高新技术企业税务处理（推荐8篇）
关于《国家税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转弥补年限有关企业所得税处理问题的公告》的解读
根据《财政部 税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限的通知》（财税〔2018〕76号,以下简称《通知》），税务总局发布了《国家税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转弥补年限有关企业所得税处理问题的公告》（以下简称《公告》）。现解读如下：
一、《公告》出台背景
为贯彻落实创新驱动发展战略，财政部、税务总局出台了一系列支持科技创新、助力创新创业的企业所得税政策，如扩大小型微利企业减半征收范围、完善固定资产加速折旧政策、扩大企业研发费用加计扣除范围等。这些减税举措，降低了企业创业创新成本，调动了企业加大科技投入的积极性，激发了市场活力和社会创造力，对提升我国创新能力和创新效率起到了积极作用。为更好地支持高新技术企业和科技型中小企业发展，2018年4月25日国务院常务会议决定将这两类企业亏损结转弥补年限由5年延长至10年。为此，财政部、税务总局2018年7月11日印发《通知》，明确了延长这两类企业亏损结转弥补年限政策。为了确保上述优惠政策有效落实，税务总局发布《公告》，就相关政策具体执行口径、征管操作事项进行明确，以利于税务机关准确把握执行和纳税人正确理解享受。
二、《公告》主要内容
（一）明确具备资格之前5年亏损结转弥补年限
具备高新技术企业或科技型中小企业资格（以下统称“资格”）的企业相关资格在不同的纳税会发生变化，《公告》第一条第一款明确，《通知》所称当年具备资格的企业，其具备资格之前5个发生的尚未弥补完的亏损，是指当年具备资格的企业，其前5个无论是否具备资格，所发生的尚未弥补完的亏损。
为准确理解《通知》规定的“具备资格之前5个发生的尚未弥补完的亏损”，《公告》第一条第二款对《通知》适用情形作了进一步解释，即2018年具备资格的企业，无论2013年至2017年是否具备资格，其2013年至2017年发生的尚未弥补完的亏损，均准予结转以后弥补，最长结转年限为10年。2018年以后具备资格的企业，依此类推，进行亏损结转弥补税务处理。举例说明如下：
例1：一家企业，2018年具备资格，2013年亏损300万元，2014年亏损200万元，2015年亏损100万元，2016年所得为0，2017年所得200万元，2018年所得50万元。按照《通知》和《公告》规定，无论该企业在2013年至2017年期间是否具备资格，2013年亏损300万元，用2017年所得200万元、2018年所得50万元弥补后，如果2019年至2023年有所得仍可继续弥补；2014年企业亏损200万元，依次用2019年至2024年所得弥补；2015年企业亏损100万元，依次用2019年至2025年所得弥补。
例2：接上例，该企业2019年起不具备资格，2019年亏损100万元。其之前2013年至2015年尚未弥补完的亏损的最长结转年限为10年并不受影响。如果该企业在2024年之前任一重新具备资格，按照《通知》和《公告》规定，2019年亏损100万元准予向以后10年结转弥补，即准予依次用2020年至2029年所得弥补。如果到2024年还不具备资格，按照《通知》和《公告》规定，2019年亏损100万元只准予向以后5年结转弥补，即依次用2020年至2024年所得弥补，尚未弥补完的亏损，不允许用2025年至2029年所得弥补。
（二）明确具备资格确定方法
目前，高新技术企业和科技型中小企业资格采取不同的管理方法。高新技术企业经过认定后，取得的高新技术企业证书有效期3年；而科技型中小企业每年评价后，赋予其科技型中小企业入库登记编号。为此，《公告》分别明确了二者具备资格的确定方法。
1.高新技术企业资格确定方法。高新技术企业证书注明了发证时间和有效期，为保证企业最大限度享受政策红利，《公告》明确，高新技术企业按照其取得的高新技术企业证书注明的有效期所属，确定其具备资格。举例说明如下：
例3：某高新技术企业，证书注明发证时间为2018年9月17日，有效期3年。根据《公告》规定，2018年、2019年、2020年、2021年为具备资格。
2.科技型中小企业资格确定方法。科技型中小企业仅有入库登记编号注明的，且需在每年3月底前进行评价。为此，《公告》明确，科技型中小企业按照其取得的科技型中小企业入库登记编号注明的，确定其具备资格。举例说明如下：
例4：某科技型中小企业，2018年5月取得入库登记编号，编号注明的为2018年。根据《公告》规定，2018年为具备资格。
（三）明确企业重组亏损结转弥补年限
1.适用特殊性税务处理的企业合并亏损结转弥补年限。《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）规定，被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。为此，《公告》第三条第（一）项、第（三）项规定，合并企业承继被合并企业尚未弥补完的亏损的结转年限，按照被合并企业的亏损结转年限确定；合并企业具备资格的，其承继被合并企业尚未弥补完的亏损的结转年限，按照《通知》第一条和本公告第一条规定处理。举例说明如下：
例5：2018年A企业吸收合并B企业，适用特殊性税务处理规定。其中，A企业不具备资格，其尚未弥补完的2016年亏损，准予向以后5年结转弥补。B企业具备资格，其尚未弥补完的2016年亏损，准予向以后10年结转弥补。吸收合并后A企业尚未弥补完的2016年亏损，包括合并前A企业尚未弥补完的亏损和B企业尚未弥补完的亏损，按照《通知》和《公告》规定应当分别处理，即合并后A企业尚未弥补完的2016年亏损，其中合并前A企业尚未弥补完的亏损，只准予用2018年至2021年的所得弥补；合并前B企业尚未弥补完的亏损，按照财税〔2009〕59号文件第六条第（四）项有关规定计算后，准予用2018年至2026年的所得弥补。如合并后A企业2018年具备资格，合并后A企业尚未弥补完的2016年亏损，包括合并前A企业尚未弥补完的亏损和B企业尚未弥补完的亏损，均准予用2018年至2026年的所得弥补。
2.适用特殊性税务处理的企业分立亏损结转弥补年限。财税〔2009〕59号文件规定，被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额，由分立企业继续弥补。为此，《公告》第三条第（二）项、第（三）项规定，分立企业承继被分立企业尚未弥补完的亏损的结转年限，按照被分立企业的亏损结转年限确定；分立企业具备资格的，其承继被分立企业尚未弥补完的亏损的结转年限，按照《通知》第一条和本公告第一条规定处理。举例说明如下：
例6：2018年A企业分立新设B企业和C企业，适用特殊性税务处理规定。其中，A企业具备资格，其尚未弥补完的2016年亏损，准予向以后10年结转弥补。分立新设的B企业和C企业分别承继A企业尚未弥补完的2016年亏损。按照《通知》和《公告》规定，分立后B企业和C企业分别承继A企业尚未弥补完的2016年亏损，按照财税〔2009〕59号文件第六条第（五）项有关规定计算后，无论分立后B企业和C企业是否具备资格，均准予用2018年至2026年的所得弥补。
（四）明确延长亏损结转年限政策征管事项
为了落实深化“放管服”改革要求，《公告》第四条明确延长亏损结转弥补年限政策，由企业自行计算申报享受，无须向税务机关申请审批或办理备案手续。即符合《通知》和本公告规定延长亏损结转弥补年限条件的企业，在企业所得税预缴和汇算清缴时，自行计算亏损结转弥补年限，并填写相关纳税申报表。
（五）明确公告执行时间
关键词：高新技术企业,科研经费,研究开发费,税务处理
近几年来, 为了推动企业自主创新, 鼓励广大企业加大科技研发投入, 进而促进产业转型升级, 我国相关政府部门相继推出企业研究开发费用税前加计扣除, 高新技术企业所得税减按15%计征以及政府拨款资助企业科技研发项目等扶持企业开展研发活动的奖励政策, 事实证明这些国家扶持企业开展技术创新政策有力地推进了科技强国战略的实施, 较好地调动了广大企业开展研究开发活动的积极性, 有效地增强了企业科技创新能力与发展后劲。随着政府加大拨款力度及企业加大科技研发经费的投入, 规范政府拨款及企业投入研究开发费用会计核算工作及税务处理工作越加显得重要。本文拟就科研经费、研究开发费用的会计核算及税务处理作一探讨。
一、企业收到科研经费会计核算
