普通合伙会计师事务所合伙人实质性评估办法（精选8篇）
法（试行）
发布时间：2011-12-06浏览次数：51
5第一条 为了促进注册会计师行业健康发展，加强对会计服务市场的准入管理，提高会计师事务所的执业质量和内部治理水平，根据《会计师事务所审批和监督暂行办法》（财部令第24号）、《财政部关于科学引导小型会计师事务所规范发展的暂行规定》（财会〔2010〕13号），制定本办法。
第二条 本办法适用于在我省行政区域内申请设立普通合伙会计师事务所合伙人的实质性评估。
跨省迁移至我省行政区域内会计师事务所合伙人（股东），会计师事务所变更新增合伙人（股东）的实质性评估参照本办法办理。
第三条 申请设立普通合伙会计师事务所的合伙人应当符合《会计师事务所审批和监督暂行办法》第九条和《财政部关于科学引导小型会计师事务所规范发展的暂行规定》
第三条规定，并应按照本办法的规定通过实质性评估。
合伙人（股东）未通过实质性评估的，不得申请设立普通合伙会计师事务所或新增成为会计师事务所合伙人（股东）。
第四条 实质性评估由专家评估委员会具体实施。专家评估委员会成员由行政管理部门及行业协会负责人、业内资深注册会计师、实务界专家、院校学者等人员组成。专家评估委员会通过书面审查、笔答评估、面谈评估等环节，对合伙人进行实质性评估。
书面审查、笔答评估、面谈评估满分均为100分，在实质性审查中所占的权重分别30%、30%、40%。实质性评估的最终得分以100分计，根据书面审查、笔答评估、面谈评估等各环节所占权重，综合计算得出。实质性评估结果60分以上的合伙人（股东）通过实质性评估，不满60分为未通过实质性评估。合伙人（股东）实质性评估未获通过的，一年内不得再次提交实质性评估申请。
第五条 合伙人（股东）实质性评估每季度进行一次，按以下程序办理：
（一）受理报名。每季度第一个月15日前，申请设立普通合伙会计师事务所的合伙人（以下简称申请人），本人携带相关资料向省级财政部门提交报名申请。
（二）书面审查。省级财政部门按规定条件，对申请人提交的申请资料进行审查，核对有关复印件与原件是否相符；对申请资料不齐全的，告知申请人予以补正。
（三）笔答评估。通过书面审查的合伙人，参加合伙人人笔答评估。笔答评估的主要内容为注册会计师职业道德守
则、注册会计师执业准则、会计准则制度、内部控制规范以及注册会计师行业管理相关法律法规等，涉及会计师事务所合伙人履职应具备的基本知识。笔答评估时间150分钟，采取开卷形式。
（四）面谈评估。由专家评估委员会专家对申请人履职能力、专业素养、风险意识、逻辑思维、管理理念、设立真实性等方面抽题提问和随机发问，专家评估委员会专家评价打分。
（五）告知考察结果。综合计算得出申请人最终实质性评估结果，并于面谈评估结束后10个工作日内告知申请人。
实质性评估结果，一年内有效。
第六条 省财政厅提前一周通知申请人笔答评估及面谈评估时间、地点，申请人参加笔答评估、面谈评估应当携带有效身份证件。
第七条 申请成为普通合伙会计师事务所合伙人，报名参加实质性评估的，应当向省级财政部门提交下列书面资料：
（一）经省级财政监督检查机构和省级注册会计师协会审查签署意见的会计师事务所合伙人（股东）审计业务证明（附表1），并附最近连续五年审计报告证明材料复印件（每年度各一份）；
（二）近5年主要工作业绩（字数不少于3000字）；
（三）申请人执业履历中，2名以上共同签署报告（提供报告）的原会计师事务所合伙人（股东，以下简称推荐人）的推荐信。推荐信应对申请人的专业素质、风险意识、职业道德、团队协作能力等方面作出评价；
（四）拟设立会计师事务所书面合伙协议；
（五）申请设立会计师事务所合伙人（股东）审查自评表（附表2）；
（六）注册会计师证书（包括所有记录页）、身份证、学历、学位、职称、其他执业资格非执业会员等证书复印件。
上述资料一式三份，按以上顺序装订成册，并打印资料目录。申请人提交资料时，除本办法中注明是复印件的外，均应为原件。复印件均应提供原件核对。
拟新增担任现会计师事务所合伙人（股东）的申请人无须提供
（四），但须提供会计师事务所出具的拟吸收申请人担任合伙人（股东）的函。
申请人应当对申请材料的真实性负责，推荐人对推荐信内容的真实性负责。
第八条 申请人提供虚假材料或采取欺骗、贿赂等不正当手段通过实质性评估的，撤回实质性评估，一年内不得再次申请。
第九条 专家评估委员会专家与申请人有利害关系需要回避的，应当提出回避；申请人认为专家评估委员会专家与
其存在利害关系需回避的，可以申请回避。除因利害关系需要回避的情形以外，申请人不得以其他理由要求专家评估委员会专家回避。
第十条 专家评估委员会成员及工作人员在实施实质性评估过程中，滥用职权，玩忽职守，徇私舞弊或者违反保密规定的，依法予以行政处分。
第十一条 专家评估委员会专家应当独立客观公正，遵守实质性评估中相关纪律规定。
《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》的发布, 标志着我国大、中型会计师事务所将逐步转制为特殊普通合伙会计师事务所。我国之所以力主推行特殊普通合伙会计师事务所, 除了该种形式有利于会计师事务所做大做强外, 还有其深层次的理论依据。主要表现为:
(一) 制度经济学的依据
制度经济学突出的特点是将研究经济问题的视角转移到市场之外, 注重非市场因素对经济发展的影响。它研究制度与经济行为和经济发展的相互影响, 尤其注重研究人与人之间的关系, 认为正是由于这种关系的改变推动了经济的发展。基于上述特点, 使得制度经济学成为会计师事务所组织模式变迁的理论基础。
国内外会计师事务所组织形式的发展印证了制度经济学家的思想。在早期, 会计师事务所采取个人独资或者合伙制, 承担无限责任, 这是自然选择的结果。主要原因:一是合伙制事务所要向外界传递对其执业质量负责、承担无限责任的的信号;二是合伙制事务所下合伙人承担无限责任, 使得合伙人不仅关心自身执业的质量, 也关注其他合伙人审计工作的质量, 即合伙制事务所更有利于发挥内部监督的作用。20世纪60年代中期以来, 随着经济环境的改变, 合伙制事务所承担的民事赔偿损失加重, “诉讼爆炸”威胁事务所和注册会计师行业的生存, 迫使美国注册会计师协会放弃公司化禁令, 在当时的审计环境下, 事务所采用公司制是最优的制度安排。采用公司制会计师事务所后, 由于注册会计师对事务所因审计失败导致的损失只承担有限责任, 使得审计质量有所下降, 导致事务所的损失更大, 为了行业和自身的发展及损失的最小化, 许多事务所都陆续采用有限责任合伙制, 这样可以兼顾事务所与客户的双方利益。
(二) 交易成本理论依据
科斯认为, 企业是人们为了节约交易费用而签订的一系列契约的集合体。交易成本存在于企业外部, 包括信息的搜寻、发布、讨价还价、谈判、签约、监督、合约执行和违约带来的一切成本。在普通合伙、有限责任、特殊普通合伙等三种不同组织形式的事务所中, 特殊普通合伙会计师事务所的交易成本居中, 即高于有限责任制的事务所, 但是低于普通合伙的会计师事务所。这是因为:首先, 从信息成本的角度来分析, 事务所的规模越大, 其提供审计服务的单位产品的交易成本就会降低。特殊普通合伙事务所的规模比普通合伙事务所规模大, 可以发挥规模经济的优势, 降低单位信息成本, 从而降低事务所的交易成本。其次, 可以从谈判和签约的角度来分析, 一般而言, 存在交易双方时, 买方处于信息劣势, 由于普通合伙事务所中各个合伙人之间是连带责任, 则选择合伙人时就需要特别谨慎, 需要搜集更多的信息, 签约时需要考虑事后违约的许多情况, 签约成本较高, 继而交易成本高。特殊普通合伙事务所做大做强的最快途径是兼并小型事务所, 在兼并的过程中, 由于签约时合伙人是承担有限责任, 并购公司对选择新合伙人的标准就会相对宽松些, 继而降低交易成本。由于特殊普通合伙事务所的交易成本相对较低, 所以特殊普通合伙事务所的效率相对于普通合伙的效率高。
