提供的反映企业某未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、报表状况、经营成果和现金流量（2）当未调整事现金流量等会计信息的文件。
项、未确定事项等对财务报表的影响程度超出一
1.财务报表审计目标的演变：查错防弊阶段，2.财务报告的组成内容;会计报表（资产负债定范围，以致财务报表无法被接受，被审计单位
财务报表验证阶段（资产负债表验证阶段、会计表、利润表、现金流量表、等）及其附注和其他的财务报表失去其价值。报表验证阶段）查错防弊与财务报表验证并重。应当在财务报表中披露的相关信息的资料。
2.审计的总体目标是对财务报表发表审计意
出具无法表示意见的条件;审计范围受到限
3.财务报表编制的控制措施：(1)财务报表编制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充
见、注册会计师执行审计程序、搜集审计证据最制的岗位分工和指责安排应当明确；（2）准备编分适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表终是要对财务报表在所有重要方面是否公允表达制财务报告过程中，有关对账、调账、差错更正、审计意见。形成结论，并出具恰当的审计报告。
结账等流程控制要求应当明确；（3）起草财务报
第四章审计证据与审计工作底稿
1审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。
2.审计证据的充分性，是指审计证据的数量
3.为保证审计目标的实现，注册会计师应该告、校验、编制财务情况说明书、审核批准等流做到以下几点：
程应当规范。
4.信息披露是指企业根据国家法律法规及有
遵守相关的职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的关注，关监管规定，结合自身经营管理需要，强制或自并对执业过程中获知的信息保密。
注册会计师应当遵守会计师事务所质量控制准则。
注册会计师应该按照审计准则的规定执行审计工作。
4.具体审计实施过程中应注意：
愿披露所有重要事件和交易事项的信息。
5.信息披露规范的具有内容：定期报告，临足以使得注册会计师形成审计意见。充分性是审时报告，日常信息披露。
6.审计报告是注册会计师根据审计准则的要
计人员形成审计意见所需审计证据的最低时。
3.审计证据的数量主要受两方面的影响;（1）
求，在实施审计的基础上出具的，用于对被审计收错报风险的影响，错报风险越大，需要的审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。审计报证据可能越多；（2）也受审计证据质量的影响，审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少。
4.审计证据的适当性是对审计证据质量的衡
（1）在计划和实施审计工作时，注册会计师告的作用:鉴证、保护、证明。应该保持职业怀疑态度，充分考虑可能存在导致
7.审计报告的种类：按性质分有标准审计报
量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列止后的60天内；审计档案会计师事务所应当自审报的相关认定，或发现其中存在错报方面具有相计报告日起至少保存10年。
（三）审计档案的保关性和可靠性。
密与调阅。
5.当审计证据的项关于可靠程度较高时，所第五章重要性
需审计证据的数量较少；反之，所需审计证据的1.重要性是指如果一项错报单独或连同其他数量较多。
错报可能影响财务报表使用者作出的经济决策，6.审计证据的分类：按外形特征划分：实物、则该项错报是重要的。文件、环境证据；按来源划分:外部证据，内部证
2.进行重要性判断需要考虑的因素：a重要性
据；按获取的证据对审计结论的支持程度划分：概念中的错报包含漏报；b.重要性包括对数量和直接证据、间接证据；案证据所提供的逻辑证明性质两方面的考虑；c.确定重要性水平必须从财划分：正面证据、反面证据。
务报表使用者的角度考虑；d.重要性的确定离不
7.收集审计证据的审计程序：风险评估程序、开某单位面临的特定环境。控制测试、实质性程序。具体审计程序：检查记
3.重要性的初步判断是指审计人员在审计初
录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、期确定其认为重要的财务报表错报汇总数。意义;重新计算、重新执行、分析程序。
4.对重要性进行分配的原因：
8.审计证据的整理方法：分类、计算、比较、5.评价审计结果时对重要性的考虑：a.估计尚
小结、综合。审计证据评价的基本原则;实事求是，未更正错报的汇兑数；b.评价尚未更正错误的影合理怀疑，恰当分析原则。审计证据评价需考虑响 的因素：审计证据的特性（适当性、充分性），审6.重要性与审计证据的关系：重要性水计证据的经济性，审计证据评价中的职业判断。
平越低，所需的审计证据的数量就越大（反9.审计工作底稿是指注册会计师对制定的审向关系）计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，第六章审计风险
以及得出的审计结论作出的记录。
1.账项基础审计产生的背景;在审计初10.审计工作底稿的作用：（1）审计工作底稿期，由于企业组织结构简单，业务单一，是联结整个审计工作的纽带；（2）审计工作底稿这种方法基本能适应需要。
是形成审计结论、发表审计意见的直接依据。（3）制度基础审计产生的背景：账项审计是明确审计责任，评价、考核注册会计师专业能不能达到预期效果，特别是在经济规模扩力与工作业绩的依据；（4）便于进行审计质量控大、业务复杂的情况下。为了保证审计质制与质量检查；（5）对未来的审计具有参考备查量，必须寻找更为可靠的，更有效的审计价值。
方法，这就产生了制度基础审计。
11.审计工作底稿的分类：按性质和作用分：风险基础审计产生的背景：由于制度综合类、业务类、备查类；按内容分：分析表、基础审计的不足，适应不了社会公众对审问题备忘录、核对表。复核,三级复核制度(项目经计的要求，风险基础审计随之而起。在审理-详细符合；部门经理-一般符合；主任会计师-计期望差距和执行差距这两个因素下产生重点复核)的。
