学校会计处理（精选8篇）
学校会计实务
一、收入核算
1、按规定向学生收取杂费学费、代办费、住宿费等要及时解缴银行，各镇教育会计收到各校解款时，要出具结算凭证，镇教育会计凭现金解款单和结算凭证记帐联，编制记帐凭证。
借：银行存款——××学校
×××
贷：应付及暂存款——××学校 ——预交费 ×××
各学校同教育会计结帐时，要凭学杂费收据的记帐联和手续完备的收费情况统计表，进行收入结报：
（一）不补缴现金的帐务处理
①杂费：
借：应付及暂存款——××学校 ——预交费 ×××
贷：应缴财政专户款——××学校
×××
②代办费：
借：应付及暂存款——××学校 ——预交费 ×××
贷：代管款项——××学校
×××
③住宿费：
借：应付及暂存款——××学校 ——预交费 ×××
贷：应缴财政专户款——××学校
×××
（二）补缴现金的帐务处理，杂费和住宿费的帐务处理不变
代办费：
借：银行存款
——××学校
应付及暂存款——××学校 ——预交费 ×××
贷：应缴财政专户款——××学校
×××
借：银行存款
×××
贷：应缴财政专户款 ×××
代管款项
×××
如教育会计在月内能直接办理收入结算手续，则帐务处理为：
借：银行存款—— ×××
应收及暂付款—— ×××
贷：应缴财政专户款——×××
代管款项
×××
2、收取校园商店承包金及各种租赁收入，要凭合同的原件或复印件，以及开出的收据记帐联，现金缴款单记帐：
借：银行存款
——××学校
×××
贷：其他收入
——××学校
×××
3、平时根据有关政策规定收取的代办性质的费用，要填制收费情况统计表，镇属学校凭现金解款单和手续完备的收费情况统计表报教育会计处，帐务处理为：
借：银行存款
——××学校
×××
贷：代管款项
——××学校
×××
二、支出核算
（一）有关费用的管理核算
1、各中小学校正常开支中除和代办费相配比的支出项目在代管款项中核算外，其余的平时都放在事业支出中进行核算。
2、原教育办不设代管款项科目。
3、各镇中小学校报帐时要按事业支出的目节科目进行分类，主要要有：奖金、临时工工资、办公费、水电费、邮电费、差旅费、培训费、招待费、福利费、维修费、办公设备购置费、图书资料购置费、其他。分类后分别填制单据粘存簿，会计要根据单据粘存簿，坚持一事一单的原则，编制记帐凭证。
（二）对学校原始凭证的要求：
①所有凭证都要合理合法，有经手人签字，校长签核，经学校民主理财后加盖民主理财专用章。
②自制的原始凭证，如：发放奖金、代课金、补助费，都要造册经领款人签字，差旅费和在本单位食堂就餐的招待费，都要填制专门的报销表（各镇自己统一表式）。
③外来的原始凭证，如：培训费要有教育局通知或相关的批准手续作为附件，维修费达到审批要求的，要附基建工程校舍维修项目审批表，未达审批要求的要附计划说明。
（三）有关项目的报批要求：
①大杂物品采购的报批，一次性支出：小学在2000元以上，初级中学在3000元以上，完职中在5000元以上，要报教育局审批后再办理政府采购手续，拒不履行手续的被有关部门处罚的，对责任人处以罚款金额20%的罚款。
②校舍维修、装璜项目、单个项目，原县属学校在10000元以上，初级中学在3000元以下，中心小学在2000元以上，都必须填制申报表报教育局审批，工程结束后都必须办理工程决算审计，在办理工程决算审计前的预付款不得超过该工程合同的70%，不按规定造成资金损失的由责任人负责追回。
③对学习费用管理，凡是要报销学习费用的，在按有关经费开支标准执行的同时，都必须附有教育局办公室通知。
④对手续不完备的，不按规定预付资金的，会计一列不得办理结算和付款手续。
4、对有关经费的核算要求：
①平时应尽量少发或不发补助和福利，应相应增加奖金金额，加大考核的力度，奖金应通过考核造册发放，在事业支出人员经费中列支。
②业务招待费一定要在事业支出——公用支出——业务招待费，目节科目中核算。
③差旅费：也要一事一单，注清楚事由，在事业支出——公用经费——差旅费目节科目中核算，出差补助标准要严格执行。
④教育办发放的有关经费都要划转到各校，再由学校按规定报支。
（四）有关签报手续的要求：
①在编人员正常工资可不履行签报手续，其余各项支出都必须实行先批后报。
②汇出去的经费款项也必须履行审批手续（特别是暂存款）。
③教育办除报支正常运转经费外，不得支报没有学校校长签核、经办人签字和没有学校理财小组盖章的学校支出。
三、镇属学校设立收支登记簿
①凭收费情况统计表记收入。
②凭镇教育会计出据的结算凭证记支出。
③同镇教育会计结帐后，除上交财政专户的预算外收入外其余都记收入，预算外收入拨回时，凭镇教育预算外收入分解表记收入。
④平时校长签核过的发票登记支出，镇教育统一支付的凭分解表记支出。
⑤学校收支登记簿的余额要与镇教育会计提供的收支结余表核对一致。
四、资产的管理与核算
1、流动资产的管理与核算
（1）各单位的备用金不得超限额，有专门用途的资金要办理借款手续：
借：应收及暂付款——××学校
——×× ×××
贷：现金（银行存款）——××学校
×××
（2）暂付款项需即时清理。系统以外的单位和个人一律不得借款，系统以内的个人原则上不得借款，如有特殊情况需借款的，要报教育局审批。
2、固定资产的管理与核算
（1）要建好固定资产台帐。
（2）在支报固定资产购置费用时要同时编制资产增加会议分录：
借：固定资产 ——××学校
×××
贷：固定基金 ——××学校
×××
（3）要即时进行资产清理，对盘盈盘亏的资产要明确责任后即时办理资产增减手续，并进行帐务调整。
五、负债的管理与核算
1、学校的所有举债都必须报批，体外循环的负债不得动用帐内资金来偿还，应由当事人负责。
2、各学校负债要即时记入学校负债中，不得挂在原教育办户上。
3、要按规定即时与教育局负债台帐进行核对。
4、要即时解缴应缴款项，如个人承担的养老保险金、失业保险金、医疗保险金等，否则要追究会计和相关人的责任。
5、调整往来要编制自制原始凭证，把情况说清楚，并报领导审核后再办理。
民办培训学校会计实务（征求意见稿）
高级会计师 苏人本
为帮助广大民办培训学校更好地执行财政部《民间非营利组织会计制度》，统一民办培训学校的会计核算标准，规范会计核算行为，提高会计信息质量，满足捐赠者、投资者、服务对象、政府监管部门等诸方面对会计信息的需求，我们本着实用性原则，试图通过讲解和举例相结合的形式，对民办培训学校的会计制度、适用会计科目和主要核算内容及其方法进行阐释。
本文仍属征求意见稿，我们期望听到各方面的建议和要求，以便进一步修改和完善。
一、民办培训学校会计核算的基础规范
1、民办培训学校属于民办非企业单位，执行《民间非营利组织会计制度》，其会计目标是满足捐赠者、投资者、服务对象、政府监管部门对会计信息的需求。
2、民办培训学校应当根据业务需要设置会计机构，配备会计机构负责人；不具备单独设置会计机构条件的，必须在有关机构中配备专职会计人员，并须指定会计主管人员。学校主要领导人的直系亲属（夫妻、直系血亲、三代以内旁系血亲、配偶亲）不得担任本单位会计机构负责人或会计主管人员。会计人员上岗必须持有国家颁发的《会计从业资格证书》。
3、民办培训学校以权责发生制原则作为会计核算基础。所谓权责发生制，就是按照权利和责任是否发生来确认收入和费用的归属期。凡是当期实现的收入和已经发生或者应当负担的费用，不论款项是否收付，都应作为本期的收入和费用入账；凡不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应作为当期的收入和费用处理。
4、民办培训学校的会计自公历1月1日起至12月31日止。
5、民办培训学校的会计核算以人民币为核算本位币。
6、民办培训学校采用借贷记账法进行会计处理。
7、民办培训学校须按照国家颁布的《会计基础工作规范》填制和审核会计凭证，登记会计账簿，编制财务报告，实施会计监督。民办培训学校的账簿设置应包括：订本式总分类账（总账）、订本式现金日记账、订本式银行存款日记账和活页明细分类账。实行会计电算化的学校，填制会计凭证，登记会计账簿，应当符合财政部关于会计电算化的有关规定。
8、民办培训学校的会计要素包括：资产、负债、净资产、收入、费用。
二、民办培训学校的会计科目名称和编号
我们在下面的表格中，把《民间非营利组织会计制度》中，民办学校一般不用或者很少使用的会计科目省去，把涉及民办学校经常或可能使用的会计科目列出，供各校参考。在这个会计科目表中，每一个会计科目前面都有一个国家法定的统一编号，主要是为了便于会计电算化，便于电脑输入、导出和储存；同时，也便于各级信息使用部门能够顺利进行指标归类和汇总。按照有关规定，我们在编制会计凭证时，可以只写会计科目名称，也可以同时书写会计科目名称和编号，但不能只写会计科目编号。
各学校应当结合自身的实际需要，根据《民间非营利组织会计制度》列示的法定会计科目表，选择相关科目，据以设置帐簿，进行总分类核算和明细分类核算。民办培训学校常用会计科目名称及其编号
一、资产类
二、负债类 编 号 名 称 编 号 名 称 1001 现金 2101 短期借款
1002 银行存款 2202 应付账款 1009 其他货币资金 2203 预收账款 1101 短期投资 2204 应付工资 1121 应收账款 2206 应交税金
1122 其他应收款 2209 其他应付款 1201 存货 2301 预提费用 1301 待摊费用
1501 固定资产
三、净资产类
1502 累计折旧 3101 非限定性净资产 1505 在建工程 3102 限定性净资产 1506 文物文化资产
四、收入费用类 1509 固定资产清理 4101 捐赠收入
4301 提供服务收入
4601 投资收益
4901 其他收入
5101 业务活动成本
5201 管理费用
5301 筹资费用
5401 其他费用
三、会计科目使用的简要说明
（一）资产类
资产，是指过去的交易或者事项形成并由民办培训学校拥有或者控制的资源。资产按其流动性分为流动资产、长期投资、固定资产、无形资产等。资产入账价值的确定：购入的资产，应按购入资产相关法定凭证上标明的金额作为入账价值；
接受捐赠的资产，应分别情况，按照历史成本或公允价值确定。
流动资产是指预期可在一年内（含1年）变现或者耗用的资产。在民办培训学校，主要包括现金、银行存款、其他货币资金、短期投资、应收账款、其他应收款、存货、待摊费用等。固定资产是指那些为行政管理、提供服务之目的而持有的，预计使用年限超过一年的，单位价值较高的房屋、建筑物、机器、设备、器具、工具等资产。下面对各有关会计科目进行简要说明。
（1）1001 ―现金‖科目。主要核算民办培训学校存放在财会部
门、由出纳人员负责管理的库存现金。―现金‖科目期末余额在借方，反映期末民办培训学校实际持有的库存现金。
现金管理应建立严格的责任制度，依法严守现金纪律。《会计法》明确规定实行不相容职务分离，做到钱账分管，会计与出纳分开。出纳人员不得兼任稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、债权债务账目的登记工作。现金核算须做到日清日结，账实相符；发现短缺或溢余，及时查找原因，按法规处理。账务处理举例：
1、从银行提取现金10000元。借：现金 10000 贷： 银行存款 10000
2、用现金购买办公用品，价值800元，直接投入使用。借：管理费用——办公费 800 贷：现金 800（2）1002 ―银行存款‖科目。主要核算民办培训学校存放在银行或其他金融机构的货币资金。―银行存款‖科目期末余额在借方，反映期末民办培训学校实际存在银行或其他金融机构的款项。
按照相关规定，凡是独立核算的单位，都应当在本地银行或其他金融机构开设账户，用以办理银行存款的存、取和转账结算业务。民办培训学校必须遵守银行结算纪律。
银行存款日记账应在每日终了及时结出余额。
银行存款日记账应定期与―银行对账单‖逐笔核对，至少每月核对一次。月度终了，民办培训学校银行存款帐面余额与银行对账单余额如有差额，必须逐笔查明原因，进行处理：对于因学校或银行由于记账差错引起的账单不符，由出错一方按照规定的错帐更正方法及时予以更正；对于因出现未达账项引起的账单余额不符，应按月编制―银行存款余额调节表‖揭示并调整民办培训学校和银行之间存款余额记录上的差异。所谓―未达账项‖，是指学校和银行之间，由于双方记账时间上的不同而发生的一方已经入账，而另一方尚未入账的款项。举例：
某培训学校2006年9月30日银行存款日记账的帐面余额是346000元；同期，开户银行对账单的余额是360200元。经过逐笔核对，发现有如下未达账项：
a、30日，学校存入转账支票一张，1200元，学校已做增加，银行尚未入账；
b、29日，学校采购办公用品，开出支票一张，7500元，学校凭发票已做减少，银行尚未入账；
c、28日，银行收到一笔给我校的汇款10000元，由于出纳因故未能及时去银行取回单据，故银行已做增加，学校尚未入账；
d、28日，按照双方协议，银行代缴电话费2400元，由于出纳因故未能及时去银行取回单据，故银行已做减少，学校尚未入账；
e、30日，银行结算学校存款利息300元，银行已做增加，学校尚未入账。
根据上述未达账项情况，编制银行存款余额调节表。银行存款余额调节表 户名：××培训学校
账号：633787411 2006年9月30日 项 目 金额 项 目 金额 银行存款日记账余额
加：银行已收学校未收的款项 c、收到汇款 e、存款利息
减：银行已付学校未付的款项 d、代交电话费 346000 10000 300 2400 银行对账单余额 加：学校已收银行未收的款项 a、存入支票
减：学校已付银行未付的款项 b、开出支票购办公用品 360200 1200 7500 调整后银行存款余额 353900 调整后银行存款余额 353900 需要说明的是，调整后银行存款余额既不是银行存款日记账余额，也不是银行对账单余额。（3）1009 ―其他货币资金‖科目。
其他货币资金，是指民办培训学校除现金和银行存款以外的货币资金。包括：外阜存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款、存出投资款等。
民办培训学校可能用到的是―信用卡存款‖。当某学校为领导或行政总务人员办理信用卡并存入款项时，其帐务处理如下：
1、将现金或银行存款20000元存入信用卡。借：其他货币资金——信用卡存款 20000 贷：现金（或银行存款）20000
2、信用卡使用人使用信用卡招待客人600元，凭正式发票： 借：管理费用——业务招待费 600 贷：其他货币资金——信用卡存款 600
3、收到信用卡存款利息30元。凭银行有关凭证： 借：其他货币资金——信用卡存款 30 贷：筹资费用 30
需要说明的是,关于银行存款利息、其他货币资金利息，在进行帐务处理时，千万不要错误地计入―其他收入‖账户，而应当在―筹资费用‖账户中进行冲减。
例如：收到银行存款利息200元。根据银行的通知，编制会计分录应是： 借：银行存款 200 贷：筹资费用 200 鉴于费用账户一般没有贷方发生额，贷方只是每月末登记结转净资产的数额，所以，在登记―筹资费用‖账户时，这200元应当以红字登记在―筹资费用‖账户的借方，表示抵减了费用。（4）1101 ―短期投资‖科目。
