注册会计师的业务范围与责任（精选11篇）
杨晓晓
（四）注册会计师的业务规范及审计责任
《会计法》增加了对注册会计师审计业务的规定，对委托人、注册会计师和会计师事务所的行为进行了规范。
1.为保证注册会计师依法独立执行审计业务，被审计单位应如实提供会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他会计资料以及有关情况；
2.任何单位或者个人不得以任何方式要求或者示意注册会计师及其所在的会计师事务所出具不实或者不当的审计报告；
3.注册会计师接受委托对财务会计报告进行审计，既对委托人负责，也对财务会计报告使用者负责，更要对国家法律负责；
4.注册会计师的审计责任。注册会计师进行审计，仅对其出具的审计报告负责。注册会计师审计不能替代或减轻单位负责人对会计资料真实性、完整性承担的责任。
邯郸立信会计学校
一、当前注册会计师审计风险法律责任存在的原因
1、专业胜任能力不足。
当前我国会计体系正处于同国际接轨的阶段, 加入WTO也加快了这一进程。新准则、新法规不断颁布, 加之拓展业务的要求, 即使已取得了资格考试合格证书, 也应不断加强后续学习和培训。但许多注册会计师对此不甚重视, 也不去拓展自己的知识面以适应业务发展日益复杂的需要。审计能力始终处于一种被动状态, 始终为满足社会的需求而努力, 但又无法达到完全满足社会需求的程度。审计过程的每一步都离不开职业经验, 而经验又难以适应迅速变化的客观环境, 即要判断被审计资料的真实性、公允性, 又要判断主观审计行为、方法的适当性和有效性, 而审计的经验也不是全能的, 也有误断的时候。
2、内部审计力量薄弱, 内部控制制度执行不力。
注册会计师审计成本很低, 而潜在的收益却很高, 往往是几十万元的注册资本承担的却是几个亿、数十亿数额的业务, 难以保持独立性, 审计侧重于对基层操作人员的审计, 忽视对关键人员的审计, 不能形成对关键人员的有效威慑, 为做出虚假审计报告提供可能。内部控制分散、重叠、矛盾、低效, 往往有令不行、有禁不止、有章不循、违章操作的现象相当的普遍, 落实不好岗位分离与专人管理, 因此审计工作也做不到防患与未然。另外, 经济环境、被审计单位经济活动的特点、内部控制制度的强弱、技术发展趋势、管理人员素质和品质等原因都会对企业的经营风险产生影响, 从而加大审计风险。
3、工作责任心不强, 职业道德低, 缺乏职业谨慎。
工作的责任心要求注册会计师审计人员是高层次的德才兼备的人才, 具有高尚的品德、正值的人格和一丝不茍的工作态度, 具备扎实的会计、审计、法律知识和审计的基本技能, 敏锐的分析能力和准确的判断能力。而许多审计人员或对交易事项缺乏应有的专业怀疑, 或收集的审计证据明显不足, 或运用不当的审计程序, 或过分信赖管理当局, 或对客户舞弊的研究与重视不够, 或审计人员思想水平不高, 敬业精神不强, 态度马虎, 随便签字盖章, 无疑都会增加审计的风险。
4、审计对象复杂性和审计内容广泛性。
从早期的查错防弊, 发展为资产负债表审计, 进而转移到财务报表上来, 审计范围扩大到今天, 远远超出了传统审计。注册会计师审计不仅要对被审计单位内部控制制度的健全程度和运作效果进和研究和评价, 而且还要就企业未来持续经营能力做出报告。有关这方面的信息不确定性很大, 信息的风险很高, 注册会计师想做出正确的审计结论难度增加, 风险在所难免。加之人们对审计报告的依赖程度很大, 随着资本市场的迅猛发展, 广大投资者、报表的使用者、管理者对企业财务状况表示极大的关注, 更关心已审的财务报表的可靠性, 依赖审计意见的人越来越多, 审计风险也越来越高。
5、地方政府监管不得力。
我国仍然存在着地方保护主义, 为了粉饰地方经济而包庇上市公司的造假行为, 加之监督体系薄弱, 监管手段不成熟, 监管人员严重不足, 上市公司造假难以被及时发现查处, 注册会计师在此条件下也迁就默许上市公司的这种造假行为。
6、注册会计师审计欠缺完善的法律保护。
注册会计师不可能通过审计查出企业所有的错误和舞弊, 但社会公众却往往将审计意见视同对会计报表担保或保证, 虽然被审计单位是造假者, 而公众或法官要求注册会计师承担全部或主要责任, 而审计准则的地位在法律上却没有得到确认, 其他法规中对审计民事责任的内容规定又几近空白。
二、注册会计师审计的法律责任
1、注册会计师法律责任的表现形式。
在现代社会中, 注册会计师的法律责任正在逐步扩展, 总体来讲, 注册会计师职业受到影响、甚至受到阻碍或冲击是因为:一是消费者利益的兴起, 人们开对消费者的利益逐渐认识和重视;二是有关审计保险论的运用;三是在所有商业领域, 注册会计师的参与日益增加。企业经营失败或者因管理层舞弊造成破产倒闭的事件剧增, 投资者和贷款人蒙受重大损失, 因而指控注册会计师及时揭示或报告这些问题, 并要求其赔偿有关的损失。迫于社会的压力, 许多国家的法院判决逐渐倾向于增加注册会计师在这些方面的法律责任。因此注册会计师的法律责任不断扩大, “诉讼爆炸”由此产生, 在目前的法律环境下, 注册会计师职业引人关注的一个问题是, 指控会计师事务所和注册会计师执业不当的诉讼案件和赔偿金额日益增多。20世纪90年代美国专家估计, 由于法律诉讼和赔偿金额的激增, 美国会计师事务所诉讼的直接费用支出占其审计收入的20%。诉讼赔偿不仅是会计师事务所的面临的问题, 也是注册会计师面临的问题。伴随着诉讼迅速增长的趋势, 出现了职业过失保险赔付急剧增长, 保险赔付的增加又不可避免地导致保险费用的攀升。
2、注册会计师法津责任的认定。
讨论注册会计师法律责任认定依据的前提是明确会计责任和审计责任, 目前这一问题只是在《独立审计准则》中提到, 但《独立审计准则》属于行业准则, 法律效力低, 且在实际诉讼时, 律师、法官往往对注册会计师执业特点和行业准则不甚熟悉, 对审计固有的局限性不够理解, 导致法官做出的判决往往对注册会计师不利。对审计报告的真实性问题, 注册会计师与法律界的认识不一致。法律界认为, 只要注册会计师出具的报告与实际不符, 就是不真实的审计报告。要通过宣传《注册会计师法》和《独立审计准则》让他们认识到:即使严格按照审计准则执业, 也很难保证其出具的报告与实际完全一致。追究注册会计师、会计师事务所的法律责任应有法定的鉴定机构和法定程序。其要点可以是:一是通过修改《注册会计师法》, 依法在中国注册会计师协会设立注册会计师法律责任鉴定委员会, 由法律专家及精通注册会计师业务的专家、学者担任委员, 界定注册会计师、事务所是否应当承担法律责任。二是注册会计师、事务所、或是其他利害关系人如果对鉴定委员会的界定结论有异议, 可向中国注册会计师法律责任鉴定委员会申请复议。三是委托人或其他利害关系人也可直接向法院起诉, 法院可委托上述鉴定机构, 对注册会计师、事务所是否应承担法律责任进行界定, 并依据界定结果确定责任人应承担的民事责任。但如法院对此界定结果有异议, 仍可按有关法律规定做出判定。
3、注册会计师承担的法律责任。
为了保护注册会计师审计报告使用者的合法权益, 强化注册会计师的责任意识, 我国有关法律规定了注册会计师所要承担的法律责任。注册会计师的法律责任包括行政责任、民事责任、刑事责任。这些法律责任条款散见于《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》和《刑法》等法律规定中。
三、注册会计师规避审计风险法律责任的应对措施
1、加强注册会计师人员的后续学习。
重视注册会计师的培训和后续教育, 恰当的分工和授权, 注册会计师协会应定期考核、评估以督促和事务所和注册会计师加强对自身的培养和提高, 事务所也应定期组织相关培训和教育。并通过各种方式加强对自身执业责任的宣传。
2、保持审计的独立性。
恪守《独立审计准则》坚决摆脱各种关系困扰, 改变审计委托方式, 建立审计委员会, 保护注册会计师的独立性, 有利于审计的顺利实施, 完善我国公司法人治理结构, 在我国大多数企业内部控制较差和管理人员串通舞弊经常存在的情况下, 可参考发达国家的风险基础审计方法, 以保证审计的真实性和完整性。
3、加强职业道德教育, 提高注册会计师的职业道德水平。
良好的职业道德是注册会计师行业立足的根本。坚持“两手抓”, 在抓好业务发展的同时, 着力抓好注册会计师的思想政治、职业道德和法律法规教育, 使他们牢固树立正确的人生观、价值观, 使之廉洁自律, 奉公守法, 正确对待手中的权力、名利、物欲, 自觉抵制各种消极因素和腐败思想的侵蚀。
4、完善内部控制制度, 提高内部控制意识和风险防范意识。
重视内部控制制度的更新, 随时把最新的、最切实际的内部控制制度传达到注册会计师人员, 以便学习、查阅和利用, 提高制度的可执行性, 避免有章难循有章不循现象的发生, 对现有内部控制制度进行全面的整合、梳理和优化, 突出业务风险点的防范, 培养注册会计师对风险的敏感和了解, 克服随意性, 提高自我约束与监督他人的意识, 将审计风险降到最低。经验还表明, 选择合适的被审计单位, 确定客户的可接受性, 是降低风险、减少审计人员因判断错误而招致法律责任的可能性的有效途径。
5、提取风险基购买责任保险。
在西方国家, 投保充分的责任保险是会计师事务所一项极为重要的保护措施, 尽管保险不能免除可能受到的法律诉讼, 但能防止或减少诉讼失败时会计师事务所发生的财务损失。我国《注册会计师法》也规定了会计师事务所应当按规定建立职业风险基金, 办理职业保险。
6、政府应加强对上市公司和注册会计师的行业监督。
发现违规作假的上市公司和注册会计师, 要严惩不贷, 决不姑息, 一定要做到使造假成本远远高于造假收益。建立同行业的复核制度, 由一家事务所或指定的检查人员对另一家事务所的审计业务进行复核、调查和评估, 发现问题一样严惩。
7、完善相关法律, 设立注册会计师法律责任鉴定委员会。
对注册会计师法律责任的鉴定是一个专业化很强、复杂性极大的工作, 可以设立一个由法律界、企业界和注册会计师等组成的法律责任鉴定委员会, 专门负责注册会计师在审计过程中的责任鉴定。建议修改相关的法律法规, 明确注册会计师在审计过程中的法律责任, 承担责任有一定的标准, 确定《独立审计准则》在法律中的地位, 适当保护注册会计师的地位, 尽快出台相关的审计法律条文, 明确注册会计师在民事制裁中应承担的法律责任。另外, 注册会计师在涉及法律责任的情形下, 可以聘请熟悉注册会计师法律责任的律师担当法律顾问, 咨询在审计过程中遇到的各种问题, 对保护自身是很有帮助的。
参考文献
[1]财政部会计司:内部会计控制基本规范[J].会计研究, 2001 (2) .
