企业清算税收政策解析（精选8篇）
税务登记
变更注销清算
清算程序
资产处置
清算涉税
偿还债务剩余分配
企业清算税收政策解析
案例：甲公司由A公司、张先生共同出资组建，注册资本1000万元，其中A出资600万元，占60%；张出资400万元，占40%，2012年9月25日股东会决议停止经营，解散并注销甲 公司。
截止9月25日，资产6000万，负债3600万，净资产2400万元（其中股本1000万元，盈余公积140万元，未分配利润1260万元）
企业：（1）缴清所有欠税、欠费。（2）缴销发票、税务登记证件、资料。（3）书面申请。
主管税务机关（国、地税）：将生产经营期（2006年9月1日-2012年9月25日）的纳税情况实施检查，按规定查补税款，加收滞纳金，对税务违章按规定处以罚款，并追征入库。然后注销税务登记。
请思考：以上注销税务登记的程序是否正确？
答：否。未经清算，不得注销。
按清算程序税务机关查补的税款不得入库，企业注销需按照法定的顺序偿还债务。补充：
需要进行清算所得税处理的企业范围
根据《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）规定，下列企业应进行清算的所得税处理：
1、清算。根据公司法规定，除企公司合并分立外，其他解散情形必须进行清算。
2、视同清算。不符合《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》财税[2009]59号）规定的适用特殊税务处理原则的重组业务，按照一般重组税务处理原则进行。改组企业不需要履行上述清算程序，但需要视同清算进行所得税处理。
视同清算的企业其作为独立纳税人的全部税务事项（包括尚未弥补的亏损、正在享受的税收优惠等）均应终上。不得结转到接受资产的企业继续享有或承继。
（1）、企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。相应地，企业的全部资产的计税基础均应以公允价值为基础确定。
（2）、被合并企业应视同清算进行所得税处理，相应地，合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。
（3）、被分立企业不再继续存在时，被分立企业应按清算进行所得税处理，相应地，分立企业应按公允价值确定接受资产的计税基础。
一、税务登记的注销
1、税务登记有三种
（1）、新设登记-成立新公司
包括：从无到有的新设；新设合并、公司分立
注意：新设合并与分立企业不按照新办企业处理，不得享受新办企业优惠。其税收优惠的享受应按财税【2009】59号文件的有关规定执行。
（2）、变更登记：
A：注册资本的变更（增资、减资）
其中：增资包括原股东用留存收益或资本溢价增资、引进新股东。涉税：
增资：对企业来说—增资有印花税、减资不退印花税。对股东来说—增资个人（个人所得税）、非居民企业（预提所得税）
减资 ：个人（个税-财产转让所得）、非居民企业（预提所得税）、居民企业（股权转让所得或损失）。
B：公司名称、经营范围、法人代表的变更。
C：注册地点的变更：不是注销、是迁移，该过程无税收。
此时：股东不变、企业资产所有权不变，不涉及任何税务处理，原注册地主管税务机关应当对该企业管辖期间的纳税情况实施检查，清理欠税，检查期3年，最长5年。涉嫌偷税，可无限期检查（《征管法》52条规定）。
（3）、注销登记。A、被合并。持续经营，股东没有退出，不经过清算程序。从理论上，根据财税【2009】59号
若被合并企业适用一般重组，不经过清算程序，但需视同清算计算清算所得，相应地，合并方取得资产的计税基础按公允价值确定。
B、被分立。持续经营，股东没有退出，不经过清算程序。从理论上，根据财税【2009】59号 若被分立企业适用一般重组，不经过清算程序，但视同转让资产，计算资产转让所得，相应地，分立企业取得资产的计税基础按照公允价值确定。
实际工作中不存在少数股东退出。工商部门不允许合并、分立过程中有股东退出。只有合并分立完成后，方可转让。
C、解散。终止经营、股东全部退出，必须履行清算程序，需按规定进行税务处理。
二、清算程序
简单说，清算程序有三步：
第1步：资产处置：是指将全部资产对外转让（而不是评估）。第2步：偿还债务，必须按照法定顺序偿债。第3步：剩余财产分配。
操作程序：
1、股东会决议。
2、成立清算组。由股东代表组成，如果是由债权人向法院提起的破产申请，清算组由法院、中介机构、股东代表组成。
3、公告。
4、向税务机关、工商部门、外经贸部门（指外商投资企业）书面报告。
5、申报债权。（1）、清算组与债权人（含税务机关）核对债务。（2）、申报债权期间，主管国、地税机关应对其生产经营纳税情况实施检查（一般3年、最长5年，涉嫌偷税的，可无限期检查）。
注意：补、滞、罚暂不入库，调整账务。
6、资产处置。
企业必须将所有资产（固定资产、无形资产、长期股权投资、存货等）全部转让。其中转让给关联方的，定价应当公允，否则就会侵害债权人利益和国家税收。
资产处置行为应纳的相关税费，调整账务，暂不缴纳。
对应收账款、其他应收款也应进行清理，收回债权；不能收回的，处置收入为零。其中，符合税法坏账损失并按国家税务总局2011第25号公告
将相关资料报备的，应收账款的计税基础可以扣除。
7、按顺序偿债
资产处置收入首先用于偿还有财产担保的债务（还银行贷款）剩余金额按下列顺序：（1）、清算费用。（2）、工资、薪金、社保、法定补偿金。（3）、国家税、费、滞、罚，金额不足全部支付的，国、地税按比例划分。划分后，入库顺序：税、费、滞、罚。
（4）、其他债务（长短期借款、应付账款、其他应付款）。
8、剩余财务分配。
9、出具清算报告。
报主管工商、税务、外经贸（外企）、全体股东。
10、税务机关出具清算报告审核确认书。
法人股东根据被投资方所在地税务机关出具的清算报告审核确认书、被投资方股东会决议等注销“长期股权投资”，发生损失的，按照国家税务总局2011年第25号公告，专项申报备案扣除。
11、收回发票、税务登记证件。
12、注销税务登记
13、注销营业执照。
三、清算过程涉及的税务处理。
（一）资产处置。
（二）按顺序偿还债务。
（三）剩余财产分配。
三、清算过程中涉及的税务处理
（一）、资产处置
1、增值税
有形动产的处置需缴纳增值税。
其中按简易办法计征的增值税，作为应交税金处理；按一般计税办法计算的销项税额,留抵税额大于销项税额，允许在计算清算所得时扣除。
简易办法：6%、3%、3%减半、4%减半。
财税[2005]165号 六、一般纳税人注销时存货及留抵税额处理问题：一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格，转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。
2、消费税
应税消费品的处置需缴纳消费税。
3、营业税
销售不动产、转让无形资产（采矿证、探矿证）。
4、土地增值税
转让国有土地使用权、销售不动产（连同土地一起转让）
转让旧房产扣除项目如下：（1）、土地成本（历史成本）+地上建筑物重置成本价*成新率
如果该房产为外购取得，并商得税务机关同意，也可以按下列公式计算评估价：
评估价=买价+契税+买价*持有年限*5%
其中：购买、处置满6个月按1年计算，不满6个月不计.财税[2006]21号财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知
国税函[2010]220号国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知
（2）评估费用
财税[1995]48号关于土地增值税一些具体问题规定的通知