12.审计工作底稿的管理:
（一）审计档案的分2.风险基础审计与制度基础审计的主类：永久性档案（审计项目管理，被审计单位背要区别：确定重点审计领域的依据不同；景资料，法律事项资料）当期档案（沟通和报告实施的审计程序不同；对内部控制的运用相关工作底稿，审计完成阶段工作底稿，审计计不同；对审计风险的处理不同；审计的出划阶段工作底稿，特定项目审计程序表，进一步发点不同。
审计程序工作底稿，合并财务报表的工作底稿）。
3.审计风险是指财务报表存在重大错
（二）审计档案的所有权与保管：所有权属报而注册会计师发表不恰当审计意见的可于承接该项业务的会计师事务所。审计工作底稿能性。的归档期限为审计报告日后60天内，审计业务终
4.审计风险的分类：审计职业风险是指
可能对审计至业界的生存和发展带来不利影响的各种环境因素的总和。审计项目风险是指审计人员对某一个被审计单位存在重大错报或漏报的财务报表发表不恰当审计意见的可能性。
5.审计风险有重大错报风险和检查风险组成。
重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。注册会计师应当从财务报表层次和各类交易、账户余额、列报认定层次考虑重大错报风险。
检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但是注册会计师未发现这种错报的可能性。审计风险=重大错报风险×检查风险。
6.重大错报风险的评估水平越高，注册会计师可接受的检查风险水平越低，注册会计师必须扩大审计范围，执行更多的审
计程序，收集更多的审计证据，将检查风险降低，以便使整个审计风险降低至期望水平，反之亦然。
7.重要性与审计风险之间呈相互作用的反向关系，重要性水平越高，审计风险就越低；重要性水平越低，审计风险就越高。第七章内部控制
1.内部控制是指企业董事会或类似的决策、治理机构，管理层和全体员工共同实施的、旨在合理保证实现特定目标的一系列控制活动。
2.内部控制的目标：a.企业战略；b.经营的效率和效果；c.财务报告以管理信息的真实、可靠和完整；d.资产的安全完整；e.遵循国家法律法规和有关监管要求。
3.建立和实施内部控制的基本原则：a.合法项原则b.全面性原则；c.重要性原则d.有效性原则e.制衡性原则f.适应性原则g.成本效益原则。
4.内部控制要素：内部环境；风险评估；控制措施；信息与沟通；监督检查。
5.内部环境的内容：a.治理结构、内部机构设置与权责分配；b.企业文化c.人力资源政策e.内部审计机制f.反舞弊机制。
风险评估的内容：a.目标设定b.风险识
别c.风险分析d.风险应对。
控制措施的内容：a.职责分工控制b.授权控制d.审核批准控制e.预算控制f.财产保护控制g.会计系统控制h.内部报告控制i.经济活动分析控制j.绩效考评k.信息系统控制。
信息与沟通的内容：a.信息收集机制b.在企业北部和外部有关方面的沟通机制。
监督检查的方式：持续性监督检查和专项监督检查。监督检查报告：内部控制缺陷报告和内部知我评估报告。
6.了解内部控制：（1）了解内部控制的目的：评价被审计单位内部控制的设计合理性和是否被执行。（2）与了解内部控制相关的审计程(3)内部控制的局限性（4）内部控制的评价标准（5）初步评价内部控制（6）就内部控制的重大缺陷与治理层和管理层进行的沟通。（7）审计工作的记录。
7.控制测试是指对控制运行的有效性进行的测试。存在下列情况时应当实施控制测试：（1）在评估认定层次重大错报风险时，与其控制的运行是有效的；（2）仅实施是执行程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。
8.控制测试的审计程序：询问、观察、检查、重新执行、穿行测试。
9.管理建议书是注册会计师在完成审计工作后，针对审计过程中已注意到的，可能导致被审计单位财务报表产生重大错报的内部控制重大缺陷提出书面建议。
10.审计人员对以下重要方面存在的问题提出管理建议书：财务管理方面；会计核算方面；综合管理方面；资产结构及财务状况方面；资本营运方面；法人治理结构方面。第八章审计抽样
1.审计抽样是指注册会计师对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序，使所用抽样单元都有被选取的机会。
2.抽样风险是指注册会计师根据样本得出的结论，于对总体全部项目实施与样本同样的审计程序的出的结论存在差异的可能性。
3.抽样风险在控制测试中的类型：信赖不足风险，信赖过度风险。在细节测试中的类型：误受风险，误据风险。
4.非抽样风险是指由于某些与样本规模无关的因素而导致注册会计师得出错误结论的可能性。
5.无论是控制测试还是细节测试，注册会计师都可以通过扩大样本规模降低抽样风险，通过对业务的指导、监督与复核降低非抽样风险。
6.审计抽样的基本目标是为了在有限的审计资源条件下，收集充分、适当的审计证据，已形成和支持审计结论。
7.审计抽样的步骤：统计抽样与非统计抽样；样本设计；确定样本规模；随机选取样本；实施审计程序；分析样本误差；推断总体误差；评价样本结果。
8.固定样本量抽样的基本步骤;a.确定审计目标b.定义可容忍误差c.定义审计对象总体d.确定抽样的方法e确定样本量f.选取样本并进行审计g.评价抽样结果h.书面说明抽样程序。
9.PPS抽样的设计和使用程序：a.定义抽样单元b.选取样本c确定样本规模d.评价样本结果。
10.属性抽样是指在精确度界限和可靠程度一定的条件下，为了测定总体特征的发生频率而采用的一种方法。在实施控制测试时，注册会计师通常使用的属性抽样方法有三种:固定样本量抽样、停一走抽样和发现抽样。
11.PPS抽样也被称为金额加权抽样、货币单位抽样、累计货币金额抽样，一级综合属性变量抽样等，是一种运用属性抽样远离对货币金额而不是对发生率得出结论的统计抽样方法。| 第九章
1.审计业务约定书是指会计事务所与被审计单位签订的，用以记录和确定审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方耳朵责任以及报告的格式等事项的书面协议。