[2]唐雅洁:金融机构内部控制中存在的问题及对策[J].金融参考, 2001 (4) .
[3]戴斌:会计的监督职能不可弱化[N].建设银行报, 2005-06-17.
一、注册会计师审计责任与法律关联
（一）注册会计师审计责任解析
在法治经济社会中，市场主体的经济交往活动应该与法律规定保持一致。如果出现了违反有关经济法律规定的情况，其中的参与主体就会受到法律惩处和否定性评价，也会让当事主体承担对自身不利的法律后果。对注册会计师而言，其审计责任与法律责任等同，注册会计师的审计行为只有与法律规定保持一致，才能在法律保护的框架下进行审计工作，审计结果也会得到社会认可。从这个角度讲，注册会计师的审计责任是一种法律责任，这一群体在承办审计业务时，不但要履行应有的法律职责，还要为工作的失误（主动的和被动的）承担相应的法律责任。但是，需要分辨的是，从审计责任的定义角度讲，注册会计师的法律责任不仅和会计责任存在一定差异，也与企业经营责任等存在本质上的不同。这是因为，企业会计主要任务在于通过科学、合理的操作，正确制作企业的财务报表，对企业的经营状况与财务水平进行集中、客观的反应。对注册会计师来说，他们虽然不参与制作企业财务报表工作，但是会对会计报表、财务报表发表意见。由此看来，注册会计师的工作性质和职业要求在于依据事先签订的业务约定书和注册会计师执业标准完成相关任务。当然，在这一过程中，对保证审计报告的真实性和合法性，注册会计师会为决策者提供可供参考的信息。
（二）注册会计师审计法律关联
法律关系指的是法律在处理人们社会关系的过程中，在审计主体和被审计对象之间形成的“权利一义务”关系，这一关系以法律的明确规定为存在前提。从这一定义出发，能够得知审计法律关系指的是在审计工作特征的要求下存在的特殊法律关系，是法律关系的一种。在审计法律关系中，主体、客体和内容是最为重要的组成要素。其中，审计法律关系的主体是一个综合体，通常涉及到以下方面：审计主体，指的是对被审计单位（审计对象）进行审计的参与人员，通常为会计师事务所，也包括注册会计师以及其他审计机构等；而对被审计主体而言，指的大多为审计对象，即审计主体根据相关审计任务或者上级委托，通过审计主体进行审计的对象，比如企业或者一些社会其他组织等；此外，审计的委托人也是审计主体的一种，在与审计主体构成审计法律关系中，是主要的审计关系人。
（三）注册会计师法律审计责任的构成要件
对注册会计师而言，承担法律责任通常要具备以下构成要件：一是过错。过错指的是注册会计师由于主观故意或者过失，使受害人受到了损失。二是过失。过失指的是注册会计师在执业时玩忽职守，由于主观上的疏忽，或者缺少必要的职业素养，使受害人的利益受到侵害。三是致害行为。这一要件指的是注册会计师出具的审计报告、验资报告以及资产评估报告等，向外界提供了不实信息，或者出现了错报、漏报的行为。四是损害事实。作为注册会计师法律责任的主要构成要件，损害事实涉及到财产方面的损害事实和名誉上的损害事实两个方面，而以财产方面的损害事实为主。
出现以上情况，受害人可以根据自身的受害情况和法律责任的归属情况，要求注册会计师承担相应的法律责任。比如倘若受害人认定注册会计师为了达到自身目的而主观上做了虚假陈述，需要确定其损失和报告中的错误、遗漏等存在直接关联，只有这样，才能要求注册会计师依法作出赔偿。
二、注册会计师审计法律责任的界定与原因分析
（一）内部原因分析
注册会计师需要面对社会公众和社会组织，其审计行为要对群体和组织负责。所以，注册会计师除了具有“理性人”的特征，还应具有“社会人”的表现。这样一来，就会出现注册会计师的职业利益和社会责任之间的冲突。比如，在经济利益或者其他利益的吸引下，注册会计师们未能控制住自己的私欲，为了获得较高的薪金报酬，参与到腐败和造假行为当中。这样一来，注册会计师就需要承担一定的法律责任。实际上，由于自身素质和能力的限制，一些注册会计师的业务水平和专业素质都与社会公众的期望相去甚远，无法达到社会发展的要求。在这种情况下，注册会计师的审计工作也就只能完成一部分，在实际操作中甚至难以发现错误和疏漏，审计结果与真实情况存在较大差距。此时，如果处于自身利益的考虑，极有可能出现重大审计失误，给被审计单位和社会造成不可估量的损失。近年来，我国审计委托制度对审计委托关系作出了明确规定，其目的在于防范管理者操纵审计意见，或者防范注册会计师和被审计单位之间进行合谋，共同欺骗社会公众。在这一审计委托模式下，所有者利益被认为是保持一致的，任何主体或者参与者都不可能也不应该从虚假审计信息中获利，注册会计师也不存在破坏审计独立性的动机。但是，实际情况与此存在较大出入，注册会计师处于自身利益的考虑进行审计造假就是典型的表现。
（二）外部原因分析
在一些社会公众看来，注册会计师由于其社会地位和社会作用不断提升，在审计行业中具有绝对的权威。因此，在审查企业的财务会计报告或者其他财务状况时，就应该绝对正确，不允许出现任何疏漏，对注册会计师的“有限理性”和“有限经验”过分估计。在实际操作中，即便出现的错误或者失误并非注册会计师的主观故意，即便在诸多复杂因素中审计结果无法完全正确表达被审计单位的真实情况（比如，由于审计体制的局限性而导致审计结果出现偏差），社会公众还是会将其完全归罪于注册会计师群体，使之卷入到无休无止的诉讼关系中。尤其在当前时期，在信息技术、网络技术和数字技术的推动下，人们对审计工作、审计步骤、审计结果的认识不断深化，出现在经济金融市场中的复杂事件会被一些社会公众过分解读。而当金融衍生工具的优化改变了传统交易模式，市场对注册会计师行业的需求不断增加的情况下，人们对注册会计师的审计水平也提出了更高的要求。而实际上，身处这一时代背景下的注册会计师在履行审计工作时，工作的复杂性和难度可想而知，对其审计业务水平和职业操守造成了严重冲击。一些注册会计师在各种因素的影响下，可能会做出违背审计原则的行为，并为此承担法律责任。此外，较长一段时间以来，我国审计工作的相关规范亟待完善。但是，不可否认的是，法律界对审计结果的关注超过了审计过程，倘若审计结果不合法，则审计过程不合法。在这种情况下，由于相关法律司法解释的差异，使得法律的不适用性不断增强，在界定注册会计师审计法律责任时便显得十分模糊。
三、注册会计师审计法律责任的追究与评估
（一）坚持“重要性原则”
经验表明，注册会计师在评价企业内部控制制度的可信赖程度时，由于要保证审计执行具有一致性，在符合性测试时会存在一定风险。因此，当被审计单位的管理当局与其他利益相关者合谋或者串通舞弊时，注册会计师也难以发现其中存在的问题。即便借助了标准的审计程序，也无法完全知晓企业内部控制失效的事实。甚至对某些注册会计师来说，会对其产生坚定的信赖，作出错误的审计结论也就理所当然了。因此，在审计实践中，应该坚持“重要性原则”，社会公众只能期望注册会计师能够审查出被审计单位的一些错报和疏漏，对于那些在会计报表中存在但未能查出的错报和漏报，并不能就此认定注册会计师需要承担法律责任。
（二）构建对致害注册会计师的追偿制度
为了对注册会计师的审计法律责任进行追究，需要构建对致害注册会计师的追偿制度。但是，考虑到会计师事务所行使追偿权要求其要向受害人实际支付赔偿金，在行使追偿权的过程中还应注意以下几点，以实现对注册会计师的法律保护：第一，如果会计师事务所有条件在适当的时间行使抗辩权，使赔偿责任降到最低，但是却由于自身原因未能行使，已经向受害人支付赔偿金的，注册会计师应该主张免责，要求不承担被迫偿的法律责任。第二，会计师事务所如果能够依据法律对注册会计师行使追偿权，也应该考虑到致害注册会计师的支付能力或者赔偿能力。如果致害注册会计师难以支付被追偿的资金费用，会计师事务所应考虑放弃追偿。第三，如果注册会计师完全遵守事务所的决定进行了审计行为，由此产生的致害行为和对委托人或者第三人造成损害的，会计师事务所应该放弃对注册会计师的追偿，而应由事务所支付赔偿金。
（三）正确区分审计责任与会计责任
为了正确追究与评价注册会计师的法律责任，需要正确认识与区分注册会计师的审计责任与会计责任。其中，会计报表通过被审计单位进行编制，所以应由被审计单位的管理当局对此负责。也就是说，被审计单位的管理部门要在所有重大问题上，公允地反映受托经济责任以及相关履行情况，最大限度地做到对会计处理方式的选择与应用，全面保持会计处理方式的一贯性。此外，还应进一步明确注册会计师的审计目的，要对被审计单位受托经济责任的履行情况进行评价。比如，通过评价看其会计报表是否真实和体现公允性，与会计处理方式之间是否保持一致性等，以便确定和解除被审计单位应负的受托经济责任。
四、结束语
1.组织领导公司的财务、成本、投融资、预算、财务分析等方面的工作;
