建造合同减值的会计处理探讨（精选8篇）
袁东欧 王奇彬
2006年中国颁布的新会计准则，其中有一个最大的亮点是会计期末对各类资产的水份都需要挤干——计提减值准备。计提减值准备政策有的制定了专门准则（8号准则——资产减值），有的在相关准则中约定。
当提到资产减值，执业会计人员脑海中总会自动浮现出这样一笔会计分录：
借：资产减值损失
贷：XX资产减值准备
上述会计分录对于大部份行业来说，的确是正确的，但是具体到执行“建造合同”准则的这个特殊行业来说，对期末存货发生减值而机械运用上述理论则值得商榷。
一、存货准则相关减值的回顾
《会计准则——存货》中有关减值事项主要涉及到会计核算分类中的原材料（库存商品）、产成品、在产品、包装物、低值易耗品、周转材料等流动资产。在会计期末出现减值迹象时，再对存货进行减值测试，当期末存货的可变现净值小于帐面价值时，才对存货计提减值损失。为了更好的计算期末存货可变现净值，又将存货划分为两大类：第一类，直接销售的待售存货，可变现净值=预计售价－销售环节税、费；第二类，为生产而持有的存货，可变现净值=产成品的预计售价－产成品销售环节税、费－进一步加工费用。“预计售价”有两种确定方式：一种是签有不可撤销的销售合同，按合同价确定为预计售价，另一种是没有合同售价的，按市场价值确定。通过上述存货减值的测试，计算存货减值损失：
即：帐面价值－可变现净值=测试值
①当测试结果大于零时，则将差额作为存货减值损失——需要会计核算；
②当测试结果小于或等于零时，无需计提减值损失——不需要会计核算。
计提存货减值损失时，会计帐务处理如下：
借：资产减值损失
贷：存货减值准备
通过上述会计核算，将存货减值损失作为利润表的一项栏目单独列示，抵减了利润总额。
二、建造合同行业对存货减值的运用
建造合同准则属于特定行业确认收入和成本的计量方法，主要是针对资产建造期限超过一个会计期间或超过一年的行业，其中包括建筑施工企业、大型船舶和飞机制造企业。执行建造合同行业有关存货减值损失既有直接通过“资产减值损失”反映，也有间接体现在准则对收入、成本的确认之中，其收入、成本的确认方法如下：
第一步：计算相关总量指标
预计总收入=合同初始总价±后期增减变更
预计合同总成本=已完工程实际成本+未完工程预计成本
完工百分比= ×100%
第二步：确认当期收入、成本或预计合同损失
当期合同收入=预计合同总收入×完工百分比－以前期间累计确认收入
当期合同成本=预计合同总成本×完工百分比－以前期间累计确认成本
预计合同损失=（预计合同总成本－预计合同总收入）×（1－完工百分比）－以前期间累计确认合同预计损失
预计合同损失计提条件是：预计合同总成本＞预计合同总收入
通过上述有关收入、成本以及预计合同损失确认的全过程，可以看出执行建造合同行业在会计期末减值处理事项上涉及三方面的内容：一是已完工程（相当于工业企业的在产品或产成品）；二是其他存货（除已完工程之外）；三是未完工程（相当于不可撤销的待执行合同转为亏损合同）。现将从上述三个方面减
值处理作出解读：
（一）已完工程减值处理
已完工程部份，对普通企业来说相当于在产品或产成品，会计期末发生减值时，普通企业按照存货准则的相关规定单独计提减值准备。但是对于执行建造合同准则的特殊行业，计提已完工程的减值损失，则是间接隐藏在合同收入、合同成本的确认之中，没有单独计提减值损失的过程。因此，执行建造合同行业已完工程减值损失间接体现在利润表的“营业收入”和“营业成本”两个栏目反映。
（二）其他存货减值处理
执行建造合同行业中已完工程（相当于在产品）已单独提出来计提了减值损失，因此，其他存货则是将已完工程剔除以外的普通存货，其减值处理又具有的特定性，故单独作为一类存货分析解读。理论探讨有两种计提减值方式：第一种是，首先按照存货的预计市场价格计提减值准备，将存货减值损失计入损益，这种理论同存货准则产生矛盾，存货准则中为生产而持有的存货，减值测试应从最终产品是否减值来判断存货的减值损失，因此，直接按预计市场售价与帐面价值来计算存货减值损失方法不可取；第二种是，将会计期末存货的帐面成本（不计提减值）等额作为“未完工程”预计成本考虑，则转入未完工程的减值处理。
（三）未完工程减值处理
已完工程成本+未完工程预计成本（预计总成本）＞预计总收入时，则按《会计准则——建造合同》计提未完工程的减值准备。该准则的减值损失计算方法是：预计合同损失=（预计合同总成本－预计合同总收入）×（1－完工百分比）。从计提计算过程中可看出两点：第一点，从计算公式“1－完工百分比”则表示为“未完工程”，因此，预计合同损失只反映未完工程，不反映已完工程的减值损失；第二点，“未完工程”已超出了“存货”的概念，对应的减值也就超出了存货减值的概念，对未完工程计提减值准备，更为贴近“预计负债”的含义。现行建造合同准则对减值的帐务处理是：
借：资产减值损失
贷：存货跌价准备
三、建造合同行业存货减值解读
（一）减值损失计提
难道执行建造合同行业的所有存货都不需要对存货计提减值准备吗？答案是否定的。
是否需要对执行建造合同行业期存货计提减值准备，除了满足减值迹象的条件外，还需要将期末存货量与未完工程需要量进行比较，另外是否是为生产而持有的存货。
当企业不是为建造合同标的资产的生产而持有的存货，仍按照《会计准则——存货》的相关规定计提减值损失及帐务处理。当企业的存货是专门为生产建造合同标的资产的生产而持有的，则按《会计准则——建造合同》的规定进行处理，还需要比较存货量与未完工程需用量的关系确定会计处理办法，具体会计处理方法是：当期末存货量小于或等于未完工程需要量时，存货帐面成本中隐藏的减值全部转移到未完工程的预计成本中，再按未完工程减值测试计提减值损失；当期末存货量大于未完工程需要量时，说明期末存货量已不完全是为生产而持有的存货，超出未完工程需要量部份，仍执行《会计准则——存货》的减值条款，会计期末按普通行业的减值准备计提减值损失，未完工程需要量部份又回到《会计准则——建造合同》的相关规定。
（二）未完工程减值会计帐务处理
目前《会计准则——建造合同》对未完工程减值损失的会计帐务处理理论采用的是通用的资产减值损失的方法计录，即：
借：资产减值损失
贷：存货跌价准备
“未完工程”是将要建造而尚未建造的资产，谈不上拥有和控制的经济资源，明显不符合“资产”的会计定义。“未完工程”不属于会计期末帐面上的一项现存资产，则谈不上资产减值损失，而是企业的一项现时义务，因此，将其按照《会计准则——或有事项》中的“预计负债”进行列示或反映更为准确。或有事项准则中企业会计期末持有不可撤销的待执行合同转为亏损合同，当不可撤销的待执行合同期末无对应的现存
存货时，产生的待执行合同损失则通过“预计负债”反映。未完工程发生的减值损失，同不可撤销的待执行合同转为亏损合同没有本质区别。因此，未完工程发生减值损失时，确认为预计负债更贴切，并且保持了相同经济事项处理的一致性。
作者简介
姓名：袁东欧 高级会计师
地址：贵州省贵阳市四通街5号金鹏大厦
邮编：550001
电话：***
工作单位：中铁二局第一工程有限公司
邮箱：yuandongou@163.com
姓名：王奇彬 会计师
地址：贵州省贵阳市四通街5号金鹏大厦
邮编：550001
电话：0851-5745718
关键词：建造合同收入,劳务收入,会计处理
收入,通常按照来源的不同,分为商品销售收入、提供劳务收入、 让渡资产使用权收入和建造合同收入四类。 其中,建造合同收入是指为建造与设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同劳务收入。 建造合同不同于一般意义的劳务合同,有其自身的特征:先有买主后有标的;资产建设周期长;所建造的资产体积大,造价高; 建造合同一般为不可取消的合同。但本质上,建造合同是承包方按照合同约定的条件提供建造劳务, 到期交付合同标的物,并向出包方收取合同价款的协议,因此,建造合同就是企业对外提供建造劳务的合同,属于劳务合同的范畴。按照实质重于形式的原则, 建造合同收入会计处理理应遵循一般劳务收入的处理程序来处理, 将建造合同收入的处理流程与一般劳务收入的核算步骤保持一致, 不仅很好地遵循了会计信息质量的可比性和实质重于形式的原则, 而且核算过程简单明了易懂,易于操作和应用。
一、建造合同收入会计处理
(一)会计处理
《企业会计准则第15号— ——建造合同》规定 ,资产负债表日,建造合同的结果能够可靠估计的,应当根据完工进度确认合同收入和费用;建造合同的结果不能够可靠估计的, 则根据能够收回多少合同款就确认多少合同收入, 按照实际发生的支出来确认合同费用。
(二)举例说明
