劳务合同收入确认（通用8篇）
一、提供劳务收入的确认和计量 提供劳务的划分标准有多种，为便于会计核算，一般以提供的劳务是否跨作为划分标准。不跨的劳务，指提供劳务的交易的开始和完成均在同一个；跨劳务，指提供劳务的交易的开始和完成分属于不同的。
对于不跨的劳务，提供劳务收入按完成合同法确认，确认的金额为合同或协议的总金额确认时，参照销售商品收入的确认原则。
对于跨的劳务，提供劳务收入分别资产负债表日劳务的结果是否能够可靠地予以估计来加以确认。
(一)在资产负债表日，劳务的结果能够可靠地估计
在资产负债表日，如果提供劳务的结果能够可靠地估计，则应采用完工百分比法确认劳务收入。完工百分比法，是指按照劳务的完成程序确认收入和费用的方法。完工百分比法确认收入。仅适用于提供劳务的交易，当劳务提供活动的开始和完成分属于不同的会计，为准确地反映每一个会计的收入、费用和利润情况，企业应在资产负债表日按劳务的完成程度确认收入和费用。根据会计制度，提供劳务的交易结果能否可靠估计，依据以下条件进行判断；如同时满足以下条件，则交易的结果能够可靠地估计。
1.劳务总收入和总成本能够可靠地计量。劳务总收入一般根据双方签订的合同或协议注明的交易总金额确定。随着劳务的不断提供，可能会根据实际情况增加或减少交易总金额，企业应及时调整劳务总收入。
劳务总成本包括至资产负债表日止已经发生的成本和完成劳务将要发生的成本。企业应建立完善的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度，准确提供每期发生的成本。并对完成剩余劳务将要发生的成本作出科学、可靠的估计，并随着劳务的不断提供或外部情况的不断变化，随时对估计的成本进行修订。
2.与交易相关的经济利润能够流入企业。只有当与交易相关的经济利益能够流入企业时，企业才能确认收入。企业可以从接受劳务方的信誉、以往的经验以及双方应结算和期限达成的协议等方面进行判断。
3.劳务的完成程度能够可靠地确定。劳务的完成程度可以采用以下方法确定：(1)已完工作的测量。这是一种比较专业的测量法，由专业测量师对已经完成的工作或工程进行测量，并按一定方法计算劳务的完成程度。
(2)已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例。这种方法主要以劳务量为标准确定劳务的完成程序。
(3)已经发生的成本占估计总成本的比例。
在采用完工百分比法确认收入时，收入和相关费用应按以下公式计算：
本年确认的收入=劳务总收入×本年末止劳务的完成程序-以前已确认的收入
本年确认的费用=劳务总成本×本年末止劳务的完成程度-以前已确认的费用
不难看出，采用完工百分比法确认收入，关键是确定劳务的完成程度。(二)在资产负债表日，劳务交易的结果不能可靠地估计
企业在资产负债表日，如不能可靠地估计所提供劳务的交易结果，亦即不能满足上述三个条件中的任何一条，企业不能按完工百分比法确认收入。这时企业应正确预计已经收回或将要收回的款项能弥补多少已经发生的成本，分别以下情况进行处理： 1.已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，应按已经发生的劳务成本金额确认收入；同时，按相同的金额结转成本，不确认利润。
2.已经发生的劳务成本预计只能部分地得到补偿的，应按能够得到补偿的劳务成本金额确认收入，并按已经发生的劳务成本结转成本。确认的收入金额小于已经发生的劳务成本的金额，确认为当期损失。
3.已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，不应确主收入，但应将发生的劳务成本确认为当期费用。
二、提供劳务收入的账务处理
在采用完工百分比确认劳务收入的情况下，提供劳务收入确认时，应按确定的收入金额，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”科目。结转成本时，借记“主营业务成本”科目，贷记“劳务成本”科目。
例22：a企业于1998年11月受托为b企业培训的一批学员，培训期为6个月，11月1日开学。双方签订的协议注明，b企业应支付培训费总额为60 000元，分三次支付，第一次在开学时预付；第二次在培训期中间，即1999年2月1日支付。第三次在培训结束时支付。每期支付20 000元。b企业已在11月1日预付第一期款项。
1998年12月31日，a企业得知b企业当年效益不好，经营发生困难，后两次的培训费是否能收回，没有把握。因此a企业只将已经发生的培训费用30 000元(假定均为培训人员工资费用)中能够得到补偿的部分(即20 000)确认为收入，并将发生的30 000元成本全部确认为当年费用。a企业应作如下会计分录：
①1998年11月1日，收到b企业预付的培训费时：
借：银行存款 20 000 贷：预收账款 20 000 ②a企业发生成本时：
借：劳务成本 30 000 贷：应付工资 30 000 ③1998年12月31日，确认收入并结转成本：
借：预收账款 20 000 贷：主营业务收入 20 000 借：主营业务成本 30 000 贷：劳务成本 30 000 例23：某企业于1998年10月5日为客户订制一套软件，工期大约5个月，合同总收入4 000 000元，至1998年12月31日发生成本2 200 000元(假定均为开发人员工资)，预收账款2 500 000元。预计开发完整软件还将发生成本800 000元。1998年1231日经专业测量师测量，软件的开发完成程序为60%.1998年确认收入=劳务总收入×劳务的完成程度-以前已确认的收入 =4 000 000元×60%-0=2 400 000(元)1998年确认费用=劳务总成本×劳务的完成程度-以前已确认的费用 =(2 200 000+800 000)×60%-0 =1 800 000(元)该企业应作分录：
①发生成本时：
借：劳务成本 2 200 000贷：应付工资 2 200 000 ②预收款项时：
借：银行存款 2 500 000 贷：预收账款 2 500 000 ③确认收入：
借：预收账款 2 400 000 贷：主营业务收入 2 400 000 ④结转成本：
借：主营业务成本 1 800 000 贷：劳务成本 1 800 000 例24：某咨询公司于1998年4月1日与客户签订一项咨询合同，合同规定，咨询期2年，咨询费为300 000元，客户分三次支付，第一次在项目开始时支付，第二次在项目中期支付，第三次在项目结束时支付。估计总成本180 000元，假定成本估计十分准确，不会发生变化。发生的成本(均为咨询人员工资)资料如下：
年 度 1998年 1999年 2000年 合 计 发生的成本70 000 90 000 20 000 180 000 此项劳务应按时间比例确定劳务的完成程度。篇二：劳务公司的营业收入如何确定 劳务公司的营业收入如何确定 财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）第三条第十二项规定，劳务公司接受用工单位的委托，为其安排劳动力，凡用工单位将其应支付给劳动力的工资和为劳动力上交的社会保险（包括养老保险金、医疗保险、失业保险、工伤保险等，下同），以及住房公积金统一交给劳务公司代为发放或办理的，以劳务公司从用工单位收取的全部价款减去代收转付给劳动力的工资和为劳动力办理社会保险及住房公积金后的余额为营业额。
建筑劳务公司是以什么确认营业收入？是收到的代收劳务费还是代收款减去代付款的差额呢？
劳务服务派遣公司其营业收入包含派遣员工的工资、保险等劳务费吗？不含的话，用工单位支付劳务费凭据是何 务派遣公司其营业收入主要是以提供有偿人事服务收取的服务费。追问
要分全额征收和差额征收，全额征收包含派遣员工的工资、保险等劳务费。差额征收只含管理费 ,那“全额征收”和“差额征收”是自己公司能办的吗?是否还要到税务局办理申请呢?谢谢！回答
根据财税【2003】16号文件第十二条的规定：劳务公司接受用工单位的委托，为其安排劳动力，凡用工单位将其应支付给劳动力的工资和为劳动力上交的社会保险（包括养老保险金、医疗保险、失业保险、工伤保险等，下同）以及住房公积金统一交给劳务公司代为发放或办理的，以劳务公司从用工单位收取的全部价款减去代收转付给劳动力的工资和为劳动力办理社会保险及住房公积金后的余额为营业额。追问
现在的问题是，这些劳动力的合同是和劳务公司签订的，并不是和用工单位签订的，那如何处理呢？谢谢！回答
形象的说，是用工单位花钱向劳务公司购买服务使用其提供的专项劳动力资源篇三：软件收入确认