2.组织拟订公司年度预算大纲及财务预算，并提交董事会审议;
3.参与重大投融资决策，优化资本配置;
4.审核融资计划，并报上级批准;
5.主持建立和完善相关财务制度及财务流程，制定和管理税收政策方案;
6.其他财务运营与管理事项;
任职资格：
1.注册会计师及以上职称;
2.参与过大型投融资项目的谈判工作，并能提供建设性意见;
3.有过工业企业会计管理经验;
随着我国社会主义市场经济的不断发展，注册会计师的法律责任问题引起了社会各界的普遍关注。我国证券市场发生“银广夏事件”，其与美国“安然事件”一样，使社会公众意识到会计师行业的重要社会经济功能，同时，这一现象也引起了国家立法机关和司法审判机关的关注，国家于20先后修改了《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国证券法》及最高人民法院先后发布了六个司法解释，初步确立起我国注册会计师民事责任赔偿制度，为人民法院审理涉及注册会计师、会计师事务所民事赔偿案件提供了重要法律适用依据。
但也应当看到，最高人民法院已发布的相关规定也因历史和认识的局限性而存在一些问题，并导致审判实践适用规则不一，注册会计师民事责任畸轻畸重，在审判实践中呈现责任扩大化的态势。
本文将围绕注册会计师民事责任的成因、类型、侵权责任的认定等方面进行初步探讨、展开论述。
关键词 注册会计师 民事责任 经营失败 审计失败
1912月29日通过、197月1日开始正式实施的《中华人民共和国证券法》（以下简称《证券法》），尽管从实施到到现在只有短短八年的时间，我国证券市场面临的国际、国内经济环境都发生了重大变化，新兴问题持续涌现——从第一例证券民事赔偿“红光案”到证券市场首例获赔的嘉宝实业案；从第一例遭遇共同诉讼的大庆联谊，到被千人集体诉讼的银广夏。注册会计师（注：本文中的注册会计师有时也指会计师事务所，为简化行文，统一使用注册会计师）一次又一次地进入社会公众的视线，被社会各界推向了证券市场的风口浪尖上。作为“经济警察”的注册会计师也屡次成为了赔偿案件的被告。
一、注册会计师民事责任的成因
在现代社会，注册会计师的民事责任正在逐渐扩展，特别是西方资本市场发达的国家，进入20世纪80年代后，无论是法院的判例解释，还是注册会计师行业整体态度，都发生了很大的变化。近十多年来，企业经营失败或因管理层舞弊造成企业破产倒闭的事件剧增，投资者和贷款人蒙受重大损失，因而纷纷指责注册会计师未能及时揭示或报告这些错误和舞弊问题，并要求其赔偿损失。注册会计师法律责任的不断扩大，也由此导致了“诉讼爆炸”（litigation explosion）。20世纪90年代美国专家曾估计，由于法律诉讼和赔偿金额的激增，美国会计师事务所诉讼的直接费用支出占其审计收入的20％，诉讼赔偿不仅是“四大”事务所（普华永道、安永、德勤、毕马威）所面临的问题，也是中小事务所提供鉴证服务应当考虑的问题。
法律责任的出现，经常是因为注册会计师在执业时没有保持应有的职业谨慎，并因此导致对其他权利人的损害。如果因过失或违约而没有提供本应当提供的服务，或在工作中未能恪守职业道德和执业准则，则要对相关利害关系人承担民事责任。从目前看，注册会计师涉及法律诉讼的数量和金额都呈上升趋势，分析、归纳有如下原因：
1、注册会计师行业的法律法规日益健全完善。年，先后修改的《公司法》、《证券法》等基本法律，进一步规定了注册会计师在提供验资、审计等鉴证服务时应当承担的法律责任。最高人民法院从1996年4月以法函（1996）56号《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明如何处理的复函》到2007年6月11日的法释[2007]12号《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》，先后共发布了六个司法解释，全面规范了注册会计师、会计师事务所民事责任的归责原则、承担方式、救济方式等，初步确立了我国注册会计师民事责任赔偿制度。
2、政府监管部门保护投资者的意识日益增强，监管措施日益完善，处罚力度日益增大。注册会计师近年来在证券市场上不断出现问题，从红光、琼民源、银广夏到蓝天股份，一些注册会计师参与上市公司会计报表造假现象时有发生。这些现象已经引起了国家的高度重视。早在20，当时的国务院总理朱镕基就在多个场合呼吁注册会计师行业注重职业道德，并亲笔为新成立的三个国家会计学院（北京、上海、厦门）题写了“不做假帐”的校训。20，中共中央、国务院将规范注册会计师行业的执业行为正式列入整顿和规范市场经济秩序的重点之一。可见，国家已经认识到注册会计师行业健康、有序地发展在我国资本证券市场的完善中所起到的重要作用。因此，加强对注册会计师的监管已成为包括政府宏观调控部门、公众投资者等的共识。
3、企业多元化、规模化、全球化的经营，带来了审计环境的巨大变化，增加了审计风险。一是企业的多元化经营，使企业的会计业务包括工业会计、商业会计、银行会计等多种会计类型，增加了会计处理的复杂程度；二是企业的跨国经营，国外的子公司、分支机构在纳入企业财务报表时应当按照我国的会计准则进行重新编排、表述，尤其是编制合并财务报表时必须统一会计政策、会计期间等，增加了报表的编制难度；三是企业的关联方交易，一些企业通过大量的、没有商业实质的关联方交易来粉饰企业会计报表，以达到监管或迎合投资者的要求，增加了企业高级管理层舞弊的可能性；四是与国际接轨的《企业会计准则》的实施，将许多表外业务纳入表内核算，如商誉、认股权证等，以及公允价值的确认都使会计报表存在更大的不确定性，增加了审计难度。
4、“深口袋”理论的盛行，使注册会计师承担了越来越多的指责和诉讼索赔。所谓的“深口袋理论（deep pocket theory）”,是指当被审计单位出现财务危机或破产情况后，不论是信息使用者还是法官，都倾向于从有支付能力的注册会计师身上获取赔偿，而不问谁有过错。
5、我国目前法院的法官在理解注册会计师业务性质、地位、法律责任等诸多方面仍显理论水平不足，法院系统缺乏相关的审判人才，使得法院在受理这类案件时异常谨慎，影响了案件通过法院诉讼解决的数量。即使受理了，由于法官水平的差异，使得同一类案件在不同法院的判决不一致，损害了法院判决的权威性。
二、会计责任和审计责任
理解注册会计师的民事责任，就必须严格区分并界定被审计单位的会计责任和注册会计师的审计责任。
1、被审计单位的会计责任
《中华人民共和国会计法》(以下简称《会计法》)第三条规定：“ 各单位必须依法设置会计帐簿，并保证其真实、完整。”第四条规定：“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。” 第九条规定：“各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算，填制会计凭证，登记会计帐簿，编制财务会计报告。任何单位不得以虚假的经济业务事项或者资料进行会计核算。”国务院于206月21日发布的《企业财务会计报告条例》第三条也明确规定：“企业不得编制和对外提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告。企业负责人对本企业财务会计报告的真实性、完整性负责。”同时，2006年2月15日，财政部第33号令颁布的《企业会计准则－基本准则》第十二条也规定：“企业应当以实际发生的交易或事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。”
可见，在国家法律、行政法规和部门规章中都明确规定企业应当保证其财务会计报表的真实、完整，企业在财务会计报表责任上是首要的、第一位的。企业对外提供的财务会计报表存在隐瞒事实、虚假记载、误导性陈述导致投资者损失的，企业应当承担赔偿责任。
2、注册会计师的审计责任
《中华人民共和国注册会计师法》（以下简称《注册会计师法》）第二条规定：“注册会计师是依法取得注册会计师证书并接受委托从事审计和会计咨询、会计服务业务的执业人员。” 财政部、中国注册会计师协会于2006年2月15日发布的《中国注册会计师执业准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》第三条规定：“按照中国注册会计师审计准则（以下简称审计准则）的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任；在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任。财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。”