(三) 利益相关者理论依据
利益相关者理论是指企业的经营管理者为综合平衡各个利益相关者的利益要求而进行的管理活动。与传统的股东至上主义相比较, 该理论认为任何一个公司的发展都离不开各利益相关者的投入或参与, 企业追求的是利益相关者的整体利益, 而不仅仅是某些主体的利益。
会计师事务所的利益相关者有股东、客户、债权人、政府等。首先, 特殊普通合伙会计师事务所权衡了股东与政府之间的利益, 特殊普通合伙事务所的股东只用缴纳个人所得税, 从而降低了事务所的成本;而有限责任会计师事务所的股东除了交纳企业所得税外, 还需交纳个人所得税。其次, 特殊普通合伙事务所权衡了债权人与股东之间的利益, 由于存在无限责任的合伙人以及事务所的注册资本使得债权人的风险降低;而有限责任会计师事务所的股东只以其对事务所的资产承担有限责任, 所以债权人的风险相对较高。最后, 会计师事务所组织形式的变迁离不开社会大众的参与。公司制度的模式, 使得事务所的执业质量有所降低, 客户的满意度降低, 在会计师事务所与社会大众的博弈过程中, 会计师事务所的组织形式逐渐演变成为特殊普通合伙制度。
二、特殊普通合伙会计师事务所的利弊分析
(一) 特殊普通合伙会计师事务所的优势
1. 特殊普通合伙制组织形式具有合伙制事务所的优点。
(1) 特殊普通合伙事务所中责任合伙人需要对审计失败承担无限责任, 有利于树立良好的外部形象。 (2) 相对于有限责任会计师事务所, 特殊普通合伙制事务所更加体现了事务所的“人合”性质, 有利于打造团结、合作的企业文化, 良好的企业文化是种软约束, 更是一种精神鼓舞, 有利于事务所的长期发展。 (3) 特殊普通合伙事务所有利于树立良好的企业形象。会计师事务所的声誉是事务所的生命线, 事务所一旦丧失了信誉, 恢复成本很高, 事务所都在努力维护其形象。
2. 特殊普通合伙制组织形式吸收了有限责任事务所的优点。
(1) 事务所的损失较小。有限责任制事务所保护无过错的合伙人, 可以防止因为个人的失误导致事务所遭受灭顶之灾。特殊普通合伙制, 只有存在执业失误的人才承担无限责任, 事务所损失相对小些。 (2) 税收层面的好处。有限责任会计师事务所属于公司形式, 因此合伙人要承担两种税, 即企业所得税和个人所得税。这样合伙人的税收负担就相对重些。特殊普通合伙制事务所属于合伙企业, 合伙人只需要交个人所得税。合伙人的经济负担相对小些。这样就给予会计师事务所更大的分配剩余收益的权利。
3. 特殊普通合伙制组织形式有利于审计行业的发展。
特殊普通合伙制度中存在承担无限责任与有限责任两种合伙人, 这种二元责任并存的制度约束着事务所的每个合伙人, 每个合伙人都会保持执业谨慎, 尽职尽责, 遵守执业守则, 进行自我风险控制。合伙人自己实现监督, 有利于保证执业质量。同时, 合伙人可以根据自己的意愿选择事务所的组织形式。有的合伙人属于风险偏好者, 倾向于选择合伙制的事务所。有的合伙人属于风险厌恶者, 偏好选择有限责任制事务所。特殊普通合伙制的事务所的风险居中。因此, 当这三种会计师事务所组织形式并存时, 合伙人就具备更大的选择空间, 有利于审计行业的发展。
4. 特殊普通合伙制组织形式有助于快速扩大事务所的规模。
Randolph A.Shockley (1981) 的实证研究证明, 在报表使用者看来, 事务所规模越大, 其丧失独立性的可能性就越小, 进而可以提高事务所的执业质量。因此, 监管机构极力推荐事务所扩大规模, 事务所为了增强自身的竞争力也在扩大规模。由于特殊普通合伙事务所中合伙人一般情况下承担的是有限责任, 只有在其审计失败时需要承担无限责任。因此, 选择准备入伙的合伙人的标准就放宽了, 容易快速扩大事务所规模。
(二) 特殊普通合伙事务所的不足
1. 加大了交易相对人的风险。
审计客户破产后, 由于一部分合伙人承担有限责任, 债权人索取赔偿的能力大打折扣, 债权人的风险增加。因此, 债权人逆向选择行为的结果是选择那些信誉好、规模大、有足够资金的事务所等, 这就需要债权人不断搜集信息, 无形中加大了债权人的成本, 债权人会推迟投资甚至不投资, 整体上不利于资源配置, 降低了经济效率。
2. 存在公司治理缺陷。
有限责任事务所是公司制的形式, 可以借鉴公司制企业建立相互制衡的公司治理结构, 公司存在监管部门, 若出现问题可以尽快解决, 尽量做到事前监督与事中监督。而在特殊普通合伙的事务所中, 合伙人既是治理层, 也是管理层, 同时也是执业人员, 多种角色合一, 合伙人不容易发现自身的执业失误, 不容易建立现代公司治理结构。
3. 增加了司法成本。
注册会计师的工作存在大量的职业判断, 加之审计的固有局限性以及公司的经营风险, 使得审计工作的风险很大, 投资者起诉会计师事务所的案件时有发生。由于事务所的二元责任, 承担无限责任的合伙人的不确定性, 需要执法人员判断错误的性质是属于重大过失还是欺诈等, 确定赔偿顺序, 不同的职业判断就会产生不同的法律责任, 无形中加大了司法成本。同时, 伴随着这种职业判断, 会产生一系列的问题, 例如如何更准确地划分事务所财产与个人财产, 如何准确地界定审计人员的重大过失等。
4. 利益冲突复杂化。
会计师事务所属于“人合”性质的组织, 人与人之间的关系更加复杂。不仅存在着事务所与客户之间的矛盾, 事务所股东与债权人之间的冲突, 合伙人之间的矛盾也很突出。为了降低合伙人自身的风险, 有的合伙人希望会计师事务所留下更多的利润, 保持事务所足够的资金, 有的合伙人希望分配更多的利润。由于各种性质的合伙人承担的责任不同, 分配财产权利容易引起争议。假如执业出现过失, 哪些合伙人承担第一赔偿责任, 如何进行赔偿, 这些矛盾的存在不利于合伙人之间的合作。
5. 变更事务所的组织形式将产生一系列问题。
会计师事务所的变更会涉及到税务部门、工商登记部门, 这些环节都会有许多问题。例如变更事务所组织形式过程中, 会计师事务所以前的债务将如何继承, 财产如何分配, 工商登记有什么限制条件, 设立程序, 设立后如何进行业绩考核, 如何进行监督, 入伙与退伙的条件, 如何补偿利益损失者, 如何顺利实现事务所的平稳过渡等都是需要解决的一些问题。
三、对完善特殊普通合伙会计师事务所的一些建议
(一) 增强债权人的安全感
特殊普通合伙会计师事务所的债权人的风险介于普通合伙制事务所和有限责任制事务所债权人的风险之间。因此, 债权人会更加谨慎的投资, 花费很大的成本去寻找优质的事务所, 以便降低自身的风险。基于上述缘故, 事务所必须树立信誉至上的良好形象, 同时, 事务所可以定期提取一定数量的资金, 类似于公司的偿债基金, 或者参加职业保险, 有利于事务所稳健性经营和增强事务所的整体偿债能力。
(二) 完善公司治理结构
