高级审计师资格考试大纲

高级审计师资格考试大纲（精选6篇）

高级审计师资格考试大纲 篇1

(一)非同一控制下企业合并的含义

非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的情况。非同一控制下的企业合并一般发生于两个或两个以上独立的企业之间。

非同一控制下的企业合并应当按照购买法核算。其中，取得对参与合并的另一方或多方控制权的一方为购买方，购买方实际取得对被购买方控制权的日期为购买日。

(二)购买日的会计处理

非同一控制下的企业合并是以购买方为主体，确定购买方在购买日的会计处理，包括企业合并成本的确定，企业合并成本在所取得的被购买方可辨认资产、负债之间的分配，企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理等。

1.购买方支付的企业合并成本的确定

(1)通过一次交换交易实现的企业合并，其合并成本为购买方为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。购买方为进行企业合并发生的审计费用、评估费用等直接相关费用也应计入企业合并成本。

高级审计师资格考试大纲 篇2

一、考试思路新变化

随着经济的发展, 越来越多的中国企业走向世界, 跻身于世界500强之列。与之相适应, 中国传统财务会计人员的知识结构急需进行调整, 以适应时代要求。高级会计师是企业 (单位) 的高级理财人员, 他们通常以总会计师、财务总监、首席财务官等身份对企业的会计信息系统、价值管理、风险控制承担重要职责。为了调整高级财务会计人员的知识结构, 今年《高级会计实务》考试的思路发生了新变化, 主要体现在以下几点:

一是“高”:高级财务会计人员应具备战略规划能力, 从公司全局和长远发展思考问题, 制定公司财务战略, 保障公司健康持续的发展。

二是“新”:高级财务会计人员要利用最新的金融工具进行投资、筹资和风险管理, 通过资本运营创造价值。

三是“实”:高级会计师资格考试注重实用性, 通过学习, 能提高财务会计人员在财务管理中的实际操作水平。比如, 在“企业并购”章中, 要求学员掌握企业并购的动因与作用、企业并购的类型、企业并购的流程、并购融资与支付对价、企业并购后的整合、企业并购会计等, 这些内容环环紧扣, 步步深入, 非常实用。

二、考试大纲新变化

基于以上考试思路的变化, 今年《高级会计实务》考试大纲发生了重大变化, 由以前侧重考核会计核算转向侧重考核财务战略、财务管理和风险控制。考试大纲的内容和主要变化见表1。

三、应试策略

(一) 认真研读考试大纲

考试大纲框定了考试的内容, 由于高级会计师考试不同于初级、中级职称考试, 不讲究知识的系统性, 而是注重高精尖的知识, 因而, 认真研读考试大纲是高效率复习的最有效方法。

(二) 了解出题规律

高级会计师考试采用开卷笔答方式, 采用案例分析的题型, 完全不同于中级职称考试, 没有单选、多选等题型, 不要求死记硬背。通过案例分析, 考核应试者运用会计、财务、税收等相关的理论知识、政策法规, 对所提供的有关背景资料进行分析、判断和处理业务的综合能力。

(三) 掌握答题技巧

由于高级会计实务采用案例分析的题型, 在回答问题时就不像单选、多选那样答案是唯一的, 而是开放性的, 答案可以多样化。考生应掌握答题技巧, 才能准确回答问题。

例1:2009年试题中, 案例分析二考核内部控制, 要求考生根据《企业内部控制基本规范》的要求, 分析、判断该公司董事会会议形成的上述决议中有哪些不当之处, 并简要说明理由。其中资料 (1) 表述董事会决议内容是:“控制目标。会议首先确定了公司内部控制的目标是要切实做到经营管理合法合规、资产安全, 严格按照法律法规及相关监管要求开展经营活动, 确保公司经营管理过程不存在任何风险”, 考生应这样答题:

“1.内部控制目标定位于保证经营管理合法合规、资产安全的观点不恰当。理由:内部控制目标不仅包括合理保证经营合法合规、资产安全, 还包括财务报告及相关信息真实完整目标、经营效率和效果目标、促进实现发展战略的目标。

2.确保公司经营管理过程不存在任何风险的观点不恰当。理由:内部控制的任务是将风险控制在可承受度范围内”。

答题时注意:考核内部控制应回答“不恰当”, 不要回答“不正确”, 因为内部控制属于“规范”, 而不是“规定”;答题不要过于冗长, 应简明扼要, 抓住关键词。

例2:在2009年试题中, 案例分析八考核了金融资产转移, 题干是:“20×8年10月1日, 甲公司将持有的戊公司债券 (甲公司将其初始确认为可供出售金融资产) 出售给庚公司, 取得价款2 500万元已于当日收存银行;同时, 甲公司与庚公司签订协议, 约定20×8年12月31日按2 524万元的价格回购该债券, 该债券的初始确认金额为2 400万元, 假定截至20×8年10月1日其公允价值一直未发生变动。当日, 甲公司终止确认了该项可供出售金融资产, 并将收到的价款2 500万元与其账面价值2 400万元之间的差额100万元计入了当期损益 (投资收益) ”, 要求根据资料, 分析、判断甲公司的会计处理是否正确, 并简要说明理由;如不正确, 还应说明正确的会计处理。考生应这样答题:

“1.甲公司出售戊公司债券的会计处理不正确。

理由:根据金融资产转移会计准则的规定, 在附回购协议的金融资产出售中, 转出方将予回购的资产与售出的金融资产相同或实质上相同、回购价格固定或是原售价加上合理回报的, 不应当终止确认所出售的金融资产。企业应将收到的对价确认为一项金融负债 (或负债) 。

2.正确的会计处理:出售戊公司债券不应终止确认该项可供出售金融资产, 应将收到的价款2500万元确认为一项负债 (或金融负债、其他应付款、短期借款) , 并确认24万元的利息费用 (或财务费用) ”

答题时应注意:要求判断是否正确, 就回答“正确”或“不正确”, 不要啰嗦;简明扼要写出正确的处理办法就行。

(四) 合理安排复习时间

在高级会计师考试中, 学员均是单位的业务骨干、财务负责人, 工作非常繁忙。无论多忙, 一定要上班时每天坚持复习3小时左右, 休假日复习时间在8小时左右。在复习时, 先认真研读考试大纲, 然后做习题, 最后练习模拟题。

(五) 严格控制考试进度

高级会计师资格考试之心得体会 篇3

高级会计师资格考试（以下简称高会考试）是全国高级会计师资格考评结合的的考试环节，只有通过这项考试，才能参加高会评审。因此，高会考试是会计人员参加高会评审、取得高会职称的必经之路。随着制度的不断完善，高会考试的难度逐年增加，2003年、2004年的全国通过率都较高，2005年明显下降，为28％，而2006年仅为10％。

一、正确选择辅导用书

高会考试仅全国专业技术资格考试领导小组办公室制发的《高级会计实务科目考试大纲》为指定教材，其他无官方教材，而大纲的内容分为说明、考试内容和考试试题三个部分，多为条条框框，难以进行深刻的理解和记忆，因此有必要选择一本合适的辅导用书。目前市场上辅导用书种类繁多、良莠不齐，2006年辅导用书主要有经济科学出版社(上海国家会计学院版) 、经济科学出版社(其他版)、企业管理出版社、大连出版社(上海国家会计学院版)和大连出版社(中国会计学会版)等多种版本。如何选择辅导用书呢？

（一）突出重点和难点

一般说来，每年新增加的内容多为考试重点。2006年新增加的考试内容主要有财政部2月颁布的企业会计准则和政府收支分类改革方案，高会考试大纲也进行了相应调整，变动较大，其中部分章节过于概括。好的辅导用书应立足于对大纲的透彻分析，重点突出，帮助应试者加深理解和记忆。

（二）强化案例分析

高会考试采用案例分析题的形式，主要考核应试者运用财务、会计、税收等相关理论知识对所提供的背景资料进行分析、判断和处理的综合能力。因此，好的辅导用书应结合大纲知识点的理论讲解，强化案例分析，帮助应试者在短期内提高应试能力。

（三）框架结构清晰

高会考试的内容广泛、考点很多，应试者应对各章内容有个整体印象，好的辅导用书应结构清晰、条理清楚，便于应试者考试时迅速翻阅。

笔者在报名的时候已预订辅导用书，但拿到后发现编得不太好，一些重点表述得不具体、不透彻，一些难理解的章节避而不谈，甚至照抄大纲，就果断地换了经济科学出版社的版本。该书结合案例分析的考试特点，分为考生注意、新旧大纲对比、本章内容框架、本章重点与难点、案例分析强化训练、历年试题分析等几个重要环节，虽然有些地方有点啰嗦，也有一些错误，但暇不掩瑜，仍不失为一本较好的辅导用书。

二、合理安排复习时间

根据有关调查，考前一个月开始复习的约为60％，考前两个月开始复习的约为30％。由于2006年的考试内容变化很大，考试大纲、辅导用书出版的时间也较往年晚，大概考前一个多月才面市。只要掌握正确的方法集中精力，考前一个月复习完全来得及。高级会计师更关注的是企业的管理而不是计算的能力，因此，高会考试的层次不同于中级职称和注会考试，它站在更高角度，考察应试者对相关财务会计知识融会贯通、综合运用的能力。

高会考试的八道题目都是案例分析题，因此有人喜欢采用题海战术的形式，买来大量习题集，希望能猜中部分题目。笔者认为此方式不可取。复习时间本身很有限，应该把宝贵的时间用在刀刃上，即弄清应试知识点上，并在此基础上进行适当的试题训练，不能本末倒置。书读百遍，其意自现。只有把基本的概念弄清楚，才能以不变应付千变万化的考题。花一个月的时间，把大纲和辅导用书认真看懂、看透，通过考试自然是水到渠成的。

三、全面强化考前训练

高会考试的题型都是案例分析题，临考前几天，应试者的心理十分紧张，对理论性的知识点不一定看得进，这时不妨进行一些试题训练。

一是认真研究历年试题，可以借此揣摩命题者的意图、掌握评分标准，对考试不无裨益。2006年第一道有关会计法规和第九道有关国库集中支付的考题与2005年的考题大同小异，甚至命题顺序也相同；二是从网上下载三四套模拟试题或锦囊。上海国家会计学院2005年的考前锦囊猜中了两道类似的题目，2006年的考前锦囊包含了让很多人一头雾水的政府收支分类改革考题的部分内容，考题第二问的第一小问甚至只要把锦囊的正确答案抄上即可。即使模拟试题和考题不一样，也至少使应试者熟悉了题目类型、检验了复习的效果。