以下是从部分从事软件开发、系统集成业务的上市公司公告中摘录的其收入确认的会计政策：
超图软件：
1、收入确认原则及具体方法
（1）自行开发软件产品销售收入的确认原则及具体方法
公司在已将所销售的软件产品所有权上的主要风险或报酬转移给购货方，并不再对该软件产品实施继续管理权和实际控制权，相关的收入已经取得或取得了收款的凭据且相关的经济利益很可能流入，与销售该商品有关的成本能够可靠地计量时，确认商品销售收入的实现。公司销售的自行开发软件均为通用型的gis 基础平台软件，按照与用户签订的销售合同向用户交付软件产品（产品的载体一般是光盘或密钥）时，即确认收入。（2）技术开发服务收入的确认原则及具体方法
公司从事的技术开发服务业务系向用户提供技术开发劳务，即为客户定制gis应用系统。公司的技术开发服务业务实质上属于提供劳务，适用收入准则中提供劳务收入的确认原则。在资产负债表日技术开发服务收入和成本能够可靠地计量、与交易相关的经济利益能够流入、劳务的完成程度能够可靠确定的前提下，公司采用完工百分比法确认相关的劳务收入。公司为每一技术开发服务项目建立《项目工程进度控制表》，按统计的实际工时/整个项目的预算工时，确定完工进度并据此确认每技术开发服务项目的收入。
上述收入确认原则与it 外包服务业务中常见的系统集成业务根据与用户约定 的某一时点分阶段确认收入存在本质区别。系统集成项目中，合同金额的绝大部分是从第三方直接采购产品，如采购服务器、pc 机、磁盘阵列、操作系统及数据库等软硬件产品。而公司提供的技术开发服务是为了满足用户定制个性化应用系统的需求，只涉及少量的软硬件采购。在系统集成项目中，为使设备达到客户要求的可使用状态，系统集成商需要提供设备调试、网络布线、机房装修等服务，由于用户需要的是整套可使用的设备而非单独采购这些服务，因此这些服务的金额通常只占合同总金额很小的部分且无法与软硬件采购分离出来单独向用户提供。根据集成业务的上述特点，系统集成项目本质上属于销售商品，附带的服务只是为了使销售的商品达到预计可使用状态而必须提供的简单劳务。系统集成业务适用收入准则中商品销售收入的确认原则，系统集成企业在将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方时确认收入，其收入确认涉及时点概念。根据系统集成业务的行业惯例，确认收入的时点通常以系统设备的初验或终验为标志。在初验或终验之前，即使系统集成商已经开具软硬件产品的销售发票并已经将设备发往系统集成现场也不能确认收入，因为还存在系统设备达不到客户需求的风险。综合以上情况，公司技术开发服务业务收入确认原则与系统集成业务的收入确认存在本质不同，公司技术开发服务业务并不根据与用户约定的时点来确认收入。公司根据具体技术开发服务项目的完工进度确认项目的收入，而不是在与用户约定的时点，如初验或终验时分阶段确认收入。
（3）代理软件产品销售收入的确认原则及具体方法
公司在已将所代理销售的软件产品所有权上的主要风险或报酬转移给购货方，并不再对该软件产品实施继续管理权和实际控制权，相关的收入已经取得或取得了收款的凭据且相关的经济利益很可能流入，与销售该商品有关的成本能够可靠地计量时，确认商品销售收入的实现。公司代理销售的软件产品系根据部分用户的具体要求，从软件供应商（如微软或甲骨文等公司）采购软件再销售给最终用户，或在提供技术服务过程中代用户采购非发行人研发的其他类基础软件、数据库产品，代理软件产品按照商品销售原则确认收入。公司在将自其他厂商采购的软件产品交付给用户后，即确认收入。
2、成本确认的具体方法（1）自行开发软件产品销售成本确认的具体方法公司自行开发软件产品的研发费用未予资本化。销售时向用户提供的光盘和加密设备金额很小，公司在采购光盘和加密设备时一次计入损益，因此自行开发软件产品无销售成本。（2）技术开发服务成本确认的具体方法
公司技术开发服务业务的成本主要分为两类。一是外包成本，系公司在向用户提供技术开发服务过程中向第三方分包服务、采购软硬件和地理数据发生的支出，具体包括三种情况：①服务分包支出。对于部分应用系统中的非核心子系统开发以及设备安装服务等，公司从经营效率与成本的角度考虑通常对外分包。②软件产品或硬件产品采购支出。公司在提供技术开发服务过程中，需要采购操作系统、数据库等基础软件以及服务器、pc 机、显示屏等硬件设备。③地理数据采购支出，主要是采购各类商用地理信息数据，包括电子地图数据、遥感影像数据等。外包成本约占技术开发服务总成本的40%。二是技术开发服务实施过程中的直接人工，主要包括技术开发服务人员的工资、奖金。人工成本约占技术开发服务成本的60%。公司为每一技术开发服务项目建立《项目成本控制表》，记录项目发生的成本。其中：人工成本按月据实结转；分包劳务产生的成本根据技术开发服务主合同的完工进度结转，成本结转比例与收入确认的完工进度比例一致；软硬件和地理数据采购成本因其金额很小，采购时一次结转成本。
（3）代理软件产品销售成本确认具体方法
代理软件产品的销售成本为公司自其他厂商采购软件产品时发生的实际支出，公司按采购的实际成本结转相应代理软件产品的销售成本。保荐机构和会计师经核查认为，发行人收入、成本的确认原则及收入、成本确认的具体方法是恰当的，符合企业会计准则的相关规定。
福建榕基软件股份有限公司
定制软件是指根据与客户签订的技术开发、技术转让合同，对用户的业务进行充分实地调查，并根据用户的实际需求进行专门的软件设计与开发，由此开发出来的软件不具有通用性。定制软件业务实质上是提供劳务，公司按照劳务收入确认原则进行确认：
①软件项目在同一会计内开始并完成的，在软件成果的使用权已经提供，收到价款或取得收取款项的证据时，确认收入；
②软件项目的开始和完成分属不同的会计的，在合同的总收入、项目的完成程度能够可靠地确定，与项目有关的价款能够流入，已经发生的成本和完成该项软件将要发生的成本能够可靠地计量时，在资产负债表日按完工百分比法（工程完工进度）确认软件收入；
③对在资产负债表日软件开发劳务成果不能可靠估计的定制软件项目，如果已经发生的成本预计能够得到补偿，应按能够得到补偿的收入金额确认收入，并按相同的金额结转成本；如果已经发生的成本预计不能全部得到补偿，应按能够得到补偿的收入金额确认收入，并按已发生的成本结转成本，确认的收入金额小于已经发生的成本的差额，确认为损失；如果已发生的成本全部不能得到补偿，则不应确认收入，但应将已发生的成本确认为费用。对系统集成中包含自行开发软件销售收入，按以下系统集成的收入确认原则确认。（2）系统集成收入确认原则
系统集成包括外购商品、软件产品的销售与安装。公司在已将外购商品、软件产品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；公司既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；系统安装调试完毕已投入试运行或取得购货方的初验报告；与交易相关的经济利益能够流入企业；相关的收入和成本能可靠计量时，确认收入实现。（3）技术支持与服务收入确认原则
技术支持与服务主要指根据合同规定向用户提供的有偿后续服务，包括系统维护、技术应用与支持、产品升级等。本公司根据与用户签订的相关合同签订的合同总额与服务期间，按提供服务的进度确认收入。（4）技术开发收入
技术开发收入是指根据用户的需求，对自行研究开发的软件产品再次开发取得的收入。公司在劳务已经提供，收到价款或取得收款的依据，于技术开发项目投入用户试运行或取得用户的初验报告后确认收入的实现。
2、收入确认的具体方法
发行人目前的收入主要由自行开发软件收入、系统集成收入及技术支持与服务收入3 类收入构成。
（1）自行开发软件收入
自行开发软件收入包括自制开发软件产品收入和定制软件收入。①自制开发软件产品收入
自制开发的软件的产品主要包括信息安全产品及部分电子政务软件和协同管理软件。结合公司此类业务的主要合同条款，公司在将产品移交给购买方时，在交付并经购买方验收后确认收入。②定制软件收入
定制软件主要包括部分电子政务软件以及协同管理软件。结合公司此类业务的主要合同条款，定制软件业务实质上是提供劳务，公司比照劳务收入确认原则进行确认，具体方法参见“第十节财务会计信息/
四、主要会计政策和会计估计/
（一）收入确认的原则和具体方法/
1、收入确认原则”。
③如系统集成项目中包含自行开发软件收入，则该自行开发软件收入的确认方法与以下系统集成收入的确认方法一致。（2）系统集成收入
该项收入是指根据用户需要将整个系统中的外购软件、硬件按照合理的方式进行集成，将整体方案提交给客户所获得的收入。