可见，注册会计师的责任在于接受委托，依据审计准则规定，对被审计单位的财务会计报表的合法性、公允性发表审计意见。
3、在注册会计师审计业务中存在三方关系，即财务信息的提供人－被审计单位、财务信息的审核人－注册会计师、财务信息的使用人－相关利害关系人。在这三方关系中，相关利害关系人一般是通过阅读注册会计师的审计报告来评价被审计单位财务报表所反映的财务状况、经营成果、现金流量，决定自己的投资决策。其中，财务会计报表是被审计单位编制的，审计报告是注册会计师编制的。注册会计师的审计判断是依据被审计单位的经营活动以及由此生成的会计账簿等其他会计资料，是对被审计单位会计判断之上的再判断。
一、注册会计师法律责任的内涵
注册会计师的法律责任是指注册会计师因主观过错对被委托单位及相关第三人造成损失, 按照相应的法律规定而应该承担的法律后果。其具体包括以下几种要素:第一, 注册会计师是这种法律责任中违法行为的主体而不是其他人。如果因为审计信息的使用者在使用过程中的错误或由于被委托单位的失误而造成的损失, 注册会计师就不需承担相应责任;第二, 注册会计师在主观上有过失和故意的心理;第三, 注册会计师的行为违反了《注册会计师法》等其他相关的法律法规, 他的行为结果客观上侵犯了有关方面的合法权益或利益, 给其他的人造成了实质性的损害;第四, 注册会计师与由于上述的违法行为导致的损害事实之间存在一定的因果关系。
二、注册会计师法律责任产生的原因
(一) 被审计单位的原因
1. 单位自身错误行为。
当客户的错误、违法、舞弊的行为不能被注册会计师查出时, 注册会计师也许会受到相关方面的诉讼。在那种情形中, 区分审计责任和会计责任就成了判定注册会计师的法律责任的必要步骤。依据相关法律的规定, 内部控制制度的完善, 维护相关财产的安全、完整, 维护会计资料的公正、真实、完整是委托单位需要承担的会计责任。审计要承担的责任指注册会计师依据独立审计准则出具审计信息, 维护审计信息的合法性、真实性。基于此, 注册会计师审计的方向在于经过其审计, 对被审计单位的会计报表的合理性程度作出合法的保证, 而并非是百分之百完整的保证。因此, 注册会计师只对其审计的结果———报告的合法性、真实性负责, 而不承担相关单位的会计责任, 并且注册会计师的审计责任与被审计单位的会计责任也并无直接因果关系。
2. 客户的运营失败。
注册会计师的法律责任有时是因为报告的使用者不清楚客户的运营失败和审计失败之间的差别。
当资金投入企业后, 当然存在相当程度的经营风险, 企业因为外部环境的影响, 例如经济的衰退、同行的竞争或决定的失误等, 缺乏还贷能力, 抑或没办法达到投资人所希望的收益目标, 那么经营失利就会产生。注册会计师因为完全没有遵守《独立审计准则》而给出了错误的审计报告才是审计失败。出现经营失败时, 审计失败存在与否都有可能, 两者之间没有一定的因果联系。
(二) 注册会计师与审计单位的原因
1. 注册会计师的原因。
(1) 缺乏严谨, 职业素养低下。当审计人员思想觉悟不高, 态度马虎, 缺乏职业素养, 随意签字盖章就会增加审计风险, 这就是引起注册会计师法律责任的重要及关键的因素。
(2) 专业胜任能力不足。目前我国现有的会计体系正处于同国际会计规则并行的关键阶段。很多新规则、新准则不停地颁布和推出, 而且还有开拓业务的要求, 很多人即使考取了合格的证书, 取得了一定的资格, 后续的培训和学习也是必不可少的。
(3) 审计欺诈。相当数量的注册会计师或其直系亲属投身于股市, 这也就使得公众不可避免地会质疑注册会计师行业的公信力。利益上的牵连, 很容易使牵涉其中的注册会计师与被审计单位协同舞弊。
(4) 职业谨慎缺乏。相当多的注册会计师对交易缺乏该有的专业怀疑, 或者非法的适用审计程序, 或审计证据收集明显的不充足, 或对客户舞弊的研究与重视程度不够, 或过分地相信政府。不严肃的职业态度当然会促使注册会计师承担相应的法律责任。
2. 审计机构的原因。
(1) 事务所体制不顺。当前社会中多数的事务所都采取了有限责任公司的形式。注册资本最少只要几万元, 却承担的几个亿、数十亿的业务。在那种情况下, 事务所的违法成本相当低, 而潜在的收效却非常高, 独立性的保持相当的困难。西方国家通过数百年的实践证明:信用体系的培养和酝酿是非常重要的, 不通过合伙制的形式而采取有限公司制是不可行的。
(2) 被审计单位与事务所的关联复杂。一方面, 为了取得对自身有利的审计结果, 被审计单位通过第三人, 事前早已与其有关的受托事务所有了彼此知晓的默契。另一方面, 追求经济效益的最大化往往被会计师事务所定为目标, 为了争取客户, 注册会计师经常不惜降低审计质量而给出有问题的审计报告。
三、防范我国注册会计师法律责任问题的措施
(一) 优化注册会计师的执业环境
1. 完善相关法律规范, 加强民事制裁。
把相关的法律进行修改, 通过相应法律中明文规定被委托企业经营失利的错误不应只归于注册会计师;承担错误的程度必须有一定比例的上限。使注册会计师承担其应负的责任而不是全部的责任, 同时还使其业务相关人承担相应的责任, 而不仅仅是只将错误都归于注册会计师。这也更充分地体现了法律公平公正的原则。其他方面, 应将《独立审计准则》在断定相关责任人司法过程中的主体地位明确下来, 并加强其他相关的保护措施;还要在更大程度上加强对注册会计师的民事制裁, 这样以民事制裁为主、行政和刑事制裁为辅, 可以形成更为完善的法律结构。
2. 设立注册会计师法律责任鉴定委员会。
对注册会计师法律责任的判定非常复杂, 专业性极强, 应该由中国注册会计师协会牵头, 组成一个既有企业界、法律界又有注册会计师业内人士参与的注册会计师法律责任鉴定委员会, 主要精力集中在司法审判中的责任鉴定, 通过对注册会计师的审计业务不定期进行监督检查, 促使其遵守注册会计师审计规则、丰富其自身的职业道德素养, 完善其业务素质。同时社会其他方面力量的组合也有利于监督时的公正公平, 完善更多有力于监督检查的方案。
(二) 注册会计师加强自身道德修养和提高业务素质
1. 树立良好的职业道德。
职业道德是各行各业人士都应遵从的基本道德, 更是其基于自身工作的基础要求。优秀的职业道德是注册会计师行业的立足之本, 因而注册会计师协会应定期考试、定期评估从而监督各事务所和注册会计师, 使其加强对自己职业道德的培养及提高;事务所也应定期组织注册会计师进行相关的培训和教育;注册会计师更应该不断地学习国家的相关法律法规, 并且在工作中严格地要求自己, 不做有悖于道德的事, 树立良好的职业道德, 使自身各方面素质得到不断的提高。
2. 提高自身的业务素质。
注册会计师业务素质的提高有利于防范和降低审计时所带来的审计风险, 主要是由于其业务素质的提高使得其审计的财务报表的质量及可信度大大提高, 进而提高了审计的质量, 这样无论是对于报表的使用者还是对于国家的经济建设都是有利的。审计质量的提高还有利于提高注册会计师在公众心目中的形象, 有利于公众做出正确的投资判断, 增强其对国家经济发展的信心, 从而可以规范企业的发展并遏制不规范企业的产生。
(三) 会计师事务所完善管理制度
1. 职业道德和《独立审计准则》遵守的制度性。
依据《注册会计师法》第39条关于注册会计师违反第21条会承担法律责任的规定可以推论, 注册会计师只是对根源于自身的主观过错承担相应的法律责任。那么, 以这些条款来判断注册会计师是否具有欺诈、过失, 其重点在于注册会计师是否遵从了《独立审计准则》的一些要求。因此, 严格恪守专业标准, 保持优秀的职业道德, 严于律己、遵守职业法规, 对于避免注册会计师受到相应的法律诉讼具有重要作用。
2. 建立完善的会计师事务所质量控制制度。
会计师事务所各项管理工作的核心应当是其内部的质量控制制度, 当一个会计师事务所的内部控制制度不完善, 那么就会出现因为某一个部门或一个人的原因而导致整个会计师事务所关门。因而, 会计师事务所应根据《中国注册会计师质量控制基本准则》的规定, 依据自身的具体情况, 组建一套严谨、周密的内部质量控制制度, 并且要建立一整套相关的执行措施, 使所内制定的相关的质量控制制度能更好地运用到审计工作中, 从而保证了会计师事务所工作的质量, 切实使这些制度为事务所服务, 起到其应有的作用。
另外, 注册会计师事务所还可以通过与委托人签定业务约定书、选择正直的客户、深入了解被审计单位的经营业务、进行适当的保险、保持独立性、编制良好的工作底稿、配备合格的助手、聘请法律顾问等方法来完善自身的管理制度。
论商业特许经营
合同的解除权
王晓兰