企业收到政府下拨科研经费属于政府补助, 《企业会计准则第16号——政府补助》, 统一了政府补助的会计处理, 要求采用收益法中的总额法处理, 将政府补助均全额计入收益 (“营业外收入”或“递延收益”) 。计入当期损益的政府补助直接计入“营业外收入”科目;与资产相关或与以后期间收益相关的, 先计入“递延收益”科目, 然后分期计入“营业外收入”科目。为了使不同项目科研经费的核算清楚明了, 企业根据不同的科研项目设辅助核算项目核算。具体会计处理:
(一) 受益期限为一年
借:银行存款
贷:营业外收入 (××项目)
(二) 受益期限为二年以上
1. 收到政府补贴时
借:银行存款
贷:递延收益 (××项目)
2. 每年分配递延收益 (假设按年分配)
借:递延收益 (××项目)
贷:营业外收入 (××项目)
二、企业支出研发费用会计核算
(一) 会计科目设置
为了准确归集企业从事研究开发活动的各项成本支出, 应设置“研发支出”成本账户, “费用化支出”、“资本化支出”设置为二级明科目, 并在此基础上, 结合财政部对研发开发费用核算内容的有关规定, 将具体的研究开发费用内容 (人员工资、直接投入材料费、固定资产折旧费、设计费用、装备调试费、无形资产摊销、委托外部研究开发费用及其他费用) 作为三级明细科目, 按照具体的研究开发项目设辅助核算项目核算。具体设置为: (1) “研发支出—费用化支出—人工费” (辅助核算××研发项目) 等费用明细; (2) “研发支出—资本化支出—人工费” (辅助核算××研发项目) 等费用明细。
(二) 具体会计核算处理
企业自行开发无形资产发生的, 不满足资本化条件的, 借记“研发支出——费用化支出”, 满足资本化条件的, 借记“研发支出——资本化支出”, 贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。
研究开发项目达到预定用途形成无形资产的, 应按“研发支出—资本化支出”的余额, 借记“无形资产”科目, 贷记“研发支出—资本化支出”。期 (月) 末, 应将“研发支出”归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目, 借记“管理费用”科目, 贷记“研发支出—费用化支出”。
“研发支出”期末借方余额, 反映企业正在进行无形资产研究开发项目满足资本化条件的支出。
1. 相关研发费用发生时:
借:研发支出——费用化支出
——资本化支出
贷:原材料/应付职工薪酬等相关科目
2. 会计期末:
将费用化支出结转到“管理费用”账户;对于资本化支出部分, 则等到该无形资产达到预定用途时, 才将其转入“无形资产”账户。
(1) 结转费用化支出
借:管理费用
贷:研发支出——费用化支出
(2) 当资本化支出部分达到预定用途时:
借:无形资产
贷:研发支出——资本化支出
3. 对于已形成无形资产的研究开发费用, 从其达到预定
用途的当月起, 按直线法摊销 (税法规定的摊销年限不低于10年) :
借:管理费用
贷:累计摊销
三、税务处理
财税[2011]70号《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》规定:企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金, 凡符合通知规定条件的, 可以作为不征税收入, 在计算应纳税所得额时从收入总额中减除, 但上述不征税收入用于支出所形成的费用, 不得在计算应纳税所得额时扣除;用于支出所形成的资产, 其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。
根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则和《国务院关于印发实施<国家中长期科学和技术发展规划纲要 (2006——2020) >若干配套政策的通知》 (国发[2006]6号) 的有关规定, 高新技术企业的研发费用计入当期损益未形成无形资产的, 允许再按其当年研发费用实际发生额的50%, 直接抵扣当年的应纳税所得额;研发费用形成无形资产的, 按照该无形资产成本的150%在税前摊销。除法律另有规定外, 摊销年限不得低于10年。
根据以上相关规定, 笔者认为高新技术企业为了享受研发费用加计扣除150%, 收到科研项目的科研经费计入“营业外收入”或“递延收益”, 并作为应纳税所得额, 与科研项目相关研发费用归集到研发支出, 可以享受150%加计扣除优惠, 减少企业税负, 让企业有更多的资金投入科研中。下面举例说明两种不同的税务处理方式对企业应纳税所得额的影响。
例如:生药公司2012年10月申请禽流感疫苗研发经费。申请报告中的有关内容如下:本公司于2012年12月启动禽流感疫苗研发项目, 预计总投资480万元 (其中, 购置固定资产品120万元, 人员费用100万元, 直接投入材料费用100万元, 试验费60万元) , 为期3年, 申请财政拨款240万元, 自筹资金240万元。
2012年12月31日, 主管部门批准了生药公司的申请, 决定拨款给生药公司, 并规定专款用于购置固定资产, 固定资产使用期限为2年, 采用直线法计提折旧 (假设无残值) 。2014年12月31日, 生药公司出售了这台设备, 取得价款20万元。
会计处理:
1.2012年12月31日, 实际收到拨款120万元
借:银行存款1 200 000
贷:递延收益1 200 000
2.将收到拨款用于购置固定资产
借:固定资产1 200 000
贷:银行存款1 200 000
3.2013年从1月份开始每个资产负债表日计提折旧, 同时分摊递延收益
借:研发支出50 000
贷:累计折旧50 000
借:递延收益50 000
贷:营业外收入50 000
4.2014年12月31日出售设备, 同时转销递延收益余额时:
借:固定资产清理50 000
累计折旧1 150 000
贷:固定资产1 200 000借:银行存款200 000
贷:固定资产清理200 000借:固定资产清理150 000
贷:营业外收入150 000借:递延收益50 000
贷:营业外收入50 000
税务处理:生药公司取得的财政拨款应于实际收到年度确认应纳税所得额, 即2013年调增应纳税所得额120万元, 扣除费用为计提折旧费60万元 (5万元/月×12月) , 加上加计扣除额30万元 (60万元×50%) , 共90万元。同理, 2014年调减应纳税所得额90万元 (折旧费60万元×150%) 。
根据以上分析可知, 此项科研经费不仅不需要缴纳企业所得税, 还可以多抵减60万元费用。
例2:续例1, 假设将该项财政拨款纳入不征税收入, 则:
1.2013年1月1日, 实际收到拨款120万元
借:银行存款1 200 000
贷:递延收益1 200 000
2.将收到拨款用于购置固定资产
借:固定资产1 200 000
贷:银行存款1 200 000
3.2013年从1月开始每个资产负债表日计提折旧, 同时分摊递延收益
借:研发支出50 000
贷:累计折旧50 000借:递延收益50 000
贷:营业外收入50 000
4.2014年12月31日出售设备, 同时转销递延收益余额时:
借:固定资产清理50 000
累计折旧1 150 000
贷:固定资产1 200 000借:银行存款200 000
贷:固定资产清理200 000借:固定资产清理150 000
贷:营业外收入150 000借:递延收益50 000
贷:营业外收入50 000
税务处理:根据财税[2011]70号《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》规定, 企业取得财政拨款, 确认营业外收入120万元应调减应纳税所得额, 同时, 企业计提折旧120万元应调增应纳税所得额。
通过以上两种税务处理方式的比较可看出:生药公司若将120万元作为征税收入, 可以减除费用为180万元, 因此企业就能少缴纳企业所得税9 (60×15%) 万元;如果生药公司将120万元作为非征税收入, 与120万元有关费用支出也不得扣除, 即固定资产计提的折旧120万元不得扣除, 就不能享受150%扣除优惠, 因此企业就会多缴纳9万元企业所得税。
综上所述, 高新技术企业为了合理避税, 建议企业将收到与科研经费有关财政拨款作为征税收入, 与科研有关经费支出归集在研发支出科目, 享受费用150%扣除优惠, 减轻企业税负, 让更多资金投入新产品、新工艺、新技术研发中, 使企业开发出的新产品更具有国际竞争力。
参考文献
关键词：业务招待费 标准 税前列支 纳税调整
业务招待费的概念