此类业务一般分为项目立项、集成实施测试、上线运行验收、运维四个阶段，具体内容可参见“第六节业务和技术/
四、发行人主营业务的具体情况/
（三）主要产品生产和服务流程”。结合本业务的特点和主要合同条款看，会计上将完成集成实施测试阶段（以下简称初验）作为收入确认的标准，依据如下：
①在初验完成后，公司已将所有外购的硬件和软件移交给客户并已全部安装完毕，投入试运行，同时试运行也已获得客户的初步确认，公司需要履行的主要合同责任和义务已经基本完成。结合公司情况看，公司自成立以来从未发生已经经过初验而最终客户不予认可导致交易无法完成的现象，因此，公司及会计师认为，初验完成时，本项交易上的主要风险和报酬已经转移给购货方。②在项目初验完成后，系统集成项目即投入试运行，与该项目相关的设备已经由客户进行管理和控制，公司只承担试运行期间产生的与公司相关的维护责任。③从合同收款条款来看，一般在初验合格后收款比例占合同金额的比例都超过50%。
④在初验完成后，一般合同的收入成本金额都已经非常明确，收入和成本金额都能可靠地计量。
从上述情况看，公司的系统集成项目以初验完成作为收入确认的标准是合理的。（3）技术支持与服务收入
技术支持与服务收入包括两类，一类是向进出口企业提供的质检三电工程企业端软件的运维服务，该项业务为服务收入的主要来源；另一类为其他服务业务，主要是向客户提供系统维护、性能优化、硬件维护与备件更新、技术与应用咨询、产品升级等方面的服务。
技术支持与服务收入的确认的具体方法为：公司签订的服务合同对服务内容、服务期限、收入总额、收款条件及期限均有明确约定的，根据合同规定在服务期间内分期确认收入；其他服务合同在劳务已经提供，收到价款或取得收取款项的证据时，确认劳务收入，跨的，按完工百分比法确认收入。
安徽皖通科技股份有限公司 2010 年半报告
本公司与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时,销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的,将销售商品的部分作为销售商品处理,将提供劳务的部分作为提供劳务处理。销售商品部分和提供劳务部分不能够区分,或虽能区分但不能够单独计量的,将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。具体地,本公司的收入确认原则方法: 1)系统集成项目收入:(1)一般系统集成项目为一次性确认收入,即服务已经提供,并经接受服务方验收合格,取得相关的收款依据时确认为收入的实现。(2)复杂(分阶段)的系统集成项目为分阶段确认收入,即工程项目服务已分阶段提供,接受服务方或并工程监理第三方,根据工程进度检验情况确认工程结算报告,公司据此开出结算票据取得相关的收款依据时确认收入实现。
2)技术服务项目收入:主要是指为各类系统集成项目提供后续的维护、改造及支持服务。收入确认的原则方法:根据服务合同,在服务期内维护及支持服务已提供并验收合格,公司开出结算票据或已取得收款的依据时,确认收入的实现。
3)技术转让项目收入:主要是指公司自主或联合研发的软件系统转让项目。收入确认的原则方法:根据技术转让合同,技术已转让并验收,与合同相关的收入已经取得或取得收款的依据,相关的成本能够可靠计量时,确认收入的实现。
4)商品销售:主要指公司销售的光通讯产品,收入确认的原则方法:公司产品已经发出,已将产品所有权上的重要风险和报酬转移给买方,公司不再对该商品实施继续管理权和实际控制权,相关的收入已收到或取得了收取货款的证据,并且与销售该商品有关的成本能够可靠的计量时,确认营业收入实现。
公司主营业务收入分为：自行开发研制的软件产品销售收入、系统集成收入、定制软件收入、系统维护收入。其中自行开发研制的软件产品销售收入、系统集成收入合计数为上图中的软件及集成收入；定制软件收入、系统维护收入合计数为上图中的技术开发及服务收入。各项业务收入确认的具体方法如下：
①自行开发研制的软件产品销售收入确认的具体方法
本公司自行开发研制的软件产品业务是指由本公司开发的，拥有自主知识产权的软件产品。其收入确认的具体方法为：按签订的软件销售合同进行核算。本公司已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；与交易相关的经济利益能够流入企业；相关的收入和成本能够可靠地计量确认收入。
本公司自行开发的软件产品，其研发费用于发生时计入当期损益。②定制软件收入确认的具体方法 ③系统集成收入确认的具体方法
本公司系统集成业务是指按照客户需求提供整体解决方案，并通过本公司产品和外购原材料（设备等），以工程形式对整体解决方案进行实现。其收入确认的具体方法为：对签订的工程项目合同，减去本公司产品金额后进行核算。在工程项目竣工验收后，确认相关的收入。④系统维护收入确认的具体方法
本公司系统维护业务是指本公司对出售的产品在一年免费服务期后的技术服务、二次开发服务业务以及其他为客户（包括使用非本公司产品）进行的技术咨询、技术支持等服务。其收入确认的具体方法为：按签订的系统维护合同进行核算。在系统维护合同约定的收款日期确认收入
神州泰岳
再回头来说说上面的数据差异。一个很直观的感受是：两任会计师对2006年和2007年收入确认有分歧，并进入导致两份报告对同一期间的成本/费用也产生差异，相应地资产负债表的部分科目自然也有差异。
考察神州泰岳2006年～2007年的收入构成，我们可以发现，尽管以飞信为代表的技术服务收入在2007年已占到接近三分之一的份额，但在此两年期间，软硬件销售和系统集成仍是公司的主要业务。
1 相关概念辨析
1.1 建造合同
建造合同一般是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。其中,所建造资产包括房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物及船舶、飞机、大型机械设备等。建造合同不同于一般材料采购合同和劳务合同,它的主要特点是:(1)先有买主(业主),后有标的(资产),建造资产的造价已经确定;(2)资产建设周期长,一般要跨一个会计年度,有的长达数个会计年度;(3)所建造的支撑体积大、造价高;(4)建造合同一般具有不同撤销合同,其分为两类:一类是固定造价合同;另一类是成本加成合同。
固定造价合同是按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。比如,一座桥梁的造价为1000万元,发包方支付给承包方的金额就是1000万元,此为固定造价合同,如果原材料价格上涨,风险由承包方承担。成本加成合同是指以合同允许或其他方式议定的成本为基础,加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。固定造价合同与成本加成合同的主要区别在于风险的承担者不同。前者的风险主要由建造承包方承担,后者的风险主要由发包方承担。另外,两者在会计确认收入时,条件也是不同的。
1.2 建造合同收入
建造合同收入包括两部分内容。一是合同中规定的初始收入。即建造承包商与客户在双方签订的合同中最初商定的合同总金额,它构成了合同收入的基本内容。二是因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。这部分收入并不构成合同双方在签订合同时已在合同中商定的合同总金额,而是在执行合同过程中由于合同变更、索赔、奖励等原因而形成的追加收入。建造承包商不能随意确认这部分收入,只有在符合规定条件时才能构成合同总收入。合同收入应以收到或应收的工程价款计量。
合同变更指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整。因合同变更而增加的收入,应在同时具备下列条件时予以确认:(1)客户能够认可变更而增加的收入;(2)收入能够可靠计量。
索赔款是指因客户或第三方的原因造成的、由建筑承包商向客户或第三方收取的、用以补偿不包括在合同造价中的成本的款项。因索赔款而形成的收入,应在同时具备下列条件时予以确认:(1)根据谈判情况,预计对方能够同意这项索赔;(2)对方同意接受的金额能够可靠计量。
奖励款是指工程达到或超过规定的标准时,客户同意支付给建造承包商的额外款项。奖励而形成的收入,应在同时具备下列条件时予以确认;(1)根据目前合同完成情况,足以判断工程质量能够达到或超过既定的标准;(2)奖励金额能够可靠地计量。