四、熟练掌握答题技巧

高会考试不象高考是选优考试，分数考得越高越好，而是合格考试，只要达到一定的分数就通过，因此需要掌握一定的答题技巧。

（一）提高阅题速度

高会考试是开卷考试，题量很大，单题目就几大张纸，很多人都反映题目来不及做，因此要提高阅题速度。笔者有两个建议；一是先看答题要求再看题纲，这样带着问题去看题纲，可以明确目的，避免答非所问，而且可以把一些无关的信息过滤掉，题纲中的有些内容其实正是命题者用来迷惑应试者的，必要時可以在考题的关键处做上标记；二是平时多进行阅读量的训练，掌握一些快速阅读、快速提炼有关信息的方法。

（二）注意答题语言规范

高会考试的评分标准是按点给分，即只要答到点上，即使不完整也能得一定分；若答不到点上，答得再多也没用，反而浪费时间。因此在答题时一要考虑命题者的意图是什么，即要考的是哪个知识点；二要注意语言的简练，做到言简意赅，可以节约不少时间。

（三）选择好答题顺序

高会考试的试题并非按照先易后难的顺序来排列，考题的分值与难易程度也不一定成比例，而且每个人对各章内容的了解程度和掌握程度也不同，因此有必要根据自己的实际情况选择答题。一般来说，自己熟悉的和答题内容较少的考题应该先做答，自己不太熟悉的和答题内容较多的考题自然应放在后面做答。

（四）控制好答题时间

近两年来，高会考试都是前两道考题答题内容较多，后几道考题答题内容相对较少。有些应试者前面考题回答得太详细，后面的考题根本来不及看。高会考试八道题目三个半小时，平均一道考题应花费25分钟左右，有些分值大的或者答题内容多的考题时间可适当延长，但最长不应超过40分钟。有些书上建议最后两道选择题都做答，计分时会按照得分高的考题计分。这一说法可能是对的，但对此建议，笔者并不苟同，高会考试时间很紧张，与其花时间做一道把握不大的选择题，不如花时间检查其他必答题。

高级审计师资格考试大纲 篇4

第一章资产减值

一、存货减值

二、金融资产减值

三、固定资产、无形资产等资产减值

第二章收入

一、销售商品收入的确认与计量

二、提供劳务收入的确认与计量

三、让渡资产使用权收入的确认与计量

四、建造合同收入的确认与计量

第三章或有事项

一、或有事项的确认与计量

二、或有事项的披露

第四章所得税

一、资产、负债的计税基础

二、暂时性差异

三、递延所得税资产和递延所得税负债的确认

四、当期所得税和递延所得税的计量

五、所得税费用的计量

第五章企业合并

一、同一控制下的企业合并

高级审计师资格考试大纲 篇5

一、会计法规

（一）会计法规构成

1.会计法律。国家最高权力机关通过一定立法程序颁布施行的调整我国经济生活中会计关系的总规范。

2.会计行政法规。由国务院制定发布或者由国务院有关部门拟订，经国务院批准发布的调整经济生活中某些方面会计关系的法律规范。

3.会计规章。由主管全国会计工作的行政部门-财政部，就会计工作中某些方面的内容所制定的规范性文件。

（二）社会作管理体制

1.国务院财政部门主管全国的设计工作。县级以上的方各级人民政府财政部门管理本港镇区内的社会工作。

2.国家实行统一的社会会计制度。国家统一的社会会计制度由国务院财政部门制定并公布。国务院有关部门和中国人民解放军总后勤部可以依照《会计法》和国家统一的会计制度制定实施有关具体办法或补充规定，但须报国原财政部门审核批准或备案。

（三）单位负责人的会计责任

单位负责人，市直单位法定代表人或者发露、行政法规规定代表本单位行使职权的主要负责人。单位负责人主要承担以下会计责任：

（1） 单位负责人对本单位会计工作和社会之来噢的执行、完整性负责。

（2）单位负责人应当在单位财务会计报告上签名井盖章；单位负责人应当保证跨及报告真实、完整。

（3）单位负责人应当保证会计机构、社会人员依法履行职责，不得授意、指使、强令会计机构、会计人员违法办理会计事项。

（4）单位负责人对本单位内部会计控制的建立健全及有效实施负责。

（四）会计核算的基本要求

1.各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行曲会计核算，填制会计凭证，登记会计账簿，编制财务会计报告。

2.各单位填制会计凭证，登记会计账薄，编制财务会计报告等必须符合国家统一的会计制度的规定。

3.各单位发生的经济业务事项应当在依法设置的会计账簿上统一登记、核算，不得违反《会计法》和国家统一的会计制度的规定私设会计账簿登记、核算。

4.各单位采用的会计处理方法，前后各期应当一致，不得随意变更；确有必要变更的，应当按照国家统一的会计制度的规定变更，并将变更的原因、情况及影响在财务会计报告中说明。

5.单位提供的担保、未决诉讼等或有事项，应当按照国家统一的会计制度的规定，在财务会计报告中予以说明。

6.公司、企业必须根据实际发生的经济业务事项，按照国家统一的会计制度的规定确认、计量和记录资产、负债、所有者权益、收入费用和利润。

（五）会计监督的基本要求

1.单位内部会计监督。

（1）单位内部会计监督的基本要求。

各单位应当建立、健全本单位的内部会计监督制度。单位内部会计监督制度应当符合下列要求：第一，记账人员与经济业务事项和会事项的审批人员、经办人员、财物保管人员的职责权限应当明确，并相互分离、相互制约；第二，重大对外投资、资产处置、资金调度和其他重要经济事项的决策和执行的相互监督、相互制约程序应当明确；第三，财产清查的范围、期限和组织程序应当明确；第四，对会计资料定期进行内部审计的办法和程序应当明确。

（2） 会计机构和会计人员在单位内部会计监督中的职权。

① 会计机构、会计人员对违反《会计法》和国家统一的会计制度规定的会计事项，有权拒绝办理或者按照职权予以纠正。

② 会计机构、会计保同发现会计账簿记录与实物、款项及有关资料不相等的，按照国家统一的会计制度的规定有权自行处理的，应当及时处理；无权处理的，应当立即向单位负责人报告，请求查明原因，作出处理。

2.政府会计监督。

政府会计监督是指政府有关部门依据法律、行政法规的规定和部门的职责权限，对有关单位的会计行为、会计资料所进行的监督检查。

（1） 财政部门实施会计监督主要有以下内容：

① 对单位依法设置会计账簿情况的检查。

② 对单位会计资料真实性、完整性的检查。

③ 对单位会计核算情况的检查。

④ 对单位会计从业资格、任职资格情况的检查。

⑤ 对代理记账机构及其从事代理记账业务情况实施的检查。

⑥ 对会计师事务所出具的审计报告的程序和内容的检查。

⑦ 对会计师事务所保持设立条件的检查。

⑧ 对会计师务所应当向财政部和省级财政部门备案事项报备情况的检查。

⑨ 对会计师事务所和注册会计师执业情况的检查。

高级会计实务科目考试大纲说明 篇6

企业取得的各项资产，首先应当严格按照国家统一会计制度的规定，准确地进行计价，合理地确定其入账价值。其次，应按照谨慎性原则以及资产的确认标准，定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失合理地计提资产减值准备，不得计提秘密准备。

一、应收款项

(一)应收款项形成时的计价

企业的应收款项在形成时应当按照实际发生额计价入账。

(二)应收款项的期末计价

应收款项在期末应当按照账面余额扣减坏账准备后的金额计价。

企业应当在期末分析各项应收款项的可收回性，并预计可能发生的坏账损失。对预计可能发生的坏账损失，计提坏账准备。

企业应当制定计提坏账准备的政策，明确计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例，按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理(厂长)会议或类似机构批准，并按照法律、行政法规的规定报有关各方备案。坏账准备计提方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应当按照上述程序，经批准后报送有关各方备案，按照会计政策、会计估计变更的程序和方法进行处理，并在会计报表附注中予以说明。

(三)坏账损失的核算方法

1.备抵法

备抵法是采用一定的方法按期估计坏账损失，计入当期费用，同时建立坏账准备，当某项应收账款全部或者部分被确认为坏账时，按确认的坏账金额冲减坏账准备，同时转销相应的应收账款。

2.备抵法的运用

采用备抵法时，企业应在期末对各项应收款项进行分析的基础上，预计可能发生的坏账损失，计提坏账准备;实际发生坏账，核销坏账时冲减已计提的坏账准备。收回已作为坏账核销的应收款项时，相应增加坏账准备。

(四)坏账准备的计提范围

坏账准备的计提范围主要包括应收账款、其他应收款。

企业的预付账款，如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，应当将原计入预付账款的金额转入其他应收款，并计提相应的坏账准备。

企业持有的到期收不回的应收票据应转作应收账款，并计提相应坏账准备;对于未到期的应收票据，如有确凿证据表明不能够收回或收回的可能性不大时，也应将其账面余额转入应收账款，并计提相应的坏账准备。

(五)坏账准备的计提方法

1.账龄分析法

2.余额百分比法

3.销货百分比法

4.个别认定法

在确定坏账准备的计提比例时，企业应当根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息予以合理估计。企业应当根据应收账款的实际可收回情况，合理计提坏账准备，不得多提或少提，否则应视为滥用会计估计，按照重大会计差错更正的方法进行会计处理。

二、短期投资

(一)短期投资取得时的计价

短期投资在取得时应当按照投资成本计量。投资成本包括为取得短期投资实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用，但不包括在取得短期投资时实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利和已到付息期但尚未领取的债券利息。

(二)短期投资期末计价

短期投资在期末应当按照成本与市价孰低计量。其中，成本是指短期投资取得时的实际成本;如果短期投资持有期间获得现金股利或利息而冲减短期投资成本的，则应以冲减后的新成本作为比较的基础。市价是指在证券市场上挂牌的交易价格，在具体计算时一般应按期末市场上的收盘价格作为市价。

(三)短期投资跌价准备的计提方法

企业可以根据自身的情况，分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计算并确定计提的跌价准备。某项投资比较重大(如占整个短期投资10%及以上)，则应按单项投资为基础计算并确定跌价准备。

(四)短期投资跌价准备的处理

每期期末企业应将股票、基金、债券等短期投资的市价与成本进行比较。市价低于成本的，应当按其差额确认投资损失，并计提短期投资跌价准备。

已计提跌价准备的短期投资的价值又得以恢复时，应在原已计提的跌价准备的范围内转回。

三、存货

(一)存货取得时的计价

存货在取得时，应当按照实际成本入账，包括采购成本、加工成本和其他成本。其中，采购成本一般包括采购价格、进口关税和其他税金、运输费、装卸费、保险费以及其他可直接归属于存货采购的费用。商品流通企业存货的采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金等。加工成本包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用;其他成本是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。

(二)存货期末计价

存货在期末应当按照成本与可变现净值孰低计量。其中，成本是指存货取得时的实际成本;可变现净值是指在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额。