对特许经营合同的立法最早见于《澳门商法典》, 此法典中将特许经营合同定义为:“特许经营合同系指当事人一方特许他方有权以固定方式在一定区域按前者之专有技术及技术指导, 以前者之企业形象生产及或销售一定产品或服务, 从而取得直接或间接回报, 且须接受前者监督之合同。”我国大陆尚未立法对特许经营合同进行明确的定义, 但是我国《商业特许经营管理条例》 (以下简称特许条例) 第3条规定:“本条例所称商业特许经营, 是指拥有注册商标、企业标志、专利、专有技术等经营资源的企业 (以下称为特许人) , 以合同形式将其拥有的经营资源许可其他经营者 (以下称为被特许人) 使用, 被特许人按照合同约定在统一的经营模式下开展经营, 并向特许人支付特许经营费用的经营活动。”由此, 特许经营合同是特许人和被特许人之间签订的用于规定双方权利义务、确立双方特许加盟关系的法律契约。特许经营合同成立生效后, 特许人和被特许人就要受到合同约定权利义务的约束。但由于一定事由出现, 可能导致合同履行不能或合同目的不能达到, 为避免当事人受损, 法律为当事人创设出一种权利, 即合同解除权, 以充分保障无过错合同当事人的权利。相比较而言, 特许经营合同与一般合同相比有其多元化和复杂化的特点。《特许条例》第12条、第23条特别赋予了被特许人合同解除权。本文根据条例之规定撰写, 以期对特许经营合同解除制度的理解有所帮助。
一、被特许人单方解除权的适用
(一) 特许经营合同的单方解除权
合同的解除是指合同依法成立后而尚未全部履行前, 当事人基于协商、法律规定或者当事人约定使合同关系归于消灭的一种法律行为。所谓合同的单方解除, 是指依照法律的规定或者合同的约定, 当解除合同的条件成就时, 享有解除权的当事人依法行使解除权, 使合同关系归于消灭的行为。合同的单方解除其特点在于解除方有合同解除权, 这个解除权既可以来自法律的直接规定, 也可以来自合同当事人双方的事先约定。只要当事人一方享有合同解除权就可以单方解除合同。而特许经营合同的特殊使其有异于其他合同, 特许经营合同中规定的单方解除权是法定的, 即由法律直接规定在一定情况下赋予当事人解除合同的权利。
关键词注册会计师；法律责任
一、严把注册会计师职业道德关
注册会计师行业是一个非常特殊的行业。不仅对专业和技术要求很高，而且对职业道德水平要求也很高。注册会计师职业道德是端正行业风尚的重要因素。也是注册会计师自我完善的必要条件，能有效帮助注册会计师和会计师事务所抵制内在或外来干扰因素，使其在审计工作中保持一贯独立性。
二、全面提高注册会计师的综合素质
我国注册会计师职业的恢复与重建只有二十多年的历史，经验缺乏，我国注册会计师队伍又有新手多、专业技能不过硬等特点，在年龄和知识结构方面都不大合理，许多注册会计师对职业的性质缺乏全面的认识，执业过程中不善于分析判断。
加大注册会计师培训力度，提高综合素质以降低内在审计风险。注册会计师的行业特点决定，注册会计师执业人员除了需要懂得各行业的财务知识、查账技能，还应具备宏观经济管理知识，了解现行政策法规，口头及书面表达、综合分析等能力。同时，注册会计师必须遵守客观公正、实事求是、廉洁奉公、恪尽职守的要求，否则，就会制约和影响审计质量，加大审计失败的可能性。
三、利用审计业务约定书明确各方责任
审计失败指注册会计师没有达到业务约定书所规定的审计目标。所以业务约定书中一定要明确审计目标，特别是利益关系第三人的范围一定要同受托人仔细商定，以明确注册会计师法律责任的范围，便于在审计工作中将审计风险控制在可接受水平。
编制审计报告时，审计依据要准确，文字简练、措辞严谨，表达清晰。对审计结果及依据、审计评价及建议等要重点关注，要注意结合业务约定书中的约定项目、内容和要求，做到事实清楚、客观公正。
四、改进审计方法，优化审计程序
随着我国经济体制改革的不断深入，投资者对注册会计师的审计工作依赖程度不断加深，加之抽样方法的广泛应用，使审计风险开始显露出来，审计结论偏离实际的可能性增加。
注册会计师应当将审计范围扩大到企业内外部经营环境和管理机制，以便分析和控制审计风险，把审计风险降低到可以接受的水平。对于高风险的行业，如金融业、保险业、高新技术产业，最好采用风险基础审计模式。另外，根据笔者实习经验发现通过借鉴被审计单位上年度审计报告和工作小组展开讨论等形式可以对被审计单位的情况掌握的更加全面、透彻，以便保证审计质量，有效规避审计风险。
五、建立健全风险处置机制
注册会计师的行业特点，如职业判断、抽样技术的应用、“深口袋”理论的日益盛行，决定了注册会计师承受的风险不是单纯通过注册会计师自身的努力就能完全消除的。所以，建立健全风险处置机制具有实效意义。
根据国内外多年的实践经验来看，提取职业风险基金和购买注册会计师职业责任保险虽然有很多弊端已经暴露出来了。但仍不失为会计师事务所回避诉讼风险的有效途径。注册会计师审计工作中，对风险能有足够认识，并认真把握将风险水平控制在可接受范围内。不但能提高审计质量，降低审计风险发生的可能性，有效避免导致审计失败，还可以提高注册会计师审计工作的效率。
六、加强与司法界的沟通和交流
会计师事务所应当视情况，有意培养精通相关法律法规的法律人才，使其全面掌握审计工作，成为全才以备后用。或是，聘请熟悉注册会计师法律责任和相关法律法规的律师作为事务所的常年法律顾问，将审计风险扼杀在萌芽时期。如果事务所发生诉讼案件，常年法律顾问可以单独或与事务所另聘的律师一起准备应诉资料，为注册会计师提供有利、有效的证据，和法官进行充分的交流与沟通，让法官真正了解注册会计师职业，真正理解会计责任与审计责任的区别，因为只有真正理解了审计的固有风险，才能在法律诉讼中取得优势，尽量减轻事务所和注册会计师的法律责任。
七、会计师事务所朝规模化、多元化方向发展
接受业务委托
【内容导航】：
(一)总体要求
(二)基本条件
(三)基本目的
【所属章节】：
本知识点属于《审计》科目第一章审计概述第六节审计过程的内容。
【知识点】：接受业务委托
(一)总体要求
会计师事务所应当按照执业准则的规定，谨慎决策是否接受或保持某客户关系和具体审计业务。
(二)基本条件
在接受新客户的业务前，或决定是否保持现有业务或考虑接受现有客户的新业务时，会计师事务所应当执行有关客户接受与保持的程序，以获取如下信息：
1.考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信;
2.具有执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源;
3.能够遵守相关职业道德要求。
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(三)基本目的
会计师事务所执行客户接受与保持的程序的目的，旨在识别和评估会计师事务所面临的风险。具体包括：
1.考虑接受或保持客户所面临的风险，如发现潜在客户正面临财务困难，或者发现现有客户在之前的业务中作出虚假陈述。(诚信问题)
2.考虑自身执行业务的能力，如当工作需要时能否获得合适的具有相应资格的员工。(人员问题)
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3.能否获得专业化协助。(人员问题)
4.是否存在任何利益冲突。(道德问题)
5.能否对客户保持独立性等。(道德问题)电话：400-600-8011 高顿财经CPA培训中心
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经过几年的酝酿和准备，深圳市注册会计师协会和中国平安保险深圳分公司于7月14日签订了我国保险业的第一份《注册会计师执业责任保险承保协议书》，6日之后，上海市注册会计师协会与中国平安保险上海分公司签订了“注册会计师执业责任保险”合作意向书，同时，上海市的8家著名会计师事务所当场签订了保险合同，正式投保由平安保险公司新开发的“注册会计师执业责任保险”，从而使他们成为我国大陆首批投保该险种的会计师事务所。这一连串振奋人心的消息意味着中国的注册会计师事业又向前迈进了一大步。
一、注册会计师执业责任保险的内容
注册会计师执业责任保险属于职业责任保险。职业责任保险又称为专业赔偿保脸，是指保险公司承保专业人士在履行专业服务过程中因疏忽、过错造成其委托人或其他利害关系人的财产损失或人身伤亡而应当承担的赔偿责任，其投保人通常为会计师、律师、医师、药剂师、设计师、经纪人等专业从业人员。国际上的职业责任保险起源于20世纪30年代，80年代后期得到飞速发展。我国的职业责任保险起步较晚，注册会计师执业责任保险是继初推出律师执业责任保险以来的又一职业责任保险险种，它是以会计师事务所为单位进行投保，会计师事务所与保险公司签订同一份执业责任保险合同，当会计师事务所依《中华人民共和国注册会计师法》应承担“会计师责任”时，由保险公司依合同的约定补偿会计师事务所承担责任后的损失或直接向该当事人 (又称 “第三者”)支付赔偿金。具体内容如下：