2、试算平衡表是指注会在被审计单位提供未审财务报表的基础上，考虑调整分录重分类分录等内容以确定已审数与
报表披露数的表示。
3、法律责任对审计职业的重要性：首先、法律责任决定审计职业地位。其次、法律责任影响审计执业质量。最后、法律责任促进审计职业发展。
4、验资是注会的法定业务；是一种受托业务；是一项鉴证业务；他的内容包括对被审计单位注册资本的实收情况或注册资本以及实收资本的变更情况进行审验。
5、验资的作用：一是有利于界定企业产权关系。保障所有者耳朵合法权益。
二、有利于规范企业行为，维持稳定的社会经济秩序。
6、财务报表审阅的特点：
1、审阅比审计范围小
2、实施的程序小
3、审阅提供的是有线保证。
7货币资金业务的不相容岗位至少应该包括;1）货币资金支付额审批与执行。2)货币资金的保管与盘点清查；3）货币资金的会计记录与审计监督。出纳人员不的兼任稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、债权债务账目的登记工作。
8、沟通的目的;明确责任、建立良好的工作关系、保证执业质量，提高审计效果和效率。为被审计单位提供更好的服务。
9、审计差异内容按是否需要调整账户记录账户记录课分为核算误差和重分类误差。
10、提高审计程序不可预见性的方法;1)对某些未测试过的低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性：2调整实施审计程序的时间，使被审计单位不可预期：
3、采取不同的审计抽样方法、使当期抽样的测试样本与以前有所不同。
4、选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点。
11、穿行测试：追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程。
12、误受风险是指注会推断某一重大错报不存在而实际存在的风险。|
在这样的班级里，课堂上难免就会出现少数同学踊跃发言，多数同学迎合或者闷声不响。这时我往往在课下与这些同学交流，表扬他们上课的积极态度，同时也要求他们多带周围的同学一起学习，给他们多些机会参与课堂。至少在表面上，他们都会同意的。可是，事实上他们却不会主动帮助他人，甚至还会排挤他们看不惯的人。
有一次，我们上&;物体的颜色&;一课，我特地从家里拿来两副3D眼镜，镜片有蓝色和红色的，正好可以用上。课堂上，当我们讲完&;透明物体的颜色由透过的色光颜色决定，不透明的物体的颜色由反射的色光颜色决定&;后，我就将眼镜和其他的有色塑料片分发给各组，由前往后传递下去观察教室黑板上方的标语是什么颜色。（标语原本是红色的）
学生兴致勃勃地一组一组观察下去，一边嘴里嚷着：&;啊，变黑色了！&;&;不是吧，好像有些灰色。&;当传到李某某同学后，我突然发现他后面的同学神色异常，不取眼镜做观察了。我走过去，问李某某同学：&;怎么了？&;他手放下眼镜到桌上，低着头一声不吭。问后面的学生咋回事也是低头不响。我当时很想发火，可是我确定一定有什么事才会出现这些情况，只好压下心中的气，说了声：&;下课后，到我办公室来。&;接着后面的教学。
下课后我把李同学带到办公室，我知道平时他就很内向，因为是外地学生，可能有些自卑而比较孤僻。所以我心平气和地问他到底怎么回事？可是他只回答我不知道。我转身再回到教室询问，此时他后面、前面的学生都叽叽咕咕地说：&;老师，他太脏了，给他拿过谁还敢拿呀。&;&;老师，他在寝室从不洗脚的，很臭。&;------我耐心地听完学生对李同学的抱怨，终于明白其中的原因了。然后也询问了李同学所在寝室的寝室长，了解到李同学个人卫生做得不好，因此整个人脏兮兮的，有时还发出难闻的气味。
我又回办公室，与李同学找了个安静的地方聊天。我问他家住哪里，爸爸妈妈在做什么工作。他还是很配合，都告诉我了。我发现我还是真得同情他，从小和收废品的父母住在一起，生活条件不是很好，也没有养成勤洗的卫生习惯。所以，在学校里他也没有睡前洗脚的习惯，显得比较脏。其实他自己也为此感到自卑，所以很少与同学交流，自我封闭。我首先感谢他对老师说心里话，同时也希望他在个人卫生方面加以改进，做到每天洗脚，隔天换双鞋子，习惯是可以慢慢养成的。李同学答应试着改变。然后我让他在外面等我。我回到教室里，对全班同学说：我们生活、学习在一起，要互相帮助，而不能这样去说同学，甚至排挤他，我发现我们一些班干部带头对同学评头论足，没有主动去帮助同学反而奚落他人。希望今后班级里再没有乱说的同学。李同学他因为家庭环境原因没有养成好的生活习惯，那么我们就一起来帮他。寝室长每天监督他洗脚，并向老师反馈情况。
之后我和班级同学及李同学本人交流时都发现他比以前卫生情况好多了，班级里那些自以为有优越感的同学嫌他脏的没有了，至少表面上没有了。但是，李同学还是很少与大家一起，仍然比较封闭。老师和同学很难真正走进他的心里。
一、层层签订安全职责状，认真落实安全职责制
为了切实加强对安全生产工作的组织领导，强化安全生产管理，年初，经理与各工段负责人签订了《安全生产职责状》，把安全目标层层细化、量化，落实到每一个人。20--年安全生产职责状签订9个工段，签订率100%。构成了分部领导总负责，各工段长重点负责的安全生产职责模式。
二、建立健全安全管理体系，认真落实安全管理制度。
没有规矩不成方圆，完善的制度是保证安全的基础，因此今年我花费了超多的精力重新修订了14项安全生产管理制度、编制了分部的综合应急救援预案、重新对分部的安全生产职责制进行修订等，为分部的安全管理工作打下了良好的基础。并且按照国家要求的标准建立健全了各类消防设备档案、资料，做好各种消防设备、环保设施的运转和保养记录，做到安全工作心中有数，确保分部的安全生产运营。
三、强化安全培训教育活动，不断提高全员安全意识
为全面贯彻落实“安全第一，预防为主，综合治理”的安全工作方针，今年我们重点强化了对职工的安全教育的培训力度。