例1:长城建筑公司签订了一项总金额为1 360 000元的建造合同,工程于2012年7月1日开工,预计2014年6月底完工。 最初预计工程总成本为780 000元。 到2013年年底,由于人工成本、原材料价格上涨等因素,经双方协商, 客户同意追加投资40 000元, 预计总成本为820 000元。 该建造合同的其他有关资料如右上表所示。
长城建筑公司会计处理如下:
1.2012 年。
(1)归集实际发生的施工成本 :
(2)记录工程结算款:
(3)实际收到工程款时 :
(4)按完工百分比确认当年收入和费用 :
(1)归集实际发生的施工成本 :
(2)记录工程结算款:
(3)实际收到工程款:
(4)按完工百分比确认当年收入和费用 :
(1)归集实际发生的施工成本 :
(2)记录工程结算款:
(3)实际收到工程款时 :
(4)按完工百分比确认当年收入和费用 :
4.工程完工时将“工程施工”科目余额与“工程结算”科目余额对冲:
(三)以上会计处理的不合理之处
1.经济利益流入与营业收入没有形成闭合的销售收款循环。工程结算是施工企业根据建造合同的完工进度,凭借工程结算单向出包方索要工程款的结算性质账户, 通过工程结算, 能够直观地反映合同执行期间工程价款的当期结算情况和累计结算情况, 便于施工企业及时掌握工程款的结算进度,也就是说,工程结算记录建造合同劳务收益流入企业的实际情况,对此理应确认建造合同劳务收入,但是上述会计处理却没有如实记录 “收款———收入” 闭合循环关系,实际就是没有反映经济业务的内在本质联系。
2.施工成本归集完毕后却没有对应转入营业成本。上述会计处理,从核算内容来看,工程施工是用来核算施工企业在执行建造合同时所发生的一切必要的、合理的支出,其期末余额表示尚未完工工程的实际成本,因此,“工程施工” 实际就是一个成本归集类账户,相当于生产企业的“生产成本”账户,但是,新会计准则却把合同执行过程中形成的毛利也强行挤进“工程施工”账户了。也就是说,工程施工既用来核算施工企业实际发生的合同成本, 也核算合同执行过程中形成的毛利。 即执行建造合同时发生的人工费、 材料费、机械使用费以及施工现场等费用,借记“工程施工———合同成本”科目,贷记“应付职工薪酬”“原材料”等科目;期末按照完工进度确认合同收入、合同费用时,借记“主营业务成本”科目,贷记“主营业务收入”科目,按二者差额,借记或贷记“工程施工———合同毛利”科目。
这样的处理结果, 一方面混淆了工程施工的成本归集功能,不利于施工企业直观地反映实际发生的合同成本,削弱了企业对施工成本进度的实时控制和管理; 另一方面也违背了成本的形成与去向的对应结转关系。一般地,施工过程中实际发生的施工成本, 在工程完工时应转入相应的主营业务成本,并从主营业务收入中得到经济补偿,从而形成营业收入与营业成本的严格配比关系。上述处理过程,工程施工既归集了合同成本, 又记录了合同毛利, 在工程完工时,并没有将合同成本转入主营业务成本,而是将工程施工中的合同成本与合同毛利不加区分地与工程结算对冲了事,违背了成本核算的形成与去向的对应关系原则。
3.收入、成本的确认违背了其最本质的确认要求。 收入就是企业生产经营、 提供劳务过程中所产生的经济利益总流入,是否能够带来经济利益的流入是收入确认的最本质的前提条件,也就是说,营业收入的确认应该与反映经济利益流入的账户形成对应关系才合理。 同样,费用就是企业生产经营、接受劳务过程中所发生的经济利益总流出,是否带来经济利益的流出是费用确认的最本质的前提条件,营业成本的确认应该与记录经济利益流出的账户形成对应关系才合理。 而上述会计处理中,期末按照完工百分比借记“主营业务成本”“工程施工———合同毛利”科目,贷记“主营业务收入”科目,根本没有反映收入与流入的经济利益、成本与流出的经济利益的对应关系,导致营业收入、营业成本的确认成了无源之水、无本之木,在实际操作中不易被理解和熟练运用。
4.将对应关系不明朗的工程施工与工程结算进行余额对冲违背了明晰性原则。 一般地,经济业务完结了,反映经济业务的相应账户记录也应清零,也就是说,建造合同完工时, 所有与建造合同有关的账户记录也应清零结清。 而此时,“工程施工”借方有余额,“工程结算”贷方有相同金额的余额,这就需要将并无明朗内在对应关系的“工程施工”借方余额与“工程结算”贷方余额人为结转清零,这种以经济结果去倒推会计处理的做法, 不仅有随意拼凑账务处理之嫌, 而且违背了会计要如实反映和监督经济业务的最本质的职能要求, 致使许多施工企业财务人员在实际操作时感到难以适应,理不出头绪。
因此,明确“工程施工”科目的核算用途,理清“工程结算”“工程施工”“主营业务收入”“主营业务成本”等科目之间的内在关联关系,以规范施工企业会计核算是很有必要的。
二、建造合同收入会计处理优化
(一)优化的理论依据
广义上说,建造合同实质就是一种特殊的劳务合同,建造合同收入的确认应在结合自身特点的基础上遵循一般劳务收入的核算原则。一是遵循收支两条线原则。按照完工进度、很可能流入的经济利益来确认当年的合同收入,让收入的确认与劳务的提供程度、 收款的可能性程度高度结合起来,形成内在紧密关联的“提供劳务———收款———收入”的收入核算链;同时按照完工进度、可能流出的经济利益来确认当年的合同费用,让费用的确认与劳务的接受程度、付款的可能性程度高度结合起来,形成内在紧密关联的“接受劳务———付款———费用”的费用核算链。二是强调工程施工的成本归集功能, 即工程施工专门用来归集建造合同执行过程所发生的一切必要的成本支出。 工程施工归集的施工成本根据完工百分比计入当期损益。
(二)优化的思路
资产负债表日,一方面根据完工进度确认合同收入,同时记录工程价款的结算情况,即借记“工程结算”科目,贷记 “主营业务收入 ”科目 ,将合同收入的确认与应收的合同款一一对应起来,形成一个收入收款的闭环;另一方面根据完工进度确认合同成本,合同成本从“工程施工”借方归集的施工成本中依完工百分比结转而来, 即借记 “主营业务成本”科目,贷记“工程施工”科目,将合同成本的确认与实际归集的合同施工成本一一对应起来, 部分与总体的完工百分比内在结转关系。此外,主营业务收入自动抵减主营业务成本后的差额就是当期的合同毛利,无需单独账务处理。
(三)举例说明优化后的会计处理
例2:沿用例1的资料,长城公司对该建造合同收入优化后的会计处理如下:
1.2012 年。
(1)归集实际发生的施工成本 :
(2)记录工程结算款:
(3)实际收到工程款:
(4)按完工百分比 (25%)确认当年收入 :
(5)按完工百分比 (25%)确认当年费用 :
2.2013 年。
(1)归集实际发生的施工成本 :
(2)记录工程结算款:
(3)实际收到工程款:
(4)按完工百分比 (50%)确认当年收入 :
(5)按完工百分比 (50%)确认当年费用 :
3.2014 年。
(1)归集实际发生的施工成本 :
(2)记录工程结算款:
(3)实际收到工程款:
(4)按完工百分比 (100%)确认当年收入 :
(5)按完工百分比 (100%)确认当年费用 :
(四)会计处理优化的评价
【关键词】 资产减值 会计估计 利润操纵
赵丽探讨了计提资产减值准备的意义及理论依据、确认与计量方法、执行存在的问题等方面；管亚梅阐述了公允价值，利润舞弊和上市公司的处理的方法，利用规则进行有计划的调节上市公司的年度利润，从而规避上市公司被暂停交易的制度，误导投资者。蔡昌、王彦浩提出了资产减值的流转过程中的实际操作方法及在实际中的操作误区及制度上的缺陷；文拥军具体讲述了资产减值核算的会计科目，计提的标准及理论基础等；亚历山大等阐述了资产减值有利于促使企业管理层定期去评价资产价值，增强企业间信息的可比性；斯蒂芬泽夫比较系统的阐述了在判断减值迹象、可收回性测试、预计未来现金流、确定减值的时间跨度、评价证据预警披露、与企业审计委员会的沟通等方面进行了深入的探讨。本文将新会计准则中资产减值的会计处理做出全面的分析，并对新准则改动的动因给出一定的分析。
在资产减值问题上，通俗的说由坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备、委托贷款减值准备八项资产减值准备后，过度到现在的单项资产和资产组的概念，比较复杂。但是由于在会计制度中对具体情况的阐释不够明晰，在资产减值计提的具体内容上也缺乏明确的计算程序，在相关概念的定义上也存在着不够严谨的地方，基于这种种原因，在资产减值的会计处理上留给了企业很大的自由处理的空间，各项准备中都存在着被企业频繁的当作调节企业利润、粉饰会计报表的工具，令舞弊现象找到了可乘之机。
一、企业自行操纵而达到调节利润的有以下几种情形
1、坏账准备