(三)期末存货可变现净值的确定

企业在确定存货的可变现净值时，应当以取得的可靠证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日以后发生的事项等因素。

确定可变现净值时，重点是确定存货的估计售价。企业在确定存货的估计售价时，应当以资产负债表日为基准，按照以下原则确定存货的估计售价：

1.为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。

2.企业持有存货的数量超过销售合同订购数量，超出部分的存货的可变现净值以一般销售价格作为计量基础。

3.没有销售合同或劳务合同约定的存货，其可变现净值以产成品或商品一般销售价格作为计量基础。

(四)存货发生跌价的判断

企业在定期检查时如发现以下情形之一，应当考虑计提存货跌价准备：

1.市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。

2.企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格。

3.企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本。

4.因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。

5.其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

(五)计提存货跌价准备的方法及其处理

1.存货跌价准备一般按照单个存货项目计提。即将每个存货项目的成本与可变现净值逐一进行比较，取其低者计量存货，并且按成本高于可变现净值的差额，计提存货跌价准备。

2.在某些情况下，可以合并计提存货跌价准备。比如，与具有类似目的或最终用途并在同一地区生产和销售的产品系列相关，且难以将其与产品系列的其他项目区别开来进行估价的存货，可以合并计提存货跌价准备。

3.对于数量繁多、单价较低的存货，可以按存货类别计提存货跌价准备。

(六)存货跌价准备转出的处理

企业结转销售成本时，对于已计提存货跌价准备的，应当将该销售存货对应的存货跌价准备同时结转，结转的存货跌价准备冲减当期的管理费用。

对于因债务重组、非货币性交易转出的存货，应同时结转已计提的存货跌价准备。结转的存货跌价准备，按现行有关债务重组和非货币交易的会计处理原则处理。

(七)存货跌价准备的转回

企业每期都应当重新确定存货的可变现净值，如果以前减记存货的影响因素已经消失，则减记的金额应当予以恢复，并在该项存货、该类存货或合并计提准备的存货已计提的跌价准备的金额内转回，转回的金额应当减少计提的存货跌价准备，但以将余额冲减至零为限。

四、长期投资

(一)长期投资取得时的计价

长期投资在取得时应当按照初始投资成本入账。初始投资成本是指取得长期投资时支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用，但不包括实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，或已到付息期但尚未领取的债券利息。

1.长期股权投资

以现金购入的长期股权投资，按实际支付的全部价款(包括税金、手续费等相关费用，但不包括已宣告但尚未领取的现金股利)作为初始投资成本。

通过债务重组方式或非货币性交易方式取得的长期股权投资，其投资成本按照债务重组或非货币性交易的会计处理原则确定。

通过行政划拨方式取得长期股权投资时，按划出单位的账面价值作为初始投资成本。

2.长期债权投资

长期债权投资包括长期债券投资和其他长期债权投资两类。

以现金购入的长期债券投资，按实际支付的全部价款(包括税金、手续费等相关费用)减去已到付息期但尚未领取的债券利息后的余额，作为初始投资成本

所支付的税金、手续费等相关费用金额较小的，也可以直接计入当期损益;相关费用金额较大的，则应计入初始投资成本，并单独核算，在债券存续期间内计提利息、摊销溢折价时平均摊销，计入损益。

通过债务重组方式或非货币性交易方式取得的长期债券投资，其投资成本按照债务重组或非货币性交易的处理原则确定。

(二)长期投资的期末计价

长期投资在期末时的账面价值大于其可收回金额的，应当计提减值准备。

企业应对长期投资的账面价值定期或者至少每年年度终了时，逐项进行检查。市价持续下跌或被投资单位经营状况变化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值的，应当计提长期投资减值准备。

本章中所指的账面价值是指某科目的账面余额减去相关的备抵项目后的净额。

本章中所指的可收回金额是指资产的出售净价与预期从资产的持有和到期处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者。出售净价是指资产的出售价格减去处置资产所发生的相关税费后的余额。

(三)长期投资发生减值的判断

1.有市价的长期投资发生减值的判断

对于有市价的长期投资，可以根据下列迹象判断：

(1)市价持续2年低于账面价值。

(2)该项投资暂停交易1年或1年以上。

(3)被投资单位当年发生严重亏损。

(4)被投资单位持续2年发生亏损。

(5)被投资单位进行清理整顿、清算或出现其他不能持续经营的迹象。

2.无市价的长期投资发生减值的判断

对于无市价的长期投资，可以根据下列迹象判断：

(1)影响被投资单位经营的政治或法律等环境的变化，如税收、贸易等法规的颁布或修订，可能导致被投资单位出现巨额亏损。

(2)被投资单位所供应的商品或提供的劳务因产品过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，从而导致被投资单位财务状况发生严重恶化。

(3)被投资单位所从事产业的生产技术等发生重大变化，被投资单位已失去竞争能力，从而导致财务状况发生严重恶化，如进行清理整顿、清算等。

(4)有证据表明该项投资实质上已经不能再给企业带来经济利益的其他情形。

(四)计提长期投资减值准备的方法和处理

长期投资的减值是指长期投资未来可收回金额低于账面价值所发生的损失。长期投资减值准备应当按照个别投资项目计算确定。

长期投资发生减值时，应当按照按个别项目确定的减值金额，计提长期投资减值准备，并将该减值的金额计入当期损益。

(五)长期投资减值准备的转回

有迹象表明以前期间据以计提长期投资减值准备的各种因素全部或部分消失的，则企业应在原已计提的减值准备的数额内转回。

五、固定资产

(一)固定资产取得时的计价

固定资产在取得时应当按照实际成本入账。取得时的实际成本包括买价、进口关税、运输和保险等相关费用，以及为使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可直接归属于该资产的其他支出。

(二)固定资产的期末计价

固定资产在期末时的账面价值大于其可收回金额的，应当计提减值准备。

企业应当于每期末或者至少在每年年度终了时，对固定资产进行逐项检查，如果固定资产的可收回金额低于其账面价值，企业应当按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备。

(三)固定资产发生减值的判断

企业在期末或年度终了对固定资产进行检查时，如发现存在下列迹象，应当计算固定资产的可收回金额，以确定固定资产是否发生了减值：

1.固定资产市价发生大幅度下跌，其跌幅大大高于因时间推移或正常使用而预计的下跌，并且预计在近期内不可能恢复。

2.企业所处经营环境，如技术、市场、经济或法律环境，或者产品营销市场在当期发生或在近期发生重大变化，并对企业产生负面影响。

3.同期市场利率等大幅度提高，进而很可能影响企业计算固定资产可收回金额的折现率，并导致固定资产可收回金额大幅度降低。

4.固定资产陈旧过时或发生实体损坏等。

5.固定资产预计使用方式发生重大不利变化，如企业计划终止或重组该资产所属的经营业务、提前处置资产等情形，从而对企业产生负面影响。

6.其他可能表明资产已发生减值的情况。

(四)计提固定资产减值准备的方法和处理

固定资产的减值是指固定资产的可收回金额低于其账面价值。固定资产减值准备应按单项资产计提，并计入营业外支出。

当存在下列情况之一时，应当按照该项固定资产的账面价值全额计提固定资产减值准备：

1.长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，且已无转让价值的固定资产。

2.由于技术进步等原因，已不可使用的固定资产。

3.虽然尚可使用，但使用后产生大量不合格品的固定资产。

4.已遭毁损，以至于不再具有使用价值和转让价值的固定资产。

5.其他实质上已经不能再给企业带来经济利益的固定资产

(五)计提减值准备的固定资产的折旧的处理

已计提减值准备的固定资产，应当按照该项固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。

已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应当按照固定资产价值恢复后的账面价值，以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已提的累计折旧不作调整。

(六)固定资产减值准备的转回

有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值准备的各种因素发生变化，使固定资产的可收回金额大于其账面价值的，则以前期间已计提的减值准备应当转回，但转回的金额不应超过原已计提的固定资产减值准备。在转回已确认的固定资产减值损失时，转回后固定资产的账面价值不应超过不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产的账面净值。

六、无形资产

(一)无形资产取得时的计价

无形资产在取得时，应当按照实际成本计量。自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的实际成本。

在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益。已经计入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产获得成功并依法申请取得权利时，不得再将原已计入费用的研究与开发费用资本化。

(二)无形资产的期末计价

无形资产在期末时的账面价值大于其可收回金额的，应当计提减值准备。

企业应当定期或者至少在每年年度终了检查各项无形资产预计给企业带来未来经济利益的能力，对可收回金额低于其账面价值的部分，应当计提无形资产减值准备。

(三)无形资产减值的判断

企业在定期检查无形资产时，发现以下一种或几种迹象时，应当对无形资产的可收回金额进行估计，判断其是否发生减值：

1.某项无形资产已被其他新技术所替代，使其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响。

2.某项无形资产的市价在当期大幅度下跌，并在剩余摊销年限内不会恢复。

3.某项无形资产已超过法律保护期限，但仍然具有部分使用价值。

4.其他足以证明某项无形资产实质上已经发生了减值的情形。

(四)无形资产减值准备的计提方法和处理

无形资产的减值是指无形资产的可收回金额低于其账面价值。无形资产减值准备应按单项计提，并计入当期损益。

(五)计提减值准备的无形资产摊销的处理

已计提减值准备的无形资产，应当按照该项无形资产的账面价值以及尚可使用年限重新计算确定各期的摊销额。

已计提减值准备的无形资产价值又得以恢复时，应当按照无形资产价值恢复后的账面价值，以及尚可使用年限重新计算确定各期的摊销额。

(六)无形资产减值准备的转回

有迹象表明以前期间据以计提无形资产减值准备的各种因素全部或部分消失的，则企业应当在已计提的减值准备的范围内转回。

除上述坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备和无形资产减值准备外，企业也应定期或至少于年度终了时对在建工程和委托贷款进行全面检查，如果在建工程的可收回金额低于其账面价值，委托贷款的可收回金额低于委托贷款本金时，应按其差额计提相应的资产减值准备。

第二章 收入

一、收入的概念及其分类

(一)收入的概念

收入是企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入。

(二)收入的分类

按照其性质，收入可以分为商品销售收入、劳务收入和提供他人使用本企业的资产等而取得的收入等。

二、销售商品收入的确认

(一)商品销售收入确认的条件

1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方。

2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。

3.与交易相关的经济利益能够流入企业。

4.相关的收入和成本能够可靠地计量。

(二)商品销售收入的计量

销售商品的收入按企业与购货方签订的合同或协议金额或双方接受的金额进行计量。

(三)特殊情况下商品销售收入的确认与计量

1.需要安装和检验情况下的商品销售收入的确认

购买方在接受交货以及安装和检验完毕前一般不应确认收入，但如果安装程序比较简单，或检验是为最终确定合同价格而必须进行的程序，则可以在商品发出时或在商品装运时确认收。