（3）转让旧房应纳的营业税及附加、印花税
外购的房产转让差额征税，需取得购房发票。
例：买 价500万、契税15万、装修100万、转让价800万。营业税税基=？
5、房产税、城镇土地使用税
房地产持有期间（截止到处置的当月）需缴纳房产税和城镇土地使用税。
财税[2008]152号 财政部 国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知
持有截止按照办理移交手续与办理房屋权证变更孰先原则确定。
6、印花税
资产处置签订的相关合同、具有合同性质的协议需缴纳印花税。
7、资源税
销售应税资源应缴纳资源税。
8、清算所得税
清算所得税=清算所得*基本税率25%
清算所得与生产经营所得不同，不得享受高新企业的优惠税率、地区优惠税率，一律适用25%。
清算所得=资产处置收入（不含增值税）-资产计税基础-清算费用+其他纳税调整项目-弥补以前亏损。
(1)、资产账面价值与计税基础的差异
A、资产的初始计量与计税基础的差异
如：应当资本化的借款费用超过税法规定的标准。（永久）又如：企业购置资产支付的佣金超过税法规定的5%。（永久）
再如：以融资方式（付款期超过3年）购置资产，会计按现值计量，税法按终值（合同金额）作为计税基础。（暂时）
另：注册资本不足借款的利息，不得扣除。
固定资产的弃置费，会计采取预提的方法（预计负债）计入固定资产原价，计算所得税时，只能在处置按照实际发生额据实扣除。
B、资产后续计量（折旧摊销年限与税务年限不同）
新建厂房，会计折旧35年，企业能否选择税法折旧年限按20年？
投资性房地产采取公允价值模式进行后续计量的，会计上不提折旧，计算所得税时，可否扣除折旧？
《企业所得税法》第二十一条 在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。
根据该规定：
会计核算：按会计准则、会计制度 计算应纳税所得额：按税法规定
国税函 [2010]148号企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。
关于折旧年限，税法规定：房屋建筑物不少于20年。
①、企业可选择20年折旧。一经选定，不得变化。即使后期发生会计估计变更。税法折旧年限也不得变更。
如果第一年企业没有做纳税调整。视同企业选择税法折旧年限为35年，以后不得追溯调整。
②、按照2012年15号公告规定是不得扣除，显然是不对的。
C、资产减值准备
资产处置时，会计上按账面价值结转，计算所得税按剩余计税基础扣除。
账面价值=初始计量-会计累计折旧-资产减值准备
剩余计税基础=初始计税基础-累计扣除折旧
资产处置，账面价值与剩余计税基础之间的差，作为纳税调整处理。如果初始计量与计税基础相同，一定属于暂时性差异。
（2）、计算清算所得，还有哪些纳税调整项目？
A、申报债权期间，债权人主动放弃，必须并入清算所得。
偿还债务期间，因资产处置收入不足偿还债务，不需要也无法并入清算所得。
B、应收账款、其他应收款不能收回。如果符合坏账损失税前扣除的条件。处置收入为零，账面价值可以扣除。
如果不符合坏账损失扣除条件，处置收入为零，账面价值不可扣除，需做纳税调整。
注意：
以前调增的广告、宣传费能否在清算期间作纳税调减呢？
答：不能。
清算期间发生的业务招待费，不受比例限制，作为清算费用据实扣除。
为什么查增的所得允许弥补亏损再补税？
查补的税款=流失的税款。不得以补代罚，对纳税人的违法行为，应当按照《征管法》、《发票管理办法》等进行处罚。但不得改变计算税款的方法。
国家税务总局公告2010年第20号关于查增应纳税所得额弥补以前亏损处理问题的公告
（二）、按顺序偿还债务
1、工资薪金、法定补偿金，需按规定扣缴个人所得税。按月发放的薪酬
数月奖金或年终奖（国税发[2005]9号国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知）
法定补偿金（国税发[1999]178号国家税务总局关于个人因解除劳动合同取得经济补偿金征收个人所得税问题的通知、财税[2001]157号财政部、国家税务总局关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知）
法定补偿金=｛【（补偿金-当地上年职工平均工资3倍）/本企业工龄】-3500元｝*税率-速算扣除数 个人在本企业的工作年限数按实际工作年限数计算，超过12年的按12计算。
比较：（1）、内部退养、减员增效支付给员工的补偿。国税发[1999]058号
第一步：先查找税率和速算扣除数
“补偿费/从退养至法定离退休年龄之间的月份+本月薪酬-3500”做为月所得。第二步：计算应纳税额
应纳税额=（补偿费+本月薪酬-3500）*税率-速算扣除数
（2）、提前退休
国家税务总局公告[2011]第6号国家税务总局关于个人提前退休取得补贴收入个人所得税问题的公告
应纳税额={[（一次性补贴收入÷办理提前退休手续至法定退休年龄的实际月份数）－费用扣除标准]×适用税率－速算扣除数}×提前办理退休手续至法定退休年龄的实际月份数
2、偿还“应付股息”、“应付利息”，是否涉及个人所得税、预提所得税？
答：国税函[1997]656号国家税务总局关于利息、股息、红利所得征税： 已计提分配至个人名下的利息、股息，在计提、分配时扣缴个税，而不论何时支付。
企业所得税法：股息所得在宣告分配时确认，而不是支付时。如果计提、分配时未扣缴所得税的，在支付时需补扣。
（三）剩余财产的分配
清算组可能需负责扣缴个人所得税、预提所得税
1、居民个人：个人所得税
2、外籍个人：个人所得税
3、居民企业：发生的投资所得或损失，在投资方处理，与本清算企业无关
4、非居民企业：
剩余财产分配的税务处理
一、股权处置有三种方式：转让、减资、清算。
对股东而言，需确认投资处置所得或损失。
1、个人股东应税所得大于零，按照“财产转让所得”征收个人所得税。税款由清算组代扣代缴。
2、非居民企业需按照转让境内财产，征收预提所得税10%。协定或安排约定有税收优惠的，从其规定。税款由清算组代扣代缴。
3、居民企业投资所得，并入本企业应纳税所得总额征税，投资损失，采取专项申报备案扣除。
二、应纳税所得额的计算
1、居民个人应纳税额=（清算分配-投资计税成本）*20% 投资计税成本是指为取得该项股权支付的全部对价。投资计税成本=初始计税成本+追加投资计税成本（含被投资方用留存收益、除资本溢价以外的其他资本公积转增的股本的金额）
根据原国税函[2005]319号规定：非现金资产对外投资，评估增值暂不征收个税，待转让、减资、清算股权时，按“财产转让所得”征收个税，允许扣除的投资成本为未评估前历史成本。
投资方式有三种：新设公司、增资扩股、购买股权。
2、外籍个人
如：国税函[2006]884号, 国税函[2007] 403号：香港居民个人持有境内股权小于25%（转让前12个月低于25%）不征个税。
因为，财税[1994]20号规定：外籍个人从外商投资企业取得的股息性所得免征个人所得税。因此：
外籍个人应纳税额=（清算分配-目标公司留存收益份额-投资计税成本）*20% ————国税发[1997]71号《关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定》
其中目标公司留存收益=（清算开始日账面留存收益+清算期间新增减的留存收益）*股权比例。
3、非居民企业 如：国税函[2006]884号, 国税函[2007] 403号：香港居民企业持有境内股权小于25%（转让前12个月低于25%）不征预提所得税。
股权处置所得应纳预提所得税=（清算分配-留存收益份额-投资计税成本）*10%