业务招待费是指企业为联系业务或者促销、处理好社会关系等目的支付的应酬费用。企业的业务招待费是经常和必要的，由于商业安排与个人消费的界线很难把握，一般要求企业能够证明业务招待费支出与生产经营直接相关，比如说企业为了签定销售合同而发生的业务招待费、或者企业为了签定某合作协议而发生的业务招待费等。
业务招待费的扣除标准
因为业务招待费是企业为了生产经营实实在在发生的费用，所以按照企业会计准则规定可以据实扣除，但业务招待费又不可避免包括个人消费的部分，在许多情况下，无法将商业招待与个人消费区分开，因此税法规定业务招待费要想在企业所得税税前列支必须同时满足以下两个标准，一个是不能超过当年业务招待费实际发生额的60%，另一个是不能超过当年企业销售收入或营业收入的5‰，也就是说当年的业务招待费要想在企业所得税税前列支不能超过两个标准中较低的那个标准，超过的部分要在企业汇算清缴期做纳税调增。其中的销售收入或营业收入是指企业的主营业务收入、其他业务收入、视同销售收入三部分之和，不包括营业外收入和投资收益等。这里的视同销售收入是指企业把自已生产或委托加工的产品用于投资、非增值税应税项目、集体福利、无偿赠送他人或人个消费等，由于这些产品并没有真正的销售，没有取得收入，因此在财务处理时是按照产品的成本结转的，但是在计算业务招待费时，要注意这里的产品价格应当按照市场的正常售价来计算。由此我们可以知道对于任何一个查帐征收企业只要发生了业务招待费就得纳税调增。假设某企业2013年销售商品收入1000万元，其他业务收入300万元，视同销售收入200万，当年实际发生的业务招待费60万元，2013年企业所得税税前允许扣除的业务招待费为多少？根据前面的两个标准我们可以得到，一个标准是60×60%=36万，另一个标准是（1000+300+200）×5‰=7.5万，两者中较低的那个标准是7.5万，也就是说可以税前扣除的业务招待费是7.5万，2013年需要纳税调增的业务招待费是52.5万元，如果该企业当年有利润的话就此一项就需要多缴纳企业所得税52.5×25%=13.125万元。从上面的这个案例来看，企业当年所发生的业务招待费比较高，远远的超过了税法规定的标准，那么我们能不能合理的规避业务招待费的发生来降低企业的税收负担？有经验的财务会计对每年的业务招待费都会有个预判，就上面的案例来看，企业每年的销售额虽然不是一个固定的数，但每年的增长比例是预先能够判断出一个区间来，假设说2013年企业的销售额1500万元， 每年按20%左右增长的话，2014年的销售收入大概会达到1800—2000万元左右，业务招待费的扣除标准大概在2000×5%=10万元左右，企业为了能降低企业所得税当年业务招待费可以控制在16万左右（160000×60%=96000），就不会发生上述例案出现的那种情况，到年底汇算清缴期一下子得调高应纳税所得额52.5万元 ，增加了企业的税负。
业务招待费的列支范围
在业务招待费的范围上，不论是财务会计制度还是税法上未给准确的界定，在税务执法实践中，业务招待费具体范围如下：
因企业生产经营需要而宴请或工作餐的开支；
因企业生产经营需要赠送纪念品的开支；
因企业生产经营需要而发生的旅游景点参观费和交通费以及其他费用的开支。
因企业生产经营需要而发生的业务关系人员的差旅费开支。
业务招待费在实务处理中应注意的问题
业务招待费是企业中经常发生的支出，在实务中要注意下列问题 ，以防产生不必要的支出。
（一）企业在实务中，餐费的开支是业务招待费中最常见的，也是企业最容易取得的发票，这些餐费也许是企业会议期间发生的餐费，也许是企业销售员出差期间发生的餐费，也有可能是员工年终聚餐发生的费用，企业会计也就按照上述用途分别记在管理费用—会议费，销售费用—差旅费，应付职工薪酬—福利费，但是税务机关在执法过程中不论企业会计把餐费记在什么会计科目下，一律调整在管理费用—业务招待费，按照业务招待费的扣除标准在税前扣除，该调增的就调增，原因是企业没有提供充分的佐证材料证明这些餐费的用途。《企业所得税法》规定，企业应将业务招待费与会议费严格区分，不得将业务招待费挤入会议费。企业确实发生了与其经营业务有关的差旅费、会议费等，应能够提供证明其真实性的合法凭證，否则不能在税前扣除。比如说，如果企业发生的餐费是属于会议期间发生的，那么必须提供开会时间、地点、出席的人员、开会的内容、费用标准等等证明材料才可以按照管理费用—会议费在企业所得税前扣除。
（二）企业因生产经营需要，经常会赠送给客户礼品。一方面要注意礼品的价值不适合太大，否则要有贿赂的嫌疑；另一方面，企业因为赠送客户礼品而需要代扣代缴个人所得税，企业哪有给客户赠送礼品还向其收取个人所得税的道理，因此企业只能代客户缴纳这部分个税，这部分个税本来应属于个人缴纳部分，但由企业代替个人缴纳，因为该部分费用与企业生产经营收入没有直接关系，因此，不可以在企业所得税前扣除，在汇算清缴期需要纳税调增。
（三）对于核定征收企业，业务招待费只要发生至少需要调增发生额的40%，因此，如果可以的情况下，尽量减少业务招待费的发生。如果赠送的礼品是企业自己生产的或委托加工的，那么不一定要把这部分礼品作为业务招待费，我们可以认为是宣传企业的产品，把这部分的产品作为广告费和业务宣传费，而企业的广告费和业务宣传费可以按照企业销售收入×15%在税前列支，如果当年不能扣除的，第二年可以继续扣除。即使企业自己生产或委托加工的产品不适合作为礼品赠送给客户，也可以购买一些精致的礼品，额外加工上企业的标识，把这部分礼品的费用作为广告费和业务宣传费处理也是完全可以的，这样以来就可以降低企业的税负，减少企业的负担。
（四）对于企业用自己生产或委托加工的产品赠送客户，无论企业会计把这部分费用计入业务招待费还是广告费和业务宣传费，都要注意只能是该产品的市场正常售价减去产品成本后的部分计入业务招待费或广告费和业务宣传费。假设某企业的本年业务招待费实际发生额为30万元，其中用企业自己生产的产品馈赠给客户18万，该产品的正常售价为20万元，当年企业的销售收入为2000万元，那么该企业当年的业务招待费實际发生额需要调整到12万元（30万-18万），再以12万元×60%=7.2万作为其中一个标准，另一标准是（2000+20）×5‰=10.1万，因此税前可以扣除的业务招待费为7.2万元。
（五）企业的业务招待费要想在税前扣除需要两个标准，不能超过这两个标准中的较低的那个标准可以税前扣除。但是企业如果在筹建期发生业务招待费应该如何处理呢？因为企业在筹建期，还没有达到正常生产经营的条件，不可能会有销售收入，如果按照上述标准的话，筹建期的业务招待费就无法在税前扣除。因此税法另有规定：筹备期的业务招待费可以按实际发生额的60%计入管理费用—筹办费。企业可以选择从开始生产、经营的当月起一次性计入生产经营当月的损益，也可以从开始生产经营（包括试生产、试营业）月份的次月起，在不短于5年的期限内分期扣除，形成暂时性差异在企业所得税汇算清缴期时进行纳税调整。企业如果选择分期扣除，需要借记长期待摊费用，贷记管理费用—筹办费，实际分期扣除时，再逐年冲减长期待摊费用。
（六）企业的业务招待费在计算税前扣除的两个标准时，税务机关的查补收入，不能计入销售额或营业额作为计算应纳税所得额的基数。假设某企业年销售商品收入500万元，服务收入10万元，将自己生产的产品用于职工福利，售价6万，又把售价为10万元的原材料与债权人甲公司债务重组顶帐15万元，转让专利所有权10万，转让专利使用权6万。税务机关检查时发现有包装物押金5万元挂在往来帐上，而且已经超过一年了，企业并未作收入处理，当年业务招待费实际开支15万元，那么准予扣除的业务招待费为多少？该企业销售商品收入500万元应当作为主营业务收入，服务收入10万元应作为其他业务收入，将自己生产的产品6万元用于职工福利应属于视同销售收入，将售价为10万元的材料进行债务重组获利5万，应属于营业外收入，不计入营业额，这里债务重组的10万材料应作为视同销售收入，转让专利使用权6万元应作为其他业务收入，计入营业额，转让专利所得权10万元应为营业外收入，不计入营业额，包装物押金5万元因为已经挂账超过一年了，应转为其他业务收入，本来可以计入营业额，但是因为是税务机关查补的收入不能计入，该企业计算业务招待费的营业额=500+10+6+10+6=532万元。业务招待费想要税前扣除需要两个标准，一个标准为532×5‰=2.66万，另一个标准为15×60%=9万元，取两者中较低的那个标准2.66万元，该企业当年可以抵扣的业务招待费为2.66万元，需要纳税调增15-2.66=12.34万元。
参考文献：
[1]全国注册税务师执业资格考试教材编写组.税务代理实务[M].北京：中国税务出版社.2014.