2.附有销售退回条件的商品销售收入的确认

企业能够按照以往的经验对退货的可能性做出合理估计的，应在发出商品时，将估计不会发生退货的部分确认收入，估计可能发生退货的部分，不确认收入;企业不能合理地确定退货的可能性，则在售出商品的退货期满时确认收入。

3.代销商品收入的确认

(1)视同买断代销方式下商品销售收入的确认

委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作为购进商品处理。受托方将商品销售后，应按实际售价确认为销售收入，并向委托方开具代销清单。委托方收到代销清单时，再确认收入。

(2)收取手续费代销方式下商品销售收入的确认

委托方应在收到受托方交付的代销清单时，确认收入;受托方在商品销售后，按应收取的手续费确认收入。

4.分期收款销售商品收入的确认

企业应按合同约定的收款日期分期确认收入。同时，按商品全部销售成本与全部销售收入的比率计算出本期应结转的销售成本。

5.售后回购情况下商品销售收入的确认

企业销售商品在附有购回协议的情况下，发出商品实际成本与销售价格以及相关税费之间的差额，作为待转库存商品差价核算，不确认收入。

如果回购价格大于原售价的，应在销售与回购期间内按期计提利息费用，计提的利息费用直接计入当期财务费用。企业日后重新购回该项商品时，按购入物资处理。

6.售后租回情况下商品销售收入的确认

(1)售后租回形成一项融资租赁的，售价与资产账面价值之间的差额作为递延收益处理，并按该项租赁资产的折旧年限进行摊销，调整该资产的折旧费用。

(2)售后租回形成一项经营租赁的，售价与资产账面价值之间的差额作为递延收益处理，并在租赁期内按照租金支付比例分摊。

7.房地产销售收入的确认

在房地产销售中，房地产的法定所有权转移给买方，通常表明其所有权上的主要风险和报酬也已转移，企业应确认销售收入。在法定所有权转移后，所有权上的风险和报酬尚未转移的情况下，企业应分析交易的实质，确定是否作为销售处理，或作为筹资、租赁或利润分成处理。确定作为销售处理的，卖方在继续涉入的期间内不应确认收入

房地产经营商事先与买方签订合同(该合同是不可撤销的)，按合同要求开发房地产的，应按建造合同的处理原则处理。

8.以旧换新销售商品收入的确认

以旧换新销售的商品按照商品销售的方法确认收入，回收的商品作为购进商品处理。

(四)现金折扣、销售折让和销售退回的处理

1.现金折扣的处理

(1)现金折扣的概念

现金折旧是债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。

(2)现金折扣的账务处理

现金折扣应在实际发生时计入当期财务费用。

2.销售折让的处理

(1)销售折让的概念

销售折让是企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。(2)销售折让的会计处理

发生在收入确认之前的销售折让，其处理相当于商业折扣，即在销售商品时直接给予客户价格上的减让，企业实现的销售收入按实际销售价格(原销售价格减去商业折扣)确认。发生在收入确认之后的销售折让，应在实际发生时冲减当期的销售收入。

3.销售退回的处理

(1)销售退回的概念

销售退回是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。(2)销售退回的账务处理

销售退回若发生在企业确认收入之前的，应当将发出商品的成本转回。销售退回发生在企业确认收入之后的，一般应冲减退回当月的销售收入，同时冲减退回当月的销售成本;如该项销售已经发生现金折扣或销售折让的，应在退回当月一并调整。具体可按以下情况分别处理：

①本报告期间销售的商品在报告期间终了前退回的，冲减退回月份的营业收入，以及相关的成本、税金。

②以前报告期间销售的商品在本报告期间终了前退回的，冲减退回月份的营业收入，以及相关的成本、税金。

③报告期间或以前报告期间销售的商品在报告期间财务报告批准报出前退回的，冲减报告期间的营业收入，以及相关的成本、税金。

④销售退回时，对已发生的现金折扣或销售折让，应同时冲减销售退回当期的折扣、折让;如该项销售在资产负债表日及之前已发生现金折扣或销售折让的，应同时冲减报告期间相关的折扣、折让。

三、提供劳务收入的确认

(一)在同一报告期间内开始并完成的劳务收入的确认

在同一报告期间内开始并完成的劳务收入，应在劳务完成时确认收入，确认的金额为合同或协议总金额。确认方法参照商品销售收入的确认原则。

(二)提供劳务开始和完成分属不同报告期间劳务收入的确认

1.确认原则

在资产负债表日能对该项交易的结果做出可靠估计的情况下，应按完工百分比法确认收入。

2.完工百分比法

完工百分比法是按照劳务的完成程度确认收入和费用的方法。

3.提供劳务的交易结果能够可靠估计的判断

提供劳务的交易结果如同时满足以下条件，则认为该交易的结果能够可靠地估计：

(1)合同总收入和总成本能够可靠地计量。合同总收入一般根据双方签订的合同或协议注明的交易总额确定。随着劳务的不断提供，可能会根据实际情况增加或减少交易总金额，则应及时调整合同总收入。合同总成本包括至资产负债表日止已经发生的成本和完成劳务将要发生的成本

(2)与交易相关的经济利益能够流入企业。只有当与交易相关的经济利益能够流入企业时，才能确认收入。企业可以从接受劳务方的信誉、以往的经验以及双方就结算方式和期限达成的协议等方面进行判断。

(3)劳务的完成程度能够可靠地确定。

4.劳务的完成程度的确定方法

(1)测量已完工的进度。这是一种较专业的测量法，由专业测量师对已经完成的工作或工程进行测量，并按一定方法计算劳务的完成程度。

(2)已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例。

(3)已经发生的成本占估计总成本的比例。

5.采用完工百分比法时应确认收入费用的计算

在采用完工百分比法确认收入时，收入和相关的费用应按以下公式计算：

本报告期间确认的收入=劳务总收入×本报告期期末止劳务的完成程度―以前报告期间已确认的收入

本报告期间确认的费用=劳务总成本×本报告期期末止劳务的完成程度―以前报告期间已确认的费用

6.不能可靠估计提供劳务的交易结果时收入的确认

资产负债表日，如不能可靠地估计所提供劳务的交易结果，则不能按完工百分比法确认收入，而应合理预计已经收回或将要收回的款项能弥补多少已经发生的成本，并按以下办法处理：

(1)已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，应按已经发生的劳务成本金额确认收入;同时按相同的金额结转成本，不确认利润。

(2)已经发生的劳务成本预计不能全部得到补偿的，应按能够得到补偿的劳务金额确认收入，并按已经发生的劳务成本结转成本。确认的收入金额小于已经发生的劳务成本的差额，确认为损失。

(3)预计已经发生的劳务成本全部不能得到补偿的，则不应确认收入，但应将已经发生的成本确认为当期费用。四、让渡资产使用权收入的确认与计量

(一)让渡资产使用权收入的内容

1.因他人使用本企业现金而取得的利息收入。主要是指金融企业存货款形成的利息收入及同业之间发生往来形成的利息收入等。

2.因他人使用本企业的无形资产(如商标权、专利权、专营权、软件、版权)等资产所形成的使用费收入。

(二)利息收入和使用费收入的确认原则

1.与交易相关的经济利益能够流入企业。

2.收入的金额能够可靠地计量。

(三)利息收入的确认与计量

利息收入应在每个会计期末，按未收回的存款或贷款的本金、存续期间和适当的利率计算并确认利息收入。

(四)使用费用收入的确认与计量

使用费用收入应按有关合同协议的收费时间和方法确认。合同、协议规定使用费一次收取且不提供后期服务的，应视同销售该项资产一资确认收入;提供后续服务的，应在合同、协议规定的有效期内分期确认收入。合同规定分期收取使用费的，应按合同规定的收款时间和金额或合同规定的收费方法计算的金额分期确认收入

五、建造合同收入的确认与计量

(一)建造合同的概念

建造合同是指为建造一项资产或者在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的数项资产而订立的合同。这里所讲的资产是指房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等。

(二)建造合同的类型

1.固定造价合同

固定造价合同是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。

2.成本加成合同

成本加成合同是指以合同允许或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。

(三)合同收入和合同费用的确认和计量

1.合同收入的内容

合同收入包括合同中规定的初始收入以及因合同变更、索赔、奖励等形成的收入两部分。

2.合同费用的内容

合同费用包括直接费用和间接费用。

3.合同收入和合同费用的确认与计量

在确认和计量建造合同的收入和费用时，首先应当判断建造合同的结果能否可靠地估计。

建造合同的结果能够可靠地估计的，则不能根据完工百分比法确认合同收入和费用，而应区别两种情况进行处理：

(1)合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在发生的当期确认为费用。

(2)合同成本不能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入。

六、关联方交易收入的确认

(一)上市公司出售资产给关联方的处理

1.正常商品销售的概念

(1)正常商品销售的概念

正常商品销售主要是指与企业日常经营业务有关的商品销售或劳务提供，例如工业制造企业生产并销售其生产的产品、零售商业企业销售商品、房地产开发企业销售其建造的商品房、施工企业承接劳务等。

(2)正常商品销售收入的确认

①当期对非关联方的销售量占该商品总销售量的较大比例(通常为20%及以上)时的处理，应按对非关联方销售的加权平均价格作为对关联方之间同类交易的计量基础，并据以确认为收入;实际交易价格超过确认为收入的部分，计入资本公积。

②商品的销售仅限于上市公司与其关联方之间，或与非关联方之间的商品销售未达到商品总销售量的较大比例(通常为20%以下)时的处理。

当实际交易价格不超过商品账面价值120%时，按实际交易价格确认为收入。

当实际交易价格超过所销售商品账面价值120%的，将商品账面价值的120%确认为收入，实际交易价格超过确认为收入的部分，计入资本公积

有确凿证据(例如，历史资料、同行业同类商品销售资料等)表明公司销售该商品的成本利润率高于20%的，则应按合理的方法计算的金额确认为收入，如按商品账面价值加上最近2年历史资料等确定的加权平均成本利润率与账面价值的乘积计算的金额确认为收入;实际交易价格超过确认为收入的部分，计入资本公积。

2.非正常商品销售的处理

(1)非正常商品销售的概念

非正常商品销售是指除正常商品销售以外的商品销售，转移应收债权，出售固定资产、无形资产、长期股权投资等。这里的“除正常商品销售以外的商品销售”主要是指偶然的、非经常性发生的，并且销售收入占全部销售收入比重较大的(如销售收入占全部销售收入达到或超过了重要性标准的)，以及不属于企业经营业务范围内所实现的商品销售收入等。