我国会计政策规定：每年年末，企业应对各项业务所产生的应收账款进行审核，对于可回收性强的应收账款应尽力摧回，对于预计可回收差的款项应预计可回收性差的款项应预计可能产生的坏账损失，进而计提坏账准备。企业计提坏账准备的方法由企业自行确定。坏账准备计提方法一经确定，不得随意变更。在确定坏账准备的计提比例时，企业应当根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息予以合理估计。这种预计往往具有主观经验及利益驱动的倾向。因为对债务单位的经营状况及现金流量的估计是事后预测，是企业会计人员根据实际情况做出的主观职业判断，这种判断本身就存在着风险，也存在着企业通过对于坏账比例的调整达到虚增利润的目的。
2、短期投资跌价准备与存货跌价准备
在《企业会计准则》中规定对于短期投资跌价准备的计提应按成本与市价孰低计量，市价低于成本的部分，计入短期投资跌价准备。在计提方法上，可以根据其具体情况，分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计提跌价准备。同样，在计提存货跌价准备上也依据不同情况存在三种方法，即：按单个存货项目的成本与克变现净值计量。在各种方法的选择上，虽然企业会计准则中给出了一些区分，但由于这些区别的划分略显粗略，而对于短期投资和存货数目较大的企业而言，选择不同的跌价准备方法会对企业的财务状况产生重大影响，会导致信息的失真，财务报表所具备的相关性及真实性不能得到很好的体现。甚至可能出现通过计提方法的变更而操纵利润的现象。
3、无形资产减值准备
关于无形资产的减值准备就准则要求“定期”检查，“至少于每年年末检查一次”，没有明确提出在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象的论断。此外，旧准则规定：“只有表明无形资产发生减值的迹象部分消失或全部消失，企业才可以将以前年度已确认的减值损失予以全部或部分转回”。也就是说原准则对于减值损失的确认是具备可逆性的。然而，时减值准备具有可逆性，增大了企业运用这一手段操纵利润的空间。许多亏损企业正是利用这一点粉饰财务报表，在亏损年度以后“奇迹”般的起死回生，把亏损认为的变为盈利。
4、计提时间问题
原《企业会计准则》虽然规定“企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各种减值损失计提资产减值准备。”这样，造成一部分企业计提资产减值准备的时间上的随意性，使会计信息缺乏可比性，同类企业之间也缺乏会计处理上的可参照性。
二、新旧会计准则中对于资产减值处理上的重要差异比较
资产减值，是指资产的“可收回金额低于其账面净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者。其中，销售净价是指资产的销售价格减去所发生的资产处置费用后的余额”这一处理，主要是根据对会计信息的历史成本原则的应用。在我国新颁布的《企业会计准则》中同样采用了“公允价值”这一概念的争论由来已久，这源于在我国以往的会计核算体系中，一直较为偏重的是原始信息，在很多原则的制定上都着重体现了历史成本原则。就我国企业发展的趋势来看，母子公司，关联方交易，捐赠与受赠，上下游生产之间的资产转移等众多情形往往不具备为资产制定明确的销售净价的条件。公允价值的提出更符合会计核算准则中的重要性原则、谨慎原则、实质重于形式原则、可比性原则。
在新准则中规定“可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。”换句话说，新准则中规定的可回收金额就是资产净额与资产预计未来现金流量的现值的高者。
三、限定了资产适用的内容
新准则引入了“资产组”的概念。资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。对于“资产组”这个概念的提出，是我国会计准则在资产减值问题上的重大改动。当然，在资产组这一概念应运而生后，也就涉及到如何区分资产与资产组的问题。对于资产组这一概念的理解和界定，至少要满足以下几个条件。
1、资产的相关性
该资产组中的各项资产应在功能和使用方法上具备较强的互补性与配套性。通俗地说类似于“捆绑式”使用以进行生产活动，这种区分是最直观的从资产在生产过程中的作用上进行分类组合。如果不具备与改组资产在性能和生产用途的相关性功能，则不能被归于该资产组中。
2、资产的独立性
该项资产组在使用过程中应该具有有别于其他单项资产及资产组的独立的功能在生产过程中能够在某一阶段中独立的完成某一步骤的任务，具备相对独立性。进一步体现在会计反映上即是能够产生独立的现金流量。
3、资产组的实质性
对于资产组这个概念的理解，重要的是实质重于形式原则。例如，某家生产电子设备的企业拥有DVD，数码相机，录音机三个工厂，各个工厂核算和管理上都相对独立，那么，每一个工厂就可以被认定为一个资产组。又如，某服装厂属于上下游生产线，上游生产组负责织布，下游生产组负责加工服装。那么他们应该被认定为一个资产组。总之，对于“资产组”这一新概念的界定是需要一定的经验积累和法律法规的进一步规范的漫长过程，是制度制定者与企业实务操作者不断，磨合趋向统一的过程，也是向着会计准则靠拢的重大跨越。在现阶段，企业对于资产组的划分一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。
四、明确了对资产减值迹象的判断
原来的企业会计准则中规定：“企业应当于期末对各项资产进行检查，如发现存在下列情况，应当计算固定资产的可收回金额，以确定资产是否发生减值。”在新准则中对这一判断给与了详细说明，提出了对于“减值迹象”的判断。明确提出“企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。”新准则规定，当存在“迹象”时，企业就应该在资产负债日估计该项资产的可收回金额，并于其账面价值比较后确定资产减值的金额。而对于因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。新准则对于减值迹象的详细划分，解决了长期以来的对于减值迹象判断标准不一致的矛盾，令计提资产减值准备的企业部门有据可依，减少了以往单纯依靠职业经验判断造成的不成熟性，使各企业的会计数据之间可借鉴程度进一步提高。
五、单独规定了商誉的减值测试与处理的方法
企业会计准则中规定在企业合并时购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应当确认为商誉。商誉体现着企业在某领域内具有的独特的优势或者高于一般获利水平的一种能力。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计计提的减值准备后的金额计量。故企业合并形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。
六、单独规定了商誉的减值测试与处理的方法
企业会计准则中规定在企业合并时购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应当确认为商誉。商誉体现着企业在某领域内具有的独特的优势或者高于一般获利水平的一种能力。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计计提的减值准备后的金额计量。故企业合并形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。
由于商誉通常是企业合并中产生的，故其不能脱离相关资产或资产组合而存在，单独的商誉也不可能产生独立的现金流量。商誉的形成，减值，甚至冲销都要以企业的资产为依附，具有与企业整体不可分割性的特征。由于商誉的这种特性，商誉不同于一般意义上的资产，新准则中单独规定了商誉的减值问题，在此，有几点需要进一步说明。
首先，是商誉的减值迹象测试问题。与其他资产减值的规定一样，应该判断商誉是否存在减值迹象。如果存在可能发生减值的迹象，则需要对商誉进行减值测试；如果不存在可能发生减值的迹象，则不需要对商誉进行测试。然而，由于商誉并不能单独存在，所余对于商誉的减值迹象的判断同样要依赖于与商誉有关的资产组或资产组合。判断其减值迹象的依据是新准则中给出的“七条标准”。
其次，是商誉的减值测试问题。由于在企业合并日形成的商誉的帐面价值，应在购买日按照合理的方法分摊至相关资产组中去。
最后，讨论商誉减值损失的确认。如果与商誉相关的资产组或者资产组组合的可收回金额低于账面价值的，应当确认减值损失。
【参考文献】
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[7] 亚历山大：国际会计准则指南[M].中信出版社，2004.