1.3 建造合同成本
建造合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。直接费用在发生时直接计入合同成本;间接费用在期末按照系统、合理的方法分摊计入合同成本,间接费用的分摊方法主要有人工费用比例法、直接费用比例法等。与合同有关的零星收益,即在合同执行过程中取得的、不计主合同收入的零星收益,这部分收益冲减合同成本。
直接费用包括:(1)耗用的人工费用;(2)耗用的材料费用;(3)耗用的机构使用费;(4)其他直接费用,包括有关的设计和技术援助费用、施工现场材料的二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、工程定位费、工程点交费用、场地清理费用等。
间接费用是企业下属的施工单位或生产单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用,包括临时设施摊销费用和施工、生产单位管理人员工资、奖金、职工福利费、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消费、低值易耗品摊销、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费等。
合同成本不包括下列费用:(1)企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的管理费用;(2)船舶等制造企业的销售费用;(3)企业筹集生产经营所需资金而发生的财务费用。企业因订立合同而发生的差旅费、投标费等有关费用,应直接确认为当期管理费用。
1.4 完工百分比法
完工百分比法是根据合同完工进度计算累计应确认收入和费用,扣除前期已确认金额,从而计算出当期应确认的收入和费用。根据《企业会计准则——建造合同》规定,在资产负债表日,建造合同的结果能够可靠地估计,根据完工百分比法确认当期的合同收入和合同费用。确定合同完工进度可以选用的方法是:累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例;已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例;实际测定的完工进度。完工百分比法使合同收入与达到完工进度而发生的合同成本相配比,以确切反映当期利润,能为报表使用者提供有关合同进度及本期业绩等相关可靠的信息,保证了会计信息质量,但是,因建筑业的特殊性,合同收入和成本波动较大,执行过程中有一定的难度。
2 目前存在的问题分析
《企业会计准则——建造合同》规定,判断建造合同的结果能否可靠地估计必须同时满足:合同总收入能够可靠地计量;与合同相关的经济利益很可能流入企业;在资产负债表日合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定;实际已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。一般可以认为工程合同列明的部分是工程施工合同的结果,能够可靠地估计,但是合同收入和成本能否收回具有很大的职业判断空间,因为在以后执行合同中有很多不确定性因素,故此,在实务操作中存在着一些问题。
2.1 合同变动大,影响建造收入确定
由于建设项目价值较大,建造周期很长,工程变更和索赔经常发生,这些将引起合同总造价的变化。此外,一些企业为了中标,利用压低报价,甚至以低于成本价的报价,在中标后想方设法通过人为因素变更设计或是增加签证等手段来改变工程总造价。因此,合同总收入往往无法及时、可靠地计量,进而影响到完工进度的计算,使当期收入也无法准确计量。
2.2 不可预见因素导致工程总成本难以准确估计
建设项目在签订承包合同后,建筑业就根据相关施工图纸资料编制成本预算,但是在施工中实际发生的成本与预算成本差异较大。其原因有四:一是工程项目施工时间跨度长,人工、材料、机械的市场价格波动较大,影响成本预测的准确性;二是施工工序复杂,技术要求高,在施工中经常碰到技术难题,通常会改变预定的施工方案,导致额外增加成本支出;三是施工作业面广,施工人员素质不高,不便于管理,容易出现材料浪费、丢失等现象,有时还会发生安全事故,从而增加成本支出;四是工程施工为露天进行,因气候条件会使施工进度放慢或造成停工,不但增加费用支出,还因延期交工受到处罚,无形中增加工程的成本支出。这些在施工中存在诸多不可预见性因素,因此,难以准确预计工程未来发生的成本。
2.3 业主拖欠工程款影响企业经济利益的流入
当前,建设领域普遍存在垫资施工现象,特别是房地产开发项目,要等开发商售房收到款后才能拨付工程款给施工单位,如果开发的商品房卖不出去,施工单位将难以收回工程款。有的业主在工程交付前按期付款,一旦交付使用后会以种种理由拒付工程款。因此,未来可能流入企业的经济利益与现时核算的经济利益仍会存在较大差异,很难判断未来能否收回工程款。
2.4 建筑业内部管理不规范影响成本准确计量
目前,大多数建筑业管理模式为经营部门负责编制预算及进行投标活动,工程管理部门负责施工和统计施工产值的完成程度,财务部门负责记录各项成本费用。由于施工企业存在点多面广、经营分散的生产特征,导致各部门之间在信息资料的传递上衔接困难。财务部门未计入成本费用,而生产部门已统计工作量,使已完成的工作量与计量的成本不配比。工程项目材料采购是按工程进度需要及时采购,有的以购入运到施工工地就作为消耗计入成本费用。而实际上有的材料在期末没有全部耗用,如果不进行盘点冲减成本列为库存材料,则将会多计当期成本。有的企业虽然进行盘点,但因建筑材料较为零散,不便于盘点计量,其盘点结果往往不准确,影响当期成本的可靠计量。
2.5 施工生产的特殊性影响完工程度准确测量
《企业会计准则——建造合同》准则规定,建筑业可采用实际测定的方法来确定完工进度。但在实际工作中,一个工程合同,往往包含几个单项工程项目。尽管每个单项工程的造价、施工要求和完成程度均不一样,但人工、材料和机械等资源是共同使用的,成本的投入与完工程度不一定配比。另外,施工作业点多面广,可在不同的作业面同时进行施工,每个作业面完成的程度并不一致,这导致在会计期末很难准确测定每个单项工程的完工进度,进而影响到整个工程项目的完工程度的准确计量。
3 完工百分比法的运用
完工百分比法是根据合同完工进度确认合同收入和费用的方法,根据完工百分比法确认和计量当期收入和费用的计算公式如下:
当期确认的合同收入=(合同总收入×完工进度)-以前会计年度累计已确认的收入;
当期确认的合同毛利=(合同总收入-合同预计总成本)×完工进度-以前会计年度累计已确认的毛利;
当期确认的合同费用=当期确认的合同总收入-当期确认的合同毛利-以前会计年度累计损失准备。
在运用上述公式计算确认相关的收入、毛利和费用时,应注意:(1)对当年开工当年未完工的建造合同,企业在运用上述公式时,以前会计年度累计已确认的合同收入和合同毛利均为零;(2)对以前年度开工本年度完工的建造合同,当期确认和计量的毛利,等于合同总收入减去实际合同总成本和以前会计年度累计已确认的毛利后的余额;(3)对当年开工当年完工的建造合同,当期确认和计量的合同收入等于该项合同的总收入,当期确认和计量的合同费用等于该项合同的实际总成本。
4 案例分析
假设某建筑企业签订了一项建造合同,总金额为1000万元的固定造价合同,合同规定的建设工期为3年。假定经计算,第一年完工进度为30%,第二年完工进度已达80%,经测定,前两年的合同预计总成本均为800万元。第三年工程全部完成,累计实际发生合同成本750万元。
根据上述资料分别确认该建筑企业各期的合同收入、费用和合同毛利。
第一年:
确认的合同收入
=1000×30%=300(万元)
确认的合同毛利
=(1000-800)×30%
=60(万元)
确认的合同费用
=300-60=240(万元)
也可以按先确认收入、成本,再倒挤出毛利的思路来计算:
第一年:
确认的合同收入
=1000×30%=300(万元)
确认的合同费用
=800×30%=240(万元)
确认的合同毛利
=300-240=60(万元)
第二年:
确认的合同收入
=(1000×80%)-300
=500(万元)
确认的合同毛利
=(1000-800)×80%-60
=100(万元)
确认的合同费用
=500-100=400(万元)
也可以按先确认收入、成本,再倒挤出毛利的思路来计算:
第二年:
确认的合同收入
=1000×80%-300=500(万元)
确认的合同费用