短期投资是指能够随时变现并且持有时间不准备超过1年（含1年）的投资，包括股票、债券投资等。对民办培训学校而言，对外短期投资的业务可能较少，但不排除为充分利用短期闲置货币资金而对外进行短期投资的可能。
―短期投资‖科目属资产类科目，应按投资种类设置明细账，进行明细分类核算。
短期投资在取得时，应当按照投资成本计量。对于以现金购入的短期投资，应按照实际支出的全部价款，包括税金、手续费等相关费用作为投资成本。如果在实际支付的价款中包含有已宣告但尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，则这些应收现金股利或债券利息应当在―其他应收款‖项下单独核算，不构成短期投资成本。账务处理举例：
1、某校2006年6月1日从证券交易市场购买s公司发行的在外股票20000股作为短期投资，每股支付价款12元（每股含现金股利0.25元）另外同时支付相关费用1800元，均以转账支票结算。
借：短期投资——s公司股票
236800 其他应收款——应受s公司股利 5000 贷：银行存款
241800
2、某校2006年8月1日，从代理发行银行购入m公司2006年1月1日发行的三年期债券，债券面值300000元，票面利率为3.6%。m公司每年1月1日和7月1日付息两次。截至某校购买时，上半年利息尚未支付。该校实际支付价款为306000元，其中6000元为相关费用。在该校支付的价款中，包含了已到付息期但尚未领取的债券利息5400元（300000×3.6%÷12×6）
借：短期投资——m公司债券
300600 其他应收款——应收m公司利息 5400 贷：银行存款
306000 8月10日，收到m公司债券利息5400元。借：银行存款
5400 贷：其他应收款——应收m公司利息 5400 之后，每逢再收到m公司债券利息时
借：银行存款 5400 贷： 短期投资 5400
3、假定2006年 11月5日将上述购入的m公司债券出售，其出售价格是306000元，另支付有关税费3000元。
借：银行存款 303000（306000-3000）
贷：短期投资——m公司债券 300600 投资收益
2400 如果m公司债券出售价格是303000元： 借：银行存款 300000（303000-3000）
投资收益 600 贷：短期投资——m公司债券 300600 如果学校是在8月8日，尚未收到上半年利息时就将债券出售，售价306000，支付有关税费3000元 借：银行存款 303000（306000-3000）
投资收益 3000 贷：短期投资——m公司债券
300600
其他应收款——应收m公司利息 5400
（5）1121 ―应收账款‖科目。
―应收账款‖科目，核算民办培训学校因提供教育培训服务等主要业务活动，应当向接受服务单位或个人收取的、但尚未实际收到的款项。期末如有余额在借方，反映学校应收未收的债权。
―应收账款‖按照实际发生额记账；并按照债务对象即往来单位或个人设置明细帐户，进行明细核算。
账务处理举例：
1、某校与h公司签订一份人员培训合同，合同金额38000元。本月，按照合同约定，为该公司提供培训服务的工作圆满结束，收款发票已开出，但到月末，款项尚未受到。借：应收账款——h公司 38000 贷：提供服务收入 38000
2、受到这笔款项，存入银行： 借：银行存款
38000 贷：应收账款——h公司 38000（6）1122 ―其他应收款‖科目。
―其他应收款‖主要核算除主营业务债权（―应收账款‖）以外的其他债权。如：应收的股票股利、应收的债券利息、应收的职工借款、应收的各种垫付款项、应收的保险公司赔款、总务部门的备用金等。账务处理举例：
1、某校以银行存款为职工张平垫付应由他自己负担的医疗费2800元，待从工资中分两个月扣还。
垫支时：
借：其他应收款——张平2800 贷：银行存款
2800 从工资中扣款：
借：应付工资 1400
贷：其他应收款——张平1400
2、某校对总务部门实行备用金制度，核定的备用金定额为6000元。拨付备用金时：
借：其他应收款——备用金（总务处）6000 贷：现金
6000 总务部门报销零星费用时： 借：管理费用
1200 贷：现金 1200 收回备用金时：
借：现金
6000 贷：其他应收款——备用金（总务处）6000
3、学校的一辆机动车发生事故，车辆报废，经保险公司认定，应获得20000元赔偿。借：其他应收款——保险公司 20000 贷：固定资产清理
20000 收到赔偿：
借：银行存款
20000 贷：其他应收款——保险公司 20000（7）1201 ―存货‖科目。
存货，是指民间非营利组织在日常业务活动中持有、以备出售或捐赠的，或者为了出售或捐赠仍处在生产过程中的，或者将在生产、提供服务或日常管理过程中耗用的材料、物资、商品以及达不到固定资产标准的工具、器具等。应当指出，对企业而言，存货是一个举足轻重的重要核算对象。但对于民间非营利组织特别是民办培训学校来说，―存货‖核算的内容不很多，因为学校很少有库存的、准备出售或对外捐赠的商品或物品，更不生产这类准备出售或对外捐赠的商品或物品。有的，只是一些备用的材料、物品。而且，如果学校买来的材料、物品，买来就用，也不必通过―存货‖这个科目进行核算，而是直接在成本费用中列支。只有买来的材料、物品、低值易耗品等在验收后，先入库保存，等待领用，才在―存货‖中核算。在―存货‖一级帐户下，学校可以设立―材料‖、―低值易耗品‖等二级明细帐户。
因此，关于存货的价值确认、存货出库成本的计算方法、存货盘盈盘亏等，这里都不做详述。（8）1301 ―待摊费用‖科目。
待摊费用，是指那些已经支出，但应当由本期和以后各期分别负担的、分摊期在1年以内（含1年）的各项费用。如预付保险费、预付租金等。待摊费用应当按照其受益期限在1年之内分期平均摊销，记入当期费用。如果某项待摊费用已经不能继续使培训学校受益，应当将其摊余价值一次全部转入当期费用，不再留待以后期间摊销。账务处理举例：
1、某校租用某兄弟单位房屋30间作为教室，用作日常教学活动。跟据双方签订的房屋租赁合同，年租金30万元，在每年1月10日前一次全部预付。1月10日付款时，根据对方开具的收款发票和学校开出的银行转账支票存根作为原始凭证： 借：待摊费用——房屋租金 300000 贷：银行存款 300000 2、1月末，摊销本月应负担的房屋租金：（以后每月做此分录）借：业务活动成本——租赁费25000（300000÷12=25000）
贷：待摊费用——房屋租金 25000（9）1501 ―固定资产‖科目。
固定资产是指同时具有以下特征的有形资产：
（一）为行政管理、提供服务、生产商品或者出租目的而持有的；
（二）预计使用年限超过一年；
（三）单位价值较高。各个学校应结合本校具体情况制定固定资产目录、分类方法、单位价值标准、每类或每项固定资产的折旧年限、折旧方法、残值率，并应当符合国家财政、税务主管部门的规定，经过本单位董事会（理事会）或其他决策机构批准，并按照有关法律，向有关主管部门备案。固定资产的入账价值的确定：固定资产在取得时，应当按照取得时的实际成本入账。外购的固定资产，按照实际支付的买价、相关税金、包装费等税费以及为使固定资产达到预定可使用状态前发生的可直接归属于该固定资产的其他支出，如运输费、安装费、装卸费等确定其成本；自行建造的固定资产，按照建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的全部指出确定其成本；接受捐赠的固定资产，按照有关规定确定其成本。民办培训学校由于出售、报废或者毁损等原因而发生的固定资产净损益，应当记入当期的―其他收入‖或者―其他费用‖。
民办培训学校的固定资产，应当定期或者至少每年实地盘点一次。对盘盈、盘亏的固定资产，应及时查明原因，并根据管理权限报经学校董事会（理事会）和主管税务部门批准后，在期末前结帐处理完毕。固定资产盘盈，按照公允价值，列入―其他收入‖；固定资产盘亏，按照固定资产账面价值扣除可以收回的保险赔偿和过失人的赔偿等后的金额，计入当期―管理费用‖。
民办培训学校应设置固定资产明细账（或固定资产卡片），进行明细分类核算。账务处理举例：
１、某校购买办公用数码多功能机一台，单位价值２５０００元，运输费２００元，调试费３００元。根据供应方、运输方以及调试方等开具的具有法定效力的正式发票和学校相关的验收记录确定原值为２５５００元。编制会计分录。借：固定资产
２５５００
贷：银行存款（或现金）２５５００
２、某技能培训学校购买需要安装的教学用数控机床一台，买价２５００００元，包装费１００００元，运费及装卸费３０００元，安装费及调试费２００００元。该项固定资产，安装后经检验合格后投入使用。
（１）开出支票支付价款。根据支票存根和供方开具的具有法定效力的正式发票： 借：在建工程——×型号数控机床 ２５００００
贷：银行存款
２５００００（２）开出支票支付包装费：
借：在建工程——×型号数控机床 １００００
贷：银行存款
１００００（３）开出支票支付运费和装卸费：
借：在建工程——×型号数控机床 ３０００
贷：银行存款
３０００（４）支付安装及调试费： 借：在建工程——×型号数控机床 ２００００
贷：银行存款
２００００（５）安装调试完毕，经验收合格，根据验收单：
借：固定资产
２８３０００
贷：在建工程——×型号数控机床
２８３０００
３、某校收到合作企业无偿捐赠的新旅行车一辆，对方没有提供购车原始发票，经在市场调查，同类型商品的价格是１２００００元。经确定，该汽车的公允价值为１２００００元。借：固定资产——机动车
１２００００
贷：捐赠收入
１２００００
学校的捐赠收入，计入当年的应纳税所得额计提所得税，如金额较大可以分五年计入应纳税所得额计算交纳所得税。
4、固定资产出售，按照所处置的固定资产的账面价值进行账务 处理。
例：某校的一台电脑，原值20000元，已累计提折旧15000元，实际卖价为4000元。
（1）将已出售的电脑转入―固定资产清理‖。借： 固定资产清理 5000 累计折旧（已提折旧）15000 贷：固定资产（账面原值）20000
（2）结转固定资产清理的净损益（计入当期管理费用或其它收入。）减值时：
借：现金（或银行存款）4000
管理费用—资产减值损失 1000 贷：固定资产清理
5000 增值时：
如果该电脑卖6000元。分录是：
借：现金（或银行存款）6000 贷：固定资产清理
5000
其他收入—固定资产处置净收入 1000
5、某校一台柜式空调机使用期满，经批准报废。该空调原值12800元，已提折旧12000元。报废时，残料计价300元，验收入库。另在拆卸过程中，以现金支付清理费200元。账务处理如下：
（1）固定资产转入清理 借：固定资产清理
800
累计折旧 12000
贷：固定资产
12800（2）支付清理费用 借：固定资产清理 200
贷：现金
200（3）残料入库
借：存货 —— 材料 300
贷： 固定资产清理 300 如果残料当时就卖给废品收购部门，收回现金，则： 借：现金
300
贷：固定资产清理 300（4）结转固定资产清理净损益
借：其他费用 —— 处理固定资产净损失 700
贷：固定资产清理
700
6、固定资产盘盈盘亏。经实地盘点后，对固定资产的盘盈盘亏要查明原因，根据管理权限，报经批准后，在期末结账前进行账务处理。（1）盘盈：按照公允价值：
借：固定资产 贷：其他收入
（2）盘亏：例：某校在财产清查中发现短少电脑一台，查明
原因是夜间被盗。该电脑原值28000元，已累计折旧21000元。经保险公司确认，同意赔偿4000元，领导依据有关制度决定，过失人赔偿1400元。会计分录： 借：管理费用—资产减值损失 1600
其他应收款—保险公司 4000
其他应收款—张 三 1400
累计折旧
21000
贷：固定资产 28000 注：凡是2005年12月31日以前购入的固定资产因已按旧会计制度在―事业支出‖中列支，发生盘亏时不应在费用中重复列支。应：借：非限定性净资产——滚存净资产
贷：固定资产
保险公司偿付赔款时：
借：银行存款
4000
贷：其他应收款—保险公司 4000
责任人缴纳赔偿金：
借：现金
1400
贷：其他应收款—张三
1400（10）1502 ―累计折旧‖科目。
固定资产的折旧，是指固定资产在使用过程中由于耗损而逐渐转移到成本中的那部分价值。―累计折旧‖这个会计科目比较特殊，它是―固定资产‖帐户的备抵调整帐户。―固定资产‖帐户不纪录固定资产折旧，永远只记录固定资产原值。固定资产折旧则专门在―累计折旧‖账户中进行纪录。―累计折旧‖账户贷方记录每月计提折旧的数额，借方纪录转出的累计折旧数额。―累计折旧‖余额在贷方，表示已提的累计折旧数额。为什么说―累计折旧‖账户是―固定资产‖帐户的调整帐户？因为用―固定资产‖帐户的期末借方余额减去―累计折旧‖帐户的贷方余额，其差额就是固定资产的净值。
民办培训学校应当按月计提固定资产折旧，并在固定资产的预计使用寿命内系统地分摊固定资产成本。
民办培训学校应当根据固定资产的性质和消耗方式，合理地确定固定资产的预计使用年限和预计净残值。我国有关税法规定：除另有规定者外，固定资产计提折旧的最低年限为：
（一）房屋、建筑物为20年；
（二）火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年；
（三）电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家具等为5年。用于展览、教育和研究等目的的历史文物、艺术品以及其他具有文化或历史价值的典藏，虽作为固定资产核算，但不计提固定资产折旧，单独在―文物文化资产‖项下反映。
按照有关会计制度，民办培训学校在按月计提折旧时要注意：当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月照提折旧，从下月起不提折旧。固定资产提足折旧后，无论能否继续使用，均不再提取折旧（所谓提足折旧，是指已经提足该项固定资产应当提取的折旧总额，所谓应当提取的折旧总额，为固定资产原值减去预计净残值。）；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。
民办培训学校的折旧方法，一般采用直线法即年限平均法。学校折旧方法一经确定，不得随意改变。年限平均法的计算公式是：– 预计净残值率
年折旧率 = ———————————— ×100 %
预计使用年限
月折旧率 = 年折旧率 ÷ 12 月折旧额 = 固定资产原值 × 月折旧率
账务处理举例：
1、某校购入管理用小卧车一辆，原值260000元，预计使用年限为5年，预计净残值率为4%。
– 预计净残值率4% 年折旧率 = ———————————— ×100 % = 19.2%
预计使用年限5 月折旧率 = 19.2÷12= 1.6 % 月折旧额 = 260000×1.6% = 4160 会计分录：
借：管理费用——折旧费 4160
贷：累计折旧
4160 如果培训学校的固定资产较多，折旧数额较大，应当区别直接用于教育教学活动的固定资产