涉及的税种：个人所得税、增值税、城市维护建设税、教育费附加、印花税
一、个人所得税
1、纳税标准：按利息收入的20%征税
征税规定：《中华人民共和国个人所得税法》第二条“下列各项个人所得，应纳个人所得税：……
七、利息、股息、红利所得；” 税率：《中华人民共和国个人所得税法》第五条“个人所得税的税率：……
五、特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和其他所得，适用比例税率，税率为百分之二十。” 税目：《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第八条“税法第二条所说的各项个人所得的范围：
（七）利息、股息、红利所得，是指个人拥有债权、股权而取得的利息、股息、红利所得。”
2、纳税主体：个人所得税纳税采用源泉扣缴与个人申报相结合的方式，但是利息收入只能支付所得的主体进行代扣代缴，款项在应付利息中直接扣除（民间借贷中无论是企业向自然人借贷还是自然人向自然人借贷，均应由支付利息的一方进行代缴）概念说明：
纳税义务人：简称为纳税人，是指税法规定的直接负有纳税义务的单位或个人。纳税人也称纳税主体。 扣缴义务人：为了便于征管，税法对某些税种规定了扣缴义务人，是指税法规定的在其经营活动中负有代扣税款并向国库缴纳义务的单位或个人。扣缴分代扣代缴、代收代缴，但该扣缴义务均是法定义务。纳税依据：
源泉扣缴规定：《中华人民共和国个人所得税法》第八条“人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。“ 个人申报：《中华人民共和国个人所得税法》第八条“……个人所得超过国务院规定数额的，在两处以上取得工资、薪金所得或者没有扣缴义务人的，以及具有国务院规定的其他情形的，纳税义务人应当按照国家规定办理纳税申报。扣缴义务人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报。” 款项扣除：《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第三十五条“扣缴义务人在向个人支付应税款项时，应当依照税法规定代扣税款，按时缴库，并专项记载备查。”
3、法律后果：扣缴义务人的义务是法定义务
《中华人民共和国税收征管法》第六十九条“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”
二、增值税、城市维护建设税、教育费附加
1、增值税：按金融业缴纳增值税，适用小规模纳税人的3%征收率，由收取利息一方自行申报纳税
纳税规定：财政部、国家税务总局于2016年3月23日发布《营业税改征增值税试点实施办法》第一条“在中华人民共和国境内销售服务、无形资产或者不动产（以下称应税行为）的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税，不缴纳营业税。” 税目规定：上述办法所附注释中注明“
（五）金融服务。金融服务，是指经营金融保险的业务活动。包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让。1.贷款服务。贷款，是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。” 起征点：《营业税改征增值税试点实施办法》第五十条“ 增值税起征点幅度如下:
（一）按期纳税的，为月销售额5000-20000元（含本数）。
（二）按次纳税的，为每次（日）销售额300-500元（含本数）。” 税率：《中华人民共和国增值税暂行条例》第十二条“小规模纳税人增值税征收率为3%。” 纳税义务人：《营业税改征增值税试点实施办法》第一条“在中华人民共和国境内销售服务、无形资产或者不动产的单位和个人，为增值税纳税人。”第六条“中华人民共和国境外单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。”
2、城市维护建设税：按应缴纳增值税税款的7%，由收取利息一方在缴纳增值税时同时缴纳
《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第三条“城市维护建设税，以纳税人实际缴纳的消费税、增值税、营业税税额为计税依据，分别与消费税、增值税、营业税同时缴纳。” 《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第四条“城市维护建设税税率如下：纳税人所在地在市区的，税率为7%......”
3、教育费附加：按应缴纳增值税税款的3%，由收取利息一方在缴纳增值税时同时缴纳 《征收教育费附加的暂行规定》第二条“凡缴纳消费税、增值税、营业税的单位和个人，除按照《国务院关于筹措农村学校办学经费的通知》（国发〔1984〕174号文）的规定，缴纳农村教育事业费附加的单位外，都应当依照本规定缴纳教育费附加。” 《征收教育费附加的暂行规定》第三条“教育费附加，以各单位和个人实际缴纳的增值税、营业税、消费税的税额为计征依据，教育费附加率为3%，分别与增值税、营业税、消费税同时缴纳。”
三、印花税：按借款金额的万分之零点五，各自贴花纳税
纳税依据：《中华人民共和国印花税暂行条例》第一条“在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当按照本条例规定缴纳印花税。” 税目：《中华人民共和国印花税暂行条例》第二条“下列凭证为应纳税凭证:
（一）购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或者具有合同性质的凭证；……” 税率：《中华人民共和国印花税暂行条例》附印花税税目税率表“借款合同，银行及其他按借款借款人（不包括银行同业拆借）所签订的借款合同，按借款金额的万分之零点五贴花。” 纳税人：《中华人民共和国印花税暂行条例》第八条“同一凭证，由两方或者两方以上当事人签订并各执一份的，应当由各方就所执的一份各自全额贴花。”
综合结论
本文对企业开办费的会计与税务处理予以整理和归纳。
（一）、开办费的概念
开办费（OrganizationcostOrganization expenseorganization costs）是指企业在被批准筹建之日起，到开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日止的期间（即筹建期间）发生的费用支出。包括筹建期人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产和无形资产购建成本的汇兑损益和利息支出。
（二）、筹建期间的界定
对于筹办期，新税法并未明确规定，一般参照《外商投资企业及外国企业所得税法实施细则》进行界定和分析。
1．筹建期起点的界定
开办费的起点为“被批准筹办之日”，实务中一般选择工商营业执照上的成立日期。其中房地产企业另有规定，国税发[1995]153号“关于外商投资企业从事房地产开发经营征收所得税有关问题的通知”规定专业从事房地产开发经营的外商投资企业，应以其首次取得房地产开发经营项目之日，确定为税法实施细则第七十四条法规的实际开始生产、经营之日。如其首次取得房地产开发经营项目的日期是在营业执照签发日之前，则应以其营业执照签发之日确定为税法实施细则第七十四条法规的实际开始生产、经营之日，即坚持首次取得房地产开发经营项目之日和营业执照签发之日孰晚原则。
但是新的所得税法实施以后国税发[1995]153号实质上已经被废止，税法中并没有对房地产开发经营企业的筹建期起点问题作出进一步解释。
2．筹建期终点的确定
开办费的终点为“开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日”，一般是指企业取得第一笔主营业务收入（包括试生产、试营业收入）的之日，税法本身对于结束之日的理解却不同，主要有：