=800×80%-240=400(万元)
确认的合同毛利
=500-400=100(万元)
第三年:
确认的合同收入
=1000-(300+500)
=200(万元)
确认的合同毛利
=(1000-750)-(60+100)
=90(万元)
确认的合同费用
=200-90=110(万元)
也可以按先确认收入、成本,再倒挤出毛利的思路来计算:
第三年:
确认的合同收入
=1000-300-500=200(万元)
确认的合同费用
=750-240-400=110(万元)
确认的合同毛利
=200-110=90(万元)
5 对策与建议
5.1 建造合同条款内容需明晰化
为了避免合同纠纷,确保承包方的经济利益不受损,在签订合同时应仔细研究合同相关条款,充分考虑各种情况下可能产生的后果,提前做好防范工作。如为招标的工程,合同价款由发包人、承包人依据中标通知书中的中标价格在协议书中约定,同时还要对价款调整的范围、程序、计算依据和设计变更、现场签证、材料价格的签发、确认作出明确规定。如为非招标的工程,合同价款由承发包人依据工程预算在协议书中约定,如果是暂定、暂估和概算价款的,要约定计价方法和结算方式。对工程进度拨付款做出详细规定。一般情况下,工程进度款按月支付或按工程进度拨付,应明确如何申请拨款,需报何种文件,如何审核确认拨款数额以及双方对进度款拨付额存在分歧时如何处理,以免引起争议,影响工程施工。
一般合同中对竣工结算程序的规定较粗,不利操作,因此,应在合同中约定结算的报送程序和审核时间,为收取工程尾款提供依据。在施工过程中,通常会发生工程变更较多且工程量增加较大的情况,要在施工前签订补充协议,并在施工完成后及时计算增加的工程量让对方确认,保证收款有充分的依据;同时,还要考虑经确认增加的工作量对合同总收入以及预计总成本的影响。这样才能更加准确地根据实际支付的成本占预计总成本的比例计算出完工进度,更切合实际地计算出当期的收入及当期的费用和毛利,更真实地反映企业经营结果。
5.2 科学合理地预测合同总成本
成本预测是投标报价的基础,是企业进行成本管理和实行完工百分比法核算的依据,成本预测的准确性越高,对经营成果的计量越可靠。为提高成本预测的准确性,要注意掌握可靠的市场行情,对工程所在地有关的工资水平、料价、机械设备价格、国家和地方政府规定的各项应交纳的费用等情况进行充分和准确调查,并且要充分考虑工程在实际施工过程中的变动因素,及时作出调整。对人工费的预测,首先要分析工程每一项采用的人工费单价,再分析工人工资水平及社会劳务的市场行情,根据工期及准备投入的人员数量分析计算该项工程的人工成本。材料费占总成本的比重较大,因此,应将其作为重点予以准确测算,分别逐项分析主要材料、地方材料、辅助材料和其他材料费的使用量,根据材料供应地的购买价、运输费及装卸费测算材料成本费用。注意分析预算定额中规定的材料数量、单价与实际用量和市场价格差异,不能采用当地定额站公布的材料信息价,因为材料信息价通常比实际价格偏高。对机械使用费的预测,要测算实际将要发生的机械费,定期将实际成本与预测成本进行对比、分析,纠正预测误差,查找发生偏差的原因,并及时进行调整。
5.3 合理地划分与核算建造成本
为了能真实可靠地反映成本的实际情况,建筑施工企业应按照《企业内部控制基本规范》建立完善的企业内部成本管理制度及各种物资的收发、领退、报废、盘点和清查制度,建立、健全与成本核算有关的各项原始记录和工程量统计制度。同时,做好成本核算的各项基础工作,企业内部各部门之间互相沟通、配合,及时提供完整的信息资料,便于准确进行成本核算。对已经使用的人工和材料,无论是否支付,都必须对实际发生的成本进行及时、准确的登记。另外,对于施工现场的水电费、检测费、场地清理费、机械使用费等各项费用要及时进行统计反映。同时,由于建设项目通常分属于不同的年度,因此,要合理划清当期成本与下期成本的界限、不同成本核算对象之间成本的界限和未完合同成本与已完合同成本的界限,使当期的成本与收入相互配比。
5.4 采取有效措施预防工程款拖欠
被拖欠工程款一旦形成坏帐,原来已计的收入将变为现在的损失,因此,企业应预防工程款拖欠。在投标工程时,相关部门要认真分析招标文件条款,深入调查建设单位的资信状况,充分了解业主的资金状况,掌握其信誉度和资金到位情况,争取做到信誉低的工程不承揽,资金不落实的工程不承揽,巨额垫资的工程不承揽,防止工程一到手就形成拖欠款,减少承揽不良工程的机率。同时,避免为了追求业绩或盲目扩张而承接一些垫资工程,对资金一时遇到困难,业主要求垫资的,则应协商要求建设方对已欠资金提供第三方的信用担保,如果无法提供,则应选择由建设方提供实物抵(质)押或用该工程开业后的经营权进行抵押。与此同时,施工企业还应争取与建设方达成拖欠资金补偿的书面协议,维护自身的经济利益。
5.5 合理应用完成工作量比例法计算项目完工度
企业可根据各工程项目的实际情况选用合理的办法确定完工百分比,可采取三种方法。一是用工程形象进度确定,通过文字或结合数字,简明扼要地反映工程实际达到的形象部位,借以表明该工程总进度,在工程内容一致、施工难度比较均衡的情况下,这种方法简便且准确性也较高。二是用完成的实物工程量确定,实物工程可以已完成多少量(立方米、吨、件等)占该项总量的比例确定完工程度,但其缺点是不能加总量计算。三是用完成的价值工作量表示,依据实物工程量套用预算定额计算已完成额占总额比例确定完工程度,价值工作量是以货币为单位的,可以综合计算。用完成的价值工作量来表示完工程度不失为一种行之有效的方法,但其前提是企业的生产计划和合同预算必须可靠,并且合同造价是以工程预算为基础确定的。
参考文献
[1]苏强.中级财务会计[M].北京:经济科学出版社,2008.
摘 要：本文主要从节能服务公司收入确认的思路出发，在深入研究国家相关政策文件及会计实务经验的基础上，对目前比较有代表性的两种做法进行了研究，分别阐述了其各自的纳税特点，对比了两种方法的优缺点，提出了合同能源管理收入确认的一般思路。
关键词：合同能源管理；节能服务企业；收入；税收
前言：随着西方发达国家对能源和环境问题的重视和企业节能意识的提高，以提供节能升级和改造服务的专业化“节能服务公司”（ESCO）在20世纪70年代迅速崛起，一种新的节能机制——合同能源管理首先在美国、加拿大得到了迅速的发展。合同能源管理（Energy Management Contracting），是指节能服务企业按照合同规定为客户提供节能改造服务和融资服务，并从用能单位改造后的节能效益中取得投资回报和经营利润的一种新型商业运作模式。具体来讲，节能服务公司与客户就项目节能指标、技术支持和投融资方式达成一致并订立合约，在合同期内，为客户提供用能诊断、项目设计改造、融资等一系列相关服务，节能服务公司拥有建设改造项目的所有权，对整个项目工程运行的管理和运营负责，通过用能企业的节能效益中获取其投资回收和营业利润；合同期结束后，节能设备整体被无偿移交给客户，此后由用能单位自己继续经营项目。
我国引入合同能源机制较晚，但近年来，在我国政府的大力引导和扶持下，我国的节能服务的新模式也得到了快速发展。
2010年4月，国家出台了《关于加快推行合同能源管理促进节能服务产业发展意见的通知》（国办发[2010]25 号）文件（下面简称为《通知》）、财政部颁发了《关于印发合同能源管理财政奖励资金管理暂行办法》，为规范合同能源管理提供了制度参考。
一、合同能源管理的运作模式
（一）类似工程总承包模式。在《通知》颁布以前，我国没有相应于合同能源管理收入确认和税收的制度，不少人把这种制度看做是类似于工程总承包的的一种机制。不同之处在于，合同能源项目具有节能服务公司投资的特点，客户在项目建造之初不付费用，在合同期间以节能效益给节能服务公司支付服务费，相当于分期付款。而从税收的方面来说，节能服务公司会根据项目的总体造价、节能收益、利率等方面的因素与客户商定价款分期支付的金额和期数，并根据开具各种发票确定企业所得税。对于建造过程中发生的设备费、工程费，视同客户购买，节能服务公司在成本价的基础上合理上浮后给客户开具增值税发票，客户以此进行进项税抵扣；而节能服务公司根据设备、工程费和成本的差额缴纳增值税。对于提供技术服务获得的费用，节能服务公司需要按应税劳务的5%缴纳营业税。