和用于学校管理部门的固定资产。在每月计提折旧时，应当将用于不同部门的固定资产折旧分别记入―业务活动成本‖和―管理费用‖账户，会计分录是：
借：业务活动成本—折旧费（直接用于教学活动的固定资产折旧）
管理费用—折旧费（用于学校管理部门的固定资产折旧）
贷：累计折旧
（二）负债类
负债是指过去的交易或者事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致含有经济利益或者服务潜力的资源流出民间非营利组织。
民办培训学校的负债，按其流动性，可以分为流动负债和长期负债两类。流动负债是指将在一年内（含1年）偿还的负债。包括：短期借款、应付帐款、应付工资、应交税金、预收账款、预提费用等。长期负债是指偿还期在一年以上的负债。包括：长期借款、长期应付款等。下面对各有关会计科目进行简要说明。
（11）2101 ―短期借款‖科目。
短期借款是指民办培训学校向银行或其他金融机构借入的期限在1年以下（含1年）的各种借款。短期借款应当按照借款本金和确定利率按期计提利息，计入当期费用。―短期借款‖账户按照债权人设置明细帐户，进行明细分类核算。
账务处理举例：
1、某校于2006年1月1日向开户银行借入100000元，期限9个月，年利率6%。该借款到期，如数归还。利息按月预提，按季支付。 1月借入款项时： 借：银行存款 100000 贷：短期借款 100000 1月末，预提银行借款利息： 借：筹资费用——借款利息 500 贷：与提费用——借款利息 500
2月末，预提银行借款利息的会计分录同上。〈c〉3月末，向银行支付借款利息：
借：预提费用——借款利息 1000 筹资费用——借款利息 500 贷：银行存款
1500
校的支票存根：
借：应付账款——××学院 6000
贷：银行存款
6000（13）2203 ―预收账款‖科目。
―预收账款‖账户，核算民办培训学校向服务对象或商品购买单位，预收的各种款项。民办培训学校向培训对象收取的学费，一般都是按照学期来收取的。由于教学内容、教学方式的不同，学期的长短不尽相同，短则十天半月，长则三、四个月甚至半年。另外，由于学校的规模大小各异，收取的学费总量和对核算详细程度的要求也不一样。因此，对收取的学费，不同的培训学校可以采取不同的处理方法：对培训项目繁多、期间较短（不超过1个月）、收费总量不大的，可以全部直接列作当期―提供服务收入 ‖；对于培训项目比较单
一、培训周期较长、收费总量较大的，可以通过―预收账款‖进行调节，以利于成本的真实和收支的有效对比，有利于权责发生制的落实。
账务处理举例：
某校2006年8月一次性集中向学员收取秋季学费，学期从9月1日开始，计划上课4个月共160课时，每人收1600元。该校共招收本期学员1000人，收取学费1600000元。根据受益期4个月平均计算，每月的收入应是400000元。 8月收取学费，并及时将现金存入银行：
借：银行存款
1600000
贷：预收账款——秋季学费 1600000 9月，结转9月的学费收入：
借：预收账款——秋季学费 400000
贷：提供服务收入——培训费收入 400000 10月、11月、12月结转学费收入同上。（14）2204 ―应付工资‖科目。
―应付工资‖账户，核算民办培训学校应当付给职工的工资总额。包括在工资总额内的各种工资、奖金、津贴等。不论是否在当月支付，都应通过本帐户合算。―应付工资‖账户贷方，记录各项应发数额，借方纪录各项实发数额，期末余额一般在贷方，表示应发而尚未发出的工资数额。
―应付工资‖核算的依据是每月编制的―工资单‖和―工资汇总表‖。账务处理举例：
某校根据―工资汇总表‖结算本月工资总额326000元。其中，代扣职工住房租金2000元，代垫职工李斯家属医药费800元，代扣个人所得税26700元，职工住房公积金补贴25000元代为专户存储，扣职工张三因电脑丢失责任而负担的赔偿款1400元。出纳从银行提取现金270100元，发放工资。
从银行提取现金270100元，准备发放工资。
借：现金
270100
贷：银行存款
270100 支付本月应付工资：
借：应付工资
326000
贷：现金
270100
其他应收款——职工房租 2000
其他应收款——李 斯 800
其他应收款——张 三 1400
应交税金——应交个人所得税 26700
银行存款
25000
假设，在326000元工资总额中，教师班主任等教育教学一线职工工资为266000元，其余 60000元为管理人员工资。
借：业务活动成本 —— 工资 266000
管理费用 —— 工资 60000
贷：应付工资
326000（15）2206 ―应交税金‖科目。
―应交税金‖账户核算民办培训学校依照国家税法规定应当缴纳的各种税费。包括营业税、城建税、教育费附加、房产税、土地使用税、车船使用税、印花税、企业所得税以及代扣代缴的个人所得税。其中，营业税、城建税、教育费附加计入―业务活动成本‖（设相应明细项目）；房产税、土地税、车船使用税、印花税直接计入―管理费用‖；所得税计入―其他费用‖。账务处理举例：
1、某校2006年9月学费收入为350000元。经计算，本月应交营业税10500元（350000×3%），城建税735元（10500×7%），教育费附加315元（10500×3%）。结转时：
借：业务活动成本——应交营业税 10500 业务活动成本——应交城建税 735 业务活动成本——应交教育费附加 315 贷：应交税金——应交营业税 10500
应交税金——应交城建税
735
应交税金——应交教育费附加
315 2、2006年9月，代扣代缴个人所得税26700元已在发放工资时进行帐务处理。3、10月初，学校按照法定期限，通过互联网纳税申报成功。并 通过银行如期缴纳各种应交税费。根据各种完税凭证，编制会计分录：
借：应交税金——应交营业税 10500
应交税金——应交城建税
735
应交税金——应交教育费附加
315
贷：银行存款
11550
4、如年底须计算缴纳企业所得税28000元：
借：其他费用——应交企业所得税 28000
贷：应交税金——应交企业所得税 28000
5、次年1月完税后：
借：应交税金——应交企业所得税 28000
贷：银行存款
28000（16）2209 ―其他应付款‖科目。
―其他应付款‖账户核算民办培训学校应付、暂收其他单位或个人的款项。该帐户按照债权对象设立明细帐户，进行明细分类核算。
―应收账款‖、―其他应收款‖、―应付账款‖、―其他应付款‖都是核算债权债务的结算类帐户。但是，在核算实践中，面对具体业务，往往在两个应收和两个应付账户中难以定夺。其实，区别的最重要标志，就看发生的债权或债务，是不是和本单位的主营业务有直接关系。比如在学校，主要活动是教育教学，那么，凡是与教育教学活动有直接关系的债权债务，就在―应收账款‖或―应付账款‖中核算，其他债权债务，则在―其他应收款‖或―其他应付款‖中核算。
民办培训学校使用―其他应收款‖或―其他应付款‖的业务较多，比如，短期欠付个人的款项、代收待付的款项、已提但未付的工会经费、职工个人的临时借款、给所属部门的临时周转金等等。―应收账款‖、―其他应收款‖、―应付账款‖、―其他应付款‖都应当按照债权债务的对象设立明细帐，进行明细分类核算。账务处理举例（略）
（17）2301 ―预提费用‖科目。
―预提费用‖账户核算民办培训学校按照规定预先提取的已经发生但尚未支付的费用。如预提的租金、保险费、借款利息等。―预提费用‖账户按照费用的种类设置明细分类账，进行明细分类核算。
根据与××学院达成的租房协议，某校从2006年1月1日开始租用的教室和办公用房年租金为600000元。学校可以先使用，房租到年末一次付清。虽然，此项开支到年底才须付款。但我们不能说不付款就没有这回事。因为房子已经使用了，在每月成本、费用中，就理应有房租费。所以，根据权责发生制原则，需要进行预提。每月要做的分录是： 借：管理费用——房租费 50000 贷：预提费用——房租费 50000 12月25日一次支付时，做分录：
借：预提费用——房租费 550000（1—11月的房租）
管理费用——房租费 50000（12月的房租）贷：银行存款
600000
（三）净资产类
民办培训学校的净资产是指资产减去负债后的余额。
净资产按照其是否受到限制，分为限定性净资产和非限定性净资产。
如果资产或者资产所产生的经济利益(如资产的投资收益和利息等)的使用受到资产提供者或者国家有关法律、行政法规所设置的时间限制或（和）用途限制，则由此形成的净资产即为限定性净资产，国家有关法律、行政法规对净资产的使用直接设置限制的，该受限制的净资产亦为限定性净资产；除此之外的其他净资产，即为非限定性净资产。如果规定的限制性条件已经解除，限定性净资产也可以转化为非限定性净资产。
所谓时间限制，是指资产提供者或者国家有关法律、行政法规要求民办培训学校在收到资产后的特定时期之内或特定日期之后使用该项资产，或者对资产的使用设置了永久限制。所谓用途限制，是指资产提供者或者国家有关法律、行政法规要求民办培训学校将收到的资产用于某一特定的用途。民办培训学校的董事会、理事会或类似权力机构对净资产的使用所作的限定性决策、决议或拨款限额等，属于内部管理上对资产使用所作的限制，不属于本制度所界定的限定性净资产。应当指出，除非出资者或捐赠者对出资的用途事先作出了法定的、明确的限制，民办学校的净资产，一般都是非限定性净资产。因为出资人的资金投入是为了整个教育教学活动，既没有限制使用的时间，也没有规定特定的用途。因此，学校出资人的资金投入，应当列作非限定性净资产。
（18）3101 ―非限定性净资产‖科目。
学校的非限定性净资产包含许多方面的内容，为了进行明细分类核算，有必要在―非限定性净资产‖的一级会计科目项下设置二级甚至三级会计科目。建议设置―出资者投入‖、―发展基金‖、―公益金‖、―风险基金‖、―合理回报‖、―本年净资产‖、―滚存净资产‖等二级科目。其中： ―出资者投入‖核算学校在申请开办时，经法定验资认证的投资者实际投入的资金额；
―发展基金‖、―公益金‖、―风险基金‖核算按照国家有关法律法规和学校章程规定提取的专用基金；
―合理回报‖核算在章程中明确表明要求取得合理回报的民办培训学校根据决策机构的决议，实际应付给出资者的合理回报。末，将―非限定性净资产——合理回报‖明细帐户转入―非限定性净资产——本年净资产‖明细帐户。
―本年净资产‖核算本年的净资产动态情况。每月，学校应当将本月发生的―提供服务收入—非限定性收入‖、―其他收入—非限定性收入‖、等收入类账户的账面余额和―业务活动成本‖、―管理费用‖、―筹资费用‖、―其他费用‖等成本费用类账户的账面余额分别转入本明细帐户。年末，―非限定性净资产——本年净资产‖的余额转入―非限定性净资产——滚存净资产‖明细帐户。
―滚存净资产‖核算历年的滚存结余。账务处理举例： 1、2006年9月30日，结转本月―提供服务收入—非限定性收入‖146000元，―其他收入—非限定性收入‖3000元，―投资收益‖10000元。
借：提供服务收入—非限定性收入 146000
其他收入—非限定性收入
3000
投资收益——债券收益
10000
贷：非限定性净资产——本年净资产 159000 2、2006年9月30日，结转本月―业务活动成本‖90000元，―管理费用‖30000元，―筹资费用‖5000元，―其他费用‖2000元。
借：非限定性净资产——本年净资产 127000
贷：业务活动成本
90000
管理费用
30000
筹资费用
5000
其他费用
2000 3、2006年会计报告做出后，次年一月，根据学校董事会决议并在网上公示，同时报经上级主管部门备案，应付给出资人的当年合理回报20000元。会计分录如下： 借：非限定性净资产——合理回报 20000 贷：其他应付款——举办者王飞 20000 支付时：
借：其他应付款——举办者王飞 20000
贷：现金 20000 按照《民办教育促进法实施条例》的要求，民办学校取得合理回报的操作时间应在―每个会计结束时‖。从实务来看，学校何时具体操作较为适宜？一般来说，在决算前做这件事比较困难，无论是计算依据的确定还是帐务处理的时间，都很匆忙。因此，建议培训学校在每年一月完成上年会计报表后，尽快召开理事会、董事会等，就回报问题作出决议，并依法向社会公示，向主管部门备案，在完成一系列法定程序并已经经过会计师事务所完成上的审计后，在每年2月进行合理回报的会计帐务处理是比较合适的。这和税务部门的有关要求也比较一致。4、2006年的税后净资产是100000元，计提―三金‖。
依法提留发展基金、公益金、风险保证金，是为了坚持会计的稳健性原则，保证会计主体更好的生存和发展。提留发展基金是为了保证学校能够有一定资金储备，用于持续发展，扩大学校办学规模，增加资产投入，创建特色和品牌学校；提留公益金是为了用于学校的集体福利事业；提留风险保证金是为了应对学校可能发生的各种风险，如政策风险、教育市场风险和自身经营风险。―三金‖的提取比例，一般遵从相关会计制度的规定。《民办教育促进法实施条例》 合理回报的民办学校应当从净资产增加额中，出资人要求取得合理回报的民办学校应当从净收益中，按不低于净资产增加额或者净收益的25％的比例提取发展基金，用于学校的建设、维护和教学设备的添置、更新等。‖至于公益金、风险保证金的提取比例，《条例》未作具体规定。参照企业标准，公益金的提取比例一般是5%——10%；风险保证金的提取比例一般是10%。―三金‖应在每年决算时提取。会计分录是：
借：非限定性净资产——本年净资产 40000 贷：非限定性净资产——发展基金
25000 贷：非限定性净资产——公益金 5000 贷：非限定性净资产——风险保证金 10000 使用―三金‖时，会计分录是： 借：非限定性净资产——发展基金
非限定性净资产——公益金
非限定性净资产——风险保证金 贷：银行存款（或现金）
（四）收入类
收入是指民办培训学校开展业务活动取得的、导致本期净资产增加的经济利益或者服务潜力的流入。民办培训学校的收入按其来源主要分为捐赠收入、提供服务收入、投资收益和其他收入等。
捐赠收入是民办培训学校接受其他单位或者个人捐赠所取得的收入。
提供服务收入是指民办培训学校根据章程等的规定向其服务对象提供服务取得的收入，包括学费收入、培训收入等。这是民办培训学校最主要的收入来源。投资收益是指民办培训学校因对外投资取得的投资净损益。民办培训学校如果有除上述捐赠收入、提供服务收入、投资收益之外的其他主要业务活动收入，也应当单独核算。
其他收入，是指除上述主要业务活动收入以外的其他收入，如固定资产处置净收入、无形资产处置净收入等。
民办培训学校的提供服务收入、商品销售收入和投资收益等一般为非限定性收入，除非相关资产提供者对资产的使用设置了限制。捐赠收入，应当视相关资产提供者对资产的使用是否设置了限制，分别限定性收入和非限定性收入进行核算。交换交易是指按照等价交换原则所从事的交易，即当某一主体取得资产、获得服务或者解除债务时，需要向交易对方支付等值或者大致等值的现金，或者提供等值或者大致等值的货物、服务等的交易。如按照等价交换原则销售商品、提供劳务等均属于交换交易。
对于因交换交易所形成的提供劳务收入，应当按以下规定予以确认：1．在同一会计内开始并完成的劳务，应当在完成劳务时确认收入；2．如果劳务的开始和完成分属不同的会计，可以按完工进度或完成的工作量确认收入。