特殊普通合伙事务所中的原始合伙人投资比例较大, 而新合伙人投资份额相对较小, 这样不利于新合伙人发表意见。为了建立相互制约的治理结构, 可以根据合伙人的业绩或声望, 增加新合伙人在事务所的表决权份额;也可以借鉴现代公司的治理理念, 只是采用的形式不同而已。比如, 公司治理中设立审计委员会等机构。
(三) 适度保留盈余
至于合伙人之间的冲突, 事务所可以根据自己的发展阶段决定保留利润的水平。若事务所处于发展的初期, 风险较大, 则事务所应该保留更多的利润, 降低事务所破产的风险。如果会计师事务所处于成熟阶段, 事务所的信誉强, 盈利状况良好, 则公司相对的可以分给合伙人更多的利润, 保留较少的盈余。再者, 由于合伙人之间的利益冲突复杂, 需要法律的逐渐完善, 从法律层面上确定赔偿顺序, 对审计实践中的问题进行细化, 降低合伙人之间的判断与争议。
(四) 借鉴律师事务所的改革经验
会计师事务所与律师事务所都属于中介组织, 人力资源都是最重要的资源。会计师事务所可以借鉴律师事务所的改制经验, 分析律师事务所如何解决组织模式的变迁、处理变革中的财产分割、进行工商登记、界定各个股东的权利与责任等问题。至于承接债务赔偿责任, 可以尝试下述做法:若事务所以前是合伙制事务所, 变革后的事务所股东对此项债务依然承担无限责任, 新增加的合伙人承担有限责任。
摘要：会计师事务所组织形式是影响审计质量的重要因素之一。本文首先从经济学的角度解释我国目前正在极力倡导特殊普通合伙会计师事务所的理论依据, 然后分析特殊普通合伙会计师事务所的利弊, 最后针对特殊普通合伙会计师事务所存在的问题尝试提出解决的对策。
关键词：普通合伙会计师事务所,有限责任会计师事务所,特殊普通合伙会计师事务所
参考文献
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关键词：会计师事务所;组织形式;特殊普通合伙制
中图分类号：F233 文献标识码：A
1.引言
自20世纪80年代我国注册会计师制度为顺应改革开放的要求恢复重建以来，我国会计师事务所先后经历了由“挂靠于政府和事业单位”到20世纪90年代末风靡全国的“脱钩改制”，再发展到当前以有限责任制作为会计师事务所的主流组织形式。
2006年我国注册会计师行业启动会计师事务所做大做强战略之后，与会计师事务所合并重组同时引起学者和公众关注的是国家财政部对会计师事务所组织形式转变的高度重视。继2010年财政部联合工商总局发布《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》之后，财政部于2011年印发《大中型会计师事务所转制为特殊普通合伙组织形式实施细则》，进一步推动大中型会计师事务所转制为特殊普通合伙组织形式。截至 2011 年底，国内 9 家大型会计师事务所已先后完成转制。其中，中瑞岳华、立信、国富浩华3 家会计师事务所在2010年完成转制;大华、大信、天职国际、信永中和、京都天华、天健 6 家会计师事务所在 2011 年完成转制。中审亚太会计师事务所2012年完成转制。与此同时，为使中外合作会计师事务所能够与我国本土会计师事务所在统一的法律框架和市场规则下公平竞争，财政部、工商总局等五部委于2012年5月联合发布了《中外合作会计师事务所本土化转制方案》，要求其组织形式由有限责任公司制改为特殊普通合伙制。截止2013年1月，四大会计师事务所均已完成改制工作。推动会计师事务所组织形式由有限责任制向特殊普通合伙制转变是突破我国会计师事务所做大做强瓶颈的一项重大制度创新。
2.特殊普通合伙制的推行是合伙人互相博弈的必然结果
特殊普通合伙制的推行是会计师事务所合伙人互相博弈的最佳结果。有限责任制公司制的诸多特点并不符合注册会计师的行业性质要求，而合伙企业的企业性质决定了各会计师事务所合伙人是一个利益共同体。但是，利益可以共享并不代表风险可以共担，从理性人的角度出发，没有合伙人愿意以自己的私人财产为他人的过错“埋单”。随着审计市场需求的扩大和竞争的加剧，以家族血缘关系、熟人朋友关系为信任基础的事务所扩张方式已无法维系。特殊普通合伙制的推行则使得以上矛盾问题解决，即在会计师事务所债务为非个人故意或重大过失造成的情况下，各合伙人共负责任、共担风险。而对于由于个别或某些执业合伙人的故意或重大过失行为造成的损失，则由过失人承担无限责任，其他合伙人以其在事务所中的资产额为限承担有限责任。因而，特殊普通合伙制的推行也体现了注册会计师行业的公平公正，奖惩得当。
3.特殊普通合伙制的推行有利于保证合伙人的执业质量
特殊普通合伙制下，注册会计师需要以其全部私人财产对个人的故意或重大过失行为承担民事赔偿责任甚至承担刑事责任，这就大大增加了注册会计师在面对不正当利益诱惑时选择违背职业道德或在执业过程中没有保持应有的执业谨慎而发生重大过失的成本，并使其所承担的成本损失远远高于获得的不正当收益。DeAngelo1981年将审计质量定义为注册会计师胜任能力和独立性的联合概率，并认为审计质量的重点在于注册会计师的独立性。在执业合伙人发现会计违规行为的可能性不变的条件下，独立性决定了其是否会对被审计单位的会计违规行为纠正或披露。可见审计质量由注册会计师的专业胜任能力和独立性两方面共同决定。注册会计师专业胜任能力越高，独立性越强，审计质量就越高。基于理性人假设，注册会计师个人在不正当收益小于成本损失的情况下必然会选择拒绝不正当利益的诱惑，并谨慎执业，从而使会计师事务所审计质量从根本上得到保证。
4.结语
2013年中注协公布的《2013年会计师事务所综合评价前百家信息》中，排名前13位会计师事务所均已完成转制，占比13%，而相较于2014年11月底我国的8305家会计师事务所（含分所），占比仅为0.1%。可见特殊普通合伙制在我国会计师事务所的推行仍处于初步阶段。会计师事务所合伙人应积极推动并参与到会计师事务所转制的过程中，使得转制工作得以依法、扎实、平稳的进行，以此促进我国注册会计师行业的长远健康
发展。
参考文献：
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动实施方案
根据中共中央办公厅《关于开展第二批党的群众路线教育实践活动的指导意见》精神，结合中共北京注册会计师协会委员会关于在注册会计师、资产评估师行业开展党的群众路线教育实践活动的实施方案要求，经我所党支部研究决定，现制定“中天运会计师事务所（特殊普通合伙）开展党的群众路线教育实践活动实施方案”，具体方案如下：
一、指导思想
以上级党委关于开展教育实践活动的指示要求为基本依据，以加强和改进作风建设为主线，以反对“四风”为重点，紧紧围绕影响和制约单位建设发展的薄弱环节和突出问题，按照“照镜子，正衣冠，洗洗澡，治治病”和“三严三实”的要求，坚持“实际、实用、实效”的原则，以鲜明的态度，坚定的决心，更高的标准，切实抓好教育实践活动的落实，为企业的科学发展、健康发展打牢思想基础，注入新的生机与活力。
二、目标要求
按照“受教育、转作风、促发展”的总思路，全面落实上级党委关于开展教育实践的指示要求，结合单位实际，坚持有什么问题就解决什么问题，什么问题突出就重点解决什么问题。通过教育实践活动，使全体党员的理想信念进一步坚定，党的意识、党员意识和政治理论水平得到明显增强与提高；单位风气进一步纯正，健康、团结、公正、和谐的氛围更加浓厚；精神状态进一步振奋，促进行业科学发展、服务首都战略功能定位的事业心责任感更加凝聚；群众观念进一步强化，密切内部关系，单位的凝聚力、向心力有新的提升；制度机制进一步完善，长远建设发展的基础更加坚实。