1、分部从员工一入厂开始，组织开展新员工入厂“三级”安全教育，从厂级的教育“宣传国家的法律法规、公司的安全管理规章制度”，到车间级的“车间工艺生产状况、危险源辨识”，最后到班组的“工位操作技能和安全操作规程的培训”，一步步确保的我们的新员工受到一个系统的、有层次的、全面的职业健康安全环境教育。确保新员工入厂“三级”安全教育率达100%并保证了培训的效率。
2、在六月份“安全生产月”活动中，根据上级文件精神的要求，用心参与安全生产竞赛活动。组织全体员工透过板报、录像的形式用心学习安全、消防知识。“安全生产月”活动的开展，提高了广大员工安全生产的用心性。
3、消防演练、消防知识培训：在去年组织分部职工参与的应急疏散及消防灭火演习的基础上，今年分部又组织了一次消防知识培训，结合最新的消防知识和技术，为广大员工讲述生动形象的一堂教学课，不仅仅员工一些日常中使用的灭火常识，还重点讲解了如何正确的使用各类灭火器，并收到了很好的效果。
4、在组织“安全生产月”活动时分部厂房内悬挂了安全警示标志，醒目位置张贴了安全宣传标语，以提高人们的防范潜力，减少或避免事故的发生。
5、今年共组织了多项安全专项培训工作：其中生产经营单位负责人安全资质证书复审培训3人，特种作业资格证的培(复)训，其中叉车2人，电工1人，电焊6人，起重3人。
透过一系列的培训、教育和实际操作训练，大大提高了全员的法律知识、处理问题的潜力和技能，增强了全体职工搞好安全生产的自觉性，提高队伍的整体素质，从根本上解决安全生产意识、水平和职责心的问题，有效地加强管理的执行力。
四、加强“源头”管理工作，坚决制止“三违”现象
1、安全检查是消除事故隐患的主要手段，20--年共组织各类抽查20余次，日常检查每一天1次，对查出的隐患基本按时进行了整改。
2、继续严格执行《动火作业审批》、《临时电审批》等安全制度，杜绝了违章指挥、违章作业。
3、加大外包服务单位管理，强化施工安全措施，确保施工安全。一是进行安全资格审查，不具备安全资格的外来施工队伍不得进入厂区施工。二是要求外来施工队进厂施工前，务必先签订《外包服务建筑施工安全管理协议》，经过相应安全资质验证，外来供应商人员理解安全告知后，方可允许施工。
4、居安思危，开展“警示性”安全教育，做到安全工作警钟长鸣。20--年螺杆泵分部共发生各类事故0起，同时将公司内发生的事故在分部进行通报，为广大职工敲响安全警钟，让职工在真实的事例中加深认识，使职工从教训中得到教育，不断提高职工的安全防范潜力和事故应变潜力。
五、强化施工现场管理，确保消除事故隐患。
为了正确处理改造施工和生产同时进行的矛盾，确保改造施工和生产作业的安全，着重做以下方面的工作：
1、加强学习《动火作业审批》、《临时电审批》等直接作业环节安全监督管理规定，严格执行公司《安全管理制度》。
2、与施工单位签订安全协议、加强施工队伍施工前和施工后过程中的安全教育后方予以上岗，杜绝施工过程中出现安全真空现象的发生。
3、透过修订《外包服务建筑施工安全管理协议》强化对承包商的管理，落实承包商安全生产职责制，加强直接作业环节的安全监控，提升现场施工管理水平。
4、不管大小的项目，由双方事先制定施工方案和安全防护方案，双方同意后在安全措施落实后再开始施工;
5、及时总结施工过程中存在的问题和经验，在保质保量的前提下，抓紧工程进度。
六、健全安全环境管理体系，用心推行安全质量标准化。
为确保管理体系的有效运行，20--年下半年公司组织人员对qhse管理体系进行内部审核，并请专家进行了外部审核，建立修订了各类安全质量标准化文件，对提升我分部的整体安全水平具有重要的促进作用。
同时各部门透过内部培训、宣传等方式对质量、环境及安全方针进行了宣传贯彻，确保了全体员工对质量、环境及安全方针的理解和标准化贯彻落实。
七、认真贯彻
执行《职业病防治法》，改善员工工作环境。
为提高员工对职业病和危险化学品的认识，公司组织职工认真学习《职业病防治法》和《危险化学品安全管理条例》。20--年8月对20余名接触职业健康危害因素的岗位一线员工进行了职业健康体检查体。同时为各个岗位的员工配备了适合的劳动防护用品，确保了员工的身心健康。
八、开展多种形式的安全检查，及时发现各种事故隐患。
为加大安全检查力度，促进各项安全工作真正落实到实处，发挥安全职能“监管”的作用，在日常工作中我个性注重各项检查制度的落实状况：查设备，看有无漏油跑气、部件失灵、损坏现象;查电气运行，看各种防雷、防静电装置是否良好;查消防器材、设备，看齐全、有效状况;查训练，看操作是否熟练、迅速。从而保证了我们的安全基础工作扎实有效。
九、安全绩效
在20--年公司安全工作计划中，我们制定了了本年度的安全考核指标。
1、全年死亡、重伤事故为0;
2、重大厂内交通事故为0;
3、中毒、中暑事故为0;
4、轻伤事故频率≤6‰;
5、火灾事故损失0;
6、尘毒点合格率100%。
以上指标均顺利地完成。
十、存在的问题
1、个别员工对安全工作存在松懈麻痹思想，存在事故与我无缘的麻痹心态，工作中违犯劳动纪律，存在侥幸心理。在今后的工作中需加大安全教育力度，使其从思想上重视起安全工作。
2、20--年分部内安装、改造、施工等项目较多，外来施工单位人员水准参差不齐，工具装备良莠不齐。为此在今后的安全管理中，我们要加大对外来施工队伍的监管力度，真正做到“谁负责生产，谁负责安全”，预防各类安全事故的发生。
十一、20--年安全工作规划
为确保20--年无事故灾害，充分认识安全生产工作的重要性和紧迫性，我分部将继续巩固成果，在新的一年工作中重点做以下工作：
1、全面落实安全生产职责制，层层签订安全生产职责状，认真落实安全管理制度。
2、突出重点，继续深化安全生事故隐患的专项整治，进一步推行安全质量标准化现场管理工作，定期组织安全大检查，加强现场检查力度，将事故隐患消灭在萌芽之中。
3、加强事故应急救援管理工作。针对可能发生的危险化学品、火灾、爆炸、特种设备等各类突发险情，按照应急救援预案职责和要求，编制岗位应急响应预案。为了不断提高员工的事故处理潜力和应急技能，组织一次火灾爆炸事故应急救援预案演练活动。
4、坚持“预防为主，防治结合”的方针，依法做好职工职业健康监护，定期组织对职业病危害作业场所检测和职业健康体检，健全员工职业卫生档案和健康监护档案，杜绝发生职业病。
5、加强对外来施工人员的安全管理，保证外来施工人员和公司员工的人身、财产安全。