（19）4101 ―捐赠收入‖科目。
―捐赠收入‖账户，核算民办培训学校接受其他单位或者个人捐赠所取得的收入。―捐赠收入‖的期末余额在全部结转―非限定性净资产——本年净资产‖后，应无余额。
捐赠收入应当按照是否存在限定区分为非限定性收入和限定性收入设置明细科目，进行明细核算。
如果资产提供者对资产的使用设置了时间限制或者(和)用途限制，则所确认的相关收入为限定性收入；除此之外的其他所有收入，为非限定性收入。
账务处理举例：
某校接受某企业无偿捐赠的货币资产100000元，用于改善办学条件。款项已存入银行。
借：银行存款
100000
贷：捐赠收入——非限定性收入 100000（20）4102 ―提供服务收入‖科目。
一般情况下，民办培训学校提供教育教学服务获得的收入包括学杂费收入、培训收入等，均为非限定性收入。
在―提供服务收入‖一级科目下，学校可根据实际需要，设置―学杂费收入‖―培训收入‖等二级科目。为了统一指标体系，便于归口部门汇总，建议：凡是进行国家承认学历教育的学校，其取得学历的学生缴纳的学费收入在―提供服务收入——学杂费收入‖项下核算；凡是非学历教育的培训学校收取的学费收入，在―提供服务收入——培训费收入‖项下核算。
根据权责发生制原则，民办培训学校收取的受益期相对较长的学杂费、培训费，可视情况先在―预收账款‖账户中登记，然后再按照受益期，均衡结转至―提供服务收入‖帐户。即：收费时：
借：现金（或银行存款）
贷：预收账款-学杂费（或培训费）
每月结转时：
借：预收账款-学杂费（或培训费）
贷：提供服务收入—非限定性收入（学杂费收入）（或培训费收入）
凡培训期不足一个月或者虽然超过一个月但培训周期较短、数额较小的各类培训班的培训收入，亦可直接计入―提供服务收入—非限定性收入（培训费收入）‖，不必一定经过―预收账款‖账户。
期末，―提供服务收入‖帐户的余额转入―非限定性净资产——本年净资产‖账户。结转后，本科目应无余额。账务处理举例：
1、见p21例题。
2、期末，―提供服务收入‖ 帐户的余额400000元，转入―非限定性净资产——本年净资产‖账户
借：提供服务收入—非限定性收入（培训费收入）400000 贷：非限定性净资产——本年净资产 400000（21）4601 ―投资收益‖科目。
―投资收益‖账户核算学校因对外投资取得的投资净损益。一般情况下，投资收益为非限定性收入。见p9页例题3（22）4901 ―其他收入‖科目。
―其他收入‖帐户核算民办培训学校除捐赠收入、提供服务收入、商品销售收入、投资收益等主要业务活动收入以外的其他收入。如：确实无法支付的应付款项、存货盘盈、固定资产盘盈、固定资产处置净收入等。
一般情况下，其他收入为非限定性收入。
现金、存货、固定资产等盘盈的，根据管理权限报经批准后，借记―现金‖、―存货‖、―固定资产‖、―文物文化资产‖等科目，贷记―其他收入——非限定性收入‖明细科目。
固定资产处置净收入，借记―固定资产清理‖科目，贷记―其他收入——非限定性收入‖明细科目。
确认无法支付的应付款项，借记―应付账款‖等科目，贷记―其他收入——非限定性收入‖明细
科目。
期末，将本科目的余额转入―非限定性净资产——本年净资产‖。借：其他收入——非限定性收入
贷：非限定性净资产——本年净资产 期末结转后，―其他收入‖账户没有余额。
―其他收入‖账户按照收入的种类设置明细帐户，进行明细分类 核算。
（五）费用类
费用是指民办培训学校为开展业务活动所发生的、导致本期净资产减少的经济利益或者服务潜力的流出。费用按照其功能分为业务活动成本、管理费用、筹资费用和其他费用等。民办培训学校的某些费用如果属于多项业务活动或者属于业务活动、管理活动和筹资活动等共同发生的，而且不能直接归属于某一类活动，应当将这些费用按照合理的方法在各项活动中进行分配。
民办培训学校发生的业务活动成本、管理费用、筹资费用和其他费用，应当在发生时按其发生额计入当期费用。期末，应当将本期发生的各项费用结转至净资产项下的非限定性净资产——本年净资产。期末结转后，各项费用账户都没有余额。（23）5101 ―业务活动成本‖科目。
―业务活动成本‖账户，核算民办培训学校为了实现其业务活动目标、开展其提供教育教学服务所发生的费用。
在民办培训学校，凡是直接因教育教学活动而发生的教师、班主任工资、奖金、津贴、福利费、劳务费、社会保障费、租用教学用房、场地、设施支付的租金、水电费、教学实验费、生产实习费、资料讲义费、招生经费、宣传广告费、教材编审费、用于教学的教材及教辅印刷费、教学耗用的粉笔、板擦、纸张、文具用品等材料费、课桌椅、教具、实验器材等低值易耗品摊销以及教学用固定资产折旧等，还包括民办学校每月应缴纳的营业税等流转税金。民办培训学校，应根据自身业务的繁简，适当设置二级明细科目，设置原则是满足管理需要即可，切忌过细、繁琐。
发生的业务活动成本，借记本科目，贷记―现金‖、―银行存款‖―存货‖、―应付账款‖等科目，期末，学校应将本期发生的―业务活动成本‖结转至净资产项下的―非限定性净资产——本年净资产‖账户。结转后，本账户没有余额。账务处理举例：
1、结转本月教师和班主任工资266000。
借：业务活动成本——教师工资 266000
贷：应付工资
266000
2、以现金460元购买教学实验用玻璃器皿及试剂，当即投入使用。
借：业务活动成本——教学用品 460
贷：现金 460
3、结转本月应负担的教室租金
借：业务活动成本——租赁费 25000
贷：待摊费用——房屋租金 25000
4、为提高学校的知名度，以支票30000元，支付广告费，在某报进行宣传。
借：业务活动成本——宣传广告费 30000
贷：银行存款
30000 5、2006年9月30日，从银星商厦购进外语教学用收录机10台，每台125元，共1250元，货款尚未支付。
借：业务活动成本——低值易耗品摊销 1250
贷：应付账款——银星商厦 1250
6、月末，计提本月直接用于教育教学的固定资产折旧34300元。
借：业务活动成本——折旧费
34300
贷：累计折旧
34300 7、9月30日，结出本月―业务活动成本‖账户的借方发生额合计为310000元。结转―非限定性净资产——本年净资产‖账户。
借：非限定性净资产——本年净资产 310000
贷：业务活动成本 310000（24）5201 ―管理费用‖科目。
―管理费用‖账户，核算学校在组织和管理学校教育教学活动过程中所发生的各种费用。包括董事会（或理事会）经费和行政管理人员的工资、奖金、津贴、福利费、住房公积金、住房补贴、社会保障费、离退休人员工资及补助，以及办公费、水电费、燃料费、邮电费、物业管理费、差旅费、折旧费、修理费、租赁费、业务招待费、工会经费、房产税、土地使用税、车船使用税、印花税、无形资产摊销费、资产盘亏损失、资产减值损失、聘请中介机构费、应偿还的受赠资产等。其中，福利费应当依法根据民办培训学校的管理权限，按照董事会（理事会）的规定据实列支。
民办培训学校，应根据自身业务的繁简，适当设置二级明细账，进行明细分类核算。发生管理费用，借记本科目，贷记―现金‖、―银行存款‖、―存货‖、―应付账款‖、―应付工资‖、―应交税金‖、―其他应收款‖、―累计折旧‖等科目，期末，应将本期发生的―管理费用‖结转至净资产项下的―非限定性净资产——本年净资产‖账户。结转后，本账户没有余额。账务处理举例：
1、以现金支付招待费1200元。
借：管理费用——招待费 1200
贷：现金
1200
2、用支票在超市购买办公用品2450。
借：管理费用——办公费 2450
贷：银行存款
2450
3、上月，王校长外出考察预借差旅费8000元，已记入―其他应收款——备用金‖账户。本月，王校长出差回校，凭各种原始单据报销差旅费7300元，其余700元现金交回。
借：管理费用——差旅费 7300
现金
700
贷：其他应收款——备用金 8000
4、修理速印复印一体机650元，以银行存款支付。
借：管理费用——修理费 650
贷：银行存款
650
5、付给华颂会计师事务所审计费6600元，以银行存款支付。
借：管理费用——中介机构审计费 6600
贷：银行存款
6600
6、月末，结转管理人员工资60000元。
借：管理费用 —— 工资 60000
贷：应付工资
60000
7、月末，计提管理部门使用的固定资产折旧费14580元。
借：管理费用——折旧费 14580
贷：累计折旧
14580 8、9月30日，结出本月―管理费用‖账户的借方发生额合计为143150元，结转―非限定性净资产——本年净资产‖账户。
借：非限定性净资产——本年净资产 143150
贷：管理费用
143150（25）5301 ―筹资费用‖科目。
筹资费用，是指民办培训学校为筹集业务活动所需资金而发生的费用，它包括为了获得捐赠资产而发生的费用以及应当计入当期费用的借款费用、汇兑损失（减汇兑收益）等。民办培训学校为了获得捐赠资产而发生的费用包括举办募款活动费、准备、印刷和发放募款宣传资料费以及其他与募款或者争取捐赠资产有关的费用。
一般而言，民办培训学校涉及筹资费用的事项不多。主要是银行借款利息和银行存款利息的核算。
期末，应将本期发生的―筹资费用‖结转至净资产项下的―非限定性净资产——本年净资产‖账户。结转后，本账户没有余额。账务处理举例：
1、预提银行借款利息1000元。
借：筹资费用——利息 1000
贷：预提费用——银行存款利息 1000
2、据银行通知，本季银行存款利息200元已经入账。关于银行存款利息，不要错误地计入―其他收入‖账户，而应当在―筹资费用‖账户中进行冲减。借：银行存款
200
贷：筹资费用——利息 200 鉴于费用账户一般没有贷方发生额，贷方只是每月末登记结转―净资产‖的数额，所以，在登记―筹资费用‖账户时，200元利息收入应当以红字登记在―筹资费用‖账户的借方，表示抵减了费用。3、9月30日，结出本月―筹资费用‖账户的借方发生额合计为1100元，结转―非限定性净资产——本年净资产‖账户。
借：非限定性净资产——本年净资产 1100
贷：筹资费用
1100（26）5401 ―其他费用‖科目。
其他费用，是指民办培训学校发生的、无法归属到上述业务活动成本、管理费用或者筹资费用中的费用，包括应交企业所得税、固定资产处置净损失、无形资产处置净损失等。账务处理举例：
1、某校支付城管机构罚款800元。
借：其他费用 800 贷：现金
800
2、某校报废一项固定资产，结转清理损失1200元。（原值80000元，已提折旧76000元，残值收入3200元，发生清理费400元。）
借：其他费用 1200
贷：固定资产清理 1200 3、9月30日，结出本月―其他费用‖账户的借方发生额合计为2000元，结转―非限定性净资产——本年净资产‖账户。
借：非限定性净资产——本年净资产 2000
贷：其他费用
2000
四、财务会计报告
财务会计报告是反映民办培训学校财务状况、业务活动情况和现金流量等的书面文件。
财务会计报告分为以整个会计为基础编制的财务会计报告和以月度、季度为基础编制的中期财务会计报告。
财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成。季度、月度等中期财务会计报告通常仅指会计报表。
财务会计报告中的会计报表至少应当包括资产负债表、业务活动表和现金流量表。
会计报表附注至少应当包括：重要会计政策及其变更情况的说明；董事会(或者理事会)成员和员工的数量，变动情况以及获得的薪金等报酬情况的说明；会计报表重要项目及其增减变动情况的说明；重大资产减值情况的说明；有助于理解和分析会计报表需要说明的其他事项。
财务情况说明书至少应当对下列情况作出说明：民办培训学校的宗旨,组织结构以及人员配备等情况；业务活动基本情况，计划完成情况，产生差异的原因分析，下一会计期间业务活动计划等；对学校运作有重大影响的其他事项。
会计报表的填列，以人民币―元‖为金额单位，―元‖以下填至―分‖。
民办培训学校对外提供的财务会计报告应当依次编定页数，加具封面，装订成册，加盖公章。封面上应当注明：组织名称，组织登记证号，组织形式，地址，报表所属或者中期，报出日期，并由单位负责人和主管会计工作的负责人，会计主管人员签名并盖章。
资产负债表，是反映民办培训学校在某一会计期末（年末、季末、月末）全部资产、负债和净资产情况的静态会计报表。
业务活动表，是反映民办培训学校在某一会计期间展开业务活动情况的动态会计报表。现金流量表，是反映民办培训学校在某一会计期间现金和现金等价物流入和流出信息的动态会计报表。
会计报表的格式：（见下页）会计报表的编制说明（略）
资 产 负 债 表 会民非01表
编制单位：
年 月 日
单位：元
资 产 行次 年初数 期末数 负债和净资产 行次 年初数 期末数 流动资产：
流动负债：
货币资金 1
短期借款 61
短期投资 2
应付款项 62
应收款项 3
应付工资 63
预付账款 4
应交税金 65
存 货 8
预收账款 66
待摊费用 9
预提费用 71
一年内到期的长期债权投资 15
预计负债 72
其他流动资产 18
一年内到期的长期负债 74
流动资产合计 20
其他流动负债 78
流动负债合计 80
长期投资：
长期股权投资 21
长期负债：
长期债权投资 24
长期借款 81
长期投资合计 30
长期应付款 84
其他长期负债 88
固定资产：
长期负债合计 90
固定资产原价 31
减：累计折旧 32
受托代理负债：
固定资产净值 33
受托代理负债 91
在建工程 34
文物文化资产 35
负债合计 100
固定资产清理 38
固定资产合计 40
无形资产：
无形资产 41
净资产：
非限定性净资产 101
受托代理资产：
限定性净资产 105
受托代理资产 51
净资产合计 110
资产总计 60
负债和净资产总计 120
业 务 活 动 表
会民非02表
编制单位：
年 月
单位：元 项 目 行次 本月数 本年累计数
非限定性 限定性 合计 非限定性 限定性 合计
一、收 入
其中：捐赠收入 1
会费收入 2
提供服务收入 3
商品销售收入 4
政府补助收入 5
投资收益 6
其他收入 9
收入合计 11
二、费 用
（一）业务活动成本 12
其中： 13 14 15
（二）管理费用 21
（三）筹资费用 24
（四）其他费用 28
费用合计 35
三、限定性净资产转为非限定性净资产 40
四、净资产变动额（若为净资产减少额，以―-‖号填列）现 金 流 量 表
会民非03表
编制单位：
单位：元 项 目 行次 金 额
一、业务活动产生的现金流量：
接受捐赠收到的现金 1 收取会费收到的现金 2 提供服务收到的现金 3 销售商品收到的现金 4 政府补助收到的现金 5 收到的其他与业务活动有关的现金 8 现金流入小计 13 提供捐赠或者资助支付的现金 14 支付给员工以及为员工支付的现金 15 购买商品、接受服务支付的现金 16 支付的其他与业务活动有关的现金 19 现金流出小计 23 业务活动产生的现金流量净额 24
二、投资活动产生的现金流量：