提法一：《关于新办企业所得税优惠执行口径的批复》国税函[2003]1239号规定：对新办企业、单位开业之日的执行口径统一为纳税人取得营业执照上标明的设立日期。提法二：《国家税务总局关于印发〈税收减免管理办法（试行）〉的通知》（国税发〔2005〕129号第十五条第（二）款规定：新办企业减免税执行起始时间的生产经营之日是指纳税人取得第一笔收入之日。
提法三：国税总局2010年04月27日回复：“企业自开始生产经营的”，应是指企业的各项资产投入使用开始的，或者对外经营活动开始。
一种可以接受的总结性观点[1]：国税发〔2005〕129号将新办企业生产经营之日重新定义了一次，但不具有溯及力，在没有新的正式文件下发以前，2005年10月1日之后设立企业生产经营之日判定执行标准就应该是纳税人取得第一笔收入之日，而国税函〔2003〕1239号对新办企业生产经营之日的认定依然有效，但只针对2005年10月1日之前成立的企业。至于“国税总局2010年04月27日回复：企业自开始生产经营的”，应是指企业的各项资产投入使用开始的，或者对外经营活动开始。”由于不是正式文件，不能作为执法依据，而且总局的咨询回复与正式下发执行公文不完全一致的情况是有可能发生的，在实务中如果对此不确定，可以咨询当地税务机关。
（三）、开办费的内容
1、开办费主要包括以下内容： a.筹建人员开支的费用
（1）筹建人员的职工薪酬性质的费用：具体包括筹办人员的工资、奖金等工资性支出，以及应交纳的各种社会保险。在筹建期间发生的如医疗费等福利性费用，如果筹建期较短可据实列支，筹建期较长的，可按工资总额的14%计提职工福利费予以解决。
（2）差旅费：包括筹建期间筹办人员的市内交通费和外埠（bu）差旅费。（3）董事会费和联合委员会费。
b.企业登记、公证的费用：主要包括登记费、验资费、税务登记费、公证费等。c.筹措资本的费用：主要是指筹资支付的手续费以及不计入固定资产和无形资产的汇兑损益和利息等。
d.人员培训费：主要有以下两种情况：（1）引进设备和技术需要消化吸收，选派一些职工在筹建期间外出进修学习的费用；（2）聘请专家进行技术指导和培训的劳务费及相关费用费用。
e.企业资产的摊销、报废和毁损。
f.其他费用：（1）筹建期间发生的办公费、广告费、交际应酬费；（2）印花税；（3）经投资人确认由企业负担的进行可行性研究所发生的费用；（4）其他与筹建有关的费用，例如资讯调查费、诉讼费、文件印刷费、通讯费以及庆典礼品费等支出。
2、不列入开办费范围的支出
a.取得各项资产所发生的费用。包括购建固定资产和无形资产。
b.规定应由投资各方负担的费用。如投资各方为筹建企业进行了调查、洽谈发生的差旅费、咨询费、招待费等支出。我国政府还规定，中外合资进行谈判时，要求外商洽谈业务所发生的招待费用不得列作企业开办费，由提出邀请的企业负担。
c.为培训职工而购建的固定资产、无形资产等支出不得列作开办费。
d.投资方因投入资本自行筹措款项所支付的利息，不得计入开办费，应由出资方自行负担。
e.以外币现金存入银行而支付的手续费，该费用应由投资者负担。
【小结】需要从以下几个维度去把握一项费用是否属于开办费：（1）区分费用化支出和资本化支出：费用化支出可以在筹建期间进入当期损益，也就是可以作为开办费核算，但是资本化支出由于其收益期间不局限于筹建期间，所以不可以将其全部作为费用化支出（哪怕是间接性支出）。（2）正确区别筹建期间相关支出的主体，只要公司本身实际发生的相关支出方可作为开办费支出，不能将股东（或者其他投资主体）的投资过程或者其个别性支出作为公司筹建期间的支出。（3）筹建期间的在所得税的税前列示同样需要受相应的比例上限限制（如根据《企业所得税法实施条例》（国务院令[2007]第512号）的规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。因此，企业发生的业务招待费，应当按照当年销售（营业）收入的5‰与发生额的60%进行比较，按照孰低原则进行扣除。）。
(四)、开办费的会计处理
（1）企业会计制度的开办费会计处理
《企业会计制度》第五十条规定：“除购建固定资产以外，所有筹建期间所发生的费用，先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当月的损益。如果企业长期待摊的费用项目不能使以后会计期间受益的，应当将尚未摊销的该项目的摊余价值全部转入当期损益。
（2）企业会计准则的开办费会计处理
从2007年1月1日开始，新会计准则体系开始执行。新准则对开办费的会计处理相对于行业会计制度、企业会计制度而言，发生了一定的变化。
从《企业会计准则――应用指南》附录――“会计科目与主要帐务处理”(“财会[2006]18号”)中关于“管理费用”会计科目的核算内容与主要帐务处理中规定“企业在筹建期间内发生的开办费，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产成本的借款费用等在实际发生时，借记本科目（开办费），贷记“银行存款”等科目。”
开办费的会计处理有以下特点：
①改变了过去将开办费作为资产处理的作法。开办费不再是“长期待摊费用”或“递延资产”，而是在实际发生时直接将其费用化。
②新的资产负债表没有反映“开办费”的项目，也就是说不再披露开办费信息。③明确规定，开办费在“管理费用”会计科目核算。
④统一了开办费的核算范围，即开办费包括筹办人员职工薪酬、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产成本的借款费用等。
⑤规范了开办费的帐务处理程序，即开办费首先在“管理费用”科目核算，然后计入当期损益，不再按照摊销处理。
实际上来说，很多专业人士认为，执行新准则后的企业已经没有开办费的概念了，不能资本化的支出一律在发生当期直接费用化处理，不能计入长期待摊费用。原先界定的开办期的概念其处理方法实质上已经跟经营期趋于一致，这也是国际会计准则趋同的要求。
（五）、开办费的税务处理
（1）开办费的税务处理的可选择性
《中华人民共和国企业所得税法》及其《实施条例》（以下简称新税法）从2008年1月1日开始在我国实施。新税法不仅统一了内外资均适用的所得税法、降低了所得税税率，而且在资产处理、税前扣除等与会计核算密切相关的诸多方面有了重大变化与突破。原《企业所得税暂行条例实施细则》第三十四条规定：企业在筹建期发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期扣除。而新企业所得税税法并没有关于开办费税前扣除的相关规定，我们只能在扣税项目和相关规定上推测开办费的扣除。新《企业所得税法》第十三条规定：在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除： ①已足额提取折旧的固定资产的改建支出； ②租入固定资产的改建支出；
③固定资产的大修理支出；
④其他应当作为长期待摊费用的支出。《企业所得税法实施条例》第七十条明确规定该项摊销期限不少于三年。
从上述可以看出，长期待摊费用不包括开办费，而《企业所得税法实施条例》第六十八条和第六十九条是对《企业所得税法》第十三条的解释与说明的，从中也没有看出关于开办费税前扣除的任何表述。由此可见，新税法对开办费的税前扣除至少在《企业所得税法实施条例》和《企业所得税法》中不再有限制规定。为此，可以认为新税法没有将开办费列为长期待摊费用，是为了和会计准则及会计制度的处理一致，即企业可以从生产经营当期一次性扣除。新所得税法虽然没有关于开办费税前扣除相关政策的表述，但并不表明对开办费没有税前扣除限制。
《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号，二○○九年二月二十七日）明确，新税法中开办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。也就是说，新税法下企业开办费既可以一次性扣除也可以分期摊销。当然，企业在新税法实施以前未摊销完的开办费，也可以根据上述规定处理。即如果企业以前将开办费列入长期待摊费用的，未摊销的部分可以一次摊入2008年的费用中，也可以根据企业需要选择按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理。