1．被保险人：依法设立的会计师事务所和注册会计师。
2．保障对象：与被保险会计师事务所签有审计业务协议，委托事务所从事审计业务的单位和个人，即委托人；按法律法规规定有权使用注册会计师审计报告的投资人、债权人，即利害关系人。
3．保险责任：在列明的追溯期开始后，被保险人的注册会计师在代表被保险人承办国内注册会计师审计业务过程中，因过失行为未能履行其业务上应尽的责任和义务，造成委托人及其利害关系人的直接经济损失，委托人及利害关系人在保险期限内，向被保险人提出索赔的，依法应由被保险人承担的赔偿责任，由保险公司根据保险责任条款的有关规定，在约定的赔偿限额内负责赔偿。同时，在发生保险事故时，被保险人事先经保险公司书面同意支付的有关诉讼费用及其他必要的、合理的费用，保险公司在合同约定的赔偿限额内负责赔偿。这一险种将采用“索赔基础”方式赔偿，即意味着若会计师事务所连续投保，保险公司将连续计算追溯至第一期保险期限起始己 并承担追溯期内的保险责任。
4．执业责任鉴定委员会:注册会计师执业责任的鉴定由“执业责任鉴定委员会”投票表决，全体委员的三分之二以上通过方为有效。鉴定委员会如无法得出结论，交仲裁机关裁决。
5．投保程序：投保人首先向保险公司经办人员索取有关资料，详细阅读并了解有关条款的内容；然后填写投保单和核保问卷，包括投保人情况简介、人员构成、业务规模、以往损失记录、保险需求意愿等；经保险人审核同意承保并就合同条款内容达成协议后，保险合同即告成立。保险公司应当及时出具保险单，投保人应当及时缴付保险费。保险责任开始后，被保险人在接到委托人或其利害关系人的索赔请求或知道可能引起索赔的信息时，应当及时通知保险公司，并按保险公司的要求提供有关的索赔文件和材料。对上述第三者的索赔，会计师事务所在末征得保险公司书面同意前，不得对外承诺或作出出价表示。如果保险双方对合同条款有争议，可以提交执业责任鉴定委员会协调或提交仲裁委员会仲裁。
二、推行注册会计师执业责任保险的意义
1．有利于提高会计师事务所抵御风险的能力，促进会计师事务所的发展。会计师事务所是受当事人委托，以独立身份从事鉴证服务的社会中介机构，需要承担较高的风险。而目前我国的会计师事务所存在着“小、多、弱、滥、差”的局面，即事务所规模小、数量多、经济实力弱、事务所设立过滥、执业质量差，这样的事务所承担和规避风险的能力有限，时常面临巨大的索赔危机。同时，事务所脱钩改制后，需要按市场经济规律办事，国家对事务所的责任追偿方式也逐步由行政处罚向民事赔偿过渡，会计师事务所要独立承担法律责任、经济责任等，这样，其风险就更加巨大。推行“注册会计师执业责任保险”，就可以互助互保，共担风险，大大提高抵御风险的能力，有力地推动会计师事务所的发展。
2．有利于《注册会计师法》的贯彻实施，便会计师事务所逐步向合伙制过渡。当前，会计师事务所普遍采取有限责任形式。它以30万元人民币为限承担经济责任，却从事着百万元、千万元乃至上亿元资产的验资、审计业务，显然权力与责任不匹配。合伙制下的会计师事务所，是由注册会计师合伙设立，合伙人对事务所的债务承担无限责任，这样虽有利于保护委托人的利益，可无限责任的存在却使注册会计师执业与事务所经营都风险巨大。我国的《注册会计师法》明确规定：会计师事务所按照国务院财政部门的规定建立职业风险基金，办理职业保险。尽管这一规定已有7年之久，但该保险领域始终是一片空白。“注册会计师执业责任保险”的推出，正好填补了此项空白，使得这项规定得以落实。同时，该险种也在经济上为事务所的发展提供了保障，推动了会计师事务所向合伙制过渡。
3．有利于提高注册会计师的公信力。朱g基总理将注册会计师的地位和作用概括为:注册会计师为市场经济奠基，注册会计师事业发展的好坏，关系到国家的前途和命运，是千秋万代的事业，要形成以注册会计师为中心的社会监督体系。会计、审计制度及相关中介机构的法律化制度是一个国家经济、金融秩序能否健康运行的重要基础。注册会计师被称为“经济警察”，“独立、客观、公正”是注册会计师的灵魂，社会公信力是注册会计师的`实点。当会计师事务所违反注册会计师执业规范体系的要求，导致出具的报告失实，并给委托人、其他利害关系人造成损失时，应当依法承担赔偿责任。“注册会计师执业责任保险”的推出，将进一步落实会计师事务所及注册会计师对报告使用人应负的经济责任。
4．有利于解决会计师事务所脱钩改制后的一些遗留问题。开始的脱钩改制是注册会计师行业的一次大变革，在宏观上对注册会计师事业的管理体制、微观上对会计师事务所内部结构均进行了大的调整。脱钩改制后，原来计提的职业风险基金按有关政策留给了会计师事务所，以承担脱钩改制后的潜在风险，但这种计提职业风险基金的做法并不科学，不能很好地降低事务所的风险。现在开设“注册会计师执业责任保险”，就可以不再另行提取职业风险基金，从而有效地解决了这一遗留问题。
当然，“注册会计师执业责任保险”的出台，使一切问题都迎刃而解也是不现实的。况且它还处在起步、试点阶段，许多问题如怎样区分“经济责任”与“刑事责任”、怎样区分“故意违规”与“过失行为”、怎样区分“会计师事务所的责任”和“注册会计师的责任”等，都是必须予以关注和改进的，需要一个专业化的界定机构来加以解决。其次，目前这一险种覆盖的范围还比较
关键词:审计;CPA;监管不力
一、审计质量无法保证
在我国委托方、受托方及被审计单位的关系失衡往往是失衡的,审计业务的委托方决定着是否聘用和续聘受托方以及审计收费的高低,在与受托方的关系上处于主动地位,受托方在业务的承接、收费等问题上依赖于委托方。在西方发达国家,委托方、受托方及被审计单位三者相互分离、关系均衡,委托审计是出于委托方的内在需求,受托方对被审计单位能够保持相对的独立性。而在我国,上述三者的关系是失衡的,委托审计不是出于委托方的内在需求,而且委托方一般情况下就是被审计单位,这时,受托方为了业务的承接、收费等,将对委托方的依赖转变为对被审计单位的被动,在审计过程中迎合、迁就被审计单位,放弃了准则和原则,不能体现CPA的独立、客观、公正,根本就谈不上审计的独立性,审计质量更难以保证。
由于制度的规定,我国企业年度会计报表审计的工作基本上集中在每年第一季度,使CPA对年报的审计面临时间紧,任务重,工作量大、人手不足的尴尬局面,在这种情况下,有来自政府职能部门或委托方催要审计报告的要求,有来自事务所内部加快速度、争抢业务的动力,这时是任务服从时间,原则服从客户,管他准则和质量,有时甚至一天审计一个单位,你不做别人做,做掉一个是一个。在这种情况下什么职业道德、执业准则,根本没时间考虑,以后再说吧。由此可见,在这种情况下,审计质量是无法保证的。
是不是可以改革年度会计报表的报送时间,不一定要按照目前的公历年度报送,如是否可以规定两个(或两个以上)年度会计报表报送时间,由企业根据规定的几个时间段自主选择年度报表的编制时间,或者由国家统一规定不同行业在不同的时间报送年度会计报表,将年度会计报表审计的工作量分解,这样注册会计师就可以有充裕的时间进行审计,我想对年报审计质量的提高将会有很大的帮助。
二、执行审计准则的目的性不明确
审计准则已实施多年,部分CPA至今对执行审计准则的意义认识不充分,目的性不明确,将执行审计准则理解为为了应付行业检查,为了符合领导的要求,甚至认为做工作底稿是为了符合档案管理的要求,不是我要执行,而是要我执行,没有从明确审计责任、保证审计质量、防范审计风险和提高行业社会公信力的高度来认识,执行审计准则是为了执行而执行,执行过程是依样画葫芦,按照程序表上印好的程序常规性的选几条执行,实际执行也仅是抄抄账面余额和凭证而已,没有根据被审计单位的实际情况有针对性的实施审计程序,没有发挥或充分发挥CPA自身的专业判断,致使知其然而不知其所以然,审计质量也就难以保证。
三、CPA的整体素质尚需提高
目前,我国CPA的整体素质还不高,这是由多方面原因造成的,我从以下三个方面作简要分析
一是以往的CPA资格考试主要着重于理论知识。对考生的实际执业水平和执业能力的关注不够,使得通过考试取得执业资格的CPA虽有理论知识但无实践经验或实践经验不丰富,实际执业水平不高,在遇到具体问题时,缺乏对问题的分析和判断能力,审计质量也就难以保证和提高。
二是CPA的年龄结构不合理。老同志占了近三分之一半,这部分老同志大多数没有通过全面、规范、系统的专业培训,不是通过考试取得CPA的执业资格,不但知识结构不合理,年龄老化,而且接受新知识的能力较弱,工作效率不高,这方面的问题对保证执业质量及行业整体素质的提高带来了不利的影响。