收回投资所收到的现金 25 取得投资收益所收到的现金 26 处置固定资产和无形资产所收回的现金 27 收到的其他与投资活动有关的现金 30 现金流入小计 34 购建固定资产和无形资产所支付的现金 35 对外投资所支付的现金 36 支付的其他与投资活动有关的现金 39 现金流出小计 43 投资活动产生的现金流量净额 44
三、筹资活动产生的现金流量：
借款所收到的现金 45 收到的其他与筹资活动有关的现金 48 现金流入小计 50 偿还借款所支付的现金 51 偿付利息所支付的现金 52 支付的其他与筹资活动有关的现金 55 现金流出小计 58 筹资活动产生的现金流量净额 59
四、汇率变动对现金的影响额 60
对于材料采购业务，从本人工作的玉环县教育系统来看，在会计处理上都是直接作为当期事业支出进行列支的。这是由于目前学校采用的是事业单位会计制度，在《事业单位会计制度》中规定，材料科目“核算事业单位库存的物资材料以及达不到固定资产标准的工具、器具、低值易耗品等。”并规定“事业单位随买随用的零星办公用品，可在购进时直接列作支出”，正因为有此规定，所以学校对于购入的材料，一般都在付款当期直接列为事业支出中对应的办公费、维修费或业务费等科目核算(在高中教育中，还有将相应费用作为学生代管费支出的)，很少有学校能将材料进行入库处理，或者只有入库时的购物清单而没有任何出库业务的核算。也就是说，对于学校来说，《事业单位会计制度》中“材料”科目是形同虚设的，没有学校的材料采购业务是通过该科目进行核算的。
一、学校材料采购会计处理存在的问题
本人在工作中发现，将材料采购业务做如此会计处理，除了违背《事业单位会计制度》中有关材料要求入库的规定外，还存在很大的不足之处，主要表现在：
（一）实物资产管理不严，容易造成资产流失
学校在材料采购中，经常会采取批量采购的方式，特别是像开学初的教学用具、学生簿册等，一般都会大量购入，然后进行发放或慢慢领用。将所有外购材料的支出直接作为当期费用核算而不进行出入库的处理，在会计处理上只能监控“买”的业务，而“怎么用”、“谁来用”却无法实行监督，使会计监督经济业务的职能不能完整的体现，容易导致外购的材料被滥领滥用，造成浪费和资产流失。
（二）导致科目核算不准确
将材料采购的支出直接列支，会计人员只能按照发票上的经济业务内容或经办人的业务内容说明入账，但材料的实际用途却不一定能准确反映出来，导致账务处理失实，科目核算不够准确。
（三）虚增支出，会计期间认定失实
虽然《事业单位会计制度》并没有要求学校采用收付实现制来进行核算，但毕竟学校也是预算的一个基层单位，也要按预算周期进行核算。而学校里的材料采购，经常会出现业务发生期和支付时间不一致的情况，比如说一次性开票购入的材料要用一两个学期甚至更长的时间，平时采购采取记账方式，在期末一次性付款等，特别是很多学校习惯将一些支付业务放在学年末进行处理，还容易导致跨年度的业务时间不一致。这样，将材料采购业务只在收到发票时进行会计处理，会虚增付款当月的开支，使会计期间的认定不够准确，还有可能导致学校预算、决算的不一致。
（四）费用结算不清
有部分学校购入的材料，还会涉及到一些费用的结算。比如一些零星维修工程如果要分项目进行核算，如果购入材料不是分批专门采购的话，不做入库后领用的业务操作，就很难将使用的材料分开核算;再比如，在高中教育阶段，我们还会进行代管费的结算，如果将购入的学生用品都直接列支而不能保证所有用品都能在购入的学期内使用完毕的话，就容易造成代管费结算不够准确清晰。还有，材料的计价按《事业单位会计制度》的规定，是“购入材料，应以购价、运杂费作为材料入账价格”，但由于购入材料不是分批核算登记的，经常是一次性笼统核算的，因此发生的采购费用就不能准确随材料的使用进行核算。
二、完善学校材料采购会计处理的措施
针对目前学校材料采购业务和相应会计处理的现状，本人认为，一次性批量购入，再分批领用的材料进行入库、出库操作并进行相应的会计处理，还是很有必要的。在实物资产的采购保管上，需要做到：
（一）专人负责采购
目前看来，绝大部分学校的采购工作都指定专人负责，但在实施过程中，却要求不是很严。在一些学校中，不管哪位老师想到要用什么东西，都能自行采购，报销费用。这样，对于采购工作的有序开展以及材料的保管使用，都极为不利。
（二）专人负责出入库登记和材料的保管领用
这一点，各学校都没有做很好的要求。购入的材料，很多就是放在总务处或办公室，谁来都可以领用，没有领用的计划和规定，也没有做完整的购入、领用的登记，这样非常容易造成材料资产的不正常流失。因此，本人认为腾出专门的地方存放材料，并建立完整的入库、出库登记制度，对每一批材料的入库，登记好申请采购的部门或人员，采购用途和经办人，出库时登记清楚领用部门或人员及领用的用途，使每一个环节都能找得到对应的责任人。学校领导还需定期检查登记材料，这样能更好的分清责任，一定程度上也能避免重复采购，滥领滥用等现象。
（三）定期进行实物盘点
由于批量购入的材料经常还需存放一段时间，因此，对照账面数据定期对存放在仓库的材料进行盘点，也是一个防止材料流失、非正常损耗的一个必要的手段。
在会计处理上，现在学校基本上是在收到材料采购发票付款时，直接列为当期费用，也就是做会计分录：
出库时，在对应材料领用后的具体用途，做会计分录：
由以上分录我们可以看到，将外购材料做出、入库的会计核算后，不仅更好的反映材料的购入和使用两笔业务，还能更方便进行材料的分类明细核算，使学校对外购材料的管理使用更为合理准确。而且，每笔材料的购入在账面上都能明确地反映，这样，发生的采购费用能准确分摊到每批材料中，也能更准确的对购入材料进行计价。
而对于日常零星购入的一些办公用品，如果是随购随用的，按照《事业单位会计制度》，是可以直接列做办公费用的，但本人认为，如果条件许可，应将所有的外购材料在购入时做入库的会计处理，领用时做出库的会计处理，这对准确反映并监督材料采购、使用的过程，对学校材料的管理监控，将是更为有利的。
关键词：会计合并；抵消会计；会计处理
中图分类号：F231.5 文献标识码：A 文章编号：1006-8937（2013）21-0021-01
1 企业会计合并抵销会计处理必要性分析
合并财务报表编制是财务会计不可或缺的一部分，其在会计合并抵销会计处理环节发挥着极其重要的现实作用。同时实务处理中抵销分录形式较复杂，再加上借贷方对应关系不明确，以致会计合并抵销会计处理过程中存在的缺陷不易发觉。为规范会计合并抵销会计处理，要求重点研究企业并购过程中长期股权投资、母子公司之间内部交易业务的抵销处理原理，进一步明确合并财务报表编制思路，依托逆推的分析方法，结合企业并购的交易实质全面探究会计合并抵销会计处理相关事宜。
企业合并实质上为将两个或两个以上的企业合并为一个新的经济实体，此形势下需要将参与合并的报告主体所做的业务置于期末编制合并财务报表时转换为基于新的合并后经济实体的业务处理，同时企业合并处理时应将参与合并的企业之前的相关业务处理予以冲销。所以如此对参与合并的企业之前的相关业务处理进行冲销始终为学术界热点研究问题之一。根据现行会计准则之要求，以合并后的经济实体为会计主体分析合并易引发重复项目现象，之后开展相应抵销处理活动，运用上述方法进行会计合并抵销会计处理虽能够达到一步到位的效果，但易导致抵销分录借贷方对应关系不明确，难以全面、精确的反映出业务的实质过程。
另外采用减值测试法对商誉进行会计处理能够起到拓展盈余管理空间的作用。其中在运用减值测试法时需要明确两个概念，一是商誉之所以要分摊进去考虑减值，其原因在于商誉无法独立产生现金流；二是资产组即是能够独立产生现金流的最小的组合。
目前，我国经济体制正处于转型阶段，因国内经济市场中仍存在部分不稳定因素，给予商誉会计处理带来了一系列挑战。同时，估值技术是减值测试的基础，而人员的主观判断是影响估值技术是否得以高效应用的关键。当前，我国上市公司治理环节还面临着一些问题，其主要表现在公司高层管理人员诚信意识薄弱，人生观、价值观、道德观严重缺失，公司会计人员从业技能水平不高，职业道德素养低下。上述这些问题均直接影响到减值测试中的会计估计、会计选择等工作。
2 我国合并会计报表的合并范围
①母公司拥有其半数以上权益性资产的被投资企业，包括母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性资本；母公司间接拥有被投资企业半数以上权益性资本；母公司直接和间接方式合计拥有、控制被投资企业半数以上权益性资本。
②被母公司控制的其他被投资企业存在如下情况之一者，就应当视为母公司能够对其实施控制：通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权；根据章程或协议有权控制企业的财务和经营政策；有权任免公司董事会等类似权利机构的多数成员；在公司董事会或类似权利机构会议有半数以上的投票权。
3 企业合并抵消会计处理技巧分析
现阶段，国内多数母公司通常采用成本法对子公司的长期股权投资予以核算，这种核算方法不利于研究合并财务报表盈余管理。根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，母公司采用成本法对子公司的长期股权投资进行核算并编制合并财务报表时可选用权益法予以调整。而旧会计准则规定，母公司直接采用权益法对子公司的长期股权投资进行核算并编制合并财务报表。与旧会计准则相比，新会计准则相关规定更具科学性、合理性、准确性，但是二者之间的变化使得母公司利润与合并利润更加复杂化。
笔者指出，凭借合并财务报表编制的复杂程序操作利润是上市公司合并财务报表盈余管理的重要工具，其中该工具主要体现在盈余造假和盈余管理两个方面。对于个别报表而言，其是以原始业务记录、账簿体系及记账凭证为依据所编制的财务报表；对于合并报表而言，其是以个别报表为基础，由母公司通过抵销、合并等程序所编制的报表。无论是个别报表还是合并报表，其均为企业管理层操作利润营造了良好的契机。
例如固定资产、无形资产未实现利润抵销，存货中连续编制合并财务报表时。
①假设期初未售：本期全部售出。借：未分配利润——期初；贷：营业成本。
②本期购入：本期全部售出。借：营业收入；贷：营业成本。
③期末调整。借：营业成本（未售出存货未实现利润）；贷：存货。
涉及所得税。借：递延所得税资产；贷：所得税费用。
连续。借：递延所得税资产；贷：未分配利润——期初。
涉及减值的处理。借：存货——存货跌价准备；贷：资产减值损失/未分配利润——期初。
本文基于母、子公司和合并后的整体为会计主体之上，着重分析认为参与合并的单个报告主体之间发生的业务全部确认为内部交易现象，并得到分析结果：着力于合并后报告主体的视角分析可等同于单个报告主体之间并未发生相关业务处理，即要求母子公司单独的业务处理进行逆向处理后合并。以甲、乙企业为例，甲乙两企业发生合并，之后对双方业务往来双方开展基于以甲企业与乙企业为报告主体的账务处理，期末编制合并财务报表时应将甲、乙企业所制会计分录予以逆做处理，即将以往的贷记为借，将以往的借记为贷，然后对甲、乙双方反做的分录进行合并，上述整个过程便为合并抵销分录。
与其他相比，合并抵销分录思路清晰，既有助于企业深入理解会计处理的原理，又能够保障会计信息的真实性、全面性。文章通过举例充分验证了合并财务报表抵销分录的思路，其获取的结果与直接基于重复项目的分析所作的抵销始终保持一致性。另一方面，深入分析应用合并业务抵销处理路径发现，新股东在子公司中的权益较合并前原股东在子公司中的权益有所增加，其符合“商誉”确认原则，所以只有存在该效应单纯的不公平交易，才有可能形成商誉。
4 结 语
合并会计报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配表和合并现金流量表，这些会计报表是以母公司和纳入合并范围的子公司的个别会计报表为基础编制的，对于企业集团内部相互之间发生的经济业务，在其个别的会计报表中已分别进行了反映，但从整个企业集团的角度出发，在编制合并报表时，必然包含着重复计算的因素。因此，在编制整个企业集团的合并会计报表时，必须将这些重复计算的因素予以抵销。
参考文献：
[1] 温玉彪.母公司长期股权投资在合并工作底稿中的调整分录[J].会计之友，2010，（12）.
[2] 贾艳丽.合并形成的长期股权投资计量问题的探讨[J].企业导报，2011，（11）.
[3] 王明伟.浅谈具有中国特色的长期股权投资和企业合并[J].时代经贸，2008，（9）.
[4] 王俊杰.浅谈长期股权投资的核算[J].郧阳师范高等专科学校学报，2008，（3）.
一、直接融资租赁.................................................................2
1）出租人会计处理........................................................2 2）承租人的会计处理....................................................3 3）资产折旧的计提........................................................4 4）租赁期届满时的处理................................................5
二、经营租赁.........................................................................5
1）出租人的处理............................................................5 2）承租人的处理............................................................5
三、售后回租.........................................................................6
⒈出售资产......................................................................7 ⒉租回资产......................................................................7
四、税收政策及优惠.............................................................8
1）增值税........................................................................8 2）印花税........................................................................9 3）企业所得税..............................................................10
融资租赁的会计处理和税收政策
一、直接融资租赁
1）出租人会计处理