（二）EMC模式。EMC模式与BOT模式相似，是一种建设方提供的“建设——经营——移交”的合同。采用这种模式，企业应该按照应收价款的公允价值确认建造收入，并分以下情况在确认收入的同时确认金融资产或无形资产：（1）若节能服务企业根据合同，有权在项目建设成后的一定期间内，从接受节能建设改造合同另一方无条件地收取确定金额的货币或其他金融资产作为报酬的；或当经营项目公司期间收取的相关服务费低于某一限定金额时，由合同授予方根据约定补偿的差价，节能服务企业应当将其作为金融资产进行计量。（2）若根据合同规定，节能服务企业在建设完成后，从事相关项目经营活动的一定期间内有权利向获取节能服务的对象收取费用，但数额不能确定时，节能服务公司不能将其确认为金融资产，而应当在收入确认的同时确认无形资产。
从税务方面来说，节能服务以前不被税务机关认可为一种“服务”，在国务院颁布《通知》之后，它才正式被规属于“服务业”，根据营业收入额征收营业税，并可享受营业税减免政策优惠。不过随着2012年国家营业税改征增值税试点扩展到现代服务业，节能服务产业也开始由征收营业税转变为征收增值税。根据财税 [2011]111 号文件，合同能源管理服务包含在研发和技术服务下，相关企业属于“营改增”的试点范畴。根据相关规定，现代服务业的增值税一般纳税人适用6%的增值税缴纳税率，并可根据取得的增值税专用发票抵扣进项税额；小规模纳税人适用以3%的税率缴纳增值税但不能进行进项税抵扣。
二、两种模式的比较
从税收的角度说，由于把节能服务公司简单地看成是一般销售企业，销售节能设备价款和设备成本间的差额要缴纳增值税不能减免，节能服务收入相应的营业税可以减免，这使得节能企业要多缴纳一部分增值税，实际收入减少。第二种模式的会计处理更多的从这类业务的经济实质出发，更好地体现了会计核算中“实质重于形式”的原则，而且，这种模式可以充分利用现行政策对节能服务产业的扶持，为节能企业减免增值税，另外，客户还能获得增值税进项税抵扣。
在合同能源管理项目中，节能服务公司为客户提供的服务可能是多种多样的，采用的模式不同，收入的确认方法不同，适用税种和税率可能也不同，这不仅关系到节能服务公司，也可能影响客户利益，所以，节能服务企业在选择会计处理方法时，要综合考虑业务合同的实质，做出合理且最优的决策。
参考文献：
对于咨询标题--“咨询：工程施工企业收入确认”的答复：
声明：以下分录会计制度中没有明确规定，纯属业务探讨
正常的分录为：
（1）借：应收账款
贷：主营业务收入
（2）借：主营业务税金及附加
贷：应交税金－营业税
（3）借：应交税金－营业税
贷：应收账款
（4）借：银行存款
贷：应收账款
在完税凭证未收到的情况下，上述第三笔分录先不作，收到后补作。
手续费21000
1家，万里
资料：a公司为一大型综合性公司，年度发生如下经济业务：
⑴a公司因到期无力支付所欠w公司原材料款100000元，向w公司销售一批商品，销售价格（不含增值税）为10元，商品已经发出，所得货款除用于偿还所欠w公司100000元的应付账款以外，其余如实收回。
⑵a公司将其所拥有的一座桥梁的收费权出售给d公司，20年后由a公司收回收费权，一次性收取收入5000000元，款项已收存银行。售出20年期间，桥梁的维护由a公司负责。
⑶a公司对家电产品实行“包退、包换、包修”的销售政策。2001年，该公司共销售家电产品40000000元（不含增值税）。根据以往经验，“包退”产品占1％，“包换”产品占1.5％，“包修”产品占2％。
要求：
⑴判断上述各项经济业务是否应确认收入。
⑵对于判断为应确认收入的业务，计算2001年度应确认收入的金额。
解答：
⑴第一项、第二项、第三项业务都可以确认收入。
⑵第一项业务应确认收入的金额为120000元。
第二项业务19应确认收入的金额为250000元。
第三项业务19度应确认收入的金额为39600000元。
解析：
第一项业务年度应确认收入的金额为120000元：
分录为：
借：银行存款40400
应付账款100000
贷：主营业务收入 120000
应交税金——应交增值税（销项税额）20400
在此题中，不论有多少是用来抵债，关键是确定如何确认本期销售收入的问题，因a公司销售的商品已经发出，销货款也已如数收回，符合收入准则中关于商品销售收入的确认，即a公司的销售已经实现，至于用其中100000来抵欠款，并不影响销售收入的确认。
第二项业务1998年度应确认收入的金额为250000元。
此题是一项如何确认使用费收入的问题。当合同或协议规定使用费一次支付，且不提供后期服务的，应视同该项资产的销售一次确认收入；如果提供后期服务的，应在合同、协议规定的有效期内分期确认收入。在本题中，桥梁使用权售出20年期间，桥梁的维护仍由a公司负责，故应按上述后者来确认a公司的收入，即5000000/20年=250000元。
第三项业务1998年度应确认收入的金额为39600000元。
说明：对销售的商品（产品）实行“包退、包换、包修”的销售政策，是商家（或厂家）常用的，其中“包换”、“包修”不影响销售收入的确认，即发生了“包换”、“包修”时，只是增加了本公司（厂家）的维修费用或相关成本而已；而“包退”则会影响到销售收入的计量问题，若退货发生时，则要进行销售退回的会计处理，即借记“商品销售收入”、“应交税金——应交增值税（销项税额）”，贷记“银行存款或应付账款”。（若属于资产负债表日后事项，则按资产负债表日后事项的要求进行处理）
在收入准则中，对附有销售退回条件的商品销售，在购买方依照有关协议有权退货的销售方式（在此题中，协议意指“包退”）。若企业能够按照以往的经验对退货的可能性做出合理的估计，应在发出商品时，将估计不会发生退货的部分确认收入，估计可能发生退货的部分，不确认收入（本题中根据以往经验，“包退”产品占1％”即是），若不能合理地确定退货的的可能性，则在售出商品退货期满时确认收入。
从谨慎的角度，公司根据以往经验，“包退”产品占1％，在确认本期销售收入时，应把这部分（“包退”产品占1％）从销售收入中扣除，即应确认收入的金额=总销售额－40000000×1％“包退”=40000000－400000=3960000元。
关键词：施工企业会计收入税务制度
一、税务制度施工企业会计收入确认与计量分析
收入的确认、计量与报告是会计核算长期关注的问题。在新的收入准则中增加了利得的定义、公允价值计量以及在利润表中增加较系统的项目来反映未实现收益等内容。2006年新颁布的《企业会计准则》较好地实现了与国际会计准则的趋同，而《企业会计准则第18号一所得税》也要求客观公允地反映企业所得税资产和所得税负债。无庸置疑，《企业会计准则第18号一所得税》在制定时所依据的会计理念、计税差异、所得税会计处理方法等作了大刀阔斧的改革，通过对施工企业会计收入确认与计量对税务制度的处理方式的调查可知，《企业会计准则第18号一所得税》在实施过程中仍存在一些无法避免的困难和问题。现着重在对实现原则进行重新考察，进而提出具体的收入确认方案。新的收入准则将收入划分为商品销售收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。具体说来，商品销售收入确认的条件由原准则的四项增加为五项，主要是将原收入准则的最后一条“相关的收入和成本能够可靠地计量”细化为“收入的金额能够可靠地计量；相关的已发生的或将要发生的成本能够可靠地计量”两条。新的收入准则对年底还没有完工的劳务收入，采用完工百分比法确认收入的实现，确认原则由原准则的三个条件发展为四个条件。完工百分比的确认需要一个判断。公式
(1)：完工进度=累计实际发生成本／合同预计总成本×100％。公式(2)：完工进度=累计已经完成的合同工作量／合同预计总工作量X100％。不管运用公式(1)还是公式
(2)都离不开职业判断。合同预计总成本需要估计，累计已经完成的合同工作量也需要估计，因为这个已完工作量是指施工单位自己计算的形象产值还是指已被业主和监理都认可的工作量，这需要判断。而此两者在时间上的不同步，常常导致金额上的不同，因此不同的人可能产生不同的判断结果，从而计算出不同的完工进度。即使经监理及业主认可的计量工作量和施工企业自行计算的形象工作量都比较公允的话，但是按照目前建筑业的状态，这两种工作量最终还是存在着不确定性。因为到了最终工程结束审计时，仍存在着增减工程量的情况，因此以这种方法确认的完工进度不仅不能恰当地反映工程的实际情况，而且还直接导致计算收入的不准确。我国所得税法律或法规未明确规定收入实现的条件，仅在增值税和营业税法规中，规定了相关的纳税义1