三是CPA自身的不足。主要表现为:缺少敬业精神,缺乏职业道德和诚信意识,小团体主义(只顾眼前利益,压价竞争),误解或滥用成本效益原则,业务素质不高等。这些问题基本上是我们行业自身能够解决的,但有些问题不是一名CPA、一个事务所、一个地区单方面就能解决的,需要整个行业协调一致,共同努力。每一个事务所,每一位CPA,要加强使命感、责任感和全局感的教育,要为行业整体利益而舍弃眼前一己小利,要注意维护行业整体形象,从自己做起,从现在做起,努力提高职业道德和业务素质,要培养敬业和勤勉精神,树立为CPA这一崇高而伟大的事业而奋斗的意识。
四、风险意识和法律意识不强
注册会计师在执业过程中强调最多的莫过于风险意识和法律责任,但注册会计师在执业过程中真的对风险意识有充分的认识,对法律责任有严密的防范措施吗?从郑百文、琼民源、银广夏,到红光实业、欧亚农业,涉案资金之巨,既有风险意识问题,又有法律责任问题。
风险意识不是孤立地存在,与其相随的还有职业道德意识和执行审计准则的意识。职业道德意识不强和执行审计准则的意识不强,从很大意义上讲,就是风险意识不强。相当部分的CPA没有控制审计风险的意识,这不仅使审计质量得不到保证,造成会计信息失真,损害报表使用人的利益,而且还带来审计风险,产生审计责任,有时还要因此承担相应的法律责任,由此可见,风险意识不强很大程度上也是法律责任心不强,风险意识和法律责任是一对孪生姐妹。
有的CPA认为遵守职业道德束缚了手脚,执行审计准则影响了审计速度,必须放开手脚,加快速度,诸不知这就埋下了风险的种子,来日结出的苦果再大,也只能自食其果。
五、行业监管力度不够
业务监管是注册会计师行业内部的自律性监督、管理,监管力度的强弱也关系到行业业务质量的好坏,目前,我国CPA行业监管的力度严重不够,其原因主要表现在以下三个方面:
(一)监管的体系、制度还不完整和健全
CPA行业在我国是一新兴行业,业务监管工作则是更新的工作,整个监管工作还未能形成一个完整、规范、系统的体系,尚有许多问题和方法尚待明确和规范,如现行的业务检查制度已不能适应监管工作的需要,另外,对行业违规问题进行判别、定性的标准和依据还不明确,还有许多监管方面的制度尚需建立健全等,可见,这方面要研究和探索问题很多,要做的事更多,因此,在目前的监管体系和制度下,监管是很难充分发挥职能作用并取得良好效果的。
(二)监管队伍自身先天不足
监管队伍自身先天不足主要表现在三个方面:一是监管人员自身业务素质不高;二是监管队伍人员不足;三是监管的手段和技术落后。据我了解的情况,全国各级注协监管队伍人员不足一百人,其中具有丰富CPA执业经验的人员更少,而且整体业务素质远远不如执业CPA,要去承担对五万多执业CPA大军的业务监管工作,完成促进CPA执业水平和执业质量提高的重任,只能是心余力绌,杯水车薪,不堪重负。
(三)检查面不宽、处罚力度不大
检查面不宽使得某些CPA产生侥幸心理,一是认为不一定能查到自己;二是不一定能查到有问题的项目;三是查到了也不一定会受到处罚。检查面越是不宽,越是查不到,就越是助长了这类CPA的侥幸心理,他们的审计质量就越是得不到提高。
受处罚的CPA虽未能侥幸逃脱,但多数情况下处罚力度不大,使被处罚的CPA感到损失不大,即所谓违规成本低。极少数的CPA竟然认为只要不“大出血”,就是“出点血”,那是“毛毛雨”,因为在相关的审计项目上他还是收大于支,就是被警告处分,只要不暂停执业,不吊销资格,照样“闯业”挣钞票。
六、后续教育效果不佳
后续教育是为了保持和提高CPA的专业素质,保证执业质量的重要措施,CPA平时的工作量很大,如果没有后续教育准则和制度的特别规定,很难有时间参加业务学习和培训。但是,近几年来的后续教育存在针对性不强、指导性不足、实用性不大的问题,有的CPA甚至将后续教育视为走过场,是形式主义,浪费时间,这些认识固然不对,但不可否认有的协会组织的后续教育确实不感恭维,除了存在上述不足外,师资方面的缺陷也是一个问题,如有的地方甚至出现了既不是CPA专业人员,也未从事过审计工作的人员给CPA讲审计工作底稿的怪事。因此,协会必须重新思考强化后续教育的问题,培训计划的制定,教材的选用,培训内容的选择,师资的选派等各方面都要有利于CPA执业水平和执业质量的提高。
七、结束语
1.期望差距及其构成要素
“期望差距”这个概念是1978年在美国的科恩报告中首次提出来的, 他们指出公众对审计的期望与审计人员自身对审计工作与结果的期望之间存在着期望差距, 差距存在的责任主要不在财务报告使用者, 而在于审计准则的明了化和严密化不够, 审计人员所采取的审计方法的有效性还不够。到20世纪80年代, 审计期望差距成为审计界广为关注的前沿问题。对于期望差距的定义, 笔者采用了综合多种观点的一个更具普遍意义的定义。期望差距是指社会公众对审计应起的作用的理解与审计人员行为结果及审计执业界自身对审计业绩的看法之间存在的分歧。它既包括由于审计能力不足、注册会计师不能完成现行执业法律法规体系要求而形成的差距, 也包括由于公众的认识问题、对注册会计师提出了高于正常标准的要求而形成的差距。
注:由于不现实的认识形成的执业缺陷
根据加拿大特许会计师协会1986年成立的麦克唐纳委员会于1988年提交的研究报告图 (图1—1) , 我们可以对期望差距的构成要素进行说明。如图1-1所示, 纵轴A代表公众对审计的需求, 纵轴B代表审计人理论上可以实现的水平, C代表审计准则要求审计人员达到的水平, D代表审计人员实际可以实现的水平, E代表公众认为目前审计人员执业情况的认识。AE构成期望差距, 由四段所构成。其中, AB和DE两段是由于公众对审计的错误认识所引起的, 是公众的不合理期望。BC和CD是公众对审计的合理期望。其中, CD是由于现行审计准则的滞后性所引起的, 而与审计人员审计能力有很大关系。对于期望差距的各构成要素, 后面将展开详细的相关分析。
2.审计期望差距各构成要素对注册会计师法律责任影响分析
2.1不合理期望差距对注册会计师法律责任的影响
2.1.1不合理期望产生原因剖析
(1) “会计师提供公共产品, 但公共产品的质量却是由盈利性的私有部门来决定是审计不合理差距产生的原因。”注册会计师所提供的审计报告等会计信息是一种公共产品, 生产信息产品是需要成本的。不过对于投资者而言, 通常他们可以无偿地获的这些信息, 因此, 他们不会去考虑这种会计信息的生产成本, 而只会关心会计信息的质量。这样, 会计信息质量当然是越高越好。不过, 对于整个社会而言, 生产会计信息的成本和收益都是社会内部变量。社会公众对审计报告等会计信息的过高期望是不符合整个社会的最高利益的。无规矩不成方圆, 注册会计师行业只有制定一个行业内认为比较合理的标准作为工作标准——独立审计准则。但是, 注册会计师行业本身是一个盈利性的私有部门, 不具备代表公共利益的资格, 它制定的标准对行业外没有约束力。公众不会接受一个行业的内部标准作为公共产品的质量标准, 除非这个内部标准上升到法律的地位。“因此, 对于像注册会计师这样一个属于盈利性私有部门, 但又提供公共产品, 而其执业质量又无法定标准的行业, 可以说是绝无仅有。”可以说, 注册会计师行业制度上的缺陷导致了公众对其不合理的期望差距。
(2) 相关分析
如图1—1所示, 不合理的期望差距表现为AB和DE两段。AB是公众对审计监督所应遵循的行为规范存在过高期望或要求造成, 是公众不肯接受目前注册会计师内部行业标准对注册会计师的约束的表现。DE是公众对已实施的审计监督所发挥的作用或效果存在不恰当的认识或理解所造成的, 原因是社会公众无偿获得审计报告会计信息这个公共产品, 对其质量的不切实际的要求。注册会计师对第三方承担民事法律责任的根本原因是注册会计师没有尽到高度注意义务。所以, 公众不合理的期望差距的成因是公众自身的原因, 按理不会造成注册会计师对第三方民事法律责任。可事实上, 会计执业界仍然必须准备对付由于没有实现不“合理”的期望而导致的诉讼。司法界出现明显保护会计报表使用者利益的趋势, 导致会计报表使用者以报表未达到期望要求为理由控告注册会计师, 并且往往胜诉, 从而激发了会计报表使用者为谋取经济利益控告注册会计师的内在愿望。有相当多的公众习惯于起诉审计人员来保护自身利益。在美国, 为解决法律诉讼, 审计职业界9%-12%的审计和会计服务收入, 涉及的诉讼金额高达数百亿美元。
2.1.2不合理审计期望差距的表现及其所引起的民事法律责任。
(1) 在查明被审计单位错误、舞弊及违法行为方面存在的差距。
会计报表使用者认为:注册会计师审计会计报表后, 可发现所有错误、舞弊及违法行为。