6、推进安全生产标准化进程，透过实施安全生产标准化体系，从而能够看出，我们向着正确的道路上一步步迈进。确保环境、质量和安全管理方针的贯彻和目标的完成，实现安全生产标准化的有效运行，为安全生产带给保障。
关键词：BOT会计核算,浅析
《企业会计准则第14号———收入》和《企业会计准则第15号———建造合同》 (简称新会计准则) 对BOT业务的确认和计量做出了许多原则性的规定, 但对其具体的会计处理未做详细的规定, 导致许多单位对BOT业务的会计核算存在一定的误解和偏差, 本文从新会计准则中所涉及的BOT业务会计处理的原则入手, 对新会计准则涉及的BOT业务具体的会计处理进行分析, 对完善BOT业务的会计核算提出建议。笔者认为, 在我国现行的BOT业务中, 应遵循统一的会计处理方法和规范。
一、BOT项目的特点及风险
BOT (Build-Operate-Transfer的缩写) 通常直译为“建设-经营-转让”, 是指国家或者地方政府部门通过特许权协议, 授予签约方的投资企业承担公共性基础设施项目的融资、建造、经营和维护, 是建设经营预交方式 (BOT) 参与公共基础设施建设业务, 其实质是将国家的基础产业项目建设和经营管理民营化, 也是政府购买服务的一种方式。新会计准则规定, BOT参与公共基础设施建设业务, 具有以下几个特点: (1) 合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。 (2) 合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业。合同投资方按照规定设立项目公司进行项目的建设和运营。项目单位除取得建造有关基础设施的权利以外, 在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。 (3) 特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整做出约定, 同时在合同期满, 合同投资方负有将有关基础设施预交给合同授予方的业务, 并对基础设施在移交时的性能、状态等做出规定。
BOT项目投资大, 期限长, 且不同的BOT项目条件差异大, 所以BOT项目风险较大。BOT项目在整个运作过程中主要有政治风险、市场风险、技术风险、融资风险和不可抗力风险等五大风险。这些风险都与该项目的会计核算有关联, 因此, 降低BOT项目的会计核算风险, 保证BOT项目会计核算的真实性、有效性显得非常重要。笔者认为, BOT项目的会计核算必须严格遵守我国新会计准则的有关规定, 保证BOT会计核算的真实性和有效性。
二、BOT业务的会计处理及案例分析
BOT项目的运作过程主要分为项目确定、招标、投标、开发、建设、运营和项目移交清算等七个阶段。但是相关的会计处理主要集中于项目开发、项目建设、项目运营和项目移交清算阶段。在这几个阶段中, BOT项目的会计处理主要涉及到与BOT业务相关收入的确认, 项目建造中相关支出的处理及与BOT业务相关的其他业务等这三方面的会计核算。主要会计核算如下:
(一) 与BOT业务相关收入的确认
1. 建造期间, 项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号———建造合同》确认相关的收入和费用。
根据我国新会计准则的规定, 在确认和计量建造合同的收入和费用时, 首先应当判断建造合同的结果能否可靠地估计。 (1) 如果在资产负债表日, 建造合同的结果能够可靠地估计, 应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。在判断建造合同结果是否能够可靠地估计时, 应注意区分固定造价合同和成本加成合同。根据完工百分比法确认建造合同的收入和费用的公式如下:当前确认的合同收入=合同总收入×完工进度-以前会计期间累计已确认的收入。当前确认的合同费用=合同预计总成本×完工进度-以前会计期间累计确认的费用。当前确认的毛利= (合同总收入-合同预计总成本) ×完工进度-以前会计期间累计已确认的毛利。完工进度是指累计完工进度。 (2) 在资产负债表日, 建造合同的结果不能可靠估计的, 应当分别下列情况处理。合同成本能够收回的, 合同收入根据能够收回的实际成本予以确认, 合同成本在其发生的当期确认为合同费用;合同成本不能收回的, 在发生时立即确认为合同费用, 不确认为合同收入。
例1:甲公司采用“BOT”参与公共基础设施建设, 决定投资兴建H污水处理厂。于2012年年初开始建设, 预计2013年年底完工, 2014年1月开始运行生产。假定该厂总规模为月处理污水1 000万吨, 并生产水900万吨。该厂建设总投资10 800万元, H污水处理厂工程由甲公司投资、建设和运营, 特许经营权为20年。经营期间, 当地政府按处理每吨污水付给0.8元运营费, 特许经营期满后, 该污水处理厂将无偿移交给政府。
2012年建造期间, 甲公司实际发生合同费用6 480万元 (假定原材料费用为50%, 人工成本为30%, 用银行存款支付其他费用为20%) 。预计完成该项目还将发生成本4 320万元;2013年实际发生合同费用为4 320万元 (假定原材料费用为50%, 人工成本费用为30%, 用银行存款支付其他费用为20%) 。假定合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占预计总成本的比例确定, 建设期间按照实际发生的合同费用确认合同收入, 不考虑相关费用。
要求:做出该企业2012-2013年相应的分录。
(1) 2012年甲公司的会计处理为:
2012年完工百分比=6 480÷ (6 480+4 320) =60%
确认合同收入=10 800×60%=6 480 (万元)
确认合同费用= (6 480+4 320) ×60%=6 480 (万元)
确认合同毛利=0
借:工程施工———合同成本64 800 000
贷:原材料32 400 000
应付职工薪酬19 440 000
银行存款12 960 000
借:主营业务成本64 800 000