股息性所得应纳预提所得税=留存收益*股权比例*10%(协定或安排约定有税收优惠的，从其规定。如香港5%)
4、居民企业
股权处置所得=清算分配-留存收益份额-投资计税成本 其中：留存收益份额享受免税优惠
注意：如果不是清算、减资，而是股权转让，目标公司未分配的留存收益不得扣除。——国税发[2010]79号国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知
注意：实际操作中，股权处置所得一般小于、等于零。只有当投资成本小于目标公司股本的情况下才会产生所得。
案例：甲公司出资3亿元，收购房地产公司M 100%股权，收购日房地产企业资产1亿元（土地成本），无其他资产、负债为零。净资产1亿元（均为股本）。
房地产企业所有的开发产品全部出售，税后利润分配给甲公司享受税收优惠。M公司注销，可收回1个亿，其投资成本为3个亿。损失2个亿。
因此：
凡投资成本大于股本，目标公司清算，投资方一定会有损失。凡投资成本等于股本，目标公司清算，投资方所得为零。凡投资成本小于股本，目标公司清算，投资方才会产生投资所得。
案例：张先生出资3亿元支付给甲公司，收购甲公司持有房地产公司M 100%的股权，收购日，房地产企业资产1亿元（土地成本），无其他资产、负债为零。净资产1亿元（均为股本）。
房地产企业税后利润全部分配给张，张需缴纳个税20%。
注销房地产企业收回1亿元，与投资成本3亿元的差如何弥补？ 答：无法弥补。
关键词：企业清算,税收问题,处理方法
一、企业清算与税务清理的关系
《税收征管法实施细则》第五十条规定:纳税人有解散、撤销、破产情形的, 在清算前应当向其主管税务机关报告;未结清税款的, 由其主管税务机关参加清算。可以看出, 公司企业的清算会涉及到税务清理, 而税务清理则不一定要进行清算。如在企业分立、合并过程中, 只有税务清理而没有企业清算。从二者的区别上看:企业清算的主要内容是清理企业的资产、债权、债务, 保障公司债权人的利益;而税务清理的内容主要是公司企业所欠缴的税款、未使用的发票、以及应当依法缴销的登记证件和防伪税控器具等, 其目的主要是防止税款流失、保护国家税收, 即国家债权人的利益。在实际工作中, 当公司企业的财产不足以清偿公司企业全部债务的时候, 清算和清理的矛盾就暴露出来了。所以必须根据解散的公司企业的实际情况, 来处理好清理和清算的关系。在一般情况下, 对解散的公司企业应当在清算之前提前进行税收清理, 核对欠税数额, 审查纳税情况, 控制发票和税控器具的使用。但提前进行清理不意味都提前清偿税款, 对一些有逃避纳税义务嫌疑的企业, 可以把税务清理和清缴税款一并进行, 对一些正常清算的公司企业, 清理后对企业欠缴的税款应当按照规定的顺序清偿。这样可能会出现税款不能足额清偿的情况, 但法律也规定了相应的处理办法。
二、公司企业清算后未清偿税款的追缴
通过公司企业清算程序, 税收债权得不到足额清偿的情况是存在的, 根据有关法律规定, 对通过清算程序得不到足额清偿的税收债权, 税务机关有权向有关的责任主体要求其继续清偿。
(一) 对合伙企业未清偿税款的追缴
按照合伙企业法的规定:企业注销后, 原普通合伙人对合伙企业存续期间的债务仍应承担无限连带责任。合伙企业不能清偿到期债务的, 债权人可以依法向人民法院提出破产清算申请, 也可以要求普通合伙人清偿, 合伙企业依法被宣告破产的, 普通合伙人对合伙企业债务仍应承担无限连带责任。
通过以上规定可以看出, 普通合伙人对合伙企业的债务, 不论是在合伙企业存续期间, 还是在合伙企业消灭以后, 都应承担无限连带责任。所以, 税务机关对在合伙企业破产清算中未足额清偿的税款, 仍然可以向普通合伙人进行追缴。只是在追缴的程序上应注意必须先依法执行合伙企业的财产, 只有在合伙企业的财产被执行完毕仍不足清偿的, 才能依法执行普通合伙人的个人财产。
(二) 对个人独资企业未清偿税款的追缴
按照个人独资企业法的规定, 个人独资企业解散后, 原投资人对个人独资企业存续期间的债务应承担偿还责任, 但债权人在五年内未向债务人提出清偿请求的则该责任消灭。
对个人独资企业所欠缴的税款可依法向出资人追缴, 但在实际操作中应当注意两点。
1. 承担无限责任的财产的对象。
按规定, 个人独资企业投资人承担无限责任的财产的性质分为两种, 一是个人财产, 一是家庭共有财产。只有明确以家庭共有财产出资的才能以家庭共有财产承担, 否则只能以其个人财产承担。所以在对投资者的财产执行过程中一定要分清出资财产的性质。
2. 要求清偿欠税的时间。
个人独资企业法规定:个人独资企业注销后投资人对企业债务继续承担清偿责任, 并规定了5年的除诉期间。现在要讨论的问题是欠税清偿是否受个人独资企业法规定的5年除诉期间的限制。《中国税务报》2003年2月6日刊登一篇由作者赵圣伟撰写的题为《企业解散了, 欠税怎么追》的文章, 该文章的主要观点是投资者对对企业债务承担无限责任的合伙企业和个人独资企业的税款追缴, 必须在企业解散后5年内提出, 否则追缴权消灭 (新修改的合伙企业法已取消五年追征期的规定) 。而对个体工商户欠缴税款的追缴, 由于法律对追征权没有规定除诉期间, 所以税务机关可以依法无限期追缴税款而不受5年除诉期的限制。笔者认为后一个观点可以成立, 而前一种观点就值得商榷。首先要弄清我们所说的税款的追征是对欠税的追征而不是对发现少缴税款的追征, 因为对发现少缴税款的追征受三年或五年 (少缴税额10万元以上) 追征期的限制。对于纳税人的欠税, 税收征管法是没有规定追缴期限的, 个人独资企业法规定5年的债务追征期, 应理解是对个人独资企业注销后对其他债务承担的一个特殊规定, 原则上不能适用税收之债。如果理解为适用欠税追缴的话, 不仅与现行的税收法律相冲突, 并且与合伙企业法, 私营企业法的规定也不衔接。
(三) 对纳税担保人未清偿税款的追缴
税务机关通过破产或清算程序未能足额清偿的税款, 如果该笔税款是由第三人提供了纳税担保的, 税务机关在企业清算结束后, 就未受清偿的税款可以向解散企业的纳税担保人继续追缴, 纳税担保人应当依法承担担保责任。
三、公司清算涉及增值税问题的处理
在公司企业清算中存在资产转让问题, 也必定涉及增值税问题: (1) 存货转让涉及的增值税问题; (2) 产权整体转让涉及的增值税问题; (3) 未抵扣的进项税额的处理。
(一) 存货转让涉及的增值税问题
根据现行的政策规定, 公司企业存货的转让应当依法计算缴纳增值税。这种存货转让的情况主要有三种:一是存货的对外转让;二是用存货向债权人抵偿债务;三是将存货分配给股东或投资者。存货对外转让应按规定开据发票计算税款, 以存货抵债和分配给股东应当作为”视同销售”计提销项税额。
(二) 企业产权整体转让涉及的增值税问题
企业产权整体转让是企业将其全部产权包括 (下转第62页) (上接第60页) 资产、债权、债务及劳动力一并转让的行为。整体转让也包括存货转让, 但不同于单纯的存货转让, 不属于增值税的征税范围, 不征收增值税, 如果是分别转让则应当对存货转让征收增值税。
企业产权整体转让不征增值税, 也不得开具增值税专用发票。那么就会出现如果继续对转移到新企业的存货进行生产销售, 原来存货的进项税额是否可以抵扣的问题。从增值税的原理上看, 应该可以抵扣。但是进入操作环节问题就出现了, 因为原来企业的税务代码与新企业的税务代码不一致, 在增值税防伪税控系统中就无法比对通过。这个问题具有普遍性, 不仅企业产权整体转让存在这个问题, 而且企业地址变更注销后迁到新址继续经营时存货的进项税额抵扣也存在这个问题。
(三) 企业注销后未抵扣的进项税额的处理
关键词：营改增；交通运输业；税负
一、交通运输业“营改增”主要内容