但要注意，《企业所得税法实施条例》第七十条规定，企业所得税法第十三条第四项所称其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。（开办费的规定：如果采用分期摊销则应不低于5年摊销，请注意二者之间的对比。）
【小结】因为新企业会计准则下开办费一次性进入当期损益，在管理费用中核算，而不在长期待摊费用中核算。新企业所得税法没有明确要求开办费作为长期待摊费用进行摊销，可以选择按照与会计准则一致的处理方法，使得会计和税法在开办费的处理问题上可以没有所得税暂时性差异，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。此外，由于可选择性问题的存在，在实际操作过程中可以通过两种不同方式的选择进行税收筹划。
（2）筹建期间所得税的处理 ① 筹办期是否作为计算损益的
国税函〔2010〕79号《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》第七条 中明确规定：企业自开始生产经营的，为开始计算企业损益的。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函［2009］98号）第九条规定执行。因此，筹办期不作为计算损益的。举例来说，如果公司2011年至2012属于筹建期，2013年1月开始正式生产并取得收入但是未盈利，计算亏损可抵扣年限应该从2013年开始，而非从2011年开始起算。②筹办期所得税纳税申报表的调整事项
按照筹办期和生产经营期的跨期不同需要区别对待。
a.纯筹建的纳税调整。由于纯筹建一般不存在收入，因此会计上必然因支出开办费而发生亏损，但税收上规定支出开办费不得计算为当期亏损（国税函〔2010〕79号）。这样，在纯筹建纳税申报时，必须在企业账面亏损的基础上进行纳税调增，使调整后企业应纳税所得额（以下简称应税所得额或所得额）为0。
b.纯生产经营涉及开办费的纳税调整。在纯生产经营，按规定对筹建期间的开办费进行摊销，即“进行税前扣除”时，由于此时原开办费已计入筹建期间损益。这样不论是一次性摊销或者是分期摊销，当年会计利润总额中都不反映税收上的摊销额，因此纳税申报时应按摊销的开办费调减应税所得，直至税收上将可扣除的开办费全部摊销完毕为止。
c.在既有开办费支出，又在后期开始生产经营活动的，应比照以上会计处理时的方法，按照当年支出开办费与当年应摊销开办费的差额确定调增或调减。当年成立、当年投产经营的企业，除存在因特殊需要分期摊销开办费的情况外，无须因开办费作纳税调整。如果在筹办期被核定所得税税种而且要申报企业所得税，如何才能保证筹办期开办费造成的亏损不计入亏损？
这个问题也讨论了很多，不赘述： 如采用企业会计制度，开办费计入长期待摊费用，开始经营之日起不低于3年摊销，相关申报表填写，新办企业筹办期由开办费造成的亏损不计入亏损在申报上最主要是要注意申报表“应纳税所得额”应该为0，计入长期待摊费用的，利润表全部为零，对应所得税零申报；如果采用会计准则，开办费计入管理费用，开始经营之日一次性计入损，采用准则计入管理费用的，利润表为负数，申报表应纳税所得额为负数，此时调增应税税所得额（类似虚拟进项）保证为0，待开始经营汇缴时以管理费用归集的开办费一次性调减！
(3)筹办期的业务招待费、广告及业务宣传费如何进行税前扣除
《企业所得税法实施条例》第四十三条、四十四条：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的0.5%。企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除，超过部分，准予在以后纳税结转扣除。
业务招待费需要按照营业收入比例进行限额扣除，但是由于筹建期未取得营业收入，且不能递延到以后扣除，故无法计算可扣除限额。因此，企业筹建期间发生的业务招待费性质的支出不允许税前列支。具体可以参见国家税务总局纳税服务司2011年09月26日的答复。
“问：筹建期间发生的业务招待费性质的支出，如何在企业所得税前扣除？
答：根据《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）关于开（筹）办费规定，新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。企业在新税法实施以前未摊销完的开办费，也可根据上述规定处理。开办费不包括业务招待费、广告和业务宣传费，在筹建期间发生的广告费和业务宣传费支出，按《企业所得税法》及其实施条例关于广告费和业务宣传费支出的相关规定税前扣除。根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函79号）规定，企业自开始生产经营的，为开始计算企业损益的。税法规定业务招待费的税前扣除应为开始生产经营并取得销售（营业）收入，据此，企业筹建期间发生的业务招待费性质的支出不允许税前扣除。”
但是，国家税务总局《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告（国家税务总局公告2012年第15号），二○一二年四月二十四日》第五项“关于筹办期业务招待费等费用税前扣除问题”规定企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除；发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。
2012-8-16 中国会计网
企业清算是指企业因解散、破产、撤销、被吊销营业执照、迁移等原因终止生产经营活动，并对企业资产、债权、债务所作的清查、收回和清偿工作。企业进入清算期后，因所处环境发生了变化，企业所得税的计税依据从正常的应纳税所得额转为企业清算所得，因此其计算方式也发生了变化。而私营企业由于存在个人股东，其清算结束后的剩余财产可对个人进行财产分配，还涉及个人所得税问题。下面举例说明私营企业清算需注意的涉税问题。
某私营有限公司由甲、乙两自然人投资成立，其中甲占60%投资额，乙占40%投资额。2010年5月向税务机关申请废业。
一、该企业清算前资产负债表如下。
（一）资产情况：各类资产合计72万元，其中货币资金1万元，存货45万元，固定资产原值19万元，累计折旧13万元，固定资产净值6万元，应收账款20万元。
（二）负债情况：各类负债50万元，为应付账款。
（三）所有者权益情况：所有者权益共计22万元，其中实收资本12万元，未分配利润10万元。
二、清算期间，企业发生如下业务：
（一）处置各类存货收入50万元，存货处理完毕；固定资产未处置，经有权评估机构评估，可变现价值合计10万元。
（二）收回应收账款13万元，另有确实无法收回的应收账款7万元，已报税务机关批准核销。
（三）支付应付账款42万元，另有确实无法支付的应付账款8万元。
（四）发生清算费用5万元，清算税金2万元。
（五）企业剩余财产由甲、乙投资者按各自投资比例进行分配。
清算企业所得税需注意的问题
根据《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）的规定，企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。《中华人民共和国企业清算所得税申报表》（国税函[2009]388号），又将清算所得计算公式具体化为：资产处置损益±负债清偿损益-清算费用-清算税金及附加±其他所得或支出=清算所得。在具体计算时应注意以下几方面。
（一）资产处置损益。资产处置损益=资产可变现价值或交易价格-资产的计税基础。
1.资产的计税基础。填报纳税人按照税收规定确定的清算开始日的各项资产计税基础的金额，即取得资产时确定的计税基础减除在清算开始日以前纳税年度内按照税收规定已在税前扣除折旧、摊销、准备金等的余额。