“营改增”后，融资租赁企业开始适用增值税，购买设备的进项税额可以抵扣，应当确认增值税销项税额。目前，各融资租赁企业对于融资租赁业务主流的会计核算方法是：购买资产时的增值税进项税额记入“应交增值税——进项税额”科目，租赁开始日不确认增值税销项税额，当收到租金时再确认当期增值税。
例题：假设某融资租赁企业（适用增值税税率17%）购入资产的价值成本为100 0000元，融资租赁合同总额150 0000元(不含税)，分10年等额偿还。不考虑未担保余值，租赁期满后融资资产的所有权转移给承租方。租赁期间以第一年为例，计算出实际利率为8.14%（插值法计算），第一年末确认的融资收益为81400元，融资租赁的会计确认与计量如下：
⒈购入设备
借：固定资产-融资租赁资产
100万元 应交税费-应交增值税（进项税额）17万元 贷：银行存款
117万元
⒉租出设备
借：长期应收款——应收融资租赁款
150万元 贷：固定资产-融资租赁资产
100万元 未实现融资收益
50万元 ⒊第一年收取租金，分配未实现融资收益
借：银行存款
17.55万元
贷：长期应收款——应收融资租赁款15万元
应交税费——应交增值税中（销项税额）2.55万元 借：未实现融资收益
8.14万元 贷：租赁收入
8.14万元 ⒋租赁期届满
租赁期满后，租赁资产所有权转移给承租方，出租方不需要做任何处理。
2）承租人的会计处理
在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。
承租人在计算最低租赁付款额的现值时，如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。其中，租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。
初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值。（实务中不好明确确认的都计入了当期费用）。
承接上面案例 承租人：
第一步：计算最低租赁付款额＝150000×10＝150 0000(元)； 现值计算：每期租金150000元的年金现值=150000 × PA（10期，8.14%），现值合计=100 0187.26，现值大于公允价值(100 0000)。因此，租赁资产的入账价值为100 0000元。
第二步：计算未确认融资费用
未确认融资费用＝最低租赁付款额 — 租赁资产公允价值＝1500000－1000000＝500000(元)会计分录：
⒈从出租方租入设备
借：固定资产-融资租赁资产
100万元 未确认融资费用
50万元
长期应付款-融资租赁进项税额
25.5万元（15*17%*10年）贷：长期应付款
175.55万元 ⒉支付租金，分摊确认费用
支付第一期租金
借：长期应付款——应付融资租赁款
17.55万 贷：银行存款
17.55万
借：应交税金—应交增值税—进项税额
2.55万 贷：长期应付款—融资租赁进项税额
2.55万 借：财务费用
8.14万元
贷：未确认融资费用
8.14万元
3）资产折旧的计提
承租人应对融资租人的固定资产计提折旧。1.折旧政策
对于融资租入资产，计提租赁资产折旧时，承租人应采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。同自有应折旧资产一样，租赁资产的折旧方法一般有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等。如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计折旧总额为租赁期开始日固定资产的入账价值扣除担保余值后的的余额；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供了担保，且无法合理确定租赁届满后承租人是否能够取得租赁资产所有权，应计折旧总额为租赁期开始日固定资产的入账价值。
2.折旧期间
确定租赁资产的折旧期间应以租赁合同而定。如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，即可认为承租人拥有该项资产的全部使用寿命，因此应以租赁期开始日租赁资产的寿命作为折旧期间；如果无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租
赁资产的所有权，应以租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作为折旧期间。
4）租赁期届满时的处理
租赁期届满时，承租人对租赁资产的处理通常有三种情况：返还、优惠续租和留购。1．返还租赁资产
租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产时，通常 借：长期应付款——应付融资租赁款 累计折旧
贷：固定资产——融资租入固定资产 2．优惠续租租赁资产
承租人行使优惠续租选择权，应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。
如果租赁期届满时没有续租，根据租赁合同规定须向出租人支付违约金时，借：“营业外支出”科目，贷：“银行存款”等科目。3．留购租赁资产
在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。
二、经营租赁
1）出租人的处理
⒈出租人应当按资产的性质，将用作经营租赁的资产包括在资产负债表中的相关项目内，比如自用的建筑物用于出租时，应将其从固定资产转入投资性房地产。⒉对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。⒊出租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。⒋对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当采用系统合理的方法进行摊销。
⒌或有租金应当在实际发生时计入当期损益。
2）承租人的处理
1.对经营租赁的租金，承租人应当在租赁期内各个期间按照直线法计
入相关资产成本或当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。
2.某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人某些费用等。在出租人提供了免租期的情形下，应将租金总额在整个租赁期内按直线法或其他合理的方法迚行分摊（免租期内应确认租金费用）；在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分摊。⒊承租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益（管理费用）。⒋或有租金应当在实际发生时计入当期损益
例如：2015年1月1日，A公司向B公司租入办公设备一台，租期为3年。设备原价为100万元，预计使用年限为10年。租赁合同规定，租赁期开始日(2011年1月1日)A公司向B公司一次性预付租金150 000元，第一年年末支付租金150 000元，第二年年末支付租金200000元，第三年年末支付租金250000元。租赁期届满后B公司收回设备，三年的租金总额为750 000元。A公司账务处理如下： 2015年1月1日：
借：长期待摊费用
000 贷：银行存款
000 2015年12月31日：
借：管理费用
250 000 贷：长期待摊费用
000 银行存款
000 2016年12月31日：
借：管理费用
250 000 贷：长期待摊费用
000 银行存款
200 000 2017年12月31日：
借：管理费用
250 000 贷：银行存款
250 000
三、售后回租
售后租回交易，是指资产卖主（承租人）将资产出售后再从买主
（出租人）租回的交易。无论是承租人还是出租人，均应按照租赁准则的规定，将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。
⒈出售资产
（1）出售资产时
借：累计折旧
固定资产减值准备
固定资产清理
贷：固定资产
（2）收到出售资产价款时
借：银行存款
贷：固定资产清理（贷或借）：递延收益――未实现售后租回损益（没证据证明公允）
（贷或借）：营业外收入或支出（有证据）
⒉租回资产
（1）租回资产形成一项融资租赁
卖方（承租人）出售资产时，不确认收益。未实现售后租回损益＝售价-资产账面价值
未实现售后租回损益的分摊：按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，即按与该项租赁资产所采用的折旧率相同的比例进行分摊，调整各期的折旧费用。
①租回资产时：
借：固定资产——融资租入固定资产
未确认融资费用
贷：长期应付款——应付融资租赁款 ②租回资产以后各期： 支付租金：
借：长期应付款——应付融资租赁款
贷：银行存款 分摊未确认融资费用：
借：财务费用
贷：未确认融资费用 计提折旧：
借：管理费用或制造费用等
贷：累计折旧
分摊未实现售后租回损益：
借（或贷）：递延收益――未实现售后租回损益
贷（或借）：管理费用或制造费用等（2）租回资产形成一项经营租赁
1.有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，销售的商品按照售价确认收入，并按照账面价值结转成本，销售的固定资产按照售价和固定资产账面价值之间差额确认营业外支出。
2.没有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的：售价低于公允价值的，应确认当期损益。如果损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的，应将其递延，并按租赁付款比例分摊于预计的资产使用期限内。售价高于公允价值的，其高出公允价值的部分应予递延，并在预计资产使用期限内摊销。
①租回的资产——不用账务处理，只需作备查登记。②租回资产以后各期支付租金时：
借：管理费用或制造费用等
贷：银行存款
分摊未实现售后租回损益：
借（或贷）：递延收益――未实现售后租回损益
贷（或借）：管理费用或制造费用等
四、税收政策及优惠
1）增值税
1、税率：
1.提供有形动产租赁服务（包括有形动产融资租赁和有形动产经营性租赁），税率为17%（经人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负(用纳税人在一定时期内的实纳税额占其实际收益的比率来表示)超过3%的部分实行增值税即征即退政策。）
2.提供不动产租赁服务，税率为11% 3.提供融资租赁服务和经营租赁服务，税率为6%
2、销售额的确定
（1）提供融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息和车辆购置税后的余额为销售额。
（2）提供融资性售后回租服务，以取得的全部价款和价外费用（不含本金），扣除对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额作为销售额。
（3）试点纳税人根据2016年4月30日前签订的有形动产融资性售后回租合同，在合同到期前提供的有形动产融资性售后回租服务，可继续按照有形动产融资租赁服务缴纳增值税。可以选择以下方法之一计算销售额：
①以向承租方收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的价款本金，以及对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额。
纳税人提供有形动产融资性售后回租服务，计算当期销售额时可以扣除的价款本金，为书面合同约定的当期应当收取的本金。无书面合同或者书面合同没有约定的，为当期实际收取的本金。试点纳税人提供有形动产融资性售后回租服务，向承租方收取的有形动产价款本金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。②以向承租方收取的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额。
3、进项税额
适用一般计税方法的试点纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。
4、税收优惠
经国务院批准，自2014年1月1日起，租赁企业一般贸易项下进口飞机并租给国内航空公司使用的，享受与国内航空公司进口飞机同等税收优惠政策，即进口空载重量在25吨以上的飞机减按5%征收进口环节增值税。（财关税【2014】16号财政部海关总署国家税务总局关于租赁企业进口飞机有关税收政策的通知）
2）印花税
财税[2015]144号：关于融资租赁合同有关印花税政策的通知
对开展融资租赁业务签订的融资租赁合同（含融资性售后回租），应按合同所载租金总额依照“借款合同”税目，按万分之零点五的税率计税贴花。
如果一项融资租赁中包含有“供货合同”、“借款合同”、“租赁合同”等时，如果这些合同于此项业务是相关的，则统一按“融资租赁合同”缴纳印花税。
在融资性售后回租业务中，对承租人、出租人因出售租赁资产及购回租赁资产所签订的合同，不征收印花税。
3）企业所得税
企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：
1.以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除
2.以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。
《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》(2010年第13号)第二条规定：根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。税收优惠：
1、加速折旧
2、税额抵免优惠
企业所得税法第三十四条所称税额抵免，是指企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》、《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税结转抵免。
实施条例第一百条规定的购置并实际使用的环境保护、节能节水和安全生产专用设备，包括承租方企业以融资租赁方式租入的、并在融资租赁合同中约定租赁期届满时租赁设备所有权转移给承租方企业，且符合规定条件的上述专用设备。凡融资租赁期届满后租赁设备所有权
2014租赁的会计处理以及租赁的税务处理
租赁一般采用融通设备使用权的租赁方式，以达到融通资产的主要目的。对出租人来说，它是一种金融投资的新手段，对承租人来说，它是一种筹措设备的新方式。那么，它在会计处理上和税务处理上有哪些不同呢?