会计界认为:鉴于被审计单位内部控制和统计抽样技术的局限性, 以及现代舞弊手段的高技术和高隐蔽性, 不可能通过审计解释全部舞弊行为, 只能在适当范围内提供合理保证。
在这种情况下, 会计报表使用者把会计失败的责任推到注册会计师的身上。下面, 以两个案例说明。
新泽西州一家生产家用电器的公开发行公司瑞吉纳公司在面临盈利能力压力时, 公司管理当局利用会计电算化的复杂系统窜改会计记录, 使公司一直保持盈利。1988年公司财务状况严重恶化, 不得不向公众公布真相, 并于1989年破产, 管理者被控证券欺诈并被处以刑事制裁。在探讨注册会计师民事法律责任时, 经过法官调查发现, 瑞吉纳公司蓄意且多次欺骗对其公司进行审计的毕马威事务所, 毕马威的审计人员执业严格遵守了执业准则, 并就发现的问题向管理当局提出, 管理当局以欺诈方式提供了解释或书面证据, 美国证监会 (SEC) 认为毕马威已经恪尽职守, 法官也裁定注册会计师对瑞吉纳的虚假陈述无过错, 相应不负责任。
在一起虚假验资报告的案例中, 注册会计师就没那么幸运。A公司注册登记, 由F所进行验资, F所依照独立审计准则取得了银行资金到位证明材料、公司收据、公司章程及投资人签名等一系列验资所需材料, 进行了审验, 出具了验资报告。后来, 由于该公司与客户发生纠纷, 法院发现该公司设立时并未真实出资, 将F所列为共同被告。经查, 当年F所取得的资料中银行出具的资信证明是假的, 一审判决F所与银行共同承担法律责任。事实上, 银行作为审计中的第三方以其独特的社会金融机构功能, 其证据首先是被假定为可靠的, 且注册会计师没有权限查证银行库存, 因此, 注册会计师不可能查实其中的欺诈行为。所以, 注册会计师理应不承担民事赔偿责任。
(2) 在评估被审计单位持续经营能力方面存在的差距及其与注册会计师民事法律责任的关系。
会计报表使用者认为:会计报表一经注册会计师鉴证, 被审计单位的财务状况及结果必然受到肯定。
在这种情况下, 会计报表使用者往往把经营失败的责任推到注册会计师身上。由于被审计单位经营失败, 财务状况恶劣。对于法律责任的分担, 往往采用“深口袋理论” (Deep Pockets Theory) , 即“社会日益赞同受伤害的一方向有能力提供补偿的一方提出诉讼, 而不问错在哪方。”会计师事务所往往成为替罪羔羊——不论其是否有过错, 都要承担民事赔偿责任。
这方面的典型案例是潘斯奎尔银行审计案件。1982年潘斯奎尔银行破产, 银行本身及其分支机构、存款人和美国联邦保险公司保险基金等共计遭受损失超过15亿元。相关人员希望将银行倒闭责任这一沉重负担转嫁他人第三方, 于是, 为潘斯奎尔银行进行审计的毕马威成为了他们的目标, 对其提出的民事诉讼金额远远超过10亿美元。理由是毕马威会计师事务所在潘斯奎尔破产前不久对其出具了无保留意见审计报告。而实际上, 是石油危机导致了银行倒闭。在对毕马威会计师事务所所执行审计进行检查之后, 人们分析指出, 至少可以得出这样的一个明确的结论:如果石油价格继续保持上升势头, 就不会出现这一所谓的“审计失败”。
2.2合理期望对注册会计师民事法律责任的影响
2.2.1合理期望产生原因剖析
(1) 造成合理期望差距的主要原因是注册会计师行业的自身缺陷。
如图1-1所示, BC和CD构成公众对审计的合理期望。BC是指现有条件下审计人员可以达到的标准。BC造成准则差距。CD是指由于审计方法的缺陷和审计人员职业道德和技能的欠缺, 使得审计实务与专业标准要求的水平之间存在的差距。CD形成业绩差距。
(2) 准则差距的成因及其与注册会计师法律责任的关系。
B是指可能的审计准则, 是现有条件下审计人员客观上可以达到的水平。C是现有的准则, 是现有注册会计师行业规范其成员审计活动和行为的基本标准。BC事实上是作为内部自律性规则的审计准则与注册会计师客观可以到达水平之间的差距。审计准则对注册会计师的规定与客观上能预防审计失败所需要的水平之间有一定的差距, 审计准则应根据社会的需要作相应变革, 缩小两者之间的差距。但是, 基于两者差距所导致的审计失败, 注册会计师是有过错的, 其应承担相应的民事责任。
在20世纪80年代的美国赫顿股份有限公司审计案中, 安达信会计师事务所的审计人员在审计中发现了该现金管理方法的缺陷, 并对该现金管理方法的合法性表示怀疑, 为此还与公司举行会谈。安达信在该公司管理层拒绝作出合法性的书面承诺后并未作进一步的合法性审计, 从而导致审计失败。在这个审计案例中, 注册会计师履行了审计准则的规定, 但是最终形成审计失败。这说明, 注册会计师仅履行审计准则规定并不能有效地预防审计失败。事实上, 如果注册会计师能够保持高度的职业谨慎, 创造性地使用审计准则, 是可以预防审计失败和避免相关的法律责任的。
(3) 业绩差距成因及其与注册会计师民事法律责任的关系。
审计准则对实务规范的作用在一定程度上取决于审计人员的职业道德和职业技能水平的高低, 审计人员应该遵守独立、客观、公正的职业原则。但是由于审计人员自身及客观环境等诸多因素的影响, 审计职业道德不能得到很好的遵守, 甚至出现了违反职业道德的行为。目前, 世界范围内涉及注册会计师的“诚信危机”问题, 就是审计人员严重违反职业道德的结果。另一方面, 注册会计师自身职业水平的欠缺也导致了业绩差距的形成。对于由于业绩差距导致的审计失败, 注册会计师责无旁贷的要承担法律责任。这样的案例举不胜数。以下以Cendant案例为例。
1997年5月, CUC International, Inc.与HFS, Inc合并成立新公司Cendant Corporation, 一般投资者均寄予高度期望。CUC合并前是一家直接行销的巨人。但是合并后一年, Cendant发现CUC在合并前的1995—1997年财务报表不实, 涉及惊人的高层舞弊, 虚列盈余, 三年合计高达5亿美元。为CUC进行审计的安永会计师事务所的签证会计师未把舞弊揭穿, 反而选择帮助它, 并持续赚取数百万美元的审计公费。安永的签证会计师对舞弊的隐瞒刚开始时只是疏忽, 然后有意规避, 视而不见;进而积极地助推。为此, 虽然安永会计师事务所极力否认, 但其还是在1999年12月支付部分投资人的控诉, 和解赔款高达3.35亿美元, 是当时五大会计师事务所支付赔款的最高额。
3.缩小期望差距, 减轻注册会计师民事法律责任
3.1改善法律环境, 完善相关法律法规
法律规则的摇摆不定使注册会计师承担不适当的民事法律责任, 相同的情景在不同的时间可能会有不同的结果。目前, 在注册会计师应该承担怎样承担民事法律责任这个问题上仍然有很多的争议。例如, 独立审计准则的法律地位;第三人责任范围;注册会计师执业过失的具体认定;注册会计师过错与报表使用人之间损失的因果联系等问题。这些问题直接关系到确定注册会计师民事法律责任的合理边界, 希望业界和法律界能够就这些问题尽快达成共识。
3.2会计师事务所谨慎的选择客户, 降低审计固有风险
由于目前注册会计师的尴尬处境, 注册会计师只有小心前行, 甚至因噎废食。例如前述的潘斯奎尔银行审计案例, 行业风险导致事务所成为牺牲品。所以, 对于新客户, 事务所在决定是否接受委托时必须审慎, 会计师应通过各种途径了解客户的品质及会计基础工作和财务状况, 评价其可审性, 分析自身的胜任能力。特别是高风险或有突然变更会计师事务所的客户。在美国加州, 一些小型的会计师事务所拒绝承接高风险行业的业务, 如金融业。
3.3加强审计理论研究和审计准则体系完善
审计准则的不完善是造成准则差距的主要原因。因此, 必须制定健全有效的独立审计准则, 理顺社会与注册会计师职业界的沟通渠道, 使确定的注册会计师审计目标及质量要求能够兼顾社会需要与职业界水平之间的平衡。
3.4加强注册会计师职业道德建设
注册会计师的职业道德是其安身立命之本, 如果注册会计师在审计中始终保持独立、公正和高度的职业谨慎, 能够免去很多无妄之灾。如前述的瑞吉纳公司案例, 注册会计师胜诉就是很好的例子。所以, 必须加强注册会计师的职业道德建设, 特别是加强诚信教育, 使注册会计师始终是独立的, 不偏不倚的第三者。
3.5加强审计界与公众界的沟通
审计界要加强宣传工作, 尽量向公众传递审计环境、审计目标等有关信息, 让公众明白审计作用的有限性以及审计界已经作出的努力, 以减少公众对审计在当前环境下无法达到的不合理期望, 消除对审计执业的误解。公众应该让审计界明白需要什么样的服务和信息, 在相互交流中放弃不可能和不合理的期望, 将合理期望传递给审计界, 使合理期望成为审计执业标准。
参考文献
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