所谓“营改增”，是营业税改征增值税的简称，也就是将当前国内部分征收营业税的行业，改为征收增值税，利用增值税的抵扣机制避免重复征税，减轻企业税收负担。2013年8月1日，交通运输业“营改增”在全国推开后，其的税率发生了显著变化，从以前按营业额的3%税率缴纳营业税变成了按增值额的11%税率缴纳增值税。物流辅助服务业的税率变化相对较小，由以前按5%的税率缴纳营业税变成了按6%的税率缴纳增值税。具体参见表一。
表一：营业税与增值税的税率、税基表（交通运输业）
税种
适用企业
税率
税基
营业税
运输类（装卸、搬运等）
3%
营业收入
全额
服务类（仓储、配送、代理等）
5%
增值税
交通运输类
11%
增值额
物流辅助服务
6%
二、理论环境下交通运输业“营改增”政策的实施过程
营业税属于传统商品劳务税，实行普遍征收，计税依据为营业额全额，税额不受成本、费用高低影响。增值税不同于其对每个流转环节均按全额课税，而是对每个环节的增值额计税，无论商品、劳务经过几个流转环节，其计税总值就等于商品、劳务的最终销售价格。交通运输企业税基由营业额转换为增值额，从每个环节都需征税转为对最终环节征税，将引起企业税负的大幅变化。
1.小规模纳税人
“营改增”中对小规模纳税人企业标准规定如下：对于应税服务年销售额不超过500万元的试点纳税人采取按销售额和征收率计征增值税的简易征收办法，征收率为3%。因此在实施“营改增”政策后企业实际税率下降。交通运输业实施增值税后，和原来的营业税相比，企业税率相当。由于增值税是价外税，企业所缴纳的增值税为含税收入/（1+0.03）×3%，而营业税是价内税，按现行税制缴纳的营业税为营业额×3%，在相同条件下计税依据减少，营改增后税负有所下降。
2.一般纳税人
一般纳税人企业税率虽有所调整，但由于增值税是以增值额为征收对象，一般纳税人可以将采购的原材料及相关固定成本进项抵扣，因此实际税负也明显减轻。通过调查显示，有97.8%的税负下降企业是由于“营改增”后上游企业可开出增值税发票，或本企业购进设备扩大规模所带来的进项税抵扣增加而使实际税负减轻。
从增值税的流转过程来看，“营改增政策”减轻企业税负的主要方式
三、现实环境下交通运输业实施“营改增”政策存在的主要问题
1.抵扣范围小
交通运输业的主要成本来源于：燃油费、过路过桥费、人员工资、车辆折旧等几大项。其中，路桥收费站无法提供增值税发票，即过路过桥费无法作为进项抵扣；燃油费用方面，长途行驶的货车经常会遇到只有普通发票的加油站，导致这部分燃油费用也无法冲抵增值税；人员工资也不能作为进项抵扣。由此可见理论虽好，实践过程中必要进项税发票缺失，使得原本打通的第二产业税负流转，存在堵塞，导致企业实际税负增加。
2.固定资产进项抵扣少
交通运输业大部分经营用地为租赁形式，只能作为长期待摊费用摊销而不能抵扣增值税。企业经营用运输车辆是企业主要固定资产来源，也就是主要增值税进项计算来源，但是从目前企业车辆持有状况分析，可以抵扣的进项依旧较少。具体从来看导致进项少的原因可以分为三种：其一是2011年以前买的，只能计提折旧而不能抵扣增值税；其二是以挂靠形式获得，也就是说企业车辆是驾驶员购买后挂靠在公司，每个月缴纳一点管理费，公司负责为驾驶员运输的业务给客户开具发票。该类车辆不属于企业资产无法进行进项抵扣；其三，因车祸导致的整车报废，若认定为非正常损失进项税要作转出处理。非正常损失是指生产经营过程中正常损耗外的损失。非正常损失涉及增值税进项税额抵扣的税务处理，非正常损失的购进货物及相关的应税劳务不能抵扣进项税额，如果已经抵扣，则要作进项税额转出处理。由此可见，无论是外购汽车还是挂靠经营，或者整车报废都会导致企业可以通过固定资产抵扣的进项减少从而增加了企业实际税负。
四、对交通运输业纳税人税收筹划建议
1.尽快进项企业资产升级改造
改革企业经营方式从挂靠向自持转型，购入部分固定资产或者对旧车进行更换，加大技术改造和创新力度，提高企业运力，并且增加企业进项税，从而降低实际缴纳的增值税。
2.开拓业务，打通产业链条
企业应认真学习相关“营改增”政策利用优惠条款，差别税率等税收优惠措施，改革企业经营战略方面，利用“营改增”打通产业链条，扩展企业的业务范围，增加进项税可抵扣范围，降低企业实际税负。
3.加强企业会计人员对相关法律条文学习
以整车报废为例，实际工作中大部分企业均采用进项税转出，但是目前对于运输车辆非正常报废，是否属于非正常损失范畴，相关税收政策没有明确的解释和界定。实践中交通运输车辆非正常报废是否属于关税收政策没有明确的解释和界定。尽管《财政部国家税务总局关于印发<营业税改征增值税试点方案)的通知》(财税〔2011〕1 10 号)和财税〔2011 〕111号）文件都没有直接的规定，但《增值税暂行条例实施细则)第二十四条规定，增值税暂行条例第十条第(二) 项所称非正常损失，指因管理不善造成被盗丢失、霉烂变质的损失。从税法法理上看，因车祸引起的整车报废， 不属于车辆“被盗、丢失、霉烂变质”，因此，不能定义为“非正常损失”。交通运输车辆因车祸导致的整车报废，是非正常报废， 是否属于非正常损失， 建议纳税人根据目前相关税法规定， 充分利用税政条款，做出有利于自身经济利益的判断，并同时与主管税务机关保持有效沟通，获得其支持和认可，尽可能的将因车祸导致的整车提前报废，不作进项税额转出，达到减轻企业税负的目的。
参考文献：
[1]张丹，杨秋煦.营改增对交通运输企业税负的影响——基于上海市改革试点政策的分析[J].财会月刊，2013，03:15-18
[2]刘梦婷.营改增对我国交通运输业的影响[J].财会月刊，2013，06:72-73
[3]刘颖婷.交通运输业“营改增”税负研究[J].商业研究，2013(1)
1、北京的规定（京地税地[2003]73号）
2、黑龙江的规定（黑地税函〔2010〕33号）
2、南京的规定（南京市地方税务局土地增值税征管和政策问题解答）
3、辽宁的规定（辽地税函[2009]188号）
4、黄山的规定（黄山市地方税务局土地增值税清算业务有关问题释义）
5、青岛的规定（青地税函[2009]47号）
6、湖北的规定（鄂地税发[2008]207号）（鄂地税发[2008]211号）
7、河南的规定（豫地税函〔2010〕202号）
8、宁波的规定（甬地税二[2010]106号）（甬地税二[2010]106号）
9、江苏的规定（苏地税规[2012]1号）
10、常州的规定（常地税一便函〔2013〕2号）
11、天津的规定（津地税地[2011]24号）
12、西安的规定（西地税发[2010]235号）
13、安徽的规定（安徽省地方税务局公告2012年第2号）
14、新疆的规定（新地税函〔2010〕192号）
15、浙江的规定（浙江省地方税务局关于土地增值税若干政策问题的解答）
16、大连的规定（大地税函[2008]188号）
17、常州的规定（常地税一便函〔2012〕5号）（常地税一便函〔2013〕2号）（常州市地税局法规处土地增值税清算政策解读）
18、河南的规定（豫地税发[2005]第16号）
1、北京的规定（京地税地[2003]73号）
五、出租房地产虽然取得了收入，但没有发生房地产产权的转让，根据土地增值税政策规定，不属于土地增值税征税范围。
2、黑龙江的规定（黑地税函〔2010〕33号）
四、关于停车位收入征收土地增值税问题房地产开发企业出租停车位，所有权未发生转移的，不应征收土地增值税；所有权发生转移的，应视同销售不动产，按照有关规定征收土地增值税。
2、南京的规定（南京市地方税务局土地增值税征管和政策问题解答）
七、房地产开发企业把作为公共配套的地下室，卖给业主当车位，但没有产权，有的开的是销售不动产，有的开的是租赁业发票，入销售收入？