引言
1．本准则规范建造承包商建造工程合同的会计核算和相关信息的披露。
2．由于建造合同的开工日期与完工日期通常分属于不同的会计，因此，本准则的主要问题是将合同收入和合同成本分配计入实施工程的各个会计。
在一个会计内完成的建造合同，应在完成时确认合同收入和合同费用。
定义
3．本准则使用的下列术语，其定义为：
（1）建造合同，指为建造一项资产或者在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的数项资产而订立的合同。
（2）固定造价合同，指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。
（3）成本加成合同，指以合同允许或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。
（4）完工百分比法，指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。
合同分立与合同合并
4．一般情况下，本准则适用于单项建造合同。
5．如果一项建造合同包括多项资产，在同时具备下列条件的情况下，每项资产应分立为单项合同处理：
（1）每项资产均有独立的建造计划；
（2）建造承包商与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款；
（3）每项资产的收入和成本可单独辨认。
6．一组合同无论对应单个客户还是几个客户，在同时具备下列条件的情况下，应合并为单项合同处理：
（1）该组合同按一揽子交易签订；
（2）该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分；
（3）该组合同同时或依次履行。
合同收入
7．合同收入包括：
（1）合同中规定的初始收入；
（2）因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。
8．合同收入应以收到或应收的工程价款计量。
9．合同变更指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整。因合同变更而增加的收入，应在同时具备下列条件时予以确认：
（1）客户能够认可因变更而增加的收入；
（2）收入能够可靠地计量。
10．索赔款指因客户或第三方的原因造成的、由建造承包商向客户或第三方收取的、用以补偿不包括在合同造价中的成本的款项。因索赔款而形成的收入，应在同时具备下列条件时予以确认：
（1）根据谈判情况，预计对方能够同意这项索赔；
（2）对方同意接受的金额能够可靠地计量。
11．奖励款指工程达到或超过规定的标准时，客户同意支付给建造承包商的额外款项。因奖励而形成的收入，应在同时具备下列条件时予以确认：
（1）根据目前合同完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过既定的标准；
（2）奖励金额能够可靠地计量。
合同成本
12．合同成本应包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。
13．合同的直接费用包括：
（1）耗用的人工费用；
（2）耗用的材料费用；
（3）耗用的机械使用费；
（4）其他直接费用，包括有关的设计和技术援助费用、施工现场材料的二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费用、场地清理费用等。
14．间接费用是企业下属的施工单位或生产单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用，包括临时设施核销费用和施工、生产单位管理人员工资、奖金、职工福利费、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消费、低值易耗品摊销、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费等。
15．直接费用在发生时应直接计入合同成本，间接费用应在期末按照系统、合理的方法分摊计入合同成本。
16．与合同有关的零星收益，例如合同完成后处置残余物资取得的收益，应冲减合同成本。
17．合同成本不包括下列费用：
（1）企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的管理费用；
（2）船舶等制造企业的销售费用；
（3）企业筹集生产经营所需资金而发生的财务费用。
18．因订立合同而发生的有关费用，应直接确认为当期费用。
合同收入与合同费用的确认
19．如果建造合同的结果能够可靠地估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和费用。
20．固定造价合同的结果能够可靠估计是指同时具备下列条件：
（1）合同总收入能够可靠地计量；
（2）与合同相关的经济利益能够流入企业；
（3）在资产负债表日合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定；
（4）为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量，以便实际合同成本能够与以前的预计成本相比较。
21．成本加成合同的结果能够可靠估计是指同时具备下列条件：
（1）与合同相关的经济利益能够流入企业；
（2）实际发生的合同成本，能够清楚地区分并且能够可靠地计量。
22．企业确定合同完工进度可以选用下列方法：
（1）累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例；
（2）已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例；
（3）已完合同工作的测量。
23．采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工进度时，累计实际发生的合同成本不包括下列内容：
（1）与合同未来活动相关的合同成本，例如施工中尚未安装、使用或耗用的材料成本；
（2）在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。
24．当期完成的建造合同，应按实际合同总收入扣除以前会计累计已确认的收入后的余额确认为当期收入，同时按累计实际发生的合同成本扣除以前会计累计已确认的费用后的余额确认为当期费用。
25．如果建造合同的结果不能可靠地估计，应区别以下情况处理：
（1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期确认为费用。
（2）合同成本不可能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入。
26．如果合同预计总成本将超过合同预计总收入，应将预计损失立即确认为当期费用。
披露
27．企业应披露下列与建造合同有关的事项：
（1）在建合同工程累计已发生的成本和累计已确认的毛利（或亏损）；
（2）在建合同工程已办理结算的价款金额；
（3）当期确认的合同收入和合同费用的金额；
（4）确定合同完工进度的方法；
（5）合同总金额；
（6）当期已预计损失的原因和金额；
（7）应收帐款中尚未收到的工程进度款。
附则
28．本准则由财政部负责解释。
《企业会计准则第15号———建造合同》第二十七条规定:合同预计总成本超过合同总收入的, 应当将预计损失确认为当期费用。而在会计准则附录中, 《会计科目和主要账务处理》对“存货跌价准备”科目描述如下:企业 (建造承包商) 建造合同执行中预计总成本超过合同总收入的, 应按其差额, 借记“资产减值损失”科目, 贷记本科目。合同完工时, 借记本科目, 贷记“主营业务成本”科目。在完成合同期间, 合同预计损失发生变化, 应按变化的金额, 调整当期存货跌价准备。
例:某建筑企业签订了一份总金额为10 000万元的固定造价合同, 合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定, 工程于2007年1月开工, 预计2009年底完工。最初预计的工程总成本为8 000万元, 到2007年底, 由于材料价格上涨等因素, 将预计工程总成本调整为11 000万元, 至2008年底, 又由于材料价格上涨幅度扩大, 将预计成本总额调整为12 000万元。该建筑企业于2009年提前两个月完成了建筑合同, 工程质量优良, 客户同意支付奖励3 000万元。该建造合同的其他资料如下表所示 (单位:万元) :
2007年建造合同各项内容计算过程如下:
当期确认合同收入=合同总收入×完工进度-以前会计期间累计已确认的收入=10 000× (3 000÷11 000) ×100%-0=2 727 (万元)
当期确认合同费用=合同预计总成本×完工进度-以前会计期间累计已确认的费用=11 000× (3 000÷11 000) ×100%-0=3 000 (万元)
当期确认合同毛利=当期确认合同收入-当期确认合同费用=-273 (万元)
由于预计总成本大于总收入, 应将预计损失立即确认为当期费用。当期应计提的合同预计损失准备= (预计合同总成本-预计合同总收入) × (1-完工进度) -以前预计损失准备= (11 000-10 000) × (1-3 000÷11 000×100%) -0=727 (万元) 。
2007年会计处理为:借:主营业务成本3 000;贷:主营业务收入2 727, 工程施工———合同毛利273。借:资产减值损失727;贷:存货跌价准备———合同预计损失准备727。
同理, 2008年确认合同收入=10 000× (8 000÷12 000) ×100%-2 727=3 940 (万元) ;2008年确认的合同费用=12 000× (8 000÷12 000) ×100%-3 000=5 000 (万元) ;2008年确认的合同毛利=3 940-5 000=-1 060 (万元) ;当期应计提的合同预计损失准备= (12 000-10 000) × (1-8 000÷12 000×100%) -727=-60 (万元) 。
2008年会计处理:借:主营业务成本5 000;贷:主营业务收入3 940, 工程施工——合同毛利1 060。借:存货跌价准备——合同预计损失准备60;贷:资产减值损失60。
同理, 2009年确认合同收入= (10 000+3 000) - (2 727+3 940) =6 333 (万元) ;2009年确认的合同费用=12 500-8 000=4 500 (万元) ;2009年确认的合同毛利=6 333-4 500=1 833 (万元) 。
2009年会计处理:借:主营业务成本3 833, 存货跌价准备———合同预计损失准备667, 工程施工———合同毛利1 833;贷:主营业务收入6 333。
二、现行会计处理存在的问题
1. 混淆了存货跌价准备的概念。
存货跌价准备是指资产负债表日, 存货按照成本与可变现净值孰低计量时, 存货成本高于其可变现净值的差额。根据这个计算标准, 未完工的建造合同在计提存货跌价准备时应以完工后的合同可变现净值即合同规定的收入, 减去至完工时还要发生的成本 (包括材料成本涨价等因素导致的成本增加额) , 得出的差额即是可变现净值, 其与建造合同已经发生的成本相比较, 即可计算出应计提的存货跌价准备。而在实践中, 把合同预计总成本超过合同总收入的差额作为存货跌价准备, 其比较的存货成本不是目前已存在的存货成本, 而是未来将要形成的存货成本 (未来将要履行的建造合同) , 这与存货跌价准备概念不相符。
2. 存货跌价准备的转回不符合准则的规定。