三、组织领导
为加强对教育实践活动的组织领导，成立中天运会计师事务所开展党的群众路线教育实践活动领导小组，成员构成如下：
组长：祝卫
副组长：刘晓榛、贾建彪、李喜莲
成员：黄斌、王秀萍、刘红卫、张卫泳、何小红、王岩、林文香
四、方法步骤
根据上级党委部署，行业党的群众路线教育实践活动，从2014年4月下旬开始，2014年9月基本完成，持续时间不少于三个月。本所原则上按照上级单位的时间安排开展活动，与本行业活动进度保持一致，只是在时间安排上作了局部调整。教育实践活动安排三个环节
开展，即：学习教育、听取意见；查摆问题，开展批评；整改落实、建章立制。这三个环节相互贯通，相互促进，不搞转段。
（一）学习教育、听取意见。（5月初至6月底）
1、前期准备。为确保教育活动扎实有效，我所组织专门力量先学一步，认真领会上级党委意图，在对我所情况进行全面分析研究的基础上，按照“对路、务实、可行”的要求，5月初制定出开展教育实践活动的实施计划，并报上级党委接受指导，并及时成立教育实践活动领导小组。
2、搞好思想发动。5月上旬，我所组织召开教育实践活动动员部署会，传达上级党委有关指示精神，对我所的教育实践活动作出部署，并指导所属各部门结合实际，细化方案，搞好再动员。
3、学习教育。学习教育以《党的群众路线教育实践活动学习文件选编》、《习近平关于党的群众路线教育实践活动论述摘编》和北注协党委编写的《党的群众路线教育实践活动文件资料汇编》等为基本教材，坚持各级领导多学一点，学深一点，激发大家支持、参与教育实践活动的自觉性。学习教育要坚持集中学与分散学相结合，确保人员、时间、内容三落实，不留死角。我所还将通过看视频、组织体会交流、开辟网上园地等形式，拓宽学习渠道，为保证学习教育活动落到实处，将组织编写《党的群众路线教育实践活动应知应会手册》印发全员。学习阶段每个党员至少要写一篇心得体会。
4、听取意见。听过分级、分批组织座谈会、建立意见箱、开展问卷调查等形式，广泛听取全员对单位作风建设方面的意见和建议，“面对面”、“背靠背”、“走出去”，全面了解真实情况，并加以认真分析，以明确整改的重点与方向。尤其要注意听取、收集大家我所在党的组织建设、落实八项规定要求、服务首都战略功能定位、群众观念、科学发展等方面的意见和建议。对于征求到的意见和建议，须认真梳理，并上报北京注协教育实践活动督导组。
（二）查摆问题、开展批评。（7月初至8月底）
重点抓好征求意见、找准问题、撰写对照检查材料三个环节。在广泛听取群众意见的基础上，班子成员应深入基层调查研究，注意发现带倾向性的深层次问题。同时，要对照相关规定和改进作风的要求，对照员工关切和行业改革发展要求，采取“自己找、上级点、相互帮、集体议”的方式，深入搞好党性分析，真正触及、解决思想问题。要视工作进展情况，适时召开党支部扩大会议。
通过重点开好专题党内组织生活会，搞好党性分析和自我解剖，按照组织原则开展批评与自我批评，研究制定改进措施，并及时撰写出分析检查报告报送北京注协教育实践活动督导组征求意见。
（三）整改落实、建章立制。（9月初至9月底）
根据教育实践活动的要求，要按照即知即改，马上就改的原则。在此阶段，要重点抓好
以下三个方面存在问题的整改，确保教育实践活动要“真正解决一两个实际问题”：一是我所自身管理和作风建设方面的突出问题；二是涉及员工切身利益的突出问题；三是对行业党委引导行业健康发展的意见和建议。
五、要求
（一）加强领导
为加强对本所实践教育活动的组织领导，成立我所教育实践活动领导小组，祝卫同志任组长，为第一责任人。各党小组均要确定一名联络员。各党小组要从政治责任的高度，妥善处理工学矛盾，千方百计保障教育实践活动各项任务的落实。
（二）紧跟部署
各党小组均要按照北京注协党委的整体部署，按照本方案的要求认真谋划、组织教育实践活动，注意实践节点，按时保质完成上级党委规定的有关任务。
（三）注重实效
要把见到实效作为检验活动效果的重要标准，各党小组要紧密结合工作实际，在大的原则指导下，提倡创造性地开展工作，确保教育实践活动与完成年度工作任务两不误。
附件：中天运会计师事务所（特殊普通合伙）开展党的群众路线教育实践活动安排
1、市司法局审查意见书；
2、县级司法局意见
3、设立申请书；
4、律师事务所名称表；
5、律师事务所章程；
6、合伙协议；
7、设立人名单；
8、设立人资质材料：
（1）设立人简历；
（2）身份证复印件；
（3）律师执业证复印件；
（4）人事关系存放证明（设立人在专职从事律师工作前担任过其他
工作的请提供辞职文件）；
（5）设立人承诺书（包括以下内容：〈1〉专职从事律师执业保证
书〈2〉提交申请材料的真实性；〈3〉愿意承担相应法律后果）；
（6）与原所解除聘用关系证明，原所出具的结清财务、业务、卷宗
交接完毕证明；
（7）（设立人原是合伙人的须提供退伙证明）；
9、推荐律师事务所负责人的会议决议；
10、住所证明；
11、资产证明（验资报告）；
12、原主管司法局出具的设立人三年内未受过停止执业处罚的证明；
13、拟聘用财会人员证件复印件；
不同的会计师事务所组织形式, 意味着承担不同的责任。对于注册会计师行业来说, 由于其承担较高的社会责任, 组织形式的选择对其执业质量、会计师事务所健康可持续发展有着深远的影响。从世界范围看, 会计师事务所组织形式经历了普通合伙制、有限责任公司制、有限责任合伙制和个人独资制。我国现行《注册会计师法》规定会计师事务所可采取合伙制与有限责任公司制两种组织形式, 但目前有限责任制所占比重远远大于合伙制, 这不利于会计师事务所的长远发展。根据亚当·斯密的“经济人”假设, 为了达到个人利益最大化的目标, 绝大多数会计师事务所选择了有限责任公司制, 因为它能够最大限度地降低法律责任和保护股东个人财产。而有限责任制在股东限制、质量控制、税收政策等方面存在许多问题, 已成为我国会计师事务所做大做强的制度瓶颈。
二、特殊的普通合伙制是注册会计师行业健康稳定快速发展的必然要求
随着社会经济的发展, 我国通过了《合伙企业法》修正案, 增加了适用于以专业知识和专门技能为客户提供有偿服务的专业服务机构——“特殊的普通合伙制”, 并规定“特殊的普通合伙制”为“普通合伙制”的一种特殊形式。采用特殊普通合伙组织形式的会计师事务所, 一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的, 应当承担无限责任或者无限连带责任, 其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任。合伙人在执业活动中非因故意或者重大过失造成的合伙企业债务以及合伙企业的其他债务, 由全体合伙人承担无限连带责任。
(一) 特殊的普通合伙制与一般的普通合伙制比较
普通合伙制下的合伙人在承担无限连带责任的风险下虽然能提高执业质量, 但同时任何一个合伙人执业中的过失或欺诈行为都可能给整个事务所带来重大影响, 无法保持长期稳定性是普通合伙制自身的缺陷所在。因此, 普通合伙制因其无限连带责任的制度约束不利于会计事务所规模的发展壮大。特殊的普通合伙制作为普通合伙制的一种特殊形式, 合伙人不再需要为别人违法行为或重大过失“买单”, 很好的保护了无过错合伙人的个人利益, 大大降低了无过错合伙人的风险, 有利于扩大事务所的规模。