答：房地产开发项目公共配套的地下室建筑面积已分摊到所在项目的业主所购房屋的建筑面积中，在转让时，无论房地产开发企业如何处理，都应当作为转让收入一并计算土地增值税。房地产开发项目的公共配套的地下室成本如单独核算，其建筑面积没有分摊进所在项目的业主所购房屋中，在转让时业主无法取得产权的，是否应当缴纳土地增值税，应视具体情况处理。
3、辽宁的规定（辽地税函[2009]188号）
一、关于出租地下停车位问题对房地产开发企业长期出租地下停车位、一次性收取的租金相当于停车位销售价值的，视同销售，征收土地增值税。
五、关于地下停车位等取得收入和清算扣除问题转让有产权地下停车位取得的收入，计入土地增值税收入，地方税务机关允许其成本费用按照对应配比原则在土地增值税清算中扣除。
无产权地下停车位取得的收入，不计入土地增值税收入，其成本费用地方税务机关在土地增值税清算中不允许扣除。其他无产权的建筑物等比照执行。
4、黄山的规定（黄山市地方税务局土地增值税清算业务有关问题释义）
十三、房地产开发企业将车库或者停车位转让，其收入是否计入房地产转让收入？
根据房地产相关法律、法规等有关规定，开发项目建筑区划内，规划用于停放汽车的车位、车库的归属，由当事人通过出售、附赠或者出租等方式约定。据此，凡房地产开发企业与购房人签订销售合同，约定将上述车库、车位的所有权出售给购房人的，取得的收入并入非普通住房转让收入；附赠的车库、车位因未取得转让收入，按出售的开发产品计算销售收入。
利用地下基础设施形成的停车场所，房地产开发企业与购房人签订合同，将停车场所法律法规规定期限内的使用权转移给购房人的，向购房人取得的收入视同房地产转让收入，并入非普通住房转让收入；利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施计入扣除，房地产开发企业与购房人签订车库、车位一定期限租赁使用权合同，其取得的租赁收入，不计入房地产转让收入。
5、青岛的规定（青地税函[2009]47号）
十二、房地产开发企业将车库或者停车位转让，其收入是否计入房地产转让收入？
答：根据房地产相关法律、法规等有关规定，开发项目建筑区划内，规划用于停放汽车的车位、车库的归属，由当事人通过出售、附赠或者出租等方式约定。据此，凡房地产开发企业与购房人签订销售合同，约定将上述车库、车位的所有权出售给购房人的，取得的收入并入非普通住房转让收入；附赠的车库、车位因未取得转让收入，按出售开发产品计算销售收入。
利用地下基础设施形成的停车场所，房地产开发企业与购房人签订合同，将停车场所法律法规规定期限内的使用权转移给购房人的，向购房人取得的收入视同房地产转让收入，并入非普通住房转让收入；利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施计入扣除，房地产开发企业与购房人签订车库、车位一定期限租赁使用权合同，其取得的租赁收入，不计入房地产转让收入。
一、关于房地产开发企业（以下简称“开发企业”）转让房地产的收入确认时间按照国家税务总局的有关规定，开发企业转让房地产，其收入确认时间是指：
（一）所销售的房地产，已收讫全部价款或者取得索取全部价款的凭据；
（二）对视同销售的房地产，其房地产的所有权发生转移；
（三）国家税务总局的其他规定。
开发企业转让房地产，无论其是否与受让方办理了房地产权属证书转移或变更登记手续，只要有合同、收据、发票、判决书、裁定书等证据，其转让行为实质发生、取得了相应的经济利益，并且受让方享有占有、使用、收益或处分该房地产的权利，税务机关应当视其为所有权转移。
青地税函[2013]44号：青岛市地方税务局关于印发《房地产开发项目土地增值税清算业务指引》的通知 发文日期：2013.3.25
二、关于转让车位、车库等配套设施取得的收入根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法[1995]6号）第四条的规定，开发企业与业主签订销售合同，将房地产开发项目（以下简称“开发项目”）中的车位、车库等配套设施销售给业主取得的收入，税务机关应要求其当并入房地产转让收入计算土地增值税。
开发项目中既包括普通住宅又包括非普通住宅的，开发企业出售上述车位、车库、储藏室取得的收入，可分别按照普通住宅和非普通住宅的可售建筑面积占总可售建筑面积的比例进行分割后，对应计入普通住宅和非普通住宅的转让收入计算土地增值税。
可售建筑面积，是指开发企业向县级以上人民政府房产管理部门办理登记可供销售的商品房的建筑面积。
青地税函[2013]44号：青岛市地方税务局关于印发《房地产开发项目土地增值税清算业务指引》的通知 发文日期：2013.3.25
6、湖北的规定（鄂地税发[2008]207号）（鄂地税发[2008]211号）
第十七条 对公共配套设施费扣除范围的确定。对清算项目中必须建造的，但不能转让的非营利性的社会公共事业设施所发生的支出，如居委会（或社区）和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯、公共厕所等公共设施，由于各项开发项目配套设施情况不同，必须先确定允许扣除的配套设施面积后再计算分摊。对公共设施的扣除，在进行土地增值税清算时，按以下原则处理：……
（四）对于停车场（车库），仅转让使用权或出租使用期限与建造商品房同等期限的，应按规定计算收入，并准予扣除合理计算分摊的相关成本、费用；……
七、关于地下人防设施清算处理问题对于房地产公司在开发产品中按政府规定建造的地下人防设施，其成本、费用可以扣除。对加以利用的地下人防设施，在扣除成本、费用的同时，对其取得的收入也应纳入核算增值额。
7、河南的规定（豫地税函〔2010〕202号）
五、关于地下室、车库的归属问题。
房地产开发企业对购房者随房屋一并购买的地下室、车库，在征收土地增值税时，为了简化计算，销售房屋为普通标准住宅的，地下室、车库按照普通标准住宅确定；销售房屋为非普通标准住宅或其他房地产项目的，地下室、车库按照非普通标准住宅或其他房地产项目确定。
房地产开发企业对购买者未购买房屋但单独购买了地下室、车库、阁楼的，按照其他房地产项目征收土地增值税。
豫地税函〔2010〕202号：河南省地方税务局转发关于土地增值税清算有关问题的通知发文日期：2010年6月24日
8、宁波的规定（甬地税二[2010]106号）（甬地税二[2010]106号）
九、车位、车库、车棚成本的核算问题车位、车库、车棚成本的核算，暂按照以下原则处理：
1、对有产权且能够转让的车位、车库等，其核算按照本文第七条清算类型第三类计算；
2、对没有产权或不能转让的车位、车库、车棚等，其核算跟随主体建筑走，但不并入房屋面积。
七、清算时房地产类型的分类计算问题对房地产清算项目暂按以下四种房地产类型分别计算增值额和增值率：第一类：普通住宅。
第二类：除低层住宅、普通住宅外的其它住宅。
第三类：除单体别墅外的低层住宅、办公用房、商业用房、车库、车位等。
第四类：单体别墅。
注：
1、“普通住宅”的认定：市区按照甬政办发[2005]104号文公布的标准执行，其它各地按照当地政府公布的标准实施。
2、低层住宅指按照国家建设部建标[1999]76号规定，有天有地、一般为一层至三层的住宅（但不限于三层）。
甬地税二[2010]106号：宁波市地方税务局关于宁波市土地增值税清算若干政策问题的补充通知 发文时间： 2010-6-4
八、地下车位共用面积的分摊问题为便于掌握和计算，地下车位共用面积应与其它共用面积一起合并分摊到整个清算项目的可售面积中。
9、江苏的规定（苏地税规[2012]1号）
（二）公共配套设施成本费用的扣除房地产开发企业建造的各项公共配套设施，建成后移交给全体业主或无偿移交给政府、公共事业单位用于非营利性社会公共事业的，准予扣除相关成本、费用；未移交的，不得扣除相关成本、费用。项目规划范围之外的，其开发成本、费用一律不予扣除。人防工程的使用权和收益权未无偿移交给全体业主的，其相关成本、费用不予扣除。