《企业会计准则第1号———存货》第十九条规定:资产负债表日, 企业应当确定存货的可变现净值。以前减记存货价值的影响因素已经消失的, 减记的金额应当予以恢复, 并在原已计提的存货跌价准备金额内转回, 转回的金额计入当期损益。在上述案例中, 2008年由于原材料价格上涨幅度更大, 预计总成本与总收入差额变大, 影响存货跌价准备计提的因素不但没有消失, 反而更加突出, 所以不能转回原已计提的跌价准备。可在实务中, 根据公式计算出的结果可正可负, 不是根据现实影响因素是否消失来进行判断, 所以可能导致会计处理中的存货跌价准备转回与准则规定转回的前提相矛盾。
三、改进建议
《企业会计准则第13号———或有事项》第八条规定:亏损合同是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。建造合同的预计损失是指在某一个时点上预计合同总成本大于合同总收入, 履行该合同义务不可避免地会发生成本超过预期经济利益, 因此在这个时点上, 建造合同由待执行合同变为了亏损合同。在待执行合同变为亏损合同时, 如果存在标的资产, 应对该标的资产进行减值测试, 并按规定确认资产减值损失, 若不存在标的资产, 在亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时, 确认预计负债。对于建造合同已完工的部分, 可以视为建造承包商的存货, 应对其进行减值测试。如果当合同完工时尚需发生的成本大于其所带来的收入, 并且金额能可靠计量, 则符合预计负债确认的条件, 应确认为负债。在上例中, 因为该亏损是由材料价格上涨等原因造成的, 与企业的日常活动无直接关系, 也不存在相应的收入与之配比, 因此在贷记“预计负债”科目的同时, 应借记“营业外支出”科目。建造承包商还应于履行合同的每个会计期间对完成合同尚需发生的成本与对应的收入进行比较, 计算出当期应确认的预计负债。在合同完工日, 冲减预计负债余额, 贷记“营业外支出”科目, 这样在完工年度确认的合同费用也就符合准则对合同费用的规定了。
当期应确认的预计负债=预计完成合同尚需发生的成本- (合同总收入-以前会计期间累计已确认的收入) -以前期间计提的预计负债。下面仍沿用以上案例进行说明。
2007年确认的合同收入、合同费用、合同毛利没有变化, 2007年确认的预计负债=预计完成合同尚需发生成本- (合同总收入-以前会计期间累计已确认的收入) -以前期间计提的预计负债=8 000- (10 000-2 727) -0=727 (万元) 。
2007年会计处理为:借:主营业务成本3 000;贷:主营业务收入2 727, 工程施工———合同毛利273。借:营业外支出727;贷:预计负债727。
2008年确认的合同收入、合同费用、合同毛利没有变化, 2008年确认的预计负债=4 000- (10 000-2 727-3 940) -727=-60 (万元) 。
2008年会计处理:借:主营业务成本5 000;贷:主营业务收入3 940, 工程施工———合同毛利1 060。借:预计负债60;贷:营业外支出60。
2009年确认的合同收入、合同费用、合同毛利没有变化, 因工程已完工, 故“预计负债”科目的余额应为零, 同时应冲减营业外支出。
2009年会计处理:借:主营业务成本4 500, 工程施工———合同毛利1 833;贷:主营业务收入6 333。借:预计负债667;贷:营业外支出667。
【关键词】资产减值 准则 操纵 利润
一、资产减值的定义
对于资产减值，在我国的企业会计准则中的定义为：“当资产的可收回金额低于其账面价值时，则可认为资产已经发生减值。这里的资产除特别规定外，包括单项资产和资产组。”与国际会计准则对于资产减值的规定即当资产通过销售或使用所能够收回的价值低于该项资产的账面价值，该项资产就应当按照实际可收回价值计量相比，两者在实际层面趋同，对于我国会计的发展与国际同步是十分有利的。同时也符合对于资产的定义，即预期的未来经济利益。
二、我国企业资产减值会计政策运用存在的问题
对于企业来讲，资产减值的合理计提不仅有利于提高会计信息质量，反映资产的当前价值，而且对于企业合理地规避风险有着重要的作用。因此，虽然一方面新准则对资产减值的规则做了相应的完善，但由于资产减值会计在中国的发展并不成熟，所以在实践中仍存在一些问题需要改进。
（一）资产预计未来现金流入现值难以确定
未来现金流量的预测存在较大难度，比如如果固定资产的使用年限预计为20年时，其未来现金流量非常难预测，虽然在企业会计准则[2]中已经规定：“企业管理层应该以近期批准的财务预算或预测数据为基础计算未来现金流，企业一般应使用相对稳定或逐步递减的增长率，除非有充分证据证明递增的增长率是可行的。”但是这有一定主观性，依赖会计从业人员的职业判断，而且市场是在变化中的，因此需要考虑的因素是多方面的。
（二）资产组的实际操作存在困难
资产组是准则新引入的概念，因为一些以单项资产计提减值准备具体实施过程中难以操作。准则指出，企业对单项资产的可收回金额难以进行估计的，应当以该资产所属的资产组为计算依据，确定资产组的可收回金额。而资产组的认定在企业会计准则[1]中规定：“应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。”虽然准则中有明文规定，但是企业在实际操作中，生产经营方式灵活多变，划分方式也会有所不同，会造成资产组划分没有明确的界限，人为因素较多，影响资产减值准备的计提。
（三）商誉的减值测试存在的困难
企业合并所形成的商誉有其特殊性，因此，应当至少在每年年度终了时进行减值测试。商誉的减值测试，应与其相关的资产组或者资产组组合相结合来进行。所谓相关的资产组或者资产组组合，准则中主要指能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合。由于这样的描述太空泛，标准不够清晰，隐含大量的可操纵性问题。
（四）资产减值计提标准多重性
我国企业会计准则规定了需要全额计提资产减值准备的条件，以及不能全额计提资产减值准备的条件，至于如何计提以及计提比例则全由企业根据自己的实际情况处理，虽然考虑了企业的具体实情，使企业在实际操作时更加灵活，但是这对会计人员的专业性及道德要求提出更高的要求，也给企业粉饰报表作假提供了可能，因此计提结果的真实性有待考虑，而资产的真实价值也需要进一步的确认。
三、案例分析
为了进一步加深对资产减值会计处理的认识，在这里首先以科龙为实例进行分析。
科龙电器在2002到2004年三年间，通过操纵减值准备的计提和转回粉饰报表，扭亏转盈，平滑利润。其中2001年在其中期报告中显示实现收入27.9亿，净利1975万元，然而到了年报，虽然收入增加达到47.2亿，但是却净亏15.56亿元，仔细分析，发现影响科龙当年出现巨额亏损的主要原因之一是计提资产减值准备高达6亿多，随后在2002年为了“调增”利润，科龙转回之前计提的各项准备，影响当年的利润3亿多，正是由于这种不正当的“调整”，科龙在2002、2003年才实现“盈利”，但是这种“盈利”却只是通过其玩弄数字游戏得来的。
通过这个案例，不难发现上市公司利用减值损失的计提与转回，调节利润，进行盈余管理，而2006年新准则的颁布在一定程度上堵塞了企业利用减值损失进行盈余管理的通道，更加真实地反映了企业的经营状况，加强了对市场的调整与规范。但是面临复杂多变的市场，新准则在实施时还是存在许多可操作性不强的问题，
四、我国资产减值政策完善和发展的对策
（一）不断完善我国资产减值准则
资产减值准则符合企业会计信息质量谨慎性的要求，即不高估资产，使企业能够了解资产的当前信息，而随着市场经济的发展和不确定性因素增加，企业面临的资产减值风险也越来越大。因此急需更加完善的准则对市场的变化进行规范，准则应当就模棱两可的规定做更加详尽的描述，完善技术层面的相关规定，根据各方面专业的信息，提高准则的可操作性，降低实际应用中的难度。
（二）加强外部环境建设
健全和促进外部信息的发展是企业良性实施减值准则的重要条件。目前，由于我国资本市场的发展尚处于初级阶段，因此，资产市场信息以及价格市场信息缺乏透明度和完善性，无法满足资产在市场中的交易需要具有客观公正性的交易数据的需求。尤其2015年财政部对公允价值的定义做了新的修订，更加强调资产在市场中的交易价格，对公开交易信息的需求日益强烈。因此国家应当加强各行各业市场价格体系的建设，完善报价系统，为企业在获取资产的可收回金额时，提供可靠的信息来源以及公开、公平的参照标准。而且随着网络时代的飞速发展，应当有效利用网络的公开性、及时性，定期提供资产的市场信息，使企业在计量资产减值时，能够获得接近于市场的价值，为资产的公允价值提供客观公正的依据，减小企业在计量减值损失时的人为主观性。
（三）完善上市公司的治理结构
目前，由于我国大多数企业以会计指标即利润指标作为考核评价指标，同时对于上市公司在增股、配股时的资格条件，我国就利润率和净资产收益率做了比较严格的规定，即若连续两年经营亏损，就要面对ST的危险，若连续三年经营持续亏损则可能要退市。企业在这种条件下可能会为了规避风险，调整减值，操纵利润，因此，对于企业来说完善相关法律法规，加快指标体系的建设是非常有必要的。同时，对企业的考核评价指标也要做进一步的改进，不仅仅要考察企业的利润率，还要考察企业的持续经营能力、现金流量的状况等。以此降低企业利用会计选择的空间操纵利润的外在制度动机，加强对上市公司盈余管理的监查和管理。
（四）加强对上市公司盈余管理的监督
近几年，上市公司出现了一个很不好的现象，即“一股独大”，指的是控股大股东利用其权利进行关联交易，拖垮其资产，最终损害小股东的利益，因此要加强各机构之间的制约作用，改变集权与大股东，独立小股东的现象，健全公司的治理结构。除此外，加强公司的内部控制也是非常重要的，明确各岗位的职责，做到权责清晰，控制企业内部流程的恶意操作，从内部抑制盈余管理，提高企业依法运作的自律性。
（五）提高会计人员素质
根据上述对资产减值的介绍，可以了解到企业在对资产进行确认、计量以及披露时需要根据相关数据做大量的人为估计，这一过程比较复杂，而且也相对抽象，不便于理解。如果经验缺乏，实际操作起来会相当困难。所以会计人员不仅要加强实时学习，还要强化实际训练，认识到资产减值的精髓部分，能够做到在实务中熟练运用。
五、结论
综上所述，可以看出由于我国各方面条件的不完善，资产减值会计的实施在实务中遇到很多的困难，这对我们来说既是挑战也是机遇。实际上，随着现代经济的发展，传统的"算账"会计早已不适用，在其基础上更加强调管理会计对企业经营的指导性，可以看出会计在市场经济参与中的重要性逐步提高，而资产减值则是现代会计中非常重要的一部分。之所以计提资产减值是为了消除资产长期积累的虚增泡沫，使资产能够真实反映其价值，为企业做出决策提供可靠的信息来源，他对于投资者以及其他外部利益相关者在面对市场环境的风险时获取资产可靠、相关的信息做出正确的决策是至关重要的。
纵观国外资产减值会计的发展，也是从面临种种困难到逐步完善，一步步发展起来的，对资产减值会计不断做出调整，增强会计信息的准确性。因此，虽然我国资产减值会计起步较晚又问题不断，但对于其未来的发展还是要保持乐观的态度，对于出现的问题大可多借鉴国外资产减值会计的发展历程，并结合我国经济发展的环境与现状，不断完善资产减值会计，保持与国际会计准则相协调的发展方向，对于提高我国企业会计信息在国际经济环境中的可比性，降低企业融资成本，具有重大的意义。
参考文献
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[2]黄研.资产减值会计问题研究[D].吉林：吉林财经大学信息经济学院.2012.
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[5]Derarca Dennis，ACA;Accountancy Ireland;Dec2008，Vol.40Issue 6，p26-28.