务发生时间。如：根据我国增值税暂行条例第19条的规定，增值税纳税义务发生时间是销售货物或应税劳务、收讫价款或者取得索取销售款凭据的当天；营业税暂行条例第8条规定，营业税的纳税义务发生时间。为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。我国内资施工企业所得税条例和外资旌工企业所得税税法虽然都没有收入实现的一般规定，但对几种特殊的收入规定了确认的方法。在施工企业所得税征管实践中，往往“以票管税”，对收入的确认。往往以开具发票作为税收实现的标志。按照我国《发票管理办法》的规定，发票是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。归纳以上税法的规定可见，税法确认收入强调在销售商品和提供劳务时，是否收取价款或取得收取价款的权力，而并不要求“交易中已发生的或将要发生的成本能够可靠地计量”，这就与新会计准则对收入确认的规定有较大的差异。另外，税法对收入的确认还有一些特殊规定，这些规定也与新的收入准则明显不同。比如，按照税法的规定。以分期收款方式销售商品的，可以按合同约定的购买人应付价款的日期确认销售收入的实现；纳税人以预收款方式销售商品，除国家税收法规另有规定外，一般应在商品发出时确认收入的实现，但房地产施工企业在收款时就要确认为收入交税。出版施工企业预收书报款，应按预收货款方式销售商品处理，在书报发出时确认收入。
二、收入的确认与计量与税务制度差异分析
收入方面的差异主要体现在收入的口径和收入的确认两个方面：
（一）收入的口径
现行会计与税法关于收入的口径大致存在三个层面上的差别：第一层面是一般含义上的差别。会计上的收入是指施工企业销售施工项目、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中形成的主营业务收入和其他业务收入，税法上的收入对于流转税来说与会计含义基本相同，而对于所得税来说则完全不同，如施工企业所得税的应税收入包括生产经营收入、财产转让收入、利息收入、租赁收入、特许权使用费收入、股息收入和其他收入等七项，属于广义的收入概念；第二层面是施工项目销售收入或劳务服务收入上的差别，会计上的施工项目销售收入或劳务服务收入都是指施工企业对外销售施工项目或提供劳务而取得的收入，税法上的应税收入既包括施工企业对外销售施工项目或提供劳务取得的收入，还包括税法规定的视同销售行为确认的应税收入，如现行增值税规定的八种视同货物销售行为应确认的应税收入以及会计上大量的非货币性交易和非现金资产抵偿债务按税法规定应确认的应税收入等，消费税、营业税、所得税等税种也都有视同销售的规定;第三层面是销售额的差别，会计上的销售额是指销售施工项目、提供劳务取得的价款，不包括为第三方或客户代收的款项，而税法上的应税销售额一般包括价款和价外费用两部分，其中价外费用部分包括代垫款项和代收款项等多方面的内容。
（二）收入的确认
在收入确认处理的原则上，会计制度与税务制度之间存在较大的差异。会计制度规定充分体现了会计核算的实质重于形式原则和谨慎性原则，在收入确认时赋予施工企业较大的自主权。在许多情况下，收入的确认缺少量化标准，主要依靠施工企业以前生产、经营过程中的经验和会计人员的职业判断能力。税务规定对收入的确定，从组织财政收入的角度出发，在所得税、增值税、消费税、营业税等规定中，对收入确认的范围、收入确认的依据、收入确认的时间等方面都作了较为明确和具体的规定。在对收入确认的处理时二者产生了较大的差异。主要包括以下四方面：
1.销售施工项目收入确认的差异。会计制度规定，施工企业销售施工项目收业销售施工项目收入的确定必须同时符合四个条件，当任何一个条件没有满足，即使收到货款也不能确认收入；税务规定，以权责发生制为原则，不考虑纳税人收入的风险问题和继续管理权问题。对收入和成本的计量问题，税法规定，在特殊情况下税务机关可以在税法规定的范围内。强制性估计收入和成本的金额。
2.劳务收入确认的差异。在对不跨的劳务收入的确认时会计制度和税务规定是一致的。当劳务收入跨时会计制度和税务规定对收入的确认是有区另U的。税务规定不考虑会计核算的谨慎性原则不考虑施工企业的经营风险，对纳税人提供劳务，持续时间超过一年的，应按完工进度或完成的工作量确定收入的实现。
3.资产使用费收入的确认差异。会计制度规定，从谨慎性原则出发，收入的确认需要遵循两个原则，不符合要求的收入不能确认；税务规定不考虑谨慎性原则，对纳税人超过一年以上租赁期，一次收取的租赁费，出租方按合同约定的租赁期分期计算收入(资产使用费实际上也是一种租赁费)。
4.利息收入的确认差异。会计制度规定，符合两个条件的收入就可以确认；税务规定纳税人取得的利息收入中到期取得的国债利息收入免征施工企业所得税。
三、几点建议和思考
(一)会计制度的完善要考虑与税法的协调问题
会计制度和税法的协调是一个相互的、双向的过程，会计制度的改革与税法的修
订往往是前后相继，但是就如同会计先于税收出现一样。常常是会计制度的改革要先行一步，因此会计制度一定要关注税收监管的信息需求，考虑与税法的协调问题。特别是在我国市场经济尚不发达的情况下，会计信息在很大程度上依然承担着为宏观经济管理服务的职能，服务于税收就是其中之一。这也要求在会计制度的修订完善过程中要考虑会计对税收的信息支持作用。采用更为先进的债务法核算，披露更多与所得税相关的信息，这些都是有助于反映更多税务信息，有助于协调会税差异的规定。
(二)增加涉税信息披露
我国上市公司目前披露的涉税(主要是所得税)信息比较少，披露方面的不足，再加上纳税申报表的非公开性，使得股东、债权人等利益相关者无法充分了解施工企业与税款征收相关的信息，更无法理解会计利润与应税所得之间的差异。税务信息的非公开性也使会税关系、会税差异的相关研究面临很大的数据障碍，会计制度与税法的协调研究难以进一步深入，这些都不利于我们有效地协调和缩小会税差异。令人感到高兴的是，新的《施工企业会计准则18号一所得税》增加了上市公司需要披露的与所得税相关的内容，主要包括：所得税费用(收益)的主要组成部分；对所得税费用(收益)与会计利润之间的关系做出解释；未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异、可抵扣亏损的金额(如果存在到期日，还应披露到期日)。这些规定一方面是与国际惯例接轨，另一方面也必然会有利于会税差异的协调。
(三)在不损害会计信息质量的前提下缩小会计政策的选择范围
会计政策指的是施工企业在会计核算时所遵循的具体原则及施工企业所采纳的具体会计处理方法。会计政策的选择、实行和调整直接关系到施工企业的经济利益。会计制度给了施工企业自由选择会计政策的空间。使得会计政策的选择情况千差万别，但是税法所具有的公正性、权威性、严肃性决定了它必然在会计政策上对施工企业实行严格限制，进而与会计制度产生矛盾，形成大量的纳税调整问题。有鉴于此，会计制度可以尽量缩小会计政策的选择范围、规范会计收益与应税所得的差异调整方法，简化税款计算，但前提是不损害会计信息质量，不影响会计目标的实现。比如新准则取消了存货结转的后进先出法，而税法原本就对后进先出法的使用有所限制，这样原先可能存在的会税差异也就自然消失了。
参考文献
[1]企业会计准则[S]．中华人民共和国财政部令(第33号)，2006-02-15
[2]李海波．新编税务会计[H]．上海：立信会计出版社，2005
[3]新企业所得税法及条例[S]．中华人民共和国国务院令(第512号)．2007—03—19
根据《企业会计准则第15号——建造合同》的规定, 建造合同是指建造一项或建造多项在设计、技术、功能等方面存在密切关系的资产而订立的合同。一般涉及大型船舶、机械设备、房屋建设、建筑、安装大型固定资产等。
二、建造合同收入的会计与税收确认差异比较
(一) 建造合同收入的组成
“建造合同准则将合同收入分为有两部分组成, 一是合同规定的初始收入, 即建造承包商与客户签订合同中最初商定的合同总额, 这是建造合同收入的主要构成部分;二是因合同变更、奖励、索赔等形成的收入。
(二) 建造合同收入会计处理与税法规定的营业税政策之间的差异分析
1.确认时间不同
施工的项目工期长, 从开工到竣工往往跨越好几个会计年度, 为了体现会计处理真实性和谨慎性的原则, 根据权责发生制和合同结果确认建造合同会计收入。如果建造合同的结果能够可以准确估计, 企业均应根据完工百分比法在资产负债表日 (12月31日) 确认建造合同收入;反之, 可以分两种情况进行处理:一是若合同成本能够收回的话根据合同成本确认收入:二是合同成本无法收回, 在发生当期应确认为费用。