（解读：人防工程的使用权和收益权无偿移交给全体业主的证明材料，应当包括房地产企业在当地主要媒体上的移交公告。）
二、车库（位）
1、问：车库（位）在计算土地增值税时如何确认收入和成本、费用？
答：就我们目前了解的情况，车库（位）存在三种情形：一是，利用地下人防设施作为车库（位）的，产权是不明确的，因不涉及转让，不属于土地增值税的征收范围，不确认相关收入，也不能扣除相关的成本、费用。地下人防设施的面积以人防部门实地标注的面积为准，相关的成本、费用可参照人防定额站确定的标准。同时，因无法建造地下人防而缴纳的易地建设费在计算土地增值税时也不能予以扣除。
（理由如下：第一，按照人防法的规定，新建房必须按规定配建地下人防设施，平时由投资者使用管理，收益归投资者所有。这是房开企业的法定义务；第二，发改委对房地产开发项目的立项批文中不包括地下人防设施的内容，建造地下人防的面积及相关标准等另有立项批文予以明确；第三，单建的人防工程不征收土地增值税，配建的地下人防同样不属于土地增值税的征收范围。目前，各地对地下人防的成本、费用都是予以扣除的，而对房开企业以长期租赁形式取得的收益是否确认收入存在不同的看法，现全省统一将人防拿出来可能需要一定的缓冲期，请各地做好解释工作，尽快实现。）
二是，作为公共配套设施使用的车库（位），按规定是不得转让的。若建成后移交给物业公司管理的，其收入已含在房价中，准予扣除相关的成本、费用。若房开企业建成后未移交给物业管理，而是以自身名义出租给业主使用的，无论租赁期为多少年，不确认相关收入，不扣除相关成本、费用。
三是，两证齐全、可有偿转让的车库（位），包括地上单独建造的车库和部分地下车库（位）。清算时，按已转让部分确认收入，并扣除相应的成本、费用。
江苏省土地增值税政策口径解答
（三）3、问：地下人防的成本确认，外省（市）是怎么操作的？
答：上期口径解答明确全省统一对利用地下人防设施作为车库（位）的，不确认相关收入，也不能扣除相关的成本、费用。同时明确不能扣除易地建设费。为慎重起见，日前请示了总局，得到的答复是对无法按规定将建成的人防设施移交给人防部门的，不能扣除相关成本、费用。经了解，北京市统一明确了建成后地下人防设施的移交规定，房开企业按规定移交的予以扣除相关成本，不移交的不扣除。广东、山东两省对此暂未作出明确规定。
就目前了解的情况，我省尚无统一的人防移交规定，现对利用地下人防设施作为车库（位）的规定，暂作如下规定：一是允许扣除易地建设费。二是对已有相关移交规定的地级市，若房开企业将建成后的人防设施按规定移交给人防部门的，按照国税发[2006]187号的规定允许扣除相关的成本、费用；无相关移交规定的地级市，因地下人防设施始终由房开企业使用、收益，不属于转让，也不符合第四条第三条无偿移交给政府、公用事业单位用于非营业性社会公共事业的规定，不扣除相关成本和费用。
江苏省土地增值税政策口径解答
（四）10、常州的规定（常地税一便函〔2013〕2号）
4、无产权车库（车位）清算后销售确认问题房产企业通过与业主签订转让无产权车库（车位）永久使用权、无固定期限或与房屋同期限让渡使用权等形式的转让协议，一次性收取固定年限使用费，其实质并未发生房屋所有权的转移。除原已开具销售不动产发票作收入处理情形外，该收入不属于土地增值税征收范围，不计入清算后继续销售收入，也不计入销售面积扣除成本费用。
11、天津的规定（津地税地[2011]24号）
四、关于地下车库收入与成本归集的问题实际操作中，房地产开发企业建造的地下车库，可视其具体情况按以下方法确定：
（一）有产权且对外销售的车库，其收入应并入房地产销售收入，相应的车库开发成本应准予扣除。
（二）转让车库使用权年限与所购房屋一致的，或者永久转让使用权的，可视同销售，应归集相应的收入和成本。
以上情况之外的其它形式，产生的收入与建造成本均不予以归集。
津地税地[2011]24号：天津市地方税务局关于明确土地增值税清算若干问题的通知发文日期：2011年9月14日
12、西安的规定（西地税发[2010]235号）
十七、车位、车库、车棚成本的核算问题车位、车库、车棚成本的核算，暂按照以下原则处理：
1、对有产权且能够转让的车位、车库等，其核算作为转让不动产同其他不动产一样计算土地增值税；
2、对没有产权或不能转让的车位、车库、车棚等，其取得的使用权租金收入不作为转让房地产收入，其分摊的成本、费用、税金等不允许作为扣除项目进行扣除。
13、安徽的规定（安徽省地方税务局公告2012年第2号）
八、纳税人在销售房地产的同时向买受方附赠地下车库（车位），凡在售房合同中明确且直接在发票上注明附赠的，该地下车库（车位）相关的成本、费用等在计征土地增值税时允许按规定计算扣除。
14、新疆的规定（新地税函〔2010〕192号）
你局《关于土地增值税有关问题的请示》（石地税发〔2010〕41号）收悉。经研究并请示国家税务总局，现答复如下：地下人防设施、地下建筑等，属于地上建筑物的范畴，因此，对其销售转让的，应按规定征收土地增值税。
15、浙江的规定（浙江省地方税务局关于土地增值税若干政策问题的解答）
问题一：房地产开发项目中转让使用权的车库（车位）是否征收土地增值税？
答：根据《土地增值税暂行条例》第二条及《土地增值税暂行条例实施细则》第二条规定：以出售或者其他方式有偿转让房地产并取得收入的行为，应按规定缴纳土地增值税。
因此对房地产开发项目中配套的车库（车位），如转让使用权或提供车库（车位）长期使用权且使用年限和房地产的使用年限相同的，其取得的收入应并计房地产开发销售收入，并准予扣除合理计算分摊的相关成本、费用，按规定计算征收土地增值税。
16、大连的规定（大地税函[2008]188号）
土地增值税扣除项目中的公共配套设施，是指根据政府或政府相关部门的要求，房地产开发项目中必须建造且无偿转让给相关单位或业主使用的、非营利性的公共事业设施。非营利性的公共事业设施主要是指：物业管理用房、人防设施、变电站、热力站、水厂、居委会、派出所、托儿所、幼儿园、学校、医院、邮电通讯、公共厕所、无偿供全体业主使用的车位、车库、会所等房产。
纳税人开发的，无偿供物业管理等部门使用的经营用房产、设施，如全体业主实际享有占有、使用、收益或处分该房产、设施权利的，允许计入公共配套设施；如房地产开发企业或物业管理部门实际享有占有、使用、收益或处分该房产、设施权利的，不允许计入公共配套设施，且在对整个项目进行土地增值税清算时，亦不得列入清算范围，其分摊的土地成本、各项开发成本、费用、税金等，不得在清算时扣除。
17、常州的规定（常地税一便函〔2012〕5号）（常地税一便函〔2013〕2号）（常州市地税局法规处土地增值税清算政策解读）
1、关于土地增值税清算时不能办理产权登记的房产的处理房地产开发企业在开发项目中建造的不能办理产权登记的房产，在计算土地增值税时按以下原则处理：（1）建成后无偿移交全体业主的，其成本、费用可以扣除；（2）建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；（3）建成后有偿转让其使用权、但不转让所有权的，不属于土地增值税征税范围，其收入不计入土地增值税应税收入，其相关成本、费用也不得计入扣除项目金额。
5、在计算土地增值税时，地下建筑物成本如何处理？
地下建筑可作为物业管理用房、储藏室和车库等用途，从计算土地增值税的角度，地下建筑物可划分为四类：一类是未经许可建设的地下建筑，二类是作为公共配套设施（包括可扣除的人防设施）的地下建筑，三类是可售地下建筑，四类是许可建设但不属于公共配套设施且无法办理产权证（销售、预售许可证）的地下建筑。
对未经许可建设地下建筑，在计算土地增值税时，不作为扣除项目金额。
对作为公共配套设施（包括可扣除的人防设施）的地下建筑，按规定予以扣除。