(二) 特殊的普通合伙制与有限责任公司制比较
1. 从所有权角度看, 为了使企业价值最大化, 应将企业的剩余索取权与控制权进行最大程度的对应。有限责任制下, 企业的所有权和控制权是分离的, 因此会产生代理成本问题。而在特殊的普通合伙制下, 合伙人同时拥有事务所的剩余索取权和控制权, 剩余索取权与控制权达到最好对应, 符合企业理论中关于企业最优治理结构的要求, 企业价值也将达到最大化。
2. 从税收角度看, 在有限责任制下, 股东既要缴纳个人所得税, 又在实质上承担企业所得税, 税收负担相对较重。特殊的普通合伙制组织形式下, 由合伙人分别缴纳所得税, 这就解决了有限责任制下的“双重纳税”问题, 可以在一定程度上激励合伙人加大事务所发展投入, 不断提高会计师事务所的专业服务能力和综合实力。
3. 从股东人数角度看, 《公司法》规定有限责任公司的股东人数不得超过50人, 易于形成拥有大量股权的少数股东主导企业发展的局面, 强调“资合”, 以资本、股权决定决策权。而注册会计师是凭借自身的知识和技能开展业务活动的, “人”是最核心的资产, 会计师事务所最重要的不是“资合”, 而是“人合”。我国《合伙企业法》对于合伙企业合伙人数的最高限额未作规定, 且特殊的普通合伙制符合事务所“人合”的特性, 解除了有限责任制下对股东人数的限制, 避免了以“暗股”等形式绕过对股东人数的法律规定的现象, 有利于会计师事务所的长期稳定和健康发展。
4. 从承担民事赔偿责任角度看, 有限责任制下每个股东以其所认缴的出资额为限对公司承担有限责任, 淡化了注册会计师的风险意识, 导致执业质量低, 片面追求经济效益。特殊的普通合伙制最大限度地保留了合伙文化的精髓, 避免了无过错合伙人为其他合伙人的违法行为或重大过失“买单”, 同时由于要承担无限责任, 各合伙人风险意识进一步增加, 有利于提高整个事务所的执业质量和防范风险的能力。与普通合伙制相比, 更注重质量管控和责任约束。
特殊的普通合伙制既保留普通合伙制下的额外担保机制的优点, 又较好地控制了执业风险, 提高了执业质量, 融合了合伙制和有限责任公司各自的合理成分又摒弃了双方的不足, 也是英美市场经济发达国家会计职业发展的经验总结和通行惯例, 是会计师事务所健康、稳定、快速发展的必然选择。
三、完善特殊的普通合伙制的建议
(一) 规范小型会计师事务所
《规定》鼓励中型会计师事务所于2011年12月31日前转制为特殊的普通合伙组织形式, 并未将小型会计师事务所转制为特殊的普通合伙组织形式纳入规划范围, 且对中型会计师事务所的转制问题没有强制性规定。根据财政会计行业管理信息系统的统计数据, 小型会计师事务所占会计师事务所总数的95%以上, 若不对小型会计师事务所尽早改制, 将不利于会计师事务所做大做强, 并对整个会计师事务所市场的规范、健康发展不利。建议相关主管部门尽早对小型事务所改制问题做出明确规划。
(二) 明确“故意或重大过失”界定
相关法规文件并未对注册会计师在执业活动中的故意与重大过失判定标准做出定义, 未给出故意或重大过失、一般过失与轻微过失行为之间明确的区分界限。如果实践中对“故意或重大过失”标准的判断难以明晰界定, 那么特殊普通合伙这种创新组织形式的内在价值就难以得到真正体现。在实践中, 对事实上是否存在“故意或重大过失”的权限在于法官, 但法官并不是注册会计师行业的执业专业人士。建议成立专业的、权威的注册会计师责任鉴定委员会。
(三) 完善注册会计师执业责任保险制度
为了更好地保护合伙人和债权人的利益, 应完善注册会计师的执业责任保险制度, 因为一旦出现重大的责任风险, 就有可能导致合伙人破产而债权人损失得不到应有的赔偿。我国虽然规定了必须建立职业风险基金、办理职业保险, 但规定均过于原则, 尚不具有可操作性。建议相关法律制定切实可行的缴纳比例以及缴纳基础, 因为, 在现实中, 注册会计师行业等专业服务机构提取执业风险基金是税后利润, 如果事务所没有获得利润, 就很难建立这部分基金。此外, 考虑到执业风险基金设定的目的是保护债权人, 其保管机关最好独立于各交纳主体。
(四) 完善个人财产登记制度
特殊的普通合伙制的有效实施, 必须建立在完善的个人财产登记制基础之上。我国尚未真正建立个人财产登记制度, 在合伙制实施过程中合伙人承担无限责任和连带责任的义务往往难于兑现, 使应承担责任的合伙人逃避法律规定的义务, 从而削弱合伙制对风险责任的约束力, 使其法律条款成为一纸空文, 特殊的普通合伙制应有的作用得不到发挥。建议相关部门尽早建立个人财产登记制度以及个人信用制度。
特殊的普通合伙制作为一种制度创新, 给我国注册会计师行业的发展注入新的活力。随着会计准则趋同战略的实施, 注册会计师行业主管部门要坚定地推行特殊的普通合伙制, 使我国的会计师事务所在可以预见的、不久的将来具备核心竞争力, 能够参与国际竞争和跨国经营, 并提供综合服务, 从而更好地保护国家利益。
如果老合伙人死了，谁来坐他的职位成为新合伙人呢？是他的财产继承人还是没有亲属关系和继承关系的但有业务能力的新人成为合伙人呢？
那此时老合伙人的财产继承人便成为股东，股东和合伙人的性质和权利范围异同是什么呢？
（提问者：应届毕业生网友，提问时间:2010年05月05日）
答:
律师事务所的管理，简而言之可分为人、财、业务三大部分，而不同性质、不同规模的事务所对这三方面的管理也不尽一致。
一家规模比较大的律师事务所，除了有其完整的内部机构设置和各种制度，再聘请专业管理人员进行专门管理是可行的。
但对一家规模比较小的事务所来讲，这种模式却未必合适。有的管理采用无为而治可行，有的管理无而则乱。有些事务所管理严格具体，有些事务所比较原则和宽松，这都因时、因人因具体条件而言。但有一点就是不能说一名好的大律师就是一名好主任、好管理者，二者是不同的专业，不同的人材，可以兼得，但并不一致。
本文拟从律师事务所的组织形式、决策机制、行政运作、分配机制、人才资源、业务质量等方面对目前律师事务所管理中存在的问题进行一番理性的思考，并设想了一些对策。
【组织形式方面】。
我国目前主要有合作制律师事务所和合伙制律师事务所两种形式。笔者认为合作制律师事务所的存在只是权宜之计，应该向合伙制转变，理由是合作所的主人是全体合作人（所有的专职律师均为合作人），其资产一般是合作人共同共有（这种制度是我国计划经济时期的产物，在发达国家是没有的）。全体合作人既是律师事务所的拥有者，又是管理者和创收者。由于权利人多（而且一般不存在级差），不仅产生决策成本大的弊端（目前一些合作所采取股份制运作，有的还建立所务委员会来集中行使决策权，确实取得一些成效，但是不能从根本上解决问题），而且极易产生分配上的平均主义倾向。这种权利、义务的不合理配置，将严重制约律师事务所的发展。
即使是合伙所也要建立开放式的、能上能下、能进能出的、有级差的合伙人制度，打破合伙人终身制和合伙人权利绝对平等论。
规模较大的合伙制律师事务所条件成熟时可以向有限责任公司发展。改革的目的：淡化权利均等意识，强化责、权、利对等意识，建立先进的科学的产权关系。
【决策管理方面】。
律师事务所的权力机构是合伙人（合作人）会议。
目前存在的问题是：
一、有的律师事务所存在高级合伙人自封、独断的家长制遗风（这种家长往往依靠个人魅力，在国资所或律师所起始阶段，确实发挥了一定的积极作用），使决策失去民主；