而我国税法为了体现实质重于形式的原则, 规定营业税的确定时间以工程款的结算方式为依据。《营业税暂行条例》第十二条规定所取营业收入款项凭据的当天, 为书面合同确定的付款日期, 为应税行业完成的当天;第二十五条第二款规定纳税要提供建筑业或者租赁业劳务, 采取预收款方式的, 其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。基于以上规定, 建造合同营业税纳税义务的发生必须以发包方与承包方对工程结算为基础, 具体纳税时间可分为四种: (1) 建造合同完成后一次性结算工程价款的工程合同, 为完成建造合同、施工单位与发包单位进行工程价款结算的当天。 (2) 实行旬未或月中预支、月终结算、竣工后清算的工程项目, 为月份终了与发包单位进行已完工程款结算的当天; (3) 实行按工程进度划分不同阶段, 分段结算工程价款办法的工程合同, 为各月终了与发包单位进行已完工程价款结算的当天; (4) 实行其他结算方式的工程合同, 为与发包单位结算工程价款的当天。
2.确认的金额不同
会计准则按照完工百分比法算出的建造合同收入是根据实质性和谨慎性原则算出的估计数。会计上在确认这部分收入时, 施工方并不一定取得和税收相关的结算凭证和收讫合同, 而税法是以结算方式作为纳税依据的, 会计上采取的是权责发生制, 税法依据的是收付实现制, 两种不同的处理原则导致二者的金额存在一定的差异。
3.账务处理上的差异
纳税申报, 由于企业在计提营业税和缴纳营业税时存在一定的时间差异, 导致在账务处理上会存在一定的差异。 (1) 按照当期结算金额计提时:借:“应缴税费—应交营业税”, 贷:“银行存款”; (2) 按照建造合同收入计提税金时:借:“营业税金及附加”, 贷“应交税费——应交营业税”。由于时间的差异, 收入确认的金额不同, 那么在 (1) 、 (2) 两笔会计分录中“应交税费——应交营业税”这个科目的金额是不同的, 因此在期末, 该科目借方或贷方会出现余额。当工程竣工, 结算手续办理完毕, 此时会计与税法所确认的建造合同的收入金额是相同的, 那么“应交税费—应交营业税”该科目的金额也是相同的, 余额为零, 该科目的差异随着工程的竣工和时间差异的消除而消除。
(三) 建造合同企业所得税政策之间的差异
1.法律依据
在实际业务中, 建造合同企业所得税确认时间就是建造合同收入确认时间。确认的法律依据为: (1) 《企业所得税法实施条例》第二十三条第二款规定:企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机, 以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等, 持续时间超过12个月的, 按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。 (2) 《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》 (国税函2008第875号) 第二条规定:企业在各个纳税期未, 提供劳务交易的结果能够可靠估计的, 应采用完工进度 (完工百分比) 法确认提供的劳务收入。即是说每年至少要计算一次, 按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入。
根据以上规定, 对于在一个会计年度完成的建造合同, 由于时间上不存在差异, 因此建造合同收入的会计处理与税法所得税处理不会存在差异。如果跨越不同的会计年度, 而会计处理都是按会计年度进行, 因此在会计处理和税法规定的所得税处理上会存在一定的差异, 具体差异如下:
2.对于谨慎性原则的使用不同
会计准则处于谨慎性考虑, 在进行某些事务处理时可以根据实际情况运用谨慎性原则, 比如建造合同的总成本大于建造合同的收入, 二者之间产生的差额可以计提减值损失, 该减值损失在计提企业所得税时可以作为抵减项目扣除。而税法规定该减值损失不得作为抵减项目在税前扣除。因此企业在实际缴纳企业所得税时应将该事项进行调整。
3.建造合同企业所得税收入确认时间上的差异
(1) 在资产负债表日确认当期已完工部分的合同收入
(2) 在合同完工的当期确认收入
(3) 在追加收入发生的当期确认收入
企业所得税按季预缴, 年终清缴。在季度预缴上, 有可能会出现时间差异, 但是从年度清缴来看, 如果企业年终竣工并且办理好结算手续, 两者不存在时间上的差异, 在企业所得税的计提和缴纳上也就不会因时间不同形成差异。
4.账务处理上的差异
企业按季度预缴所得税时其账务处理是借:“应交税费——应交所得税”贷:“银行存款”;年度清缴时根据本年度的利润计算该年度应交所得税。借:“所得税费用”;贷“应交税费——应交所得税”。如果不会因客观原因造成差异的话, 期末“应交税费——应交所得税”科目的余额为零。如果存在差异该科目的借方或贷方会出现余额, 根据实际情况将余额转入“递延税款”。当工程完工时估计的建造合同收入能够顺利流入企业的话“递延税款”科目余额为零。如果估计的建造合同收入不能流入企业, 那么“递延税款”的借方会出现余额, 该余额在办理完工程结算手续以后转入“应收账款“科目。当该笔应收账款长期不能收回, 确认为坏账损失时, 该坏账损失作为所得税的抵减项目同时也是对“递延税款”的核销。根据该坏账损失对企业所得税的影响, 其账务处理为借:“所得税费用”;贷“递延税款”。此时该调整科目的余额为零。
5.在合同的执行中财务人员对所得税的处理差异
对企业所得税计提、清缴处理和财务人员的职业判断和职业习惯有关。在实务中所计提的合同收入只是根据完工百分比估算出的数据, 该数据在计提、缴纳所得税时会有影响。由于企业的建造合同收入与成本并不是按月结转, 相应的企业所得税也就无法及时入库。税务机关规定企业按月或按季依据合同完工进度进行所得税的预缴, 提前将计提的所得税转入“递延税款”科目, 待收入和成本结转完毕后转入“应交税费—应交所得税”科目。这种处理保证了税收的安全。
会计准则和税法是我国财经法规的重要组成部分, 二者相互补充、相辅相成, 共同约束、规范经济主体的活动, 针对二者之间的差异, 作为企业的财务人员应认真解读其中的差异, 并根据业务实际情况选择合适的处理方式, 以便提供合理、准确的会计信息, 为决策者提供科学依据。
参考文献
[1]钟玲.建造合同收入的会计和税收确认差异.[J]安徽冶金科技学院学报, 2012 (08) .
广发证券本周晨会推荐的聚龙股份（300202）即是着眼于公司下半年收入确认将迎来高峰期，聚龙股份的清分机产品在稳定性和性价比上都占据优势，长期增长的动力来自于进口替代。按照惯例，国内大型商业银行一般当年下半年制定次年年度预算和固定资产投资计划，审批通常在次年上半年，而设备采购招标一般则安排在次年年中或下半年。因此今年下半年银行采购招标有望带来公司收入确认的高峰。
从市场空间的拓展来看，聚龙股份的增长将来自于进口替代——传统清分机市场上，日本光荣是最大的提供商，占据约60%-70%的市场份额。国内企业中，聚龙股份、中钞信达、上海古鳌、哈尔滨比绍特等占据其余的市场份额。广发证券的判断是，随着聚龙股份技术的逐渐成熟，其清分机产品在稳定性和性价比上都占据优势，对日本光荣的进口替代效应已经十分明显。此外，清分机行业国际市场和国内市场的竞争格局类似，聚龙股份有望同时在海外市场提升占有率。
传统上，清分机主要供商业银行现金中心清分工作使用；点钞机则作为商业银行网点、柜台的常规配置。因此从数量上看，点钞机市场规模要远大于清分机。2010年聚龙股份的清分机销售数量为2101台，按照国内市场15%的占有率估算，当年的传统清分机行业市场规模仅有14000台。另一方面，国内18万个银行网点按照每个网点4个柜台，每个柜台一台点钞机估算，仅商业银行网点柜台用点钞机数量即达到72万台。点钞机市场是清分机市场的约50倍。
而从政策与技术要求的情况来分析，在今年5月1日，国家开始实施新的《人民币鉴别仪通用技术条件》即GB16999-2010国家标准，将点验钞机按照人民币鉴别技术能力分为A、B、C三个级别，分别需要不少于9种、5种、4种鉴别技术能力。其中最高级别的A类产品要求具备9种以上鉴伪能力，实际上对应目前清分机生产厂家才具备的技术标准。原有的大部分点钞机主要是C类标准机具。广发证券指出，尽管目前尚未出台向A类机具过渡的具体时间表，但提升A类机具占比已经是行业发展的主流趋势。聚龙股份作为国内清分机行业的领导企业之一，参与制定了GB16999-2010新国家标准。而产品分级制度的推出，将促进行业集中度进一步提高，领先企业的市场份额有望进一步扩大。
国内各大商业银行对纸币清分机、捆钞机的采购决策和实际采购体系，主要分为两种情形：总行统一采购，总行决策；总行确定入围企业、产品型号、产品价格，分行自行采购。今年下半年银行采购招标有望带来聚龙股份收入确认的高峰。