对可售地下建筑面积，按照已售面积配比扣除。
对于许可建设但不属于公共配套设施且无法办理产权证（销售、预售许可证）的地下建筑，房产企业一般通过与业主签订转让永久使用权、无固定期限或与房屋同期限让渡使用权等形式的转让协议，一次性收取固定年限使用费，其实质并未发生房屋所有权的转移。土地增值税只对转让的房地产征收土地增值税，不转让的不征税，因此其收入不属于土地增值税征收范围，相应的成本也不予扣除。
计算其成本时，分两步确认地下建筑成本：第一步计算各类型地下建筑物成本，考虑到我市地下人防、地下车库均可以办理国有土地使用权证书，因此在计算土地增值税时，应按照占地面积法或者总建筑面积法分摊取得土地使用权所支付的金额，土地征用及拆迁补偿费也按照土地成本的分摊方法计算。对于其他房地产开发成本，如果纳税人在会计核算时，能够直接准确归集的，按照直接归集的成本确定；对于未能直接归集开发成本的，则应当按照地下建筑物面积占该项目总建筑面积比例计算分摊开发成本。
第二步加上应分摊的可扣除公共配套设施成本，按照各地下建筑物面积占该项目剔除可扣除公共配套设施面积后的总建筑面积比例计算各类型地下建筑物应分摊的公共配套设施费。
八、公共配套设施费
1、人防工程问题常政发〔2007〕136号规定“新建民用建筑依法按规定比例修建的防空地下室（以下统称依法配建的人防工程）的所有权属于国家。履行人防法定义务以外建设的具有防空功能的地下民用建筑（达到人防工程战术技术要求的最低标准）的所有权属于投资者。”“国家投资建设的人防工程和依法配建的人防工程，由人防主管部门负责申办房地产登记；履行人防法定义务以外由社会投资者出资建设的具有防空功能的地下民用建筑，无论是单建式还是结建式，由投资者负责房地产登记。”房地产企业依法配建的人防工程移交人防主管部门的，其成本费用可以扣除。经咨询民防局，依法配建的人防工程应具备以下资料：（1）人防工程建设许可文件；（2）标注人防面积的地下室总平图；（3）人防工程的测绘报告；（4）竣工验收证明书；（5）人防工程交接登记表。
房地产企业在缴纳人防工程易地建设费后取得依法配建人防工程所有权的，在有偿转让计算收入时扣除相应的成本、费用。
6、问：车库（位）在计算土地增值税时如何确认收入和成本、费用？
答：就我们目前了解的情况，车库（位）存在三种情形：一是，利用地下人防设施作为车库（位）的，经省局请示总局答复如下，对无法按规定将建成的人防设施移交给人防部门的，不能扣除相关的成本、费用。因此，省局对我省利用地下人防设施作为车库（位）暂作如下规定：对已有相关移交规定的地级市，若房开企业将建成后的人防设施按规定移交给人防部门的，按照国税发[2006]187号的规定允许扣除相关的成本、费用；无相关移交规定的地级市，因地下人防设施始终由房开企业使用、收益，不属于转让，也不符合第四条第三条无偿移交给政府、公用事业单位用于非营业性社会公共事业的规定，不扣除相关成本和费用。
二是，作为公共配套设施使用的车库（位），按规定是不得转让的。若建成后移交给物业公司管理的，其收入已含在房价中，准予扣除相关的成本、费用。若房开企业建成后未移交给物业管理，而是以自身名义出租给业主使用的，无论租赁期为多少年，不确认相关收入，不扣除相关成本、费用。
三是，两证齐全、可有偿转让的车库（位），包括地上单独建造的车库和部分地下车库（位）。清算时，按已转让部分确认收入，并扣除相应的成本、费用。
常州市地税局法规处土地增值税清算政策解读 发文日期：：2010-10-28
18、河南的规定（豫地税发[2005]第16号）
第四条 销售不动产，是指有偿转让不动产所有权的行为。
不动产，是指不能移动，移动后会引起性质、形状改变的财产。销售不动产包括：销售建筑物或构筑物、销售其他土地附着物。
销售建筑物或构筑物，是指有偿转让建筑物或构筑物的所有权的行为。以转让有限产权或永久使用权方式销售建筑物视同销售建筑物。非普不能减免，合并的话，看是否是一个整体项目。
目前我国营业税改征增值税工作正进行的如火如荼，房地产行业的增值税时代即将到来；另外，随着营改增工作的不断深入和房地产税的即将出台，土地增值税这一税种也将逐步退出历史舞台。在新税制出台之前，地税部门将不可避免的对房地产行业的土地增值税展开一次大规模的、旋风式的突击性检查、清算工作。为了帮助大家以更加积极、良好的状态迎接增值税时代的到来，切实回避土地增值税最后带来的风险，本次培训特意安排了关于这两个税种的培训内容。
本次培训专家将全部采用案例式教学模式。案例全部都来源于专家在全国各地税收执法实践。希望通过本次培训，让大家对税务培训业务有一个前所未有的、不一样的、全新的认识与感受。让大家在轻松愉快的学习气氛中获得最有价值的知识与收获。
‖主讲专家‖杨老师：我国资深税务官员，从事税务稽查工作二十余年，多次参与国家税务总局组织的房地产业，建筑业税收教学研讨、教案编写及税收大要案稽查工作，有较深厚的税收理论功底和较丰富的税务稽查实战工作经验。同时，多年来，杨老师一直在全国各地循环从事房地产税收教学工作，授课时间长达几千课时，教学地点遍及全国二十九个省、市、自治区。教学内容涉及税收征收管理、税务稽查、税务行政法、税收筹划等多个学科，有着十分丰富的教学经验。杨老师每次在培训现场与学员互动时间不少于一个半小时，可以现场全部解决学员提出的涉及到房地产，建筑行业的所有的税收问题，具有较强的时效性与实操性，受到各地学员的认同与热烈追捧。‖课程内容‖
第一部分：房地产行业“营改增”应对与税务规划 一．营改增过程中大家关心的那些事儿：
1．营改增前施工发票、购货发票、销售发票的开具应如何把握？
2．营改增后支付拆迁补偿费取得不了增值税专用发票是否会影响到进项税额的扣除？ 3．营改增后接受小规模纳税人、自然人销售或者应税服务业务取得不了增值税专用发 票应该如何处理？
4．营改增后，将有哪些项目的进项税允许扣除，哪些项目的进项税不允许扣除，对销售不动产业增值税税率的确定会带来哪些影响？
5．营改增后采取“包工包料”、“包工不包料”不同承包方式，会对甲乙双方的税负造 成影响吗，就以上问题应如何解决出现在甲乙双方之间的矛盾？
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6．营改增后销售营改增以前开发产品没有进项税额可以扣除，这个问题应如何解决，“简易征收”、“超税负返还、即征即退”等政策，在房地产业营改增之后能不能获 得推广使用？
7．房地产开发业务经营周期较长，经营期内很有可能发生前后不同阶段销项税与进项税配比严重失调的现象，在实际工作中一旦遇到这种情况应该如何解决？
8．营改增以后对于企业转做自用不动产或者投资性房地产的开发产品进项税将如何 扣除？
9．营改增后土地增值税是否会取消？ 二．营改增以后增值税会计核算：
1．“一次性全额收款”方式下销项税额的核算。2．“按揭贷款”方式下销项税额的核算。3．“分期收款”方式下销项税额的核算。4．“委托代销”方式下销项税额的核算。
5．折扣销售、销售折扣、销售者让、销货退回业务的销项税额核算。6．以开发产品换取土地等其他资产的销项税会计核算。7．将开发产品用作分配利润业务销项税额的会计核算。8．将开发产品用于福利、奖励销项税额会计核算。9．将开发产品无偿赠送他人业务销项税额会计核算。
10．购进货物、接受应税劳务、接受应税服务进项税额的会计核算。11．辅导期一般纳税人增值税抵扣的会计处理。
12．初次购进税控设备及后期技术维护进项税额的会计核算。
13．购进货物、开发产品用于非增值税应税项目、免税项目、非正常损失进项税额转出的会计核算。
14．缴纳、退还增值税会计核算。15．一般纳税人汇总纳税的会计核算。16．增值税检查纳税调整的会计核算。17．一般纳税人简易征收会计核算。18．小规模纳税人会计核算。