(2)非正常商品销售的处理

上市公司销售商品给关联方，如果没有确凿证据表明交易价格是公允的，应按出售商品的账面价值确认为收入，实际交易价格超过出售商品账面价值的部分，计入资本公积。

(3)转移应收债权的处理

上市公司将其应收债权转移给其关联方，应按实际交易价格超过应收债权账面价值的差额，计入资本公积。(4)出售固定资产、无形资产、长期投资和其他资产，或者同时出售资产、负债(即净资产)的处理

上市公司将其持有的固定资产、无形资产、长期投资和其他资产出售给关联方，或者将净资产出售给关联方，实际交易价格超过相关资产、负债账面价值的差额，计入资本公积。

(二)关联方之间委托及受托经营的会计处理

1.上市公司受委托为关联方经营资产或经营企业

(1)上市公司实质上未提供经营管理服务时的处理

上市公司接受关联方委托，受托经营关联方的资产或企业的，实质上并未对受托经营资产或受托经营企业提供经营管理服务时，取得的受托经营收益不能确认收入，而作为关联方给予上市公司的捐赠。

(2)上市公司实质上提供了经营管理服务时的处理

①受托经营资产的处理。上市公司接受关联方委托，经营关联方委托的资产，上市公司应取得的受托经营收益确认为其他业务收入，所发生的受托经营费用如由上市公司承担的，则作为其他业务支出处理。如果所取得的受托经营收益超过按受托资产账面价值总额与1年期银行存款利率110%计算的金额，则应按受托资产账面价值总额与1年期银行存款利率110%的乘积计算的金额确认为其他业务收入，超过部分计入资本公积(关联交易差价)。

②受托经营企业的处理。上市公司接受关联方委托，经营关联方委托的企业，上市公司应按受托经营协议确定的收益、受托经营企业实现的净利润、受托经营企业净资产收益率超过10%的，按净资产的10%计算的金额三者孰低的金额，确认为其他业务收入，取得的受托经营超过确认为收入的金额，计入资本公积(关联交易差价)。

按照托管协议规定，上市公司受托经营企业发生净亏损时需承担部分亏损的，则应承担的亏损额直接计入当期管理费用。

按照托管协议规定，上市公司受托经营企业发生净亏损时仍能获得受托经营收益的(即委托方仍支付托管经营费用)，同时也不需要上市公司承担受托经营企业发生的亏损的，上市公司取得的受托经营收益直接计入资本公积。

按照托管协议规定，上市公司受托经营企业发生净亏损时需承担部分亏损，同时仍能获得受托经营收益的，上市公司取得的受托经营收益先冲减应承担的亏损额，取得的受托经营收益超过应承担的亏损额部分，计入资本公积

2.上市公司委托关联方经营资产或经营企业

上市公司委托其关联方，将部分资产交由关联方经营，或将其拥有的子公司或其他企业交由关联方经营，上市公司支付的委托经营费用，直接计入当期管理费用(托管费用);按托管协议规定，上市公司委托其他单位经营其部分资产或企业的，可获得定额收益，或按实现利润的一定比例等收取委托经营收益的，则按上述上市公司接受其关联方委托经营资产或企业相同的原则进行会计处理。

第三章 或有事项

一、或有事项概述

(一)或有事项的概念

或有事项是过去的交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。常见的或有事项有：商业票据背书转让或贴现、未决诉讼、未决仲裁、债务担保、产品质量保证等。

(二)或有事项的特征

1.或有事项是过去的交易或事项形成的一种状况，其结果对企业是产生有利影响还是不利影响，或虽已知是有利影响或不利影响，但影响有多大，只能由未来发生的交易或事项来确定。

2.或有事项具有不确定性。或有事项的结果是否会发生具有不确定性，其结果即使会发生，发生的具体时间及金额也具有不确定性。

3.或有事项的结果只能由未来发生的事项加以确定。或有事项发生时，其结果难以证实，需要由未来不确定性事件的发生或不发生来证实。

4.影响或有事项结果的不确定性因素不能由企业控制。

(三)或有负债和或有资产

或有事项的结果通常有两种情况：一种是导致经济利益流入企业;另一种是导致经济利益流出企业。

1.或有负债指过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实;或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠地计量。或有负债具有以下特征：

(1)或有负债由过去的交易或事项产生。

(2)或有负债的结果具有不确定性。

或有负债包括两类义务：一类是潜在义务;另一类是特殊的现时义务。或有负债作为一项潜在义务，其结果如何只能由未来不确定事项的发生或不发生来证实;或有负债作为特殊的现时义务，其特殊之处在于该现时义务的履行不是很可能导致经济利益流出企业，或者该现时义务的金额不能可靠地计量。

2.或有资产指过去的交易或事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。或有资产具有以下特征：

(1)或有资产由过去的交易或事项产生。

(2)或有资产的结果具有不确定性。

或有资产是一种潜在资产，随着经济情况的变化，其是否会形成企业真正的资产，须通过不完全由企业控制的未来不确定事项的发生或不发生予以证实。

二、或有事项的确认和计量

(一)或有事项的确认

如果与或有事项相关的义务同时符合以下条件，企业应将其确认为预计负债：

1.该义务是企业承担的现时义务。

2.该义务的履行很可能导致经济利益流出企业。其中，“很可能”指企业履行因或有事项而承担的现时义务导致经济利益流出企业的可能性大于50%但小于或等于95%的情形。履行或有事项产生的现时义务时，导致经济利益流出企业的可能性超过50%但尚未达到基本确定的程度即为经济利益很可能流出企业。

3.该义务的金额能够可靠地计量。由于或有事项具有不确定性，或有事项产生的现时义务的金额也具有不确定性，需要估计。要对或有事项确认一项负债，相关现时义务的金额应能够可靠估计。(二)或有事项的计量

或有事项的计量主要涉及两个问题：一是最佳估计数的确定;二是预期可获得的补偿的处理。

1.因或有事项而确认的负债金额，应是清偿该负债所需支出的最佳估计数。如果所需支出存在一个金额范围，则最佳估计数应按该范围的上、下限金额的平均数确定;如果所需支出不存在一个金额范围，则最佳估计数按以下方法确定：

(1)或有事项涉及单个项目时最佳估计数按最可能发生金额确定。

(2)或有事项涉及多个项目时最佳估计数按各种可能发生额及其发生概率计算确定。

2.如果企业清偿因或有事项而确认的负债所需支出全部或部分预期由第三方或其他方补偿，该补偿金额只能在基本确定能收到时(“基本确定”指发生的可能性大于95%但小于100%的情形)，才能作为资产单独确认，确认的补偿金额不能超过所确认负债的账面价值。

第四章 会计政策、会计估计变更和会计差错更正

一、会计政策及其变更

(一)会计政策、会计政策变更及其变更条件

会计政策指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。

会计到此为政策变更指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计到此为政策改用另一会计政策的行为。企业通常应在每期采用相同的会计政策。一般情况下，企业不应也不能随意变更会计政策，会计政策变更并不意味着以前期间的会计政策是错误的，而是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息，积累了更多的经验，使得变更会计师政策能够更好的反映企业的财务状况、经营成果以及现金流量，如果以前期间会计政策运上错误的，则属于会计差错，应会计差错更正的会计处理规定进行会计处理。

符合下列条件之一时，企业应该改变原采用的会计政策：

(1)法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章要求变更;

(2)会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息。

以下两种情形不属于会计政策变更：

(1)当期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策;

(2)对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。

(二)会计政策变更的会计处理

1.追溯调整法

追溯调整法指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整。即，应当计算会计政策变更的累积影响数，并相应调整变更年度的期初留存收益以及会计报表的相关项目。

追溯调整法的运用通常由以下几步构成：

第一步：计算会计政策变更的累积影响数;

第二步：进行相关的账务处理;

第三步：调整会计报表相关项目;

第四步：会计报表附注说明。

其中，会计政策变更的累积影响数，是指按变更后的会计政策对以前各期追溯计算的变更年度期初留存收益应有的金额与现有的金额之间的差额。也就是说，会计政策变更的累积影响数是以下两项金额之间的差额：

(1)在变更会计政策的当年，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到的年初留存收益。

(2)变更会计政策当年年初原有的留存收益金额。

通常，会计政策变更的累积影响数可以通过以下各步计算获得：第一，根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项;第二，计算两种会计政策下的差异;第三，计算差异的所得税影响金额;第四，确定前期中的每一期的税后差异;第五，计算会计政策变更的累积影响数。

如果提供比较会计报表，对于比较会计报表期间的会计政策变更，应当调整比较期间各期的净损益和有关项目，就像该政策在比较会计报表期间一直采用一样;对于比较会计报表期间以前的会计政策变更的累积影响数，应当调整比较会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目的数字也作相应调整。2.未来适用法

未来适用法指对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项的方法。即，不计算会计政策变更的累积影响数，也不必调整变更当年年初的留存收益，只在变更当年采用新的会计政策。

会计政策变更处理的追溯调整法和未来适用法适用于不同情形：

(1)企业依据法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章制度的要求变更会计政策，分别以下情况处理：①国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理;②国家没有发布相关的会计处理办法，则采用追溯调整法进行会计处理。

(2)由于经济环境、客观情况的改变而变更会计政策，以便提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息，则应采用追溯调整法进行会计处理。

(3)如果会计政策变更的累积影响数不能合理确定，无论属于法规、规章要求变更会计政策，还是经济环境、客观情况的改变而变更会计政策，均采用未来适用法进行会计处理。

二、会计估计及其变更

(一)会计估计、会计估计变更概念及其变更条件

会计估计指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。涉及会计估计的项目通常包括：坏账;存货遭受毁损，全部或部分陈旧过时;固定资产的使用年限与净残值;无形资产的使用年限等。

会计估计变更指对已作的会计估计进行修订或调整。会计估计变更是由于情况发生变化，或者掌握了新的信息，积累了更多的经验，使得变更会计估计能够更好地反映企业的财务状况和经营成果以及现金流量。如果以前期间的会计政策是错误的，则属于会计差错，按会计差错更正的会计处理规定进行会计处理。

企业可能由于以下原因而发生会计估计变更：

1.赖以进行估计的基础发生了变化。

2.取得了新信息，积累了新经验。

(二)会计估计变更的会计处理

对于会计估计变更，企业应采用未来适用法。如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认;如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。如果无法分清会计政策变更和会计估计变更，则应按会计估计变更进行会计处理。

会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。为了保证不同期间的会计报表具有可比性，会计估计变更的影响数如以前包括在企业日常经营活动的损益中，则以后也应包括在相应的损益类项目中;如果会计估计变更的影响数以前包括在特殊项目中，则以后也应作为特殊项目反映。