2.资产可变现价值或交易价格。资产交易价格比较好理解，就是资产处置所收回的资金。而资产可变现价值是指资产未处置时的评估价格，具体操作时企业可以按照有资质的评估机构出具的评估报告中的评估价值作为可变现价值。但不容回避的问题是，如果企业未处置的资产较少，而强令其进行资产评估，可能引起税企矛盾，这需要有关部门出台进一步的政策。但起码企业账面存在未处置的房产等大额资产，应进行资产评估，并查清资产去向，同时注意缴纳销售（或视同销售）不动产的营业税。
3.应收款项的处理。企业清算时，应对应收债权进行回收清理。经清算确属无法收回的“应收款项”可以确认为清算损失，但应当按照《国家税务总局企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发[2009]88号）规定，进行审核审批，不符合上述文件规定的“应收款项”不得确认为清算损失。在填报《清算所得税申报表》时，经报批同意核销的应收款项，其“可变现价值或交易价格”栏内为减除该应收款项的余额；未经报批同意核销或未报批的应收款项，其“可变现价值或交易价格”栏内填应收款项的净值。
一、企业重组的一般性税务处理
财政部、国家税务总局在2009年59号第四条第四项规定, 企业重组的一般性税务处理规定为:
1、合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。
2、被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
3、被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。因此, 绝大多数企业重组都要按以下规定进行税务处理。 (见表1)
(一) 企业法律形式改变:
1、企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织, 或将登记注册地转移至中华人民共和国境外 (包括港澳台地区) , 应视同企业进行清算、分配, 股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。
2、企业发生其他法律形式简单改变的, 可直接变更税务登记, 除另有规定外, 有关企业所得税纳税事项 (包括亏损结转、税收优惠等权益和义务) 由变更后企业承继, 但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。
(二) 企业债务重组, 相关交易应按以下规定处理:
1、以非货币资产清偿债务, 应当分解为: (1) 转让相关非货币性资产; (2) 按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务, 确认相关资产的所得或损失。
【例题】甲企业与乙公司达成债务重组协议, 甲以一批库存商品抵偿所欠乙公司一年前发生的债务180.8万元, 该批库存商品的账面成本为130万元, 市场不含税销售价为140万元。
(1) 视同销售——非货币性资产交换
所得税收入:140万元, 成本:130万元
甲企业视同销售所得=140-130=10 (万元)
(2) 债务重组收入——其他收入:180.8-140-140×17%=17 (万元)
(3) 该项重组业务应纳企业所得= (10+17) ×25%=6.75 (万元)
2、发生债权转股权的, 应当分解为债务清偿和股权投资两项业务, 确认有关债务清偿所得或损失。
【提示】符合特殊性税务处理条件的, 债务清偿所得或损失不缴纳企业所得税。
3、债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额, 确认债务重组所得;债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额, 确认债务重组损失。
(三) 企业股权收购、资产收购重组交易
(四) 企业合并
(五) 企业分立
二、企业重组的特殊性税务处理
1、企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上, 可以在5个纳税年度的期间内, 均匀计入各年度的应纳税所得额。
2、企业发生债权转股权业务, 对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失, 股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。
【例题】2010年9月, A上市公司发布重大重组预案公告称, A公司将通过定向增发, 向该公司的实际控制人B公司发行3000万股A股股票, 收购其持有的C公司60%的股权。增发价8元/股。收购完成后, C公司将成为A公司的控股子公司。
C公司成立时的注册资本为8000万元, 其中B公司的出资金额为6000万元, 出资比例为7 5%, D公司的出资金额为2000万元, 出资比例为25%。
B公司承诺, 本次认购的股票自发行结束之日起36个月内不上市交易或转让。
请分析此次股权收购的企业所得税问题。
(1) 收购60%股权。尽管该项业务属于股权收购, 尽管所支付的对价均为上市公司的股权, 但由于A公司只收购了C公司的60%股权, 没有达到75%的要求, 因此应当适用一般性税务处理:
(1) 被收购企业的股东 (被收购方) :B公司应确认股权转让所得或损失。
股权转让所得=取得对价的公允价值-原计税基础=8×3000万-8000万×60%=19200 (万元)
B公司股权转让应纳的所得税为=192000×25%=4800 (万元)
(2) 收购方:A公司取得C公司股权的计税基础应以公允价值为基础确定, 即2.4亿元 (8×3000万) 。
(3) 被收购企业:C公司的相关所得税事项保持不变。
(2) 如果其它条件不变, B公司将转让的股权份额提高到75%, 也就转让其持有的全部C公司的股权, 那么由于此项交易符合特殊性税务处理的5个条件, 因此可以选择特殊性税务处理:
(1) 被收购企业的股东 (被收购方) :B公司, 暂不确认股权转让所得
(2) 收购方:A公司取得C公司股权的计税基础应以被收购股权的原有计税基础确定, 即6000万元 (8000万×75%) 。
(3) 被收购企业:C公司的相关所得税事项保持不变。
如果A、B公司采用后一种方式, 转让C公司75%的股权, 则B公司可以在当期避免4800万元的所得税支出。
【例题】甲公司与乙公司达成股权收购协议, 甲公司以本公司公允价值为8元/股的5400万股和4800万元银行存款收购乙公司的全资子公司丙80%的股份, 从而使丙公司成为甲公司的控股子公司。丙公司共有股权10000万股, 假定收购日丙公司每股资产的计税基础为5元, 每股资产的公允价值为6元, 交易各方承诺股权收购完成后不改变原有经营活动。三个公司如何进行税务处理?甲、乙公司如何确定各自取得的股权的价格。
三方:收购方——甲公司;被收购方——乙公司;被收购企业——丙公司
(1) 计算股权支付比例
股权收购中涉及到的丙公司股权数量==10000万股×80%=8000 (万股)
被转让资产的公允价值=8000万股×6=48000 (万元)
被转让资产的原计税基础=8000万股×5=40000 (万元)
股权支付的金额=5400×8=43200 (万元)
股权支付所占比例=股权支付金额÷被转让资产的公允价值=4 3 2 0 0÷48000=90%
非股权支付所占比例为10% (见表2)
(2) 税务处理方式。由于该项股权收购中, 收购企业购买的被收购企业的股权占被收购企业全部股权的80%, 超过了75%;收购企业在该股权收购发生时的股权支付比例为90%, 超过了交易支付总额的85%, 且股权收购完成后不改变原有经营活动, 因此此股权收购可以选择按照特殊性税务处理进行处理。 (见表3)
如采用一般性税务处理、 (见表4)
参考文献
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[3]、胡伟.浅谈我国企业会计政策的合理选择[J].经营管理者, 2008 (15) .
[4]、张兴亮.企业所得税会计核算政策选择的理论分析[J].财会月刊:综合版, 2008 (11) .