【关键词】 固定资产减值；新准则；纺织行业；无梭织机
从2000年年底财政部颁布新的《企业会计制度》以来，资产减值会计问题一直是社会各界广泛关注的热点。就我国而言，对资产减值的研究与运用到目前为止已历经四个阶段：自1998年开始，在《股份有限公司会计制度》中要求境外上市公司、香港上市公司、在境外发行外资股的公司计提“四项准备”；1999年出台的《股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定》，将四项减值准备的使用范围扩大到所有股份有限公司；从2001年起在股份有限公司范围内执行的《企业会计制度》中, 把“四项准备”扩大到“八项准备”； 2006年2月，为了避免一些企业操纵损益，提高会计信息的质量，颁布的新《会计准则8号——资产减值》规定，大部分长期资产已计提的减值准备不允许转回。
新准则实施后至今已一年多，虽然对于如何判断减值和确定资产减值损失，新会计准则已有比较明确的规定，但在实务中如何运用仍然是值得探讨的问题。本文通过对纺织类企业的调研，着重探讨纺织机械资产减值的有关会计问题。
一、 固定资产减值会计运用中的问题分析
（一）利用资产减值进行“合理滥用”
减值准备需要主观判断的地方很多，这就给上市公司留下了太大的选择权，使得很多上市公司在决定计提与否以及计提比例高低时随意性很强。为了防止公司利用资产减值来操纵利润，新会计准则就明确禁止长期资产减值的期后转回，但其也存在不少问题：1.如果减值恢复时不转回已计提的减值准备，将无法反映资产的真实状况；2.资产变现时，其存有的减值准备必须同时转回，抵减当期成本。因此，合理的计提显得格外重要。另外，有些企业确实按规定合理计提了减值准备，但却私下挪用了这笔款项另做他用。尤其是固定资产的减值准备，往往挂账时间很长，被动用更是屡见不鲜。
（二）会计和税法上的不一致
按新会计准则来计提资产的减值准备，在会计上没有什么问题，但是在税法上总会引起冲突。在实务中，税务机关往往不认可资产减值准备，在税法调整时依然会调回那部分资产减值准备。这样一来，有的企业由于税法上的不认可，干脆就不计提资产减值准备，尤其是固定资产减值准备，很多企业都不予重视。
（三）可收回金额确定依据不明
我国目前资产信息、价格市场机制尚不健全,使资产减值准备的计提缺乏依据。而且，固定资产入账后,由于技术更新、市价下跌等原因,会发生价值贬损,对其确认和计量远远超出会计人员的专业能力,需要多个部门协同认定,甚至需要企业外部的专业评估机构参与才能认定。这项工作不仅难度较大,而且往往滞后于会计信息披露时间。另外，确认资产减值损失时,可收回金额的计算需要选择折现率,而折现率是一个十分不稳定的因素。新会计准则中没有说明如何取得折现率,这在很大程度上需要管理人员和会计人员的职业判断,从而使资产可收回金额的计量缺乏可靠性。在确定折现率时，如何反映资产特定的风险，也带有很大的主观性。
二、固定资产减值确认与计量相关问题的分析——基于纺织行业
（一）案例的基本数据
纺织机械作为固定资产，在纺织类企业资产比例中占有极高的份额。在纺织机械中，又可以分为纺织设备、印染设备、针织设备和刺绣设备等，而纺织设备又分有梭织机和无梭织机两种，其中的无梭织机又可分为剑杆织机、喷气织机、喷水织机等。
S镇位于富饶的沪宁杭三角中心，纺织工业是S镇传统支柱产业之一，已有一千多年的发展历史。全镇共有无梭织机13万台左右，其中剑杆织机5 000台，喷气织机1万台，其余为喷水织机，另外还有极小一部分有梭织机。喷气织机适宜细支织物，剑杆适宜中、粗支织物，喷水适宜长丝类织物。喷气织机由于其技术先进，现全部为进口，每台约合人民币25～30万元。剑杆织机也全部为进口，每台约合人民币35万元。喷水织机的生产技术在国内已比较成熟，所以大部分为国产，价格在3～4万元，部分进口的价格也相对比较便宜，大概在8万元左右。
（二）纺织行业固定资产减值迹象的判断
1.资产市价的变化。
S镇现有的进口设备引进数量比较集中的主要是日本津田驹（Tsudakoma）公司、日本丰田（Toyota）公司、比利时必佳乐（Picanol）三家公司的产品（喷气、喷水织机）；也引进了部分意大利舒美特（Somet）公司等公司的产品。表1、表2为2005-2007年连续3年年末汇率的数值。
如表可见，同样的设备，在2005、2006、2007年的价格单就汇率的影响就有明显的区别，假设设备均为2005年购买。具体如表3、表4所示。（单位：万元人民币，下同）
可见，人民币对欧元相对贬值，所以机器设备单就汇率来看没有贬值，而人民币对日元相对升值，同样的设备在汇率因素下逐年贬值。
2.企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场的变化。
剑杆和喷气两种织机是我国无梭织机应用的主导织机，前者品种适应能力强，但后者产量高。有资料显示，国产中高档无梭织机已在逐步替代进口织机。随着关税政策的变化，国产中高档无梭织机逐步成为主流。但应该看到，目前S镇所使用的国产无梭织机大部分还是各类喷水织机和简易型剑杆织机，行业技术进步急需的高档机电一体化的剑杆和喷气织机比较少。根据行业“十一五”发展规划，现有的大部分喷水织机和小部分机型陈旧的剑杆织机将面临更新换代，其减值准备更应受到关注。
3.市场利率或者其他市场投资报酬率的变化。
近年来，市场利率呈现不断走高的趋势，从2005年12月到2007年12月市场利率几乎每年递增1％。在这样的市场环境下，企业的未来现金流量势必会受影响。从长远来看，这种情况还将持续一段时间。在这样从紧的货币政策和货币不断升值的时下情况来看，适当的为机器设备计提相应的减值准备也是不可回避的。像喷气织机生产出来的产品大部分是出口海外的，受到市场利率和汇率的双重影响，而且喷气织机和剑杆织机的更新较快，那么市场利率对这部分产品的影响会适当大些。市场利率的提高，影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。
4.有证据表明，资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。
喷水织机特点是高速、低投入，适应疏水性织物，因其产品有一定局限性，且产品市场周期波动性较大，在我国，只要有关部门能对其工艺衍生物的环保问题切实重视和有所要求，喷水织机使用定会受到极大限制。我国现在越来越重视环保，喷水织机在使用过程中会产生很多污水，且其能耗较高，加之最近太湖流域的污染问题日益严重，这类机型日益不受市场欢迎，市场对其使用会有合理的定位。鉴于我国还处于发展中国家，地区间经济实力和消费能力差异还是很大，中低档合纤类织物有其一定的使用市场，该类织机尚可用于生产其他诸如服装辅料和价廉的消耗类织物等，沿海地区也已有把二手喷水织机作为设备投资移向内地和他国生产的现象。
（三）纺织行业固定资产减值计量的探讨
新准则的颁布，为我们提供了很多计量依据。笔者结合目前纺织机械的宏观状况，对S镇现有的无梭织机进行减值测试，根据结果计提合理的减值准备。
据了解，S镇对所有的无梭织机都采用与税法要求相一致的折旧方法，即采用寿命为10年，残值率为5％。表5为2005－2007年各型号无梭织机的账面价值。
参考无梭织机活跃市场的价格，这些机器设备2005－2007年市场公允价值减去处置费用后的净额大致情况如表6所示。
根据对现阶段无梭织机宏观的分析，笔者依据这些机器设备近年来的利润情况，结合近三年市场利率（2005年为5％，2006年为6％，2007年为7％），确定设备的未来现金流量现值。
对于喷气织机，市场行情较好，适应性较广，从2005－2007年对其拟定的现金流量为每年10万元，考虑到科技的发展和品种的更新及市场的景气程度，从2008－2010年拟定的现金流量为每年7万元。使用寿命剩余的4年由于机器的损耗而效率下降及和上面相同的原因将其现金流量定位每年4万元。
对于剑杆织机，鉴于其主流地位和近些年的表现，其未来十年的现金流量情况分别是：11万、11万、10万、10万、8万、8万、6万、6万、4万、4万。
对于喷水织机，这个机型将淡出市场，尽管目前还能有比较好的产出，但是其在生产过程产生的污染问题而带来的高昂治污费及其自身可出产产品品种的局限性，必将导致其先进流量在2、3年后出现较大缩水。因此其从2005年起未来十年现金流量为1万、1万、0.9万、0.9万、0.8万、0.6万、0.4万、0.2万、0.1万、0.05万。
表7为2005-2007年各机型的未来现金流量的现值情况。
结合表5、6、7可以看到，喷气织机和剑杆织机其良好的市场前景导致其价值并没有显现出减值，但是从长远的宏观分析来看，其在未来的减值会越来越明显。对于喷水织机来说，不论从其公允价值减去处置费用后的净值还是未来现金流量的现值来看，都处于需要计提减值准备的状态。根据孰高的原则，依据公允价值减去处置费用后的净值2005年应为每台喷水织机计提2.24万元的减值准备。按照前文提供的S镇喷水织机台数来算，喷水织机全部按进口的来计提固定资产减值准备的话，2005年应计提25.76万元。尽管绝对数额并不是很高，但相对比例是比较高的。从会计意义上来说，这部分资金已经不应该再计入账面价值了，已经不是固定资产真正价值的体现。对于决策者来说，现有的账面价值已经不再具备相关性了。
通过本文的分析可以发现，提高会计信息质量是个系统工程，做好固定资产减值的计提也是一个不断改进的过程，不能仅仅依靠技术层面的不断变化来解决，也需要相关人员的认真实施，在不断的实物中一步步完善。
尽管新准则对此的规定比旧准则规范的更细密、更具体，很多以前不清楚的地方现在都加以详细的规范了，但是在实际运用的过程中依然有很多除准则外的因素需要考虑。其中，宏观的经济情况非常值得关注，这样能很好地帮助企业判断资产未来的走向。同时，诸如市场利率、汇率等变化细腻但是不可忽视的因素也是考虑的重点问题，不可小觑。在考虑资产减值准备的过程中并非一条规定就能解决问题，在实际运用中需要综合多方考虑方能做出判断。
【主要参考文献】
[1] 谢诗芬. 现值和公允价值会计：21世纪财务变革的重要前提[ J].财经理论与实践， 2005，（5）.