三、会计差错更正

(一)会计差错概念及其分类

会计差错指在会计核算时由于确认、计量、记录等方面出现的错误。通常情况下，企业可能由于以下原因发生会计差错：

1.会计政策运用上的差错。

2.会计估计上的差错。

3.其他差错，比如漏记某项交易或事项。

会计差错有重大和非重大之分。重大会计差错是企业发现的使公布的会计报表不再具有可靠性的会计差错。重大会计差错一般指金额比较大。通常，某项交易或事项的金额占该类交易或事项的金额10%及以上，则认为金额比较大。如某企业提前确认未实现的营业收入占全部营业收入的10%及以上，则认为是重大会计差错。非重大会计差错，即不足以影响会计报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的会计差错。

(二)会计差错更正的会计处理

1.本期发现的属于本期的会计差错，应调整本期相关项目。对于年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生的报告年度的会计差错及以前年度的非重大会计差错，应当按照资产负债表日后事项中的调整事项处理。对于年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发现的以前年度的重大会计差错，应当调整以前年度的相关项目。

2.本期发现的属于以前年度的会计差错，按以下规定处理：

(1)对于本期发现的属于与前期相关的非重大会计差错，不调整会计报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目;属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目;属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。

(2)对于发生的重大会计差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整;如不影响损益，应调整会计报表相关项目的期初数。

在编制两年期比较会计报表时，对于比较会计报表期间的重大会计差错，应调整各该期间的净损益和其他相关项目，视同该差错在产生的当期已经更正;对于比较会计报表期间以前的重大会计差错，应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。

四、滥用会计政策、会计估计及其变更

滥用会计政策和会计估计及其变更，指企业在具体运用国家统一的会计制度所允许选用的会计政策，以及企业在具体运用会计估计时，未按照规定正确运用或随意变更，从而不能恰当地反映企业的财务状况和经营成果的情形。

滥用会计政策和会计估计及其变更的主要表现形式有：

1.对按国家统一的会计制度规定应计提的各项资产减值准备，未按合理的方法估计各项资产的可收回金额(或可变现净值)，从而多计提资产减值准备的。

2.企业随意变更其所选择的会计政策。

3.企业随意调整费用等的摊销期限。

4.属于滥用会计政策和会计估计的其他情形。

滥用会计政策、会计估计及其变更将导致企业财务状况和经营成果不实，从而导致会计信息缺乏可靠性。对于滥用会计政策、会计估计及其变更，应当作为重大会计差错予以更正

第五章 财务会计报告

一、财务会计报告概述

财务会计报告指企业对外提供的反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量的文件。财务会计报告分为年度、半年度和月度财务会计报告。

年度、半年度财务会计报告应当包括会计报表、会计报表附注和财务情况说明书。季度、月度财务会计报告通常仅指会计报表，会计报表至少应包括资产负债表和利润表;国家统一的会计制度规定季度、月度财务会计报告需要编制会计报表附注的，从其规定。年度、半年度会计报表至少应当反映两个年度或者相关两个期间的比较数据。

会计报表包括资产负债表、利润表、现金流量表及相关附表。相关附表是反映企业财务状况、经营成果和现金流量的补充报表，主要包括资产减值明细表、股东权益增减变动表、应交增值税明细表、利润分配表、分部报表等。

企业应当于年度终了编报年度财务会计报告。国家统一的会计制度规定企业应当编报半年度、季度和月度财务会计报告的，从其规定。

企业编制财务会计报告，应当根据真实的交易、事项，以及完整、准确的账簿记录等资料，并遵循国家统一的会计制度规定的编制基础、编制依据、编制原则和方法;不得违反《企业财务会计报告条例》和国家统一的会计制度规定，随意改变财务会计报告的`编制基础、编制依据、编制原则和方法。

二、合并会计报表

(一)合并会计报表概念

合并会计报表，是指反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的会计报表。合并会计报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配表和合并现金流量表。

按照国家统一的会计制度的规定，需要编制合并会计报表的企业集团，母公司除编制其个别会计报表外，还应编制企业集团的合并会计报表。

(二)合并会计报表合并范围

合并会计报表的合并范围指纳入合并会计报表编报的子公司的范围。纳入合并范围的子公司具体包括：

1.母公司拥有半数以上权益性资本的被投资企业。权益性资本指对企业有投票权，能够据此参与企业经营管理决策的资本，如股份制企业中的普通股，有限责任公司中的投资者出资额等。母公司拥有被投资企业半数以上权益性资本，具体包括以下3种情况：

(1)母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性资本。

(2)母公司间接拥有被投资企业半数以上权益性资本。间接拥有半数以上权益性资本，指通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上权益性资本。

(3)母公司直接和间接方式合计拥有和控制被投资企业半数以上权益性资本。

2.被母公司控制的其它被投资企业。通常情况下，母公司与被投资企业之间存在如下情况之一者，应当视为母公司能够对其实施控制，因而应纳入合并会计报表范围：

(1)通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权。

(2)根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营政策。

(3)有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员。

(4)在公司董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。

不纳入合并会计报表范围的子公司包括：

(1)已准备关停并转的子公司。

(2)按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司。

(3)已宣告破产的子公司。

(4)准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司。

(5)非持续经营的所有者权益为负数的子公司。

(6)受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。

(三)合并会计报表编制的前期准备事项

企业在编制合并会计报表前主要应做好以下准备：

(1)统一母子公司的会计报表决算日及会计期间。

(2)统一母子公司的会计政策。

(3)对子公司股权投资采用权益法核算。

(4)对子公司外币表示的会计报表进行折算。

(四)编制合并会计报表进行抵销的项目

1.编制合并资产负债表时需要抵销外理的主要项目

(1)母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目。

(2)母公司与子公司、子公司相互之间发生内部债权债务项目。

(3)存货项目，即内部购进存货价值中包含未实现内部销售利润。

(4)固定资产项目(包括固定资产原价和累计折旧项目)，即内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售利润。

(5)无形资产项目，即内部购进无形资产价值包含的未实现内部销售利润。

(6)盈余公积项目。

2.编制合并利润表和合并利润分配表需要抵销外理的主要项目

(1)内部销售收入和内部销售成本项目。

(2)内部投资收益项目，包括内部利息收入与利息支出项目、内部权益性资本投资收益项目。

(3)管理费用项目，即管理费用中的内部应收账款计提的坏账准备等。

(4)纳入合并范围的子公司利润分配项目。

三、会计报表附注

会计报表附注是为了便于会计报表使用者理解会计报表内容而对会计报表的编制基础、编制依据、编制原则和方法及主要项目等所作的解释。会计报表附注至少应当包括下列内容：

(1)不符合基本会计假设的说明。

(2)重大会计政策和会计估计及其变更情况、变更原因及其对财务状况和经营成果的影响。

(3)或有事项和资产负债表日后事项的说明。

(4)关联方关系及其交易的说明。

(5)重要资产转让及其出售情况。

(6)企业合并、分立。

(7)重大投资、融资活动。

(8)会计报表中重要项目的明细资料。

(9)有助于理解和分析会计报表需要说明的其他事项。

(一)会计政策及其变更、会计估计变更和会计差错更正的披露

1.会计政策及其变更的披露

会计政策的披露包括以下方面：

(1)合并政策，即编制合并会计报表所采纳的原则。

(2)外币折算，即外币折算所采用的方法，以及汇兑损益的处理。

(3)收入的确认，即收入确认的原则。

(4)所得税的核算，即企业所得税的会计处理方法。

(5)存货的计价，即企业存货的计价方法。

(6)长期投资的核算，即长期投资的具体会计处理方法。

(7)坏账损失的核算，即坏账损失的具体会计处理方法。

(8)借款费用的处理，即借款费用的会计处理方法等。

(9)其他重要的会计政策。

如果发生会计政策变更，企业还应作如下披露：

(1)会计政策变更的内容和理由，包括对会计政策变更的简要阐述、变更的日期、变更前采用的会计政策和变更后所采用的新会计政策及会计政策变更的原因。

(2)会计政策变更的影响数，具体包括：

①采用追溯调整法时，计算出的会计政策变更的累积影响数;

②会计政策变更对本期以及比较会计报表所列其他各期净损益的影响金额;

③比较会计报表最早期间期初留存收益的调整金额。

(3)累积影响数不能合理确定的理由，包括在会计报表附注中披露累积影响数不能合理确定的理由以及由于会计政策变更对当期经营成果的影响金额。

2.会计估计变更的披露

如发生会计估计变更，企业应作如下披露：

(1)会计估计变更的内容和理由，包括变更的内容、变更日期以及为什么要变更会计估计。

(2)会计估计变更的影响数，包括会计估计变更对当期损益的影响金额，以及对其他各项目的影响金额。

(3)会计估计变更的影响数不易确定的理由。

3.会计差错更正的披露

如更正重大会计差错，企业应披露如下内容：

(1)重大会计差错的内容，包括重大会计差错的事项陈述和原因以及更正方法。

(2)重大会计差错的更正金额，包括重大会计差错对净损益的影响金额以及对其他项目的影响金额。

(二)关联方关系及其交易的披露

1.关联方关系及其特征

关联方一般指有关联的各方。关联方关系则指有关联的各方之间的内在关系。两方或多方形成关联方关系通常具有的特征包括：①关联方涉及两方或多方，一个企业不可能构成关联关系;②关联方以各方之间的影响为前提，这种影响包括控制或被控制、共同控制或被共同控制、施加重大影响或被施加重大影响;③关联方的存在可能会影响交易的公允性。

(1)控制、母公司和子公司

控制指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。获得控制的主要途径主要有：①以所有权方式达到控制的目的，这指一方拥有另一方半数以上表决权资本，包括：直接控制、间接控制、直接和间接控制。②以所有权和其他方式达到控制的目的，指一方拥有另一方表决权资本的比例虽然不超过半数，但通过其拥有的表决权资本和其他方式达到控制。主要包括：通过与其他投资者的协议，拥有另一方半数以上表决权资本的控制权;根据章程或协议，有权控制另一方的财务和经营政策;有权任免董事会等类似权力机构的多数成员;在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。③以法律或协议形式达到控制的目的，指一方虽然不拥有另一方表决权资本的控制权，但通过法律或协议形式实质上能够控制另一方的财务和经营政策，即不具有投资关系，但通过法律或协议形式达到控制目的。

母公司是能直接或间接控制其他企业的企业;子公司是被母公司控制的企业。如果一方直接、间接、直接和间接拥有另一方半数以上表决权资本，或虽然一方拥有另一方表决权资本的比例不超过半数，但通过其他方式达到控制另一方时，投资企业即为被投资单位的母公司，被投资单位为投资企业的子公司。