二、有的律师事务所的所有合伙人，均等地享有“一人一票”（国际大所梅森律师行称之为“决策统一模式”），使意见难以集中，无法高效决策。
解决的办法是采取“比重投票制”（根据资历、创收等贡献因素，确定不同合伙人所投票的比例），以建立科学的民主集中的决策机制。创新的目的：既要淡化个别人（美国律师界称为“仁慈的独裁者”，我国称为家长）在决策中的集权倾向，又要防止纯粹民主化的倾向，强化决策中的民主集中制原则，以提高决策的效率。
规模较大的事务所应设立高级合伙人或者管理（所务）委员会，作为决策机构或权力机
构的常设机构，以解决人员多决策成本大的问题。行政运作管理方面。过去是主任负责制，主任直接指挥秘书科（办公室）或行政人员，甚至自己直接来实施管理。
现在多数律师事务所，是合伙人既负责决策又负责日常管理，将“平等的介入管理”作为合伙人的一项不争的重要权力。
新的理念是权力机构授权给部分合伙人组成管理委员会。
有一个管理合伙人（一般是主任）来负责，而主任如果不是管理合伙人，则只是作为一个形象代表（有人戏称为英国女王）。中、大规模的律师事务所可以建立行政部（办公室），聘请一名执行（行政）经理（主任）（一般非执业律师和合伙人），上对管理合伙人负责，下负责处理日常行政事务。这样既可以减少合伙人的管理成本，同时避免了合伙人之间因日常管理而产生的矛盾，又减少了管理层次和环节，提高了管理效率。
创新的目的是淡化主任和合伙人在具体执行中的作用，强化管理合伙人、行政经理在执行中的地位和作用，以提高执行效率。
【人才资源管理方面】。
人材包括知识型、专家型、社交型、管理型、专业型、复合型、开拓型、经营型、操作（工蜂）型、合作型等类型。
人才资源管理是指人才的认定、引进、培养、分工、使用、晋升、淘汰、评价、待遇、奖惩等机制。当前律师事务所存在的问题主要有：强者（合伙人）间的内耗，专业型、复合型、管理型人才奇缺，不愿引进和培养年轻律师，人才的流失和必要的淘汰机制的缺乏等。
德国某银行家指出：成功并非通过网罗众多明星级人物加盟，而是通过强者之间的有效合作、出色的协调与组织、和谐的氛围和企业文化来实现的。律师事务所必须加强对人才机制的研究和实践，优化组合和科学配置不同学历、年龄、性别、专业、特长和能力的人才的人力资源，培育起有别于其他行业和其他律师所的事务所文化，才能保证律师事务所的发展
长久不衰。
创新的目的是淡化以收费为衡量人才唯一标准的实用主义观念，强化对不同人才（当前尤其是年轻、专业、复合型人才）的引进、培养、使用和考评、激励等制度建设，尽快建立科学的人才管理和运行机制。
【业务管理方面】。
目前多数律师事务所的业务（客户）开发多为律师个人所为，案源理所当然自己据有。这样就出现了律师个人开发的案源，无论办的了、办不了都办。导致有的律师吃不了也要吃，有的律师吃不饱却没的吃。既造成律师事务所人力资源的浪费，团队协作差，又难以确保办案质量。
解决的办法是律师事务所既要统一市场（客户）开发，整合客户资源；又要按照律师的专业、能力和特长统一调配，整合人才资源。
具体细化就是要制定市场开发规划和实施办法，建立案源报告、审查、奖励和案件统一受理、统一分配制度，建立主办律师和律师助理制度。
创新的目的是淡化律师事务所业务开拓和执业的个人化、自由化倾向，强化律师事务所的团队协作和专业化分工，促进律师事务所的规模化、专业化、品牌化发展。
【分配机制方面】。
目前多数律师事务所采取的“提成制”，并不等于真正意义上的“效益工资制”。广义的效益应该包括社会效益、经济效益、管理效益三大项。
细化还应包括品牌、政治、人才、团队、文化、宣传等效益，以及市场开发、办案数量、社会公益和经营管理的投入及产出等因素。
目前的提成制负面效应较大：比例太高积累少，发展无后劲；注重收费而忽视服务质量和社会效益；以收费多寡为人才评价标准，不利于人才引进和培养，难以成规模；自由单干，不利于相互协作和团队精神的形成。当前，一些发达国家的律师行采取的“配额方式”分配制度、“贡献总和”分配制度和“台阶式”分配制度，对我们都有借鉴作用。
我们有些律师事务所已经试行了“年薪制”（合伙人是年薪+分红，聘用律师是年薪+奖金+案源提成），实际操作中已考虑并吸收了以上多种分配制度的优点。但是“年薪制”的实行需要一定条件：如规模大或专业化程度高，市场份额大，案源有保证，严密的目标管理和科学的评估体系等。改革的目的是淡化单纯以收费额为效益和能力指标的观念，强化综合效益（贡献）和综合能力指标的观念，以建立科学合理的分配制度。质量管理方面。质量是律师的生命线，事关律师事务所的声誉、形象和效益。
如果说客户是上帝，那么质量的最高境界就是满足客户的要求。据统计80%的投诉是涉及或者有关服务质量问题的，但是存在的问题却是律师事务所普遍缺乏质量意识，质量管理非常滞后，导致律师诚信度的下降。所以对律师办案（服务）质量的监督控制显得尤为重要。
英国律师公会的《客户维护指南》要求律师行向当事人保证：律师对当事人的要求和期待有清楚的了解；客户能了解律师可以为他们做些什么，需要付出多少费用；处理投诉和不满的清晰的程序。
为此，我认为职业道德教育是必须的，但制度建设才是最根本的。
律师事务所为了减少或避免投诉和赔偿，提高社会公信度，必须尽快建立起完整的质量监控体系。重点抓住受理、办理、结案三大环节，实行执业公示和统一收案、统一委托（合同）、统一收费、统一分案。坚持案中检查、文书审查、案结抽查、跟踪服务、客户反馈（表）、卷宗归档、质量评估以及办案责任制，重大、疑难案件集体讨论制和过错补救、赔偿以及投诉程序告知等制度。
创新的目的：淡化重数量轻质量、重办案轻监控的意识，强化质量、诚信、品牌意识和
质量管理。协调机制方面。一家成功的律师事务所，除了要具有一个的办案能力以外，还必须能灵活应对、妥善协调各种复杂的社会关系。律师事务所是“人合”或以人合为最要特征的执业机构，而理念的相同或近似则是人合的基础。
但是由于客观上存在的年龄、性格、出身、学历、经历、资历、能力和身份、等级、财产上的差异，使律师事务所的人合时常出现问题。加之律师的“人力资本”的依附性，导致人才外流甚至律师事务所分裂。
对此，外部的力量（如司法行政和律师协会）又很难介入和成功协调，这就更需要内部有一种机制来加以协调。
我认为首先要有预案，在《章程》和规则中加以规定；其次是要有组织，如党支部、合伙（合作）人会议、管理委员会、监事会等；最后是办法和程序，如怎样发挥党支部的政治核心作用和思想工作的作用，怎样发挥权力机构的决策和管理机构的行政以及监督机构的监督作用。要强调自我协调，即在同组织、同等级机构内部的协调，一般不要向外、向下级别组织寻求援助（更易导致对立和分裂）。
关键词：会计师事务所,特殊普通合伙制,审计收费
一、引言
2010 年7 月,《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》(财会[2012]12号)(以下简称《暂行规定》)的发布,成为我国会计师事务所组织形式转变的重要里程碑,该规定强制要求我国大型会计师事务所于当年年底前转制为特殊普通合伙制,并鼓励中型会计师事务所于次年年底前转制为特殊普通合伙制。此前,我国会计师事务所主要有两种组织形式:合伙制和有限责任制。