[2] 黄世忠. 资产减值准则差异比较及政策建议[ J].会计研究， 2005，（1）.
商誉问题是一个具有持续魅力的研究论题 (杜兴强, 2011) 。迄今为止, 商誉的定义存在多个典型观点, 导致商誉的后续计量也颇有争议。商誉如何进行后续确认, 长期以来主要存在四种不同的典型观点:直接冲销法、系统摊销法、永久保留法和定期计提减值准备 (杜兴强, 2011) 。许家林 (2006) 也提出了“商誉的减值究竟应当以什么标准和什么方式计提?标准如何?如何计量?企业合并确认后因意外事件的突然减值如何摊销处理为宜?”等关于商誉后续计量的研究问题。学者们对商誉后续计量的思考反映了商誉减值理论研究的复杂性。事实上, 在商誉后续计量的会计实践中, 由于商誉的特殊性, 过程更加繁琐。我国2006年颁布的新会计准则中明确商誉后续计量采取定期减值测试, 但须与相关的资产组或资产组组合一起进行减值测试及确认, 并给出了具体操作程序, 但是这种减值测试程序出现了令人疑惑的现象。财政部会计资格评价中心所著《中级会计实务》中关于商誉减值的会计处理过程, 在中国注册会计师协会编著的《会计》考试教材中第八章资产减值中却没有体现。这种会计权威教材在同一业务上的不同解释值得重视。另外, MBA有关教学中对商誉减值的会计处理过程也不同于我国会计准则的相关规定。总之, 这种在商誉减值会计处理过程中描述不一致的情况很值得分析。关注到这些现象, 引发了笔者对商誉减值会计处理的疑问: (1) 关于商誉减值计提是否存在一种顺序, 即归属少数股东的商誉要首先抵减? (2) 关于与商誉相关的可辨认资产组或资产组合减值计提, 扣除商誉后, 可辨认资产组发生的减值是全部由控股股东确认为当期减值损失还是按所占股权比例对应计提减值损失?笔者从研究商誉资产的发展历程、减值准则的发展历程及商誉减值的原则要求理论上做一说明。然后通过案例假设逐层分析我国会计准则相关规定中商誉减值处理体现出的特点, 最后对其处理方法做一评析, 其目的是希望笔者的研究对商誉问题研究及减值准则的完善、发展有所裨益。
二、商誉减值会计处理理论回顾
(一) 商誉会计的发展
商誉会计的研究由来已久且成果尚多, 我国著名会计学着杨汝梅在其博士论文《商誉及其他无形资产》 (又译为《无形资产论》) 中对商誉这一特殊资产首先做了全面深人地分析与研究。以《无形资产论》研究成果为基础, W·A·佩顿和A·C·利特尔顿 (1940) 对商誉确认成本、资本化和摊销方法等问题表达了他们的学术观点, 埃尔登·S·亨德里克森 (1965) 从量化角度为如何确定商誉价值奠定了基础;美国会计学会 (1966) 认为商誉计量除历史成本之外, 对于因企业收购行为而入账的商誉未摊销部分可以按一般物价指数进行调整;基索和卫根特则研究了商誉的性质, 将进一步继承和丰富了商誉会计的研究 (许家林, 1997) 。
商誉会计研究理论成果也体现在现代会计准则中。美国会计界最早开始研究商誉问题, 最初由会计程序委员会并先后发布了“第24号会计研究公报”、“第43号会计研究公报”对商誉的初始计量、后续摊销做了规范。后来, 美国财务会计准则委员会发布《SFAS141———企业合并》中, 就购买法下商誉价值的确认标准、所购商誉和其他无形资产的会计处理和商誉在财务报告中的披露等问题又做了明确规定;国际会计准则委员发布《IAS37———资产减值》、《IAS38———无形资产》、《IAS22———企业合并》对商誉减值的确认与分摊、自创商誉的确认、购买时和购买后形成的商誉或负商誉以及对合并商誉及负商誉的确认与披露问题进行了规范;我国有关商誉会计的理论研究成果, 主要是体现在1993年7月1日实施的《企业会计准则》、2001年发布的相关具体准则与会计制度, 以及2006年2月15日修订或者新发布的相关会计准则中。
(二) 我国减值会计的发展
减值准则的发展主要是基于“会计信息满足稳健性原则”的要求, 我国的减值会计的应用范围逐渐扩大, 体现了循序渐进的过程。1992年我国的“两则”“两制”首次提出应收账款应计提坏账准备, 1998年《股份公司会计制度》扩大了资产减值的确认范围, 2000年《企业会计制度》则进一步扩大了需要减值的资产会计科目, 但是关于资产的减值允许在特定情况下予以转回, 这给了部分企业操作利润的空间。2006年颁布了《企业会计准则第8号———资产减值》实现将了资产减值的范围扩大到所有的资产, 并对资产减值进一步进行规范。比如, 增加了可收回金额确定的可操作性、资产减值损失今后会计期间不得转回、商誉和寿命不确定的无形资产后续计量采用定期减值测试等。
总的来说, 减值会计的发展使企业在资产减值问题的处理上确实更加科学、稳健, 也从制度上减少企业利用减值准备进行利润操纵的行为。但如何更加完善资产减值的处理问题, 将是一个长期的过程 (陈炯, 2008) 。
(三) 我国关于商誉减值的最新会计处理
2006年发布的相关企业具体会计准则就企业合并中的商誉确认、摊销、减值和信息披露及对商誉减值的测试时间、分摊对象和分摊标准等也做了相应要求。具体来说, 要求对商誉应至少每年进行一次减值测试, 且必须结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。如与商誉相关的资产组或资产组组合存在减值迹象, 应按照以下步骤处理:首先, 对不包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试, 计算其可收回金额, 并与相关的账面价值比较, 确认相应的减值损失。其次, 再对包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试, 比较其账面价值与可收回金额, 如果可收回金额低于其账面价值 (其中的账面价值包含总部资产和商誉的分摊金额) , 应确认相应的减值损失。减值损失应先抵减分摊至资产组或资产组组合中的商誉的账面价值, 再根据资产组或资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重, 按比例抵减其他各项资产的账面价值。以上各项资产账面价值的抵减, 应当作为各单项资产 (包含商誉) 的减值损失处理, 计入当期损益。抵减后的各项资产的账面价值不得低于该资产公允价值减去处置费用后的净额、该资产预计未来现金流量现值和零三者之中的最高者。抵减后仍未能分摊的减值损失, 应按相关资产组或资产组组合中其他各项资产的账面价值所占的比重再进行分摊。
三、商誉减值会计处理案例
[例1]2012年8月31日, 甲企业以1200万元价格收购乙企业60%股份, 在收购日, 乙企业可辨认资产的公允价值为1000万元, 没有负债和或有负债。假定乙企业所有资产被认定为一个资产组, 该资产组包括生产线和存货, 其中生产线账面价值为600万元、存货账面价值为200万元。
因此, 甲企业购买日在其合并财务报表中确认商誉600 (1200-1000×60%) 万元, 少数股东权益400 (1000×40%) 万元。归属于少数股东的商誉400[ (1200/60%-1000) ×40%]万元, 乙企业可辨认净资产账面价值1000万元。
这里首先界定几个相关概念:完全商誉、包含商誉的资产组账面价值、合并报表中包含商誉的资产组账面价值、应确认商誉减值、应确认可辨认资产组减值及应确认包含商誉的资产组减值等。根据我国会计准则, 上述取值计算公式分别为,
完全商誉=归属于控股股东商誉+归属于少数股东商誉;
包含商誉的资产组账面价值=可辨认资产组或资产组组合期末账面价值+完全商誉 (其中可辨认资产组或资产组组合期末账面价值指以购买日公允价值持续计算的账面价值) ;
合并报表中包含商誉的资产组账面价值=可辨认资产组或资产组组合账面价值+归属于控股股东商誉;
应确认商誉减值=包含商誉的资产组账面价值———可辨认资产组或资产组组合可收回金额———归属于少数股东商誉。条件是包含商誉的资产组账面价值≥ (可辨认资产组或资产组组合可收回金额+归属于少数股东商誉) , 否则应确认商誉减值记为零;
应确认可辨认资产组减值=包含商誉的资产组账面价值———可辨认资产组或资产组组合可收回金额———完全商誉。条件是包含商誉的资产组账面价值≥ (可辨认资产组或资产组组合可收回金额+完全商誉) , 否则可辨认资产组减值金额记为零;
应确认包含商誉的资产组减值=应确认可辨认资产组减值+应确认商誉减值。
采取递进设置案例假设以图展现我国商誉会计处理方法。