贷:主营业务收入64 800 000
(2) 2013年甲公司的会计处理为:
确认合同收入=10 800-6 480=4 320 (万元)
确认合同费用=10 800-6 480=4 320 (万元)
确认合同毛利=0
借:工程施工———合同成本43 200 000
贷:原材料21 600 000
应付职工薪酬12 960 000
银行存款8 640 000
借:主营业务成本43 200 000
贷:主营业务收入43 200 000
工程完工时, 确认总的完工成本:
借:无形资产108 000 000
贷:工程结算108 000 000
借:工程结算108 000 000
贷:工程施工———合同成本108 000 000
2. 基础设施建成后, 项目公司应当按照《企业会计准则第14号———收入》确认与后续经营服务相关的收入和费用。
建造合同收入应当按照收取或者应收对价的公允价值计量, 并视以下情况在确认收入的同时, 分别确认金融资产或无形资产: (1) 合同规定基础设施建成后的一定时间内, 合同授予方按照合同规定将有关差价补偿给项目公司的, 应当在确认收入的同时确认金融资产, 所形成的金融资产按照《企业会计准则第22号———金融工具确认与计量》规定进行处理。项目公司应根据已收取或应收取对价的公允价值, 借记“银行存款”、“应收账款”等科目, 贷记“工程结算”科目。 (2) 合同规定项目公司在基础设施建成后, 从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用, 但收费金额不能确定的, 该权利不构成一项无条件收取现金的权利, 项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。建造过程如发生借款利息, 应当按照《企业会计准则第17号———借款费用》的规定来处理。项目公司应根据收取对价的公允价值, 借记“无形资产”科目, 贷记“工程结算”科目。
例2:接例1, 假定甲公司在2012-2013年为建设H污水处理厂发生长期借款利息共计100万元。其中2012年发生借款利息60万元, 2013年发生借款利息40万元。2014年年初H污水处理厂投产, 假定每月实际平均处理污水900万吨, 每月发生处理污水费用及生产中水费用为每吨1.2元 (不包括特许权摊销费用) 。每月销售水800万吨, 每吨售价1.6元。
则甲公司的会计处理为:
2012年发生长期借款利息的分录为:
借:无形资产600 000
贷:工程结算600 000
借:工程结算600 000
贷:工程施工600 000
2013年发生长期借款利息的分录为:
借:无形资产4 000 000
贷:工程结算4 000 000
借:工程结算400 000
贷:工程施工400 000
2014年甲企业处理污水收入的会计分录为:
污水处理收入=800×1.6+900×0.8=2 000 (万元)
借:应收账款20 000 000
贷:主营业务收入20 000 000
2014年甲企业处理污水发生费用的会计分录为:
污水处理费用=900×1.2=1 080 (万元)
借:主营业务成本10 800 000
贷:银行存款/应付账款10 800 000
3. 项目公司未提供实际建造服务的, 将基础设施建设建造发包给其他方的, 不应确认为建造服务收入, 应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定, 分别确认为金融资产或无形资产。
(1) 项目公司未提供实际建造服务的, 应将开工前发生的勘察设计费等费用, 借记“无形资产———特许经营权”科目, 贷记“银行存款”科目。 (2) 项目公司未提供实际建造服务的, 工程发包后施工单位的会计处理为:借记“无形资产———特许经营权”科目, 贷记“应付账款 (或银行存款) ”科目。 (3) 项目公司未提供实际建造服务的, 发生借款费用时, 借记“无形资产———特许经营权”、“应收利息 (未使用专门借款或暂时投资的投资收益) ”科目, 贷记“应付利息”科目。
例3:甲公司采用“BOT”参与公共基础设施建设, 决定投资兴建H污水处理厂。因考虑公司建设能力有限, 经公司董事会讨论决定发包给乙企业新建。2012年年初, 公司发生前期勘探设计费共计200万元, 2012年-2013年公司总共向乙支付工程款10 600万元。其中2012年支付10 000万元, 2013年支付600万元。工程已于2014年年初投入使用。甲公司为专门建造H污水处理厂共向银行支付专门借款利息费用100万元。其中未使用该借款发生利息收入10万元 (假定2012年发生专门借款利息费用60万元, 未使用该借款发生利息收入8万元;2013年发生专门借款利息费用40万元, 未使用该借款发生利息收入2万元) 。污水处理厂总规模为月处理污水1 000万吨, 并生产水900万吨。该厂建设总投资10 800万元, H污水处理厂工程由甲公司投资、运营, 由乙公司负责建设。特许经营权为20年。经营期间, 当地政府按处理每吨污水付给0.8元运营费, 特许经营期满后, 该污水处理厂将无偿移交给政府。
甲公司相关会计处理如下:
2012年甲公司会计处理:
借:无形资产———特许经营权2 000 000
贷:银行存款2 000 000
借:无形资产———特许经营权100 000 000
贷:银行存款100 000 000
借:无形资产———特许经营权520 000
应收利息80 000
贷:应付利息600 000
2013甲公司会计处理:
借:无形资产———特许经营权6 000 000
贷:银行存款6 000 000
借:无形资产———特许经营权380 000
应收利息20 000
贷:应付利息400 000
(二) BOT业务相关支出的确认
按照合同规定, 企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态, 预计将发生的支出, 应当按照《企业会计准则第13号———或有事项》的规定处理。
1. 企业将预计发生的支出的现值计入无形资产时, 其会计处理为:借记“无形资产”科目, 贷记“预计负债”科目。