合伙制组织形式下,会计师事务所合伙人以其各自财产对会计师事务所承担无限责任。这种制度虽然提高了审计质量,降低了审计风险,在合伙人之间形成有效牵制,但无限连带责任对合伙人太过严苛,容易使在执业过程中无过错或者过错较小的合伙人承担过度的损失,使合伙人对入所过于谨慎,也不利于有实力的合伙人成立新会计师事务所,阻碍了会计师事务所行业的发展,注册会计师市场难以做大做强。
有限责任制组织形式下,组成会计师事务所的注册会计师以其出资额为限承担有限责任。有限责任使得注册会计师不会承担过度的损失,执业风险降低,承担有限责任也促使注册会计师更愿意加入事务所,事务所具有胜任能力的执业人员数量就会增多,从而事务所规模更大,执业水平更高,最终审计效率得以提高。但有限责任制也带来了新的问题,为了降低审计成本、以更低的价格争取业务,注册会计师可能会刻意省略某些审计程序或者使审计程序流于形式,虚构实际并没有执行的审计程序记录导致审计质量降低、审计风险提高。行业内形成这样不良竞争的恶性循环,会计师事务所即便扩大了规模,因为没有高质量的审计服务做保障,注册会计师行业也难以发展,甚至会影响整个经济市场。
基于以上制度背景出台的《暂行规定》,要求会计师事务所转制为特殊普通合伙制,以合伙人是否因故意或者重大过失造成合伙企业债务为标准,将合伙人法律责任区分为无限连带责任和有限责任。合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的,应当承担无限责任或者无限连带责任,其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任。合伙人在执业活动中非因故意或者重大过失造成的合伙企业债务以及合伙企业的其他债务,由全体合伙人承担无限连带责任。
从2010 年《暂行规定》发布至今已经过去了几年,会计师事务所转制为特殊普通合伙制这一划时代的变革是不是已见成效?事务所转制有没有对规范审计收费产生积极影响?本文试图通过实证研究对这些问题给予回答。
因为我国会计师事务所转制为特殊普通合伙制的时间较短,所以对转制效果的研究文献较少,而且相关的几篇文献得出的结论并不完全相同。周中胜(2014)基于我国四家具有H股审计资格并率先完成改制的会计师事务所(截至2011 年底),实证研究了会计师事务所转变为特殊普通合伙制对审计收费的影响。研究表明,会计师事务所转制与审计收费显著正相关。在大客户审计市场上,采用特殊普通合伙制对审计收费的影响并不显著,但在小客户市场上,会计师事务所采用特殊普通合伙制后,审计收费有了显著的提高。因而,会计师事务所的特殊普通合伙制有助于规范审计收费,减少事务所的恶性价格竞争,对于促进我国会计师事务所做大做强和注册会计师行业的持续健康发展具有积极意义。刘启亮、陈汉文(2012)以2007 ~ 2009 年和2011 年的会计师事务所数据为基础,将其分为四组样本,分别为:全数据、12 家可以审计H股的会计师事务所、剔除转制中情况特殊的大华会计师事务所之外的11 家可以审计H股的会计师事务所、可以审计H股的内资会计师事务所8 家。研究得出,我国会计师事务所转变为特殊普通合伙制后,注册会计师的法律责任有所提高,事务所更容易发表非标准审计意见。沈辉、肖小凤(2013)运用模型考察了会计师事务所法律责任与审计收费的关系,发现法律制度越严格,审计失败后注册会计师支付赔偿的可能性越高,从而审计收费越高。审计师的努力程度随着法律制度严格程度的上升而上升,审计收费也会相应增加。进一步得出结论:随着我国会计师事务所组织形式变为特殊普通合伙制,事务所的法律责任随之增大,审计收费会有所提高。然而,李江涛、宋华杨、邓迦予(2013)的研究却得出会计师事务所采用特殊普通合伙制与审计收费不显著相关的结论,作者以2009 ~ 2011年由改制组进行审计的沪深A股上市公司为研究对象,分析了会计师事务所转制政策对审计收费的影响,研究表明,完成转制的事务所审计收费确实得到提高,但进一步研究发现审计收费的上涨趋势与事务所转制政策没有直接关系。
以上文献为进一步深入研究会计师事务所转制与审计收费的关系提供了思路,但是由于上述文献研究的时间跨度不长,一般只收集了转制后一年的数据,会计师事务所转制为特殊普通合伙制的长期效应难以体现。因此,本文扩大时间跨度,采用了2009 ~ 2014 年中国沪深A股上市公司的数据,期望能更全面地反映会计师事务所转制对审计收费的影响效应。
二、理论分析与研究假设
相对于有限责任制,在特殊普通合伙制下注册会计师应承担的法律责任有所增大。对于特殊普通合伙制会计师事务所合伙人应对债务承担什么法律责任,新规定中按照合伙人是否有故意或者重大过失,来区分其应该承担的是有限责任,还是无限责任或无限连带责任。其他合伙人应承担的法律责任,受到主要责任合伙人是否具有故意、重大过失的影响。注册会计师法律责任的提高,意味着注册会计师面临的诉讼风险随之提高,进而通过审计成本、风险溢价这两个因素间接影响着审计收费。其一,审计成本增长,审计收费提高。注册会计师为了避免承担无限连带责任,就要减少为合伙事务所造成债务的可能性,因此在审计过程中就会更努力。比如,实施更可靠更灵活的审计程序、增加审计程序的不可预见性等。审计成本就自然而然上升,审计收费也应声而涨。其二,因为收取了更高的风险溢价,所以审计收费也会增长。除了做出更多的审计努力来降低因法律责任提高而增加的诉讼风险,注册会计师也会选择收取更多的风险补偿溢价来弥补转为特殊普通合伙制带来的更高的诉讼风险。考虑到要收取更多的风险溢价,会计师事务所的审计收费就会上涨。根据以上分析,本文提出假设1:
H1:我国会计师事务所转为特殊普通合伙制,审计收费会提高。
然而,由于事务所的规模不同,对转制事件的敏感度可能会存在差异。一方面,事务所的规模越大,其对更高专业水准的注册会计师的吸引力越大。因而,会计师事务所规模越大,执业水平越高,相比规模较小的事务所,会更好地控制诉讼风险。另一方面,作为事务所的客户,被审计单位也愿意委托执业水平更高的事务所承担审计业务,因为通常情况下执业水平越高,声誉会越好,财务报告使用者也更愿意信赖这样的事务所出具的审计报告。另外,会计师事务所规模越大,就越能摊薄审计成本,审计效率也越高。除此之外,规模相对较大的事务所往往会计提职业风险基金,或者向保险机构按规定购买足额的执业保险,从而事务所更有能力应对诉讼风险。再者,低价揽客这种不良竞争行为更多地发生在规模较小的事务所之间。这些原因都使得规模相对较小的会计师事务所,其审计收费对特殊普通合伙制转制事件更敏感。基于以上分析,本文提出假设2:
H2:我国会计师事务所转制背景下,会计师事务所的规模相对越小,转制与审计收费的正相关关系越明显。
三、研究设计
1.样本选取
我国会计师事务所改制政策发布于2010年7月,对大型事务所的强制转制要求和鼓励中型事务所转制完成的时间,分别定于2010年底和2011年底。鉴于会计师事务所转为特殊普通合伙制主要发生在2010和2011两个年度,本文以2009年作为转制前年度、2012年作为转制后年度,为了保证研究跨度能够体现特殊普通合伙制对事务所审计收费的长期效应,数据延伸到2014年。
本文采用2009 ~ 2014 年中国沪深A股上市公司数据,分别剔除了停牌公司、ST公司、金融保险业公司、其他审计收费信息不全的公司以及截止到2015年2月28日还未披露2014 年年报的公司。在第五部分增加了相关数据的稳健性检验,从而增强了研究结论的可靠性。本文中“公司实际控制人性质”的数据来源于RESSET数据库,其余数据均来自于CSMAR数据库。