依据案例 (1) , 简单计算起见, 如果2012年年末合并报表中乙企业可辨认净资产的账面价值为900万元, 则2012年末包括商誉的资产组账面价值为1900[900+ (600+400) ]万元, 合并报表中包含商誉的资产组账面价值为1500 (900+600) 万元。甲企业编制合并报表时须进行商誉减值测试。
假设一、2012年末乙企业整体作为一个资产组, 其可收回金额为2000万元, 试确认商誉减值损失;
根据我国会计准则, 首先, 考虑不包括商誉的资产组减值测试
不包括商誉的资产组账面价值为900万元, 资产组的可收回金额为2000万元, 说明不包括商誉的资产组没有发生减值。考虑包括商誉的资产组减值测试,
资产组的可收回金额为2000万元, 大于包括商誉的资产组账面价值, 说明包括商誉的资产组没有发生减值。则应确认商誉减值记为零, 应确认可辨认资产组减值记为零。
假设二、2012年末乙企业整体作为一个资产组, 其可收回金额为1600万元, 试确认商誉减值损失;
程序如上, 首先考虑进行不包括商誉的资产组减值测试, 不包括商誉的资产组账面价值为900万元, 资产组的可收回金额为1600万元, 说明不包括商誉的资产组没有发生减值。考虑包括商誉的资产组减值测试, 包括商誉的资产组账面价值为1900万元, 而包括商誉的资产可收回金额为1600万元, 说明包括商誉的资产组发生了减值。
这里应仔细进行包含商誉的资产组减值分析:根据我国会计准则, 包括商誉的资产组或资产组组合发生减值应首先抵减商誉, 以使期末合并报表中包括商誉的资产组的账面价值减值计提后等于可收回金额, 但是合并报表包含商誉的可辨认资产组账面价值为1500 (900+600) 万元, 因为合并报表中包括商誉的可辨认资产组账面价值<可辨认资产组可收回金额, 所以合并报表中应确认商誉减值记为零, 可辨认资产组减值也为零。
假设三、2012年末乙企业整体作为一个资产组, 其可收回金额为1200万元, 试确认商誉减值损失;
程序不变, 简单起见直接比较相关数据并进行减值判断, 不包括商誉的资产组账面价值 (900万元) <资产组可收回金额 (1200万元) , 则不包括商誉的资产组没有发生减值。包括商誉的资产组账面价值 (1900万元) <资产组可收回金额 (1200万元) , 说明包括商誉的资产组发生了减值, 依据假设2中的包含商誉的资产组减值分析, 合并报表中确认的可辨认资产组账面价值及商誉之和 (1500万元) >资产组可收回金额 (1200万元) , 因此合并报表中应确认商誉减值300 (1500-1200) 万元, 可辨认资产组减值金额仍记为零。
假设四、2012年末乙企业整体作为一个资产组, 其可收回金额为700万元, 试确认商誉减值损失;
减值判断过程如下, 不包括商誉的资产组账面价值 (900万元) >资产组可收回金额 (700万元) , 则不包括商誉的资产组已发生减值。根据我国会计准则, 合并报表中归属于控股股东的商誉的账面价值 (600万元) 应全部冲减, 可辨认资产组应确认200 (900--700) 万元的减值损失, 这200万元减值应当按照可辨认资产组中各项资产的账面价值所占比重进行分摊, 为突出研究重点, 该减值分摊过程略过。总的来看, 合并报表中应确认商誉减值为600万元, 可辨认资产组减值为200万元。
假设五、2012年末乙企业整体作为一个资产组, 其可收回金额为零, 试确认商誉减值损失;
该过程就变得非常简单, 归属于控股股东的商誉及可辨认资产组的账面价值全部冲减, 则合并报表中应确认商誉减值600万元, 可辨认资产组减值为900万元。
四、商誉减值会计处理分析
(一) 商誉减值过程体现了一种顺序观
商誉减值过程顺序观表现在两个方面, 首先是, 在包含商誉的资产组确认减值损失时优先冲减商誉部分, 这个顺序在资产减值准则中有清晰体现;其次是, 在冲减商誉中优先冲减归属于少数股东的商誉, 案例分析充分展示了这种顺序, 也不同于《中级会计实务》中描述的商誉减值会计处理过程, 我国资产减值具体会计准则也未就此顺序作出明确说明。
(二) 商誉减值过程体现的顺序观主要基于现实需要
商誉减值具体会计处理过程需遵守2006年2月新颁布的《企业会计准则第8号——资产减值》中关于资产减值的具体会计准则如果发生的商誉减值在可归属于控股股东和少数股东之间按比例进行分摊, 则确认商誉减值损失后会出现合并报表中包含商誉的资产组账面价值小于该资产组可收回金额, 造成不符合减值准则要求的情况。惟有优先冲减归属于少数股东的商誉才能做到与资产减值具体会计准则要求一致, 只有当发生的资产组减值损失大于全部商誉时才能说在合并报表中按比例分摊确认商誉减值。
(三) 商誉减值过程体现的顺序观其合理、一致性颇受质疑
从理论上来说, 商誉减值过程中的顺序观不具合理性。商誉的内涵是个有争议的问题, 目前在企业财务报表上加以确认和报告的是外购商誉, 其范围最为广泛, 包括除了应确认的商誉之外, 还包括部分不能够确认为商誉的内容 (杜兴强等, 2011) 。对商誉内涵的争议, 直接导致了商誉确认和计量方面的争议 (杜兴强等, 2011) 。商誉减值过程体现的顺序观产生的主要原因就是我国商誉后续计量采用定期减值测试。这种将商誉减值与其他资产减值结合在一起处理方式必然带来弊端 (李卫斌, 2011) 。如果商誉后续计量采用逐期摊销的方法, 则可独立于其他资产进行后续计量, 避免此种情况出现。事实上, 学术界迄今仍未就商誉“定期减值测试”或“逐期摊销”的理论基础达成一致, 且认为定期减值测试并不比逐期摊销理论上更合理 (杜兴强等, 2011) 。
从实践中来看, 商誉减值过程中的顺序观不具一致性。这种不具一致性主要体现在商誉减值中首先抵减归属于少数股东的商誉, 但是在与商誉相关的可辨认资产组减值中却没有考虑这种顺序。同样, 当商誉全额计提减值损失时在控股股东与少数股东间按比例分摊, 但是与商誉相关的可辨认资产组发生的减值损失却全部由控股股东承担。笔者不仅产生疑问:商誉资产和其他资产在发生减值损失时采用不一致会计处理方法基于什么科学依据?
(四) 对商誉减值过程体现的顺序观的一种修正会计处理建议
尽管商誉后续计量中定期减值测试不一定比商誉逐期摊销更合理, 但是会计准则具有一定的经济后果, 会计准则背后隐藏着利益集团围绕会计准则的游说和博弈 (杜兴强等, 2011) 。考虑到国际趋同, IASB对商誉的会计处理采纳了和FASB的SFAC No.141一致的规定 (杜兴强等, 2011) 。国际趋同背景下, 我国会计准则也规定商誉后续计量采用定期测试方法, 摒弃这种方法不太可能, 但是, 对基于商誉定期减值测试的顺序观却有修正空间。
笔者认为, 商誉在减值确认过程中分别归属于少数股东和控股股东的商誉不应该有抵减顺序之分, 商誉及相关可辨认资产减值会计处理方法也应该体现一致性。因此建议合并资产负债表中商誉下级明细项目分别列示归属于控股股东商誉和归属于少数股东商誉, 归属于少数股东的商誉也同时反映在少数股东权益项目中。商誉减值发生时, 归属于控股股东部分的商誉减值计入到资产减值损失, 归属于少数股东部分的商誉减值损失则计入到少数股东损益项目中, 真正实现按比例分摊商誉的减值;合并报表中可辨认资产组中确认减值份额中, 把归属于少数股东减值部分计入到合并利润表中少数股东损益报表项目中, 从而实现在可辨认资产组中各单项资产减值准备按比例在归属于控股股东和少数股东间分配。
如果仅商誉发生减值损失, 以案例分析中假设2情况为例, 2012年末包含商誉的资产组发生减值300万元, 按比例在归属于控股股东和少数股东间分摊, 依据修正会计处理建议, 减值分录为:
如果可辨认资产组也发生减值损失, 以案例分析中假设4情况为例, 2012年末包含商誉的资产组发生减值1200万元, 其中商誉减值1000万元、可辨认资产组减值200万元, 可辨认资产组中生产线账面价值600万元、存货账面价值200万元。按比例在归属于控股股东和少数股东间分摊商誉和可辨认资产减值损失。
商誉减值分录
可辨认资产值分录
笔者认为, 这种对商誉减值过程中顺序观的修正会计处理既满足了减值准则要求, 又保证了商誉和相关资产组减值会计处理方法的一致性, 对减值会计准则的完善具有积极的借鉴意义。
参考文献
[1]中国注册会计师协会:《会计》, 中国财政经济出版社2012年版。
[2]杜兴强、杜颖洁、周泽将:《商誉的内涵及其确认问题探讨》, 《会计研究》2011年第1期。
[3]许家林:《商誉会计研究的八十年:扫描与思考》, 《会计研究》2006年第8期。
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