2. 期间计提利息时, 借记“财务费用”科目, 贷记“预计负债”科目。
3. 发生支出时, 借记“预计负债”科目, 贷记“银行存款”科目。
(三) BOT业务涉及其他业务的确认
BOT项目涉及的其他业务主要是指BOT项目除了上述项目以外, 涉及的其他业务的核算, 主要涉及到资产及负债等业务, 具体为:
1. 企业按照特许经营权合同的规定, 项目公司提供不止一项服务 (如既提供基础设施建造服务又提供建成后后续经营服务) 的, 各项服务能够单独区分时, 其收取或应收取的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务。
2. BOT业务所建造基础设施不应确认为项目公司的固定资产。
3. 在BOT业务中, 授予方可能向项目公司提供除基础设施以外的其他资产, 如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分, 不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时, 应以其公允价值确认, 未提供或获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。
三、完善我国BOT业务核算的建议
BOT业务由于存在项目投入资金大, 建设周期长, 项目风险大等特点, 同时, 我国会计准则对于BOT业务的核算规范制定也显得滞后, 因此, BOT业务会计核算存在一定的问题。主要表现为:
(一) 完善BOT业务后续支出的核算
BOT业务在我国新会计准则及《企业会计准则解释第2号》虽然对BOT项目中有关经营方的会计处理进行了规范, 但是, 对于与经营方BOT有关的后续支出的规范却鲜有涉及。经营方在经营中有义务维护相关设施的运营能力, 而且基础设施一旦投入运营, 就会面临相关设施的磨损甚至损坏, 为了维护设施的正常运转和运用, 经营方必须对相关设施进行修改和维护。因此, 实施BOT业务中的后续支出将不可避免。这些后续支出主要包括日常维护支出、预交前法定改造支出及定期大修理支出等。由于BOT项目后续支出的多样性和特殊性, 使得我们在BOT项目具体的会计实务中面临诸多的问题和挑战, 也导致了我国BOT业务的核算存在很大的问题。笔者认为, 财政部有必要实时出台新的会计准则解释, 对BOT业务涉及的后续计量问题进一步的规范和统一, 减少企业在BOT业务核算中的调整空间, 进一步提高我国会计信息的真实性和有效性。
(二) 完善BOT业务核算的信息披露制度
BOT业务的运营和核算由于存在一定的复杂性和风险性。因此, BOT项目的信息披露显得非常重要。目前, 我国企业会计准则框架体系下对BOT项目的披露并未做出具体的规定, 其基本披露要求仅仅分散于各项具体准则中, 如“收入”、“无形资产”、“金融工具”、“建造合同”等。我国证监会发布的招股说明书准则、年报等定期报告准则中, 也没有就BOT业务的信息披露做出专门的要求, 这必然导致会计信息的使用者很难清楚地了解BOT业务的具体情况。笔者认为, 财政部有必要实时出台新的会计准则解释, 完善BOT业务会计核算的信息披露制度。一方面, 可以借鉴2006年11月国际会计准则委员会发布的《国际财务报告准则解释公告第12号———服务特许权协议》 (IFRIC 12) 对BOT业务的信息披露要求。另一方面, 可以根据我国国情及我国BOT业务的特点, 对我国已经制定的分散于各项具体准则中涉及的BOT业务的信息披露进行统一的规范和完善。重点披露BOT业务相关的工程建造、收入、金融资产、无形资产、在建工程等的确认和计量的方法, 披露重要BOT项目如合同总金额、补偿方式、经营期限、项目进展等有关的明细余额。在披露BOT业务会计历史信息的情况下, 可以对BOT业务对公司未来业绩的影响进行披露。内容方面可以按照单项BOT项目进行披露, 也可以按照BOT业务的类别进行披露。
BOT业务在我国虽然经历了多年的发展, 但还是一项新鲜事物。BOT项目的顺利开展亟待相关法律和法规的不断完善。本文对BOT业务的会计核算作了粗浅的探讨, 对于BOT深层次的问题没有触及, 希望政府相关部门适时完善BOT业务会计核算相关的法律法规, 推动BOT业务在我国健康、稳定的发展。
参考文献
[1] .财政部.企业会计准则2006[M].北京:经济科学出版社, 2006.
[2] .财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2008[M].北京:人民出版社, 2008.
[3] .中国注册会计师协会.会计[M].北京:中国财政经济出版社, 2013.
关键词：人力资源管理人才战略员工持股
0引言
21世纪是知识的世纪，准确地说是人力资源的世纪。人力资源是企业资源中最关键的，是企业生命的源泉，人力资源配置是否优化直接影响着企业的发展。人力资源是一个企业成长壮大的基础力量，是企业增强竞争力的后备军。企业竞争的主要体现是人力资源的竞争，它是企业经营者之间无声的对话。我国的中小企业要实现可持续成长就必须在人力资源管理机制上进行完善。
总之，只有以优秀的人力资源配置为企业战略服务，采取积极有效的人力资源管理策略，并结合中小企业的现实状况，企业才能实现可持续发展，从而在激烈的市场竞争中立于不败之地。
1赣州JB磁电有限责任公司简介
赣州JB磁选设备有限公司于2002年11月落户沙河工业园区，占地面积120亩，总投资1.3亿人民币，拥有8万平方米的科研、生产基地，是由江西省科技厅认定的高新技术企业，公司产品通过IS09001:2000质量体系认证。公司现有员工75人，博士、硕士学历7人，教授级高工7人、高工11人。2008年实现主营业务收入1.122亿元，税收1260万元。人均业务收入达162.7万元，人均税收达16.8万元。
赣州JH磁选设备有限公司是一家以磁电设备的研制、开发、生产和经营为主体的由GY研究所控股的科技型企业，前身是GY研究所设备研究室。公司是从事研制、生产强磁机、中磁机、干式磁选机、离心机、圆筒筛、耐磨胶泵等产品的专业公司，形成了科研、开发、制造、应用的一条龙技术服务体系。公司先后承担并出色完成包括国家火炬计划、省部级重大科技攻羔项目以及厂矿企业技术改造等一大批工程设计与研究课题，已研制开发出各式磁电设备达六个系列共30多种型号规格。公司近年来保持每1年研制一种新品种磁选机的研发速度，产业规模逐年扩大，强磁机销量连续多年居全国领先，占据国内90％以上的市场份额。