2.模型构建与变量说明
本文主要关注我国会计师事务所采用特殊普通合伙制(Transfer)与审计收费(Lnfee)的关系。基于Simunic审计收费模型,本文的研究模型如下:
模型中被解释变量为审计收费(Lnfee),解释变量为特殊普通合伙制(Transfer),控制变量的选择参考了以往的文献,控制了公司规模(Size)、业务复杂程度[(Ar+Inv)/r]、净资产收益率(ROE)、亏损(Lost)、公司实际控制人性质(State)、审计意见类型(Opinion)等变量(Simunic,1980;冯延超、梁莱歆,2010;伍利娜、王春飞、陆正飞,2012;李江涛、宋华杨、邓迦予,2013)。此外,考虑了事务所转制对审计收费的长期效应(Year,定义了6 个年度哑变量)和被审计单位的特征差异(Industry,根据证监会行业分类标准,定义了10 个哑变量)。另外,还在稳健性检验中,按中注协每年公布的事务所排名,将样本分为“十大”和“非十大”,分析了会计师事务所采用特殊普通合伙制背景下,事务所规模不同对审计收费的不同影响。具体变量说明见表1。
四、实证结果分析
1.描述性统计
表2是各变量的简单描述性统计,分别描述样本的数量、极小值、极大值、均值、标准差和方差。由表2可知,样本上市公司的审计收费存在较大差异,审计收费自然对数的最小值为9.210,最大值为17.517,最大值接近最小值的两倍。在样本中,由特殊普通合伙制会计师事务所审计的公司占43%,上市公司被出具非标准审计意见报告的比例约为4%,各上市公司六年中发生亏损的次数占到8%,国有上市公司样本占总样本量的13%。其他财务指标反映的情况见表2,不再赘述。
2.实证结果分析
表3为本文模型中各变量的相关性分析,从表3中可观察到因变量审计收费的自然对数(Lnfee)与自变量特殊普通合伙制(Transfer)显著正相关,这为本文的假设1提供了初步证据。即我国会计师事务所转为特殊普通合伙制会使审计收费提高。
注:单元格包含零阶(Pearson)相关。
注:因变量为Lnfee(审计费用取自然对数)。
表4 ~ 表6是模型的回归分析结果,调整后的R2为0.514,表明该模型对审计收费的拟合优度较好;该模型F值为1 206.973,Sig. 为0.000,表示被解释变量与解释变量的线性关系显著。在控制了公司规模、业务复杂程度、净资产收益率、亏损、公司实际控制人性质、审计意见类型等变量后,特殊普通合伙制的回归系数为0.062,T值为4.986。
该结果表明,我国会计师事务所转为特殊普通合伙制与审计收费呈显著的正相关关系,从而证实了本文的假设1,说明在事务所转变为特殊普通合伙制之后,注册会计师的法律责任会增大,诉讼风险会提高,审计失败之后需要支付的赔偿更多,因此收取了更高的风险补偿溢价。同时,为了降低审计失败的概率,注册会计师在事务所转为特殊普通合伙制之后会调整审计计划,增加审计程序,扩大审计范围,审计程序实施时间也更灵活,这都使得审计成本提高,事务所就会通过收取更高的审计费用来弥补。另外,随着注册会计师执业风险的提高,有限责任制背景买方市场下不良低价揽客行为会减少,审计费用也会随之提高。
表4 的回归结果还显示,控制变量中的年度(Year)、公司规模(Size)、审计意见类型(Opinion)与审计收费显著正相关。说明审计收费会随着年度时间的延长而上浮。若当年审计报告为非标准审计意见,审计收费会明显高于标准无保留审计意见的收费,表明注册会计师承担的审计风险越高,审计收费就越高。另外,公司规模对审计收费也具有显著正向影响,其T值达到了99.884。通常,公司规模越大,审计业务越复杂,审计成本会越高,审计收费也会越高。
3.分组检验
为检验假设2是否成立,按照事务所在当年中注协公布的事务所排名中是否名列前十(Big10)进行了分组检验,排名前十为“十大”,其余为“非十大”。表7的分组检验结果显示“非十大”会计师事务所审计收费与事务所转为特殊普通合伙制显著正相关,而“十大”事务所的审计收费与特殊普通合伙制的相关性未通过显著性检验。研究结果表明,我国会计师事务所转制背景下,规模相对小的会计师事务所,其审计收费与特殊普通合伙制的正相关关系更明显,因此假设2成立。
注:因变量为Lnfee(审计费用取自然对数)。
五、稳健性检验
为了验证研究结论的可信程度与稳健性,本文还进行了稳健性检验。其一,剔除行业特征变量,特殊普通合伙制的回归系数为0.062,T值为4.988,调整后的R2为0.514。其二,在剔除行业特征数据后,又剔除了公司实际控制人性质变量,回归分析后得到特殊普通合伙制的回归系数为0.062,T值为4.975,调整后的R2为0.514。稳健性检验的结果与表4 ~ 表6 的数据基本吻合,说明本文的研究结论是比较可靠的。因篇幅限制,稳健性检验的具体回归分析数据不再列示。
六、结语
1.研究结论
本文结合2010年我国财政部、国家工商行政管理总局共同制定的《暂行规定》这一政策背景,以2009~2014年我国会计师事务所转制前后这六年沪深A股上市公司的数据作为样本,研究了我国会计师事务所转为特殊普通合伙制这一行为对审计收费的影响,并在此基础上分组研究了不同规模会计师事务所转制事件与审计收费的相关性。得出结论如下:
第一,会计师事务所转制为特殊普通合伙制后,审计收费会相应提高。特殊普通合伙制在我国注册会计师行业实行之后,由于该制度下对注册会计师法律责任的规定更严格,注册会计师的诉讼风险相应提高。一方面,注册会计师必须做出更多的审计努力来降低诉讼风险,意味着会计师事务所审计成本会增加,审计收费也会提高。另一方面,注册会计师也需要通过提高审计收费应对更高的风险补偿溢价,来弥补转制为特殊普通合伙制带来的更高风险。
第二,特殊普通合伙制对审计收费的正向影响,在规模相对较小的事务所中更为显著。这一结论,一方面说明我国会计师事务所行业尤其是在规模相对较小的事务所中,通过低额的审计收费来招揽客户的问题亟待解决。另一方面说明,我国会计师事务所的特殊普通合伙制比有限责任制能够更好地缓解长期以来买方市场造成的事务所低价揽客等恶性竞争现象,从而减少审计收费过分压低的情况。
本文的研究结果表明,特殊普通合伙制在规范注册会计师执业行为、提高其职业道德意识、监管会计师事务所定价方面颇有成效。尤其对中小规模的会计师事务所而言,特殊普通合伙制对其低价揽客等不当竞争行为的管制效果更加显著。由此可见,会计师事务所特殊普通合伙制的改制之举符合中国特色,我国在事务所国际化发展道路上初见成效。
2.局限性
本文研究的局限性在于,审计收费信息要求详细披露收入结构,但实际上中注协公布的会计师事务所百强信息中,仅有2009年和2010年对审计业务收费和非审计业务收费进行了区分。然而,近几年对于会计师事务所新业务拓展和非审计业务拓展的相关政策也陆续出台,事务所审计收费结构势必因此变化。因此,本文对审计收费与特殊普通合伙制转制进行相关性实证分析之后,按照事务所的规模大小进行了分组检验,得出了两者具有正相关性。在规模相对较小的会计师事务所中,未能按照具体收费业务对审计收费进行分类,并以此进行分组检验。
除此之外,特殊普通合伙制转制于2011年基本完成,发展至今仅4 年,相比于国外会计师事务所的“有限责任合伙”,我国特殊普通合伙制发展历程较短,今后陆续颁布的其他关于会计师事务所特殊合伙制的法律解释等,可能又会对审计收费产生不尽相同的影响。
3.研究展望