(2)共同控制和合营企业

共同控制指按合同约定对某项经济活动所共有的控制。共同控制具有如下特点：①两方或多方共同决定某项经济活动的财务和经营政策，合营中的任务一方都不能单方面作出决定。②共同控制的基本方式是：合营各方对合营企业存在投资关系，合营各方所持表决权资本的比例相同，并按合同约定共同控制;或者合营各方对合营企业存在投资关系，合营各方虽然所持表决权资本的比例不同，但按合同约定共同控制。③共同控制是以合营合同来约束的。

(3)重大影响和联营企业

重大影响指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不决定这些政策。参与决策的途径主要包括：在董事会或类似的权力机构中派有代表;参与政策的制定过程;互相交换管理人员，或使其他企业依赖于本企业的技术资料等。当一方拥有另一方20%或以上至50%表决权资本，或者一方虽然只拥有另一方20%以下表决权资本，但实际上具有参与财务和经营决策的能力，一般认为对另一方具有重大影响。

联营企业指投资者对其具有重大影响，但不是投资者的子公司或合营企业的企业。通常，在存在投资关系，但并未达到控制或未存在共同控制的情况下，如果投资企业对被投资企业能够施加重大影响，则该被投资企业即为投资企业的联营企业。

2.关联方关系的判断标准

在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，则应将其视为关联方;如果两方或多方同受一方控制，也应将其视为关联方。

关联方关系存在的主要形式包括：

(1)母子公司之间、同一母公司下的各个子公司之间;

(2)不存在投资关系，但存在控制和被控制关系的企业之间;

(3)合营企业;

(4)联营企业;

(5)主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员。

(6)受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制的其他企业。

在具体运用关联方关系判断标准时，应当遵守实质重于形式的原则。

3.关联方关系的披露要求

(1)当关联方之间存在控制和被控制关系时，无论关联方之间有无交易，均应在会计报表附注中披露如下资料：①企业经济性质或类型、名称、法定代表人、注册地、注册资本及其变化;②企业的主营业务;③所持股份或权益及其变化。

(2)当存在共同控制、重大影响时，在没有发生交易的情况下，可以不披露关联方关系;在发生交易时，应当披露关联方关系的性质。其中，“关联方关系的性质”指关联方与本企业的关系，即关联方为本企业的子公司、合营企业、联营企业、主要投资者个人、关键管理人员、主要投资者个人或关键管理人员关系密切的家庭成员等。

4.关联方交易概念

关联方交易指在关联方之间转移资源或义务的事项，而不论是否收取价款。关联方交易的类型主要有：

(1)购买或销售商品;

(2)购买或销售除商品以外的其他资产;

(3)提供或接受劳务;

(4)代理;

(5)租赁;

(6)提供资金(包括以现金或实物形式提供贷款或权益性资金);

(7)担保和抵押;

(8)管理方面的合同;

(9)研究与开发项目的转移;

(10)许可协议;

(11)关键管理人员报酬;

(12)关联方之间的债务重组、企业重组、应收款项划转或转让、企业合并等。

5.关联方交易的披露要求

(1)关联方之间的交易按照重要性原则分别情况处理。零星的关联方交易，如果对企业财务状况和经营成果影响较小的或几首没有影响的，可以不予披露;对企业财务状况和经营成果有影响的关联方交易，如果属于重大交易(主要指交易金额较大的，如销售给关联方产品的销售收入占本企业的销售收入10%及以上的)，应当分别关联方以及交易类型披露。

(2)在企业与关联方发生交易的情况下，企业应当在会计报表附注中披露关联方关系的性质、交易类型及其交易要素。这些要素一般包括;交易的金额或相应比例;未结算项目的金额或相应比列定价政策;关联方之间签定的交易协议或合同如涉及当期或以后各期披露协议或合同的主要内容、交易总额以及当期的交易数量及金额。

(3)不需要披露的关联方交易，包括在合并会计报表中披露包括在合并会计报表中的企业集团成员之间的交易，以及在与合并会计报表一同提供的母公司会计报表中披露关联方交易。

(三)或有事项的披露

1.企业对或有事项确认的负债，应在资产负债表中单列项目反映，并在会计表附注中作相应披露;与所确认负债有关的费用或支出，应在扣除确认的补偿金额后在利润表中反映。

2.企业应在会计报表附注中披露如下或有负债：

(1)已贴现商业承兑汇票形成的或有负债。

(2)未决诉讼、仲裁形成的或有负债。

(3)为其他单位提供债务担保形成的或有负债。

(4)其他或有负债(不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债)。

3.对于应予披露的或有负债，企业应分类披露如下内容：

(1)或有负债形成的原因。

(2)或有负债预计产生的财务影响(如无法预计，应说明理由)。

(3)获得补偿的可能性。

4.或有资产一般不应在会计报表附注中披露。但或有资产很可能会给企业带来经济利益时，则应在会计报表附注中披露其形成的原因;如果能够预计其产生的的财务影响，还应作相应披露。

5.在涉及未决诉讼、仲裁的情况下，如果披露全部或部分信息预期会对企业造成重大不利影响、则企业无需披露这些信息，但应披露该未决诉讼、仲裁的形成原因。

(四)债务重组

债务重组指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决，同意债务人修改债务条件的事项。债务重组日指债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。

1.无论是债权人还是债务人，均不得确认债务重组收益。

2.以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额确认为资本公积;债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额确认为当期损失。

3.以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额确认为资本公积或当期损失;债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额确认为当期损失。

4.以债务转为资本清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的账面价值之间的差额确认为资本公职;债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额确认为当期损失。

5.以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应分别以下情况外理：

(1)如果重组债务的账面价值大于将来应付金额，债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额确认为资本公积。

(2)如果重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额，债务人不作账务处理。

(3)如果修改后的债务条款涉及或有支出的，债务人应将或有支出包括在将来应付金额中;或有支出实际发生时，应冲减重组后债务的账面价值;结清债务时或有支出如未发生，应将该或有支出的原估计金额确认为资本公积。

以修改其他债务条件进行债务重组的，债权人应分别以下情况处理：

(1)如果重组债权的账面价值大于将来应收金额，债权人应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额，应记的金额确认为当期损失。

(2)如果重组债权的账面余额等于或小于将来应收金额，债权人不作账务处理。

(3)如果修改后的债务条款涉及或有收益的，债权人不应将或有收益包括在将来应收金额中;或有收益收到时，作为当期收益处理。

6.以混合重组方式进行债务重组的，债务人应分别以下情况处理：

(1)以现金、非现金资产方式的组合清偿某项债务的，债务人应先以支付的现金冲减重组债务的账面价值，再按以非现金资产清偿债务的原则处理。

(2)以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的，债务人应先以支付的现金、非现金资产的账面价值冲减重组债务的账面价值，再按以债务转为资本的原则处理。

(3)以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的一部分，并对该债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应先以支付的现金、非现金资产的账面价值、债权人享有的股权份额冲减重组债务的账面价值，再按修改其他债务条件的原则处理。

以混合重组方式进行债务重组的，债权人应分别以下情况处理：

(1)以现金、非现金资产方式的组合清偿某项债务的，债权人应先以收到的现金冲减重组债权的账面价值，再按以非现金资产清偿债务的原则处理。

(2)以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的，债权人应先以收到的现金冲减重组债权的账面价值，再分别按受让的非现金资产和股权的公允价值占其公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值减去收到现金后的余额进行分配，以确定非现金资产、股权的入账价值。

(3)以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的一部分，并对该债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组的，债权人应将重组债权的账面价值减去收到现金后的余额，按上述规定进行处理。

7.债务重组的披露。

(1)债务人应当披露如下信息

①债务重组方式;

②因债务重组计入资本公积的金额;

③将债务转为资本导致的股本或实收资本增加额;

④或有支出。

(2)债权人应当披露如下信息

①债务重组方式;

②债务重组损失总额;

③债权转为股权导致的长期投资增加额及长期投资占债务人股利的比例;

④或有收益。

(五)非货币性交易

1.非货币性交易概念

非货币性交易是交易双方以非货币性资产进行的交换，这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。其中，“少量”指补价占整个交易金额的比例不超过25%。即，对于收到补价的企业，其收到的补价占换出资产公允价值的比例小于或等于25%的，或对于支付补价的企业，其支付的补价占换出资产公允价值与支付的补价之和的比例小于或等于25%的，视为非货币性交易。

2.非货币性交易核算的主要规定

(1)企业发生非货币性交易时，应以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。

(2)非货币性交易中涉及补价的处理：

①支付补价的，应以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。

②收到补价的一方，应按一定的比例确认非货币性交易损益。确认的非货币性交易收益或损失计入当期损益。收到补价的一方应按以下公式确定换入资产的入账价值及应确认的损益：

换入资产入账价值=换出资产账面价值-(补价÷换出资产公允价值)×换出资产账面价值-(补价÷换出资产公允价值)×应交的税金及教育费附加+应支付的相关税费

应确认的损益=补价-(补价÷换出资产公允价值)×抽象出资产账面价值-(补价÷换出资产公允价值)×应交的税金及教育费附加

(3)在非货币性交易中，如果同时换入多项资产，应按换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额与应支付的相关税费进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。

3.非货币性交易的披露

企业应披露非货币性交易中换入、换出资产的类别及其金额。

(六)所得税会计

1.税前会计利润和应税所得的差异

会计制度与税法对收益、费用、资产、负债等的确认时间和范围的规定不同，导致税前会计利润与应税所得之间的差异。这些差异分为永久性差异和时间性差异。

(1)永久性差异

永久性差异是某一会计期间内，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应税所得之间的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。

(2)时间性差异

时间性差异是由于税法与会计制度在确认收益或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应税所得之间的差异。时间性差异发生于某一会计期间，但在以后一期或若干期内能够转回。

2.所得税会计外理方法

对税前会计利润和应税所得之间的差异，企业可以选择采用应付税款法或纳税影响会计法进行会计处理。

(1)应付税款法

应付税款法是将本期税前会计利润与应税所得之间产生的差异均在当期确认所得税费用的方法。根据该方法，本期所得税费用是按照本期应税所得与适用的所得税税率计算的应交所得税，即本期从净利润中扣除的所得税费用等于本期应交的所得税。应付税款法下，本期发生的时间性差异不单独核算，与本期发生的永久性差异同样处理。

(2)纳税影响会计法

纳税影响会计法是将本期由于时间性差异产生的所得税影响金额，递延和分摊到以后各期。根据该方法，时间性差异的所得税影响金额，包括在利润表的所得税费用项目内，以及资产负债表中的递延税款余额中。具体运用纳税影响会计法时有两种可供选择的方法，递延法和债务法。