2案例分析及启示
公司这些年得到了长足发展，得益于公司长远的人才战略规划、开放务实的企业文化、实行员工持股、差异化薪酬激励机制等措施，该公司在人才管理方面取得的成功，相关中小企业可以从以下几方面得到启示。
2.1企业人才战略与企业发展战略同步
2.1.1规划企业的人才战略确定了企业发展战略后，要规划企业的人才战略，通过实施企业人才战略、科学地引进人才，开发利用人才，并留住人才。把人力资源管理纳入战略管理领域，把持续的组织学习、持续的员工培训与人才开发作为企业的战略性武器，通过良好的企业文化吸引志同道合的人才，组建柔性的项目管理工作团队，形成完备的人才培养机制，健全的薪酬管理制度和员工实行差异化激励等人力资源管理措施，使企业的人才优势真正转变为经济优势。
2.1.2以战略眼光引进和培养人才公司在人才引进、人才培养方面，着眼于战略性眼光，充分发挥企业的预投资效应。在企业不同发展阶段，实行多渠道、多层面引进企业关键人才，例如，为了拓展海外市场，一方面从高校引进国际贸易人才，另一方面通过猎头公司挖掘具有海外工作经历的高端营销人才推进海外市场发展；从南昌某机电研究所挖掘一名机电方面的教授级高级工程师，以解决企业在设备研发过程中碰到的机电难题；从人才交流市场招聘数名熟练电焊技工。公司建立了系统化的培训机制，对员工培训需求进行多层面、系统化评估，从公司整体战略层面、工作层面、员工个人发展层面分析企业员工培训需求，例如，公司先后委派3名工程技术人员和中层管理人员到高校攻读硕士学位，每年让技术人员参加1至2次专题学术交流活动，公司高管定期到海外学习考察，关键岗位操作工每年进行技能大赛等工作，让企业各层次员工得到培训机会，并健全了相应的培训激励机制，使员工培训与组织创新有机结合起来。
2.2组建柔性工作团队，完善员工激励机制
2.2.1组建柔性工作团队公司组建了以项目经理负责制的柔性工作团队，工作团队成员往往来自不同部门，一旦项目确定，由项目负责人组成研发、制造、设备售后调试的工作小组，完成从产品研发、中试、设备制造生产、安装调试等环节工作，在工作中，严把质量关，按lS09001标准生产制造、检测设备，保证产品合格率100％，售后服务满意率100％，这样的工作团队吃苦耐劳，技术过硬，成员步调一致，每完成一个项目，项目组成员回到原来所在部门，一旦新的项目论证，又重新组建新的项目工作团队。
2.2.2员工持股，着眼于企业未来公司于2001年4月在科研院所改制时成立了赣州JB磁电设备高技术有限责任公司，成立伊始，公司员工按出资2万元到200万元不等的出资额度，分别拥有公司不同比例的股份，该股份不能转让、出售，年终可以根据企业经营业绩，经公司董事会讨论后，分得拥有相应股份的红利。员工持股对国有企业经营发展有积极的促进作用。一是转换国有企业经营机制，提高企业运行效率；二是通过让员工持有国有企业的股份来增强其主人翁意识和企业凝聚力。通过员工持股的方式使员工成为企业的股东，在企业内同时具有劳动者和所有者的双重身份。并从企业获得工资收入和股息红利收入双重报酬，从而使员工命运与企业命运紧紧相连，员工真正把企业当成自己的家。
2.2.3差异化薪酬激励机制企业对员工实行员工持股计划，同时对员工实行差异化薪酬激励。根据员工岗位的不同及对企业的贡献大小，采取不同的激励措施，激发员工工作热情。对科研技术人员、生产管理人员和生产操作人员、销售人员采用差异化激励措施，如，对科研技术人员采用岗位工资+项目提成，生产管理人员采用岗位工资+企业目标成本降低奖励提成，生产操作人员采用计件工资+企业成本质量目标奖；销售人员采用基薪+项目提成，从而使各层次员工得到有效激励。并且由于采用柔性工作团队，同一员工有时充当多个角色，使同一员工得到不同层面的激励。
2.3营造良好的企业文化随着企业规模的扩大，为了吸引志同道合的人才，留住人才，增强企业核心竞争力，营造务实创新、开放学习型企业文化。公司围绕着：“精心试验、精密设计、精工制造、精良服务、精益求精”的经营理念，全方位地打造企业文化。
2.3.1务实高效的企业文化。各管理部门、管理层的工作做到量化考核，从用人标准、聘用员工、员工晋升、薪酬分配等方面得以体现。
2.3.2开放学习创新的企业文化，营造全员学习的氛围，各部门、各管理层次、各工序均通过学习改进以获得新的管理模式，在产品试验、设计、制造、服务过程中，广泛听取各层次人员意见和建议，并且设立各种奖项，如：革新奖、质量奖、成本节约奖，使员工在工作中体会到自我价值的实现。
2.3.3积极向上的团队精神。各管理部门、管理层次步调一致，紧紧围绕企业即定目标及柔性工作团队任务展开工作。员工持股让员工通过所有权参与来关心企业的长期发展，以便与企业形成“命运共同体”，让员工的命运与企业的命运紧紧相连。大大增强了企业凝聚力。
2.4激发员工潜能，将人才优势转变为经济优势公司前身是GY研究所设备研究室，有一批专业技术人员，有较强的研发能力，公司通过营造良好的企业文化，组建柔性工作团队，吸引人才、培养和开发人才，采用员工持股、差异化薪酬激励等措施，大大激发了员工潜能，近年来，保持每年研制一种新品种磁选机的研发速度，研制开发出各式磁电设备六个系例30多种型号规格的产品，从单一生产“Slon”磁选机到生产强磁机、中磁机、干式磁选机、离心机、圆筒筛、耐磨胶泵等多种产品，产业规模迅速扩大。使人才优势真正地转变为经济优势。
3结论
通过对赣州JB磁选设备有限公司的分析研究，该企业依据人力资源管理优势，促进了企业的发展壮大。我国中小企业可以借鉴赣州JB磁选设备有限公司在人力资源管理方面的成功经验来加强企业的人力资源管理，从而形成自己独特的核心竞争力，引导企业走上可持续发展之路。
参考文献：
[1]程勇现代中小企业人力资源管理的问题及对策研究[J]管理创新.2006.(05)
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