租赁的会计处理
按照我国的会计准则，满足以下一项或数项标准的租赁属于融资租赁：
(1)在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人;
(2)承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计将远低于行使选择权租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权;
(3)租赁期占租赁资产可使用年限的大部分(通常解释为等于或大于75%);
(4)租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于(通常解释为等于或大于90%)租赁开始日租赁资产原账面价值;
(5)租赁资产性质特殊，如果不做重新改制，只有承租人才能使用。
租赁的税务处理
1.我国所得税法的有关规定
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(1)以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除;
(2)以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。
2.税法的分类
税务上采用会计准则对于融资租赁(资本化租赁)和经营租赁(费用化租赁)的分类方法和确认标准。
每个财务人员都应该了解此流程，更应该了解相关的财务软件，目前稍有规模或管理水平高一点的企业均采信息化管理，你应该知道如何使用软件和如何设 置，只要凭证制作正确，其余一切由计算机完成：凭证-汇总-明细账-总账-各种报表等。首先来了解财务流程是非常有必要的。
一、大致环节：
1、根据原始凭证或原始凭证汇总表填制记账凭证。
2、根据收付记账凭证登记现金日记账和银行存款日记 账。
3、根据记账凭证登记明细分类账。
4、根据记账凭证汇总、编制科目汇总表
5、根据科目汇总表登记总账。
6、期末，根据总账和明细分类账编制资产负债表和利润表。
如果企业的规模小，业务量不多，可以不设置明细分类账，直接将逐笔业务登记总账。实际会计实务要求会计人员每发生一笔业务就要登记入明细分类账 中。而总账中的数额是直接将科目汇总表的数额抄过去。企业可以根据业务量每隔五天，十天，十五天，或是一个月编制一次科目汇总表。如果业务相当大。也可以 一天一编的。
二、具体内容：
1、每个月所要做的第一件事就是根据原始凭证登记记账凭证（做记账凭证时一定要有财务（经理）有签字权的人签字后你 在做），然后月末或定期编制科目汇总表登记总账（之所以月末登记就是因为要通过科目汇总表试算平衡，保证记录记算不出错），每发生一笔业务就根据记账凭证 登记明细账。
2、月末还要注意提取折旧，待摊费用的摊销等，若是新的企业开办费在第一个月全部转入费用。计提折旧的分录是借管理费用或是制造费用贷累计折旧，这个折旧额是根据固定资产原值，净值和使用年限计算出来的。月末还要提取税金及附加，实际是地税这 一块。就是提取税金及附加，有城建税，教育费附加等，有税务决定。
3、月末编制完科目汇总表之后，编制两个分录。第一个分录：将损益类科目的总发生额转入本年利润，借主营业务收入（投资收益，其他业务收入等）贷本年利润。第二个分录：借本年利润贷主营业务成本（主营业务税金及附加，其他业务成本等）。转入后如果差额在借方则为亏损不需要交所得税，如果在贷方则 说明盈利需交所得税，计算方法，所得税=贷方差额*所得税税率，然后做记账凭证，借所得税贷应交税金--应交所得税，借本年利润贷所得税（所得税虽然和利润有关，但并不是亏损一定不交纳所得税，主要是看调整后的应纳税所得额是否是正数，如果是正数就要计算所得税，同时还要注意所得税核算方 法，采用应付税款法时，所得税科目和应交税金科目金额是相等的，采用纳税影响法时，存在时间性差异时所得税科目和应交税金科目金额是不相等的）。
4、最后根据总账的资产（货币资金，固定资产，应收账款，应收票据，短期投资等）负债（应付票据，应附账款等）所有者权益（实收资料，资本公积，未分配 利润，盈余公积）科目的余额（是指总账科目上的最后一天上面所登记的数额）编制资产负债表，根据总账或科目汇总表的损益类科目（如管理费用，主营业务成 本，投资收益，主营业务附加等）的发生额（发生额是指本月的发生额）编制利润表。
（关于主营业务收入及应交税金,应该根据每一个月在国税所抄税的 数额来确定.因为税控机会打印一份表格上面会有具体的数字）
5、其余的就是装订凭证,写报表附注,分析情况表之类
6、注意问题：
a、以上除编制记账凭证和登记明细账之外，均在月末进行。
b、月末结现金，银行账，一定要账证相符，账实相符。每月月初根据银行对账单调银 行账余额调节表，注意分析未达款项。月初报税时注意时间，不要逾期报税。另外，当月开出的发票当月入账。每月分析往来的账龄和金额，包括：应收，应付，其 他应收。
三、报表问题：
企业会计报表包括四个报表，除了资产负债表和利润表之外还利润分配表和现金流量表。而利润分配表只需要在年末编制，因为只有在年末企业才会对所盈利的利润进行分配。而现金流量表只是根据税务部门的要求而进行编制，不同地区不同省要求不同。在四月年检时税务部门会要求对 你提出要求的。（管理，财务，营业，制造等费用月末没有余额，结帐方法采用表结法下，损益科目月末可留余额；制造费用如果有余额，是属于在产品的待分配费用，在负债表上视同存货。)你要看你在利润表有的东西，只要 你的账上有你就结转利润，这样不容易错，利润表的本年利润要和资产表的相吻合。
细节补充：
1、增值税，企业所得税在国税报（2002年1月1日以后注册的企业才在国税办理；个人所得税和其他税在地税报
2、月末认证（进项税）；月初抄税（销项税）
3、以工资为基数100%，福利费为14%，工会经费2%，职工教育费2.5%，（税法规定： 建立工会组织的企业、事业单位、社会团体，按每月全部职工工资总额的2%向工会缴拨的经费，凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在税前扣除。凡不 能出具《工会经费拨缴款专用收据》的，其提取的职工工会经费不得在企业所得税前扣除）。
4、三险一金：住房公积金，养老保险金，医疗保险金，失业保险金
5、流通企业运输费，装卸费，合理损耗，检验费均计入营业费用，工业企业计入成本
6、单位无工会组织的,不能计提工会 经费,更不必计提后再调整。所得税只须每季提一次就可,不需每月计提.7、现金一般从“基本存款户”中提取，一般规定结算帐户不能提取现金，如有特殊情况方可。
8、差旅费的开支范围：交通费，住宿费，伙食补助费，邮电费，行李运费，杂费
9、出纳日记账保存25年 几 个很有用的分录：
1、现金长款
借：现金
贷：待处理财产损溢 借：待处 理财产损溢
贷：营业外收入（注：无法查明原因）
2、现金短款
借：待处理财产损溢 贷：现金 借：其他应收款——应收现金短缺款（个人）——应收保险赔偿款
管理费用——现金短缺（注：无法查明原因）贷：待处理财产损溢
3、提取福利费 借：生产成本 营业费用 管理费用
贷：应付福利费
4、计提工会经费
借：管理费用——工会经费 贷：其他应付款——工会经费
5、计提职工教 育经费
借：管理费用——职工教育费 贷：其他应付款——职工教育费
6、支付工资
借：应付工资 贷：现金
应交税金——应交个人所得税 其他应付款
其他应收款（代扣款项）
7、提取城建税
借：主营业务税金及附 加/其他业务支出 贷：应交税金——应交城建税
8、计提教育费附加
借：主营业务税金 及附加
贷：其他应交款——教育费附加
9、印花税
借：管理费用/待摊费用
贷：银行存款/现金（每本账簿贴五元印花税）
出纳工作
一、办理银行存款和现金领取。
二、负责支票、汇票、发票、收据管理。
三、做银行账和现金 账，并负责保管财务章。
四、负责报销差旅费的工作。
1、员工出差分借支和不可借支，若需要借支就必须填写借支单，然后交总经理审 批签名，交由财务审核，确认无误后，由出纳发款。
2、员工出差回来后，据实填写支付证明单，并在单后面贴上收据或发票，先交由证明人签名，然 后给总经理签名，进行实报实销，再经会计审核后，由出纳给予报销。
五、员工工资的发放。A现金收付
1、现 金收付的，要当面点清金额，并注意票面的真伪。若收到假币予以没收，由责任人负责。
2、现金一经付清，应在原单据上加盖“现金付讫章”。多 付或少付金额，由责任人负责。
3、把每日收到的现金送到银行，不得“坐支”。
4、每日做好日常的现金盘存工作，做到账实 相符。做好现金结报单，防止现金盈亏。下班后现金与等价物交还总经理处。
5、一般不办理大面额现金的支付业务，支付用转账或汇兑手续。特殊情况需审批。
6、员工外出借款无论金额多少，都须总经理签字，批准并用借支单借款。若无批准借款，引起纠纷，由责任人自负。
B 银行账处理
1、登记银行日记账时先分清账户，避免张冠李戴。开汇兑手续。
2、每日结出各账户存款余额，以便总经理及财务会 计了解公司资金运作情况，以调度资金。每日下班之前填制结报单。
3、保管好各种空白支票，不得随意乱放。
4、公司账务章平时由出纳保管。
C报销审核
1、在支付证明单上经办人是否签字，证明人是否签字。若无，应补。
2、附在支付证明单后的原始票据是否有 涂改。若有，问明原因或不予报销。
3、正规发票是否与收据混贴，若有，应分开贴（原则上除印有财政监制章的财政票据外，其余收据不得报销，也不得税前扣除）。
4、支付证明单上填写的项目是否超过3项。若超过，应重填。
5、大、小金额是否相符。若不相符，应更正重填。
6、报销内容是否属合理的报销。若不属，应拒绝报销，有特殊原因，应经审批。
既然是一项融资行为, 则必然相应地发生融资费用, 具体可以分为两部分:一是初始直接费用, 即在租赁谈判和签订租赁合同中发生的、可直接归属于租赁项目的费用, 通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。二是承租人随同设备价款一起归还给出租人的利息费用, 即租赁最低付款额的现值高于资产公允价值的部分。
对于初始直接费用的会计处理, 目前有两种方法:一是在其实际发生时确认为当期费用, 借记“管理费用”, 贷记“银行存款”或“现金”等科目;二是将初始直接费用列为投资净额的附加项目予以递延, 在租赁期内按与利息收入的相同比例作为各期费用入账。对于承租人应付的利息部分的处理方法可采用实际利率法、直线法或年数总和法。
不论是初始直接费用还是利息费用, 都是为了融资行为而发生的, 虽然二者实际支付的时间会不一致, 但就其本质而言并无太大差异, 对于初始直接费用来说, 其支出带来的收益并不局限于支出当期, 而是为整个租赁期服务的, 因此, 对其采用递延法在各期合理分摊入账, 充分体现出“实质重于形式”的原则, 成为本文论述的要素之一。对于随同设备款项一起支付给出租人的利息费用, 由于尚未支付的设备款项在逐年递减, 则每期应承担的利息费用也应该逐期递减。因此, 对于租赁产生的利息费用的处理采用直线法显然是不合适的, 不符合“配比”原则, 又由于融资租赁的融资性质较为突出, 可见以出租人公布的内含利率来运用实际上利率法, 集中体现出“配比”原则和“权责发生制”原则, 成为本文论述的要素之二。
下面通过一个实例的具体会计处理方法对初始直接费用的递延法和利息费用实际利率法的结合使用体现出的优越性进行论述。
例:A公司于×5年1月1日出租一台设备给B公司, 该设备的公允价值为50000元, 租赁期为3年。A公司在办理出租业务时花费的直接费用为4460元, A公司将此笔费用计入了应收租赁款中, A公司要求的内含利率为10%, 要求B公司于年末按21900元的年租赁费缴付租金。
从A公司的立场看, 初始直接费用是由于B公司的租赁请求产生的, 应当由B公司全部承担从而变成B公司融资费用的一部分。因此, B公司应付租赁款的总数额为54460元, 即设备公允价值与初始直接费用之和, 正好为年租金21900元与内含利率10%及三年期年金现值系数的乘积, 即54460=21900× (P/A, 10%, 3) =21900×2.4869, 那么A公司确认的最低租赁收款额为54460元。