3.应付税款法与纳税影响会计法的比较

(1)两种方法的共同点是：按会计制度计算的税前会计利润与按税法规定计算的应税所得之间产生的永久性差异，均在产生的当期确认为所得税费用或抵减所得税费用。

(2)两种方法的区别在于：应付税款法不确认时间性差异对所得税的影响金额，时间性差异产生的所得税影响金额确认为本期所得税费用或抵减本期所得税费用;纳税影响会计法确认时间性差异产生的所得税影响金额，并将确认的时间性差异对所得税的影响金额作为递延税款核算，相应确认所得税费用或抵减所得税费用。

(七)资产负债表日后事项

1.资产负债表日后事项及其分类

资产负债表日后事项是资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的有利或不利事项。其中，财务报告批准报出日是董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。资产负债表日后事项包括两类：调整事项和非调整事项。

(1)调整事项

资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的，为资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据，有助于对资产负债表日存在情况有关的金额作出重新估计的事项，应作为调整事项。

调整事项的例子主要包括：

①已证实某项资产在资产负债表日已减值，或为该项资产已确认的减值损失需要调整;

②表明应将资产负债表日存在的某项现时义务予以确认，或已对某项义务确认的负债需要调整;

③表明资产负债表所属期间或以前期间存在重大会计差错;

④发生资产负债表所属期间或以前期间所售商品的退回。

(2)非调整事项

资产负债表日后至财务报告批准报出日之间才发生的，不影响资产负债表日的存在情况，但不加以说明将会影响财务报告使用者作出正确估计和决策的事项，应作为非调整事项。

非调整事项的例子主要包括：

①发行股票和债券;

②资本公积转增资本;

③对外巨额举债;

④对外巨额投资;

⑤发生巨额亏损;

⑥自然灾害导致资产发生重大损失;

⑦外汇汇率或税收政策发生重大变化;

⑧发生重大企业合并或处置子公司;

⑨对外提供重大担保;

⑩对外签订重大抵押合同;

⑾发生重大诉讼、仲裁或承诺事项;

⑿发生重大会计政策变更。

2.资产负债表日后事项的外理原则

(1)调整事项的处理原则。企业应就调整事项对资产负债表日所确认的资产、负债和所有者权益，以及资产负债表日所属期间的收入、费用等进行调整。

(2)非调整事项的处理原则。企业应就非调整事项披露其性质、内容，以及对财务状况和经营成果的影响。如无法作出估计，应说明理由。

3.股利

资产负债表日后至财务报告批准报出日之间由董事会或类似机构所制定利润分配方案中分配的股利(或分配人投资者的利润，下同)，应按如下方式予以处理：

(1)现金股利在资产负债表所有者权益中单独列示;

(2)股票股利在会计报表附注中单独披露。

资产负债表日后至财务报告批准报出日之间由董事会或类似机构制定并经股东大会或类似机构批准宣告发放的股利，比照上述规定办理。

第六章 财务分析

一、财务分析的基本方法

二、偿债能力分析

(一)短期偿债能力分析

1.流动比率(流动资产÷流动负债)

一般情况下，流动比率越高，反映企业短期偿债能力越强。

流动比率也不可能过高，过高则表明企业流动资产占用较多，会影响资金使用效率和企业的筹资成本从而影响获利能力。

运用流动比率时，必须注意五个问题：

(1)虽然流动比率越高，企业偿还短期债务的流动资产保证程度越强，这并不等于说企业已有足够的现金或存款用来偿债。流动比率高也可能是存货积压、应收账款增多且收账期延长，以及待摊费用和待处理财产损失增加所致，而真正可用来偿债的现金存款却严重短缺。

(2)从短期债权人的角度看，自然希望流动比率越高越好。但从企业经营角度看，过高的流动比率通常意味着企业亲置现金的持有量过多，必然造成个业机会成本的增加和获得能力的降低。

(3)流动比率是否合理，不同的企业以及同一企业不同时期的评价标准是不同的，因此，不应用统一的标准来评价各企业流动比率合理与否。一般认为，合理的最低流动比率是2。

(4) 在分析流动比率时应当剔除一些引起虚假因素的影响。

(5)一般情况下，营业周期资产、流动资产中的应收账款和存货的周转速度是影响流动比率的主要因素。

2. 速动比率(速动资产÷流动负债)

所谓速动资产，是指流动资产减去变现能力较差且不稳定的存货、待处理流动资产损失等后的余额。

为什么在计算速动比率时要把存货从流动资产中剔除呢?主要原因为：(1)在流动资产中存货的变现速度最慢;(2)由于某种原因，部分存货可能已损失报废还没做处理;(3)部分存货已抵押给某债权人;(4)存货估价还存在着成本与合理市价相差悬殊的问题。

尽管速动比率较之流动比率更能反映出流动负债偿还的安全性和稳定性，但并不能认为速动比率低的企业的流动负债到期绝对不能偿还。

3.现金流动负债比率(年经营现金净流量÷年末流动负债)

也不是越大越好，太大则企业流动资金利用不充分，收益能力不强。

(二)长期偿债能力分析

1.资产负债率

资产负债率=负债总额÷资产总额

这一比率越小，表明企业的长期偿债能力越强。

有形资产负债率=负债总额÷有形资产总额

有形资产总额=资产总额-(无形资产+待摊费用)

2.产权比率

产权比率=负债总额÷所有者权益

产权比率与资产负债率对评价偿债能力的作用基本相同，主要区别是：资产负债率侧重于分析债务偿付安全性的物质保障程度，产权比率则侧重于揭示财结构的稳健程度以及自有资金对偿债风险的承受能力。

3.已获利息倍数

已获利息倍数=息税前利润÷利息支出

从长期看，已获利息倍数至少应当大于1，且比值越高，企业长期偿债能力一般也就越强。

4.长期资产适合率

长期资产适合率=(所有者权益+长期负债)÷(固定资产+长期投资)×100%

长期资产适合率从企业长期资产与长期资本的平衡性与协调性的角度出发，反映了企业财务结构的稳定程度和财务风险的大小。

三、营运能力分析

(一)基本评价指标

(二)具体评价指标

1.流动资产周转情况分析

(1)应收账款周转率

应收账款周转率(次)=主营业务收入净额÷平均应收账款余额

应收账款平均余额=(应收账款年初数+应收账款年末数)÷2

应收账款周转天数=应收账款平均余额×360÷主营业务收入净额

有三个要注意的问题：

① 公式中的应收账款包括会计核算中的“应收账款”和“应收票据”等全部内赊账款在内，且其金额应为扣除坏账准备后的净额;

② 如果应收账款余额的波动性较大，应尽可能使用更详尽的计算资料，如按每月的应收账款余额来计算其平均占用额;

③ 分子，分母的数据应注意时间的对应性。

周转率高，周转天数短，这不仅说明企业的营运能力有所增强，而且对流动资产的变现能力和周转速度也会起到促进作用。

(2)存货周转率

存货周转速度的快慢，不仅反映出企业采购、储存、生产、销售各环节管理工作状况的好坏，而且对企业的偿债能力及获利能力产生决定性的影响。

指标的计算应注意的问题：

① 存货计价方法对存货周转率具有较大的影响，因此，在分析企业不同时期或不同企业的存货周转率时，应注意存货计价方法的口径是否一致;

② 分子、分母的数据应注意时间上的对应性。

(3) 流动资产周转率

分子绝大多数都是主营业务收入净额，分母取平均流动资产总额。

这个指标越高，反映资产周转效率越好。

2.固定资产周转率：固定资产周转率=主营业务收入净额÷固定资产平均

3.总资产周转率：总资产周转率=主营业务收入净额÷平均资产总额

四、盈利能力分析

1.主营业务利润率

主营业务利润率=利率÷主营业务收入净额

2.成本费用利润率

主营业务成本利润率与营业成本利润率反映了企业主要成本的利用效果，是企业加强成本管理的着眼点。

成本费用利润率=利润÷成本费用

3.总资产报酬率

利息从实际上来说也是一个利润。在计算总资产报酬率的时候，分子的利润应该用息税前的利润，归属于所有者和债权人的所有的利润。

4.净资产收益率(净利润÷平均净资产)

5.社会贡献率

社会贡献率=企业社会贡献总额÷平均资产总额

工资(含奖金、津贴等工资性收入)、劳保退休统筹及其他社会福利支出、利息支出净额、应交或已交的各项税款、附加及福利等。

6.社会积累率

社会积累率=上交国家财政总额÷企业社会贡献总额

五、发展能力分析

1.销售(营业)增长率

销售(营业)增长率=本年销售(营业)增长额÷上年销售(营业)收入总额×100%

2.资本积累率

资本积累率=本年所有者权益增长额÷年初所有者权益×100%

3.总资产增长率

总资产增长率=本年总资产增长额÷年初资产总额×100%

4.固定资产成新率

固定资产成新率=平均固定资产净值÷平均固定资产原值×100%

六、财务报表的综合分析与应用

1.杜邦财务分析体系

净资产收益率是所有比率中综合性最强、最具有代表性的一个指标：杜邦体系关系式

(1)总资产净利率=销售净利率×总资产周转率

(2)自有资金利润率=总资产净利率×权益乘数

(3)自有资金利润率=销售净利率×总资产周转率×权益乘数

从公式中看，决定净资产收益率高低的因素有三个方面：销售净利率、资产周转率和权益乘数，这样分解之后，可以把净资产收益率这样一项综合性指标发生升、降变化的原因具体化，比只用一项综合性指标更能说明问题。

2.沃尔评分法

(1)沃尔评分法概述

(2)国有竞争性工商企业评价指标体系

3.上市公司的市场价值分析

(1)市盈率

一般情况下，该指标越高，表明市场对企业的未来前景越看好;但同时也表明该种股票投资风险越大。

(2)股利收益率

一般情况下，该指标越高，表明企业投资价值越大。

(3)市净率

一般情况下，该指标越高，表明企业资产的质量越好，企业的发展潜力越大;该比率越高，可能表明股票的投资风险过大。

第七章 资金管理

一、资金的筹集

(一)筹资的方式和资金需要量预测

1.企业筹资方式

2.企业资金需要量的预测

常用的方法有：

(1)定性预测法

(2)比率预测法

(3)资金习性预测法

Y=A+BX

(二)短期筹资

1.短期筹资政策

2.短期筹资的特点

3.短期资金的筹集方式

(三)长期筹资

1.长期筹资的特点

2.长期筹资的主要方式

(四)企业改组与发行股票筹资

1.企业改组为股份有限公司的条件和程序

2.股份有限公司股票的发行与上市

(五)发行债券筹资

1.公司的发行与转让

2.可转换公司债券的发行、转换与偿还

资金筹集各种方式的特点

二、资金的投放与运用

(一)企业资金投放与运用的法规政策与要求

1.企业普通股募集资金使用的法规政策要求

2.企业债券资金使用的法规政策要求

3.企业信贷资金使用的法规政策要求

(二)证券投资管理