第二部分：土地增值税清算案例解析与风险控制
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1．房产已经全部销售，但是房地产开发公司一直未取得土地使用权，是否应征收土地增值税？ 2．国有土地使用权被收储是否应征收土地增值税？
3．以接受投资入股土地进行开发，土地的入账价值怎样计算，以什么为原始凭证？如果是先接受土地投资入股，再以股权转让形式取得对方的股权，股权溢价能否作为土地成本扣除？ 4．在确认开发项目是否达到清算条件时，对国税发[2006]187号、国税发[2009]91号文件中的“竣工验收”“销售达到85%”、“取得销（预）售许可证满三年”应该如何理解？ 5．国税发[2006]187号文件第一条规定：“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开
发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算”。其中的“国家有关部门审批的房地产开发项目”和“分期项目”应该如何理解？ 6．房地产企业销售有产权的地下车库、车位应如何进行清算？
7．政府按照土地出让协议规定的价格，回购安置房的，应如何确认销售不动产收入？ 8．在实际工作中，一次性取得土地分期开发的、同一项目中含有不同类型房地产的，清算时土地成本应如何计算扣除，其他成本应该如何计算扣除？
9．未按规定实际支付土地价款，或者支付价款时未按照规定取得合法凭据的土地，清算时是否允许扣除？
10．经国土局批准同意，开发商拿地时用以前为政府垫付的工程款等资金抵顶土地出让
金。这部分土地出让金，没有土地出让金票据，能否扣除？
11．母公司购得土地，款项全额支付，并取得收据。拍得土地后，注册全资子公司，作为开发此地的项目公司，与土地局签定合同补充条款，将土地的受让人变更为子公司，相关税费及土地证由子公司办理，总公司支付的土地价款作为两家公司往来款项。土地出让金专用票据的付款单位为总公司，在计算土地增值税的扣除项目时，此票据是否允许扣除土地价款？
12．开发商与国土部门签订了土地出让合同，代政府完成拆迁或支付拆迁补偿费，并以此抵顶土地出让金，抵顶部分未支付地价款，无票据，差额部分支付了地价款并取得票据。抵顶部分能否扣除？
13．改制企业按照政府改制文件取得土地使用权，无票据，清算时土地成本如何扣除？ 14．房地产企业，支付拆迁补偿费应取得什么票据？ 15．开发项目涉及“拆迁安置”的，开发成本应如何计算？
16．单栋建筑物含有不同类型的房地产的，清算时，其建筑成本应该如何计算分摊？ 找讲师、公开课，上诺达名师网，中国最大的培训平台 http://qy.thea.cn/
17．国税发[2006]187号，“销售已装修的房屋”中的“房屋装修费”应如何理解？ 18．清算时，开发项目涉及到甲供材发票是否允许直接扣除？涉及到混合销售业务的对开发公司所取得的票据应如何把握？
19．在土地增值税清算时，企业支出已取得合法凭据但未实际支付的部分（例如：工程款）可否计入扣除项目？
20．公共配套设施租赁业务应该如何计算征收土地增值税？
21．清算时，对开发公司“在小区外部为政府建设公益性设施发生的费用”是否允许
扣除？
22．规划外发生的项目内建设支出，是否允许扣除？
23．计算土地增值税时，“营销设施建造费用”是否允许计入开发成本扣除？
24．房地产企业同时开发多个项目，不能明确划分所属项目的共同费用、开发间接费，清算时如何计算扣除？
25．为什么土地增值税清算时企业的开发费用不据实扣除，而是按照成本的5—10%计算扣除，这样做的用意是什么？
26．房地产企业向个人、其他单位（含关联方）借款，费用是否可以扣除？委托其他单位、个人向金融机构借款，费用是否可以扣除？取得个人、单位委托银行借款，费用是否可以扣除？取得集团内部统借统还借款，费用是否可以扣除？ 27．为什么必须区分开发间接费和开发费用？ 28．清算后销售尾盘，应如何计算缴纳土地增值税？
‖培训对象‖各房地产企业领导，项目负责人、主管财税领导、财务总监、税务经理、财务人员以及税务、会计师事务所和各财务咨询公司的人员。
‖资 料‖本次专题配套讲义、政策辑要与案例集资料。
‖培训时间‖2015年8月12日至14日（8月12日全天报到,13-14日两天课程）‖培训地点‖广州
‖相关费用‖人民币2980元/人（含授课、场地、资料、会务、现场咨询费等）。↘ 如需安排食宿者，可统一安排，费用自理，（具体详见参会确认函）。‖增值服务‖☆ 参会学员可享受我公司网站会员积分赠送服务；如税法查询、纳税辅导、在线专家答疑、远程教育、网上信息检索、QQ论坛交流等。
☆ 参会学员可同时获得我司专家团李民老师课程实况录音“房地产与建筑
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业营改增过渡期准备及税务稽查重点问题解析专题”光盘一张。☆ 参会学员可同时获得我公司出版的房地产“财税qq答疑”手册一本。
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强化房地产土地增值税清算管理的探讨
王少春
针对房地产行业税源属非生产型和服务型税源，缺乏稳定性、长期性，高度依赖政府的宏观政策导向的特点，同时，由于税收政策存在诸多漏洞，导致征收成本大、力度小、见效甚微。以税收风险管理为机制手段强化房地产行业土地增值税清理管理。通过采取对税源实行动态跟踪管理、深度分析、征询约谈、实地核查等措施，体现出调查顺序由事后到事前、调查项目由静态到动态、进户频率由低到高、事项审核由表及里、服务措施由形式到实质等方面的变化，使税收管理对纳税人的影响程度、介入深度、管理力度明显增强。通过税收风险管理加强各种税源管理事务的简并整合，提高税源管理的效率。根据精细化管理理念，我们在税收征管工作中做到了精确、细致、深入，明确职责分工，优化业务流程，完善岗责体系，加强协调配合，避免了大而化之的粗放式管理。紧紧抓住管理的薄弱环节,通过由表及里的解剖分析，不放过每一式管理。紧紧抓住管理的薄弱环节,通过由表及里的解剖分析，不放过每一个应加强管理的细节，不忽视微小的管理漏洞，通过基础性分户台账资料的建立，建立房地产行业土地增值税清算管理的长效管理机制。
一、在风险识别环节完成各类风险信息的归集和分析，找出可能带来税收流失的关键因素。
房地产开发企业基本上是查帐征收企业，由于财务人员的素质高低的不同，带来财务核算水平的参差不齐，财务核算缺乏约束规范。目前我国现行的财务核算（包括信用支付、对会计行业的管理）总体上缺乏系统管理，房地产开发企业的会计核算不统一、不规范，客观上为掩盖其在经营、核算和应税上的不法行为找到了借口。由于房屋产品开发周期长、各期产品滚动开发且每期产品经营成果不尽相同，因此，缺乏系统管理的房地产企业财务核算难以正确、真实地反映企业经营的状态和成果，很难准确反映各纳税期应纳的各项税收。因此找出可能带来税收流失的关键因素就成为税收风险管理工作的重中之重。在对纳税人履行纳税义务过程中出现的引发税收风险的各种因素进行识别的基础上，科学评定纳税人风险度，并根据不同风险度和风险形成的情形，采取相应的风险应对措施以实现税收风险的有效防范、控制和化解。
风险之一：近几年来，房地产业的利润大大高于其他行业，房地产的增值额大大增加了，而预征率未随房屋售价上调，许多达到国家政策规定清算条件的房地产开发企业就故意拖延时间，只是按一个较低的预征率预征，达到缴少缴税款目的，到2011年8月，永川区房地产业已达到清算条件而未清算
个项目，而企业主动申请进行清算的几乎不得。
风险之二：在房地产开发业里，其它管理部门的管理基本是在事前，审批手续、前期费不齐，工程就不