从B公司的立场看, 初始直接费用与利息费用一样, 都是融资费用, 因此可以理解为实际应付的租赁款仅为50000元, 只是出租方为了收回由于租赁请求产生的初始直接费用而提高了实际内含利率。我们可算出A公司实际内含利率为15%, 设实际内含利率为I, 从等式50000=21900× (P/A, I, 3) 中得I=15%。B公司对于此项租赁业务进行相关的数据计算如下表:
注: (1) ×7年应将剩余租赁款付清, 即付清×6年末实际应付租赁款19040元。 (2) ×7年应将账面应付租赁款结转完, 即结转×6年末名义应付租赁款19907元。 (3) ×7年实际利息费用应倒挤得出, 即21900-19040=2860元。 (4) ×7年名义利息费用应倒挤得出, 即21900-19907=1993元。
表内第 (2) 栏数据表示B公司按租赁资产面值50000和15%的利率计算的每年应承担的全部融资费用。
第 (3) 栏数据则是A公司确认的最低租赁收款额的现值54460按10%的利率计算的每年获得的利息收入。
第 (4) 栏数据和第 (5) 栏数据分别表示在两个利率下各年归还的本金。
第 (6) 栏数据是B公司每年应承担的初始直接费用。由于实际支付的利息与名义利息的合计数相差4460元, 则每年实际利息与名义利息之间的差额就正好是B公司应分摊的初始直接费用。
第 (7) 栏数据表示B公司每年支付租金后, 逐年递减的尚欠的设备本金。
第 (8) 栏数据表示A每年收到租金后, 逐年递减的最低租赁收款额的剩余部分。
B公司根据以上表格中数据作相应的会计处理:
(总第561期) Times 1.取得资产时, 承租人通常将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值, 将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值, 将二者之间的差额记录为未确认融资费用。因此, B公司首先作资产入账分录如下:
由于初始直接费用对于B公司而言, 也是融资费用的一部分, 因此将每期应负担的初始直接费用与利息费用一起计入“财务费用”, 那么还应作以下分录:
这一分录反映出初始费用作为融资费用的本质特征, 充分体现了“实质重于形式”的原则。
B公司×6年和×7年的会计处理:
A公司则应对此项业务作以下会计处理:
若将每年收到的租金抵消应收租赁款, 三年后“应收租赁款”借方累计发生额为54460元, 而贷方累计发生额为65700元, 则产生贷方余额11240元 (65700-54460) , 而这部分差额正好是54460元的应收租赁款按10%的内含利率计算出的利息总额, 也就是说A公司每年收到的应收租赁款中都包含了利息收入成分, 因此, A公司应该将每年末收到的租金中超过设备应收款的部分确认为主营业务收入。则A公司×5年年末收取租金时还应作如下分录:
对于A公司而言, 初始直接费用虽已垫支, 但可以从B公司全金融inance NO.8, 2014 (Cumulativety NO.561) 部收回, 则用以下分录表示其以费用的形式支出, 又以收入的形式收回。
这样, A公司于×5年年末收回的金额中共确认了“主营业务收入”7500元, 正好等于设备本金50000元按15%的内含利率计算出的实际利息收入。由此笔分录还可以看出A公司将垫支的初始直接费用看成是整个租赁期间应分摊的费用形式, 分期确认, 严格遵循了“配比”原则和“权责发生制”原则。
需要说明的一点是, A公司三年确认的主营业务收入总额虽为15700元, 但其垫支的初始直接费用4460元的收回仅只能理解为成本的收回, 并没有产生资金的时间价值。所以A公司实际的净利息收入仍然是11240元 (15700-4460) 。
×6年和×7年的会计处理:
在对融资租赁初始直接费用的处理中, 采用递延法和实际利率法的结合只是一种选择。现阶段, 包括我国在内的许多国家仅仅将其在支付时确认为当期费用, 简化处理。但是如果将它以递延法处理并结合实际利率法分析, 那么对于反映融资租赁活动的融资性质就很到位了, 这对“实质重于形式”原则、“配比”原则和“权责发生制”原则的运用也体现得很充分。希望笔者建议的融资租赁初始直接费用的会计处理会对我国会计实务的发展有一定积极影响。
参考文献
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[5]王盖君.融资租赁业务案例分析.财会月刊.2009;4.
对于商誉，一般认为，据其来源分为自创商誉和外购商誉。自创商誉因其形成过程长，形成成本具有不可验证性，被排除于传统会计计量之外。外购商誉又称合并商誉，其会计处理一直做法各异。随着经济的发展，企业之间的并购事件频繁出现，由并购产生的合并商誉的会计处理也越发受到理论界和实务界的关注和重视。笔者从会计处理的主要内容出发，分析目前国内外对此有关的不同做法，并提出几点看法。
一、对合并商誉的确认
合并商誉是企业合并过程中产生的，合并企业所支付的超过被合并企业可辨认净资产价值的部分。这个概念已经得到世界各国的普遍认同，但对于合并商誉的确认目前却有三种不同的模式。
（一）确认为一项永久性资产
此种模式认为，合并商誉是一项可以为控股公司带来未来收益的资产，随着企业的发展壮大，这项资产的价值会永远保持下去。所以，合并商誉由控股公司以资本化形式列示在资产负债表中。
（二）确认为一项可摊销资产
此种模式认为，合并商誉作为企业的一项资源，能在合并主体产生未来收入的过程中发挥作用，但其本身的价值也会因此发生损耗。根据权责发生制原则，它应通过系统摊销的方法与未来的合并收入进行配比，以正确计算未来收益。
（三）确认为一项权益的抵消
此种模式认为，合并商誉的价值不能独立于被控股公司而单独存在，在资产负债表上不能将其单独资本化为一项资产，并且其价值的损耗也与一般的资产不同，没有充分的理由将其价值通过系统摊销的方法与未来的合并收入进行配比。所以，合并商誉应直接在控股公司的股东权益中抵消。
我国2006年2月财政部颁布的《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定：同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应当在合并当日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本，初始投资成本与支付的现金，转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
《企业会计准则第20号——企业合并》规定：同一控制下企业合并，合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。非同一控制下企业合并，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值差额部分，应当确认为商誉。
《企业会计准则第33号——合并财务报表》中规定：母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵消，同时抵消相应的长期股权投资减值准备；在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示。
从以上新规定看，我国对同一控制下的企业合并采用的是权益结合法，非同一控制下的企业合并采用的是购买法。权益结合法下对于商誉，也就是合并过程中合并企业支付的超过被合并企业可辨认净资产公允价值的价值记入了资本公积，作为一项权益的抵消项目。购买法下把商誉作为一项独立的资产确认，既不同于前面提到的永久性资产，价值永远保持下去，也不同于可摊销资产，商誉被认定必须进行减值测试，但并没有提到进行摊销的问题。
笔者认为，我国的旧准则对于有关问题的规定造成股权投资差额、合并价差和合并商誉三者关系错综复杂，而且股权投资差额摊销，合并价差却不摊销，实质上这三者无论在数量还是性质上都有交错结合的部分。也就是说，旧准则对于此问题的规定是矛盾和混乱的。新准则对商誉的定性有一定的趋向性，但仍有矛盾之处。权益结合法把商誉部分的金额记入资本公积作为了权益的抵消项目，购买法下商誉被单独作为一项资产认定。鉴于采用权益联合法会迅速增加企业的利润，所报告的净资产回报率较高，编制的合并报表会计信息的相关性较差，美国取消了权益结合法，其他少数允许使用该法的国家（如英国、加拿大等国）也很少使用这种方法，我国也应鼓励企业使用购买法，将商誉确认为一项资产，并定期进行减值测试，这样也就避免了企业合并采用不同处理方法带来的矛盾。
二、对合并商誉的计量
（一）初始计量
美国SFAS141号《企业合并》准则中规定：商誉的初始计量成本是收购企业所支付的购买成本与购得股权对应的可辨认净资产公允价值之间的差额。
国际会计准则第22号《企业合并》准则中规定：购买成本超过购买方在交易日对所购买的可辨认资产和负债的公允价值中的权益的部分，应作为商誉并确认为一项资产。
我国2006年财政部颁布的《企业会计准则第20号——企业合并》规定：非同一控制下企业合并，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值差额部分，应当确认为商誉。
《企业会计准则第33号——合并财务报表》中规定：在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示。
笔者认为，从世界范围来看，对合并商誉的初始计量差异不大。应从合并商誉的定义出发，把合并日合并企业支付的超过被合并企业可辨认净资产公允价值的部分作为商誉的初始金额入账。这也与美国财务会计准则和国际会计准则的规定基本一致，保持了我国会计处理与国际的接轨。我国的新会计准则虽对商誉的内涵界定较国际惯例更小，但满足条件下的商誉确认后，金额的确定也是要求将购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值差额部分，确认为商誉。
（二）后续计量
合并商誉的后续计量主要涉及到两个问题，一是合并商誉是否应予以摊销，二是合并商誉是否要定期进行减值测试。
国际上对于有关问题的处理，大体上可以分为三种类型：
1.在一定的期限内进行摊销。这种模式应用相当广泛，加拿大、日本、英国、法国等均采用这种模式。除加拿大是40年外，其他国家摊销期限一般不超过20年。其理由在于，合并商誉同其他资产一样，作为企业的一项能获取未来超额收益的资源，其能力不可能保持不变，会随着科学发展和技术更新而日益减少，应该合理摊销；根据权责发生制原则，它应通过系统摊销方法与未来实现的收入实现配比，以正确计算未来收益。
2.不摊销但进行减值测试。2001年6月FASB公布了第142号公告，该公告规定，合并商誉不必进行摊销，但每年必须在报告单元层次上进行减值测试。委员会在发布公告时解释停止使用系统摊销法的原因：“相信不是所有的商誉的价值都下降，并且即使下降也很少会是直线基础下降，因为诸多被调查者认为商誉在一个人为的主观期限内以直线法摊销不能反映经济实质，也不能提供有用的信息”。
3.既摊销又进行减值测试。国际会计准则第22号规定：“商誉应在其使用年限内系统摊销，这里存在一个允许推翻的假定，自初始确认起，商誉的使用年限不超过20年，如果这一假定不成立，企业应在最佳估计的使用年限内摊销商誉，并至少每年估计一次商誉的可收回金额，以确定是否发生了减值损失。”其理由是，并非所有商誉都是消耗性的资产，需要按年限摊销，会计上可能只需要进行减值测试。由于无法真正区分商誉的类别及其价值，故当存在这种情况时，单纯的摊销和减值测试可能都不合理。因此，在摊销的基础上同时考虑减值测试，可能是一种更科学的模式。
我国最新的会计准则对合并商誉有了初步的界定，但是都只提到了进行减值测试而没有摊销。笔者认为，对合并商誉进行系统摊销并不合理。因为，商誉的消耗并不同于普通资产，其消耗一般不会呈直线型，完全与企业收益成线性配比关系；而且给摊销人为规定一个摊销期限，掺杂了主观因素，就会影响到会计信息的客观真实性。但是，商誉的价值也可能是不断变化的，因为企业所面临的经济环境在不断的发生变化，企业不对商誉进行减值测试，又可能会造成虚增资产，误导会计信息使用者，做出错误决策。所以，对合并商誉定期进行减值测试是必要的。只要减值测试的结果表明商誉的账面价值高于其公允价值，则确认商誉减值损失，记入当期损益，一经确认，减值损失不得转回。
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