【关键词】企业；研发费用；核算；税务处理
一、引言
由于我国社会经济和综合国力不断的提升，国家越来越重视企业的科技创新，对企业的要求也在不断提升，进而推出了许多优惠的税收政策，并且还在企业中投入大量的资金来作为作为有力支持。随着国家对企业的支持程度持续深化，致使企业研发的费用比重迅速增加，因此研发费用核算问题和税务管理的相关问题也渐渐成为了企业关注的重点问题。对研发费用进行正确核算、处理好相关的税务问题在企业的发展、经营、生存过程中占有重要的地位，其直接关系着企业的财务报告质量及其经济效益和社会效益。
二、企业研发中费用核算问题分析
1.企业研发的费用组成部分
企业研发项目中的总开支通常是由两个部分所组成，即研究阶段和开发阶段。在企业的研究阶段中，其核心主要是获取全新的科技知识、科技信息，且研究其实就是一种调查的方式，而这种调查的方式必须具有一定的科学性、创造性、计划性。研发项目中的开发阶段重心主要是对相關知识进行有效的运用、使成果得到不断升华的同时，将相关知识充分的运用到企业产品设计的理念中，使企业的产品得到不断创新，进而实现产品升华，使企业的研发项目可以得到实质性的改进。企业研发项目中的开发阶段和研究阶段重心并不一样，两者之间有较大的区别、差异存在，其差异具体可分划分为以下的三点：一是，研究阶段和开发阶段的具体目的不相同，前者的目的是获得知识，而后者的目的则是知识的运用。二是，开发阶段和研究阶段的针对对象不一样，研究阶段针对的对象较为模糊，且定义没有实现具体化，但是开发阶段针对的对象则非常清晰，其成功显现比较明确。三是，开发阶段和研究阶段的结果不相同，在研究阶段中，其结果的反馈是由研究报告所呈现出来的；然而在开发阶段中，其结果反馈通常直接将全新工艺、技术、产品直接呈现出来。
2.企业研究项目中研究阶段的费用核算
企业的研发项目正处在研究阶段时，难以确保研究活动顺利进入开发阶段，且更加无法确保研究活动在经历了开发阶段之后还可以成为企业的无形资产，存在较大的不确定性。因此，在国家推出的新准则中，其要求企业必须将研究阶段的全部费用归到当期的损益中，这样才可以更加准确的对研究阶段的整体费用进行核算。
在相关的税务准则中，要求企业在管理研发阶段中的费用时一定要实施专帐、专项管理的制度，若在同一个纳税年度中同时开展多个研发项目，企业必须采用分别归集的方法把每一个项目中的可加计扣除费用进行归类，项目研发中产生的具体费用则必须参照备案项目来进行归集。如果企业没有设置专门的项目研发部门或者企业研发部门同时承担着生产经营的任务，企业在核算生产经营的实际费用和研发费用时必须分开计算，计算每一项研发费用时一定要做到合理、精确，划分不清楚的部分则不能加计扣除。
3.企业研究项目中开发阶段的费用核算
企业在开展研究项目时，开发阶段在新技术和新产品的研发中比研究阶段更加具有优势。新准则规定，企业开发阶段的支出只有同时满足下列条件，才能确认为无形资产：
（1）完成无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。判断无形资产的开发在技术上是否具有可行性，就是说需要有证据证明企业已经具备开发所需要的技术条件，不存在障碍或其他不确定性。企业应当以目前阶段的成果为基础，并提供相关的证明材料。比如，企业已经完成了可使资产能够达到设计规划书中的功能、特征和技术所必需的活动，或得到了专家鉴定的认可结论。
（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。企业研发项目形成成果以后，是想通过该无形资产的使用获得经济利益还是对外出售，应当由企业管理当局决定。企业管理当局应当能够说明其开发的目的，并具有完成该无形资产开发并使其能够使用或出售的可能性。
（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。一项无形资产能够被予以确认最基本的条件就是它很可能为企业带来未来经济利益。就其能够为企业带来未来经济利益的方式来讲，如果有关的无形资产在形成以后，主要是用于生产新产品，那么，企业应当对运用该无形资产将要生产的新产品的市场情况进行可靠预计，以证明该产品确实存在市场，并能够带来经济利益的流入；如果有关的无形资产开发以后主要是用于对外出售的，则企业应当能够证明市场上确有需求，并在该无形资产开发以后可以出售并能够带来经济利益的流入；如果无形资产开发以后，不是用于上述两种方式的情况，而是在企业内部使用的，则企业应当能够证明其对企业的有用性。
（4）有足够的技术，资金和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。企业能够证明可以取得无形资产并开发所需的技术，资金和其他资源，以及获得这些资源的相关计划。如果企业自身不能够提供足够的资金给予支持，则应能够通过其他资金渠道证明有能力支持该无形资产的开发，如银行等金融机构声明愿意为该无形资产的开发提供所需资金等。
（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。企业对研究开发的支出应当单独核算，比如，直接发生的研发人员工资、材料费，以及相关设备折旧费等。同时从事多项研究开发活动，所发生的支出应当按照合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配；无法合理分配的，应当计入当期损益。
三、分析企业研发项目中费用税务处理的具体案例
企业在进行项目研发时，其研发费用所呈现的状态通常有两种，一种是无形资产没有形成，而另一种则是成功的形成相应的无形资产。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（2007年11月28日国务院第197次常务会议通过）第九十五条规定：企业所得税法第三十条第（一）项所称研究开發费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。
案例一：国内某个企业自主研究开发了一项新的技术，到2012年8月15号为止，该企业制造研发的总费用金额是200万元，经过相应的测试之后确保该项研究项目的研究阶段已经顺利的完成，且2012年11月20日已经正式步入了开发的阶段，开发阶段中的所消耗的总费用金额是250万元，其与项目开发费用资本化的要求相互吻合。截止2011年12月30号该企业的研究项目结束，其研发出了新的技术，且新技术还有非专利性。设该企业2011年的会计利润金额是550万元，对其进行核算的过程中并没有调整会计工作。因此，可以计算出该企业研究阶段没有达到资本化的条件的费用是200万元，2011年度该企业应缴纳的所得额为：550-200×50﹪=450（万元）。
案例二：材料沿用例一，其中与资本化相符合的总金额是250万元，其假设该项专利使用的寿命是25年，且该企业在2012年中的会计总利润是650万元，对其进行核算时没有对会计工作进行调整。经过分析后得出，达到资本化要求的实际费用消耗是250万元，该年度中的摊销额是10万元，因此，可以计算出该年度应缴纳的所得额是645万元。
四、企业研发项目的会计管理和税务处理建议
1.企业应该建立研发费用管理制度
企业应当明确研发费用的开支范围和标准，严格审批程序，并按照研发项目或承担研发任务的单位，设立台帐归集核算研发费用，并制定相关的财务管控制度。同时还必须使该研发项目的可实施性也得到充分保证。
2.企业应该对研究阶段和开发阶段进行合理划分并对资本化进行明确
新会计准则将企业内部研究开发的项目活动划分为研究阶段与开发阶段。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；企业内部研究开发项目开发阶段的支出，需同时满足几个资本化条件，才能确认为无形资产。如果不能合理划分，将直接影响到财务报告的质量。对于本身并不精通科学技术的会计人员来说，必须与研发部门进行充分有效的沟通，取得明确的判断依据，才能有效保证对研究阶段和开发阶段理划的合理性和对开发阶段费用资本化的正确性。
3.企业应重视研发费用的核算与归集
国家实行的研发费用加计扣除政策是力度较大的税收优惠政策，但与此同时在实际执行过程中对税务部门对研发费用的核算与归集也有较严格的要求。财务部门在进行研发费用的核算与归集时除了要遵循企业会计准则和本单位实际情况，还要符合税务部门的有关规定，才能充分享受到国家的这一税收优惠政策。
4.企业应该对其会计预算进行强化
企业在核算研发项目经费的过程中，必须对会计预算工作进行强化，做好充足的准备工作。企业研发项目核算工作得以实现的前提是制定明细、合理的科目，且对预算进行强化的同时明细研发项目的辅助账目。另外，企业还必须积极联系相关的事务所，对各种立项信息进行详细的咨询。企业只有做好充分的准备工作，在核算研发项目经费时才能做到精细化、合理化。
5.企业应该对研发项目定期进行审核并及时进行反馈
企业在研发新的项目时一定要保证研发部门和财务部门之间随时保持密切的联系，企业应定期举行相应的报告大会，对其具体工作进行审核，且及时把工作审核的实际情况反馈给企业领导层，再由企业的领导层参照该项产品在市场中的实际发展前景来提出相应的意见。企业开展定期审核工作可以及时发现研发项目中的不足、缺陷，进而便于其采取有效的方法处理项目活动中的问题，使其得以及时进行改进。
6.企业应该不断加强对无形资产的管理
不管是在研发何种项目，其研究的过程都是非常辛苦的，因此企业必须不断加强对其产权进行保护的相关意识，可以安排专职的工作人员来进行知识产权管理、保护的具体工作。待研发项目完成之后，利用专利审核的标准及时对符合专利申请的部分进行申请，与专利申请不相符的成分则应该严格对其进行保密管理。有必要定期对专利，专有技术等无形资产的先进性进行评估，淘汰落后技术，促进技术更新换代，不断提升自主创新能力。财务部门应在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产进行复核，并按划定进行摊销，涉及到研发费的部分作相应调整。
五、结束语
企业想要实现长远的发展，想要在竞争激烈的市场中站稳脚步、拥有一定的竞争优势，其必须具备较强的科学技术，企业必须不断加强对新产品、新技术的研发。但是，企业在加大新技术、新产品研发力度的同时，研发费用也会随着增加，企业需要面对的问题也会逐渐增多。因此，企业必须加强相应的会计核算工作，企业只有对其会计核算进行强化，并加强税务的管理力度，确保税务核算有效性、科学性得以切实解决，才确保研发项目的顺利进行。
参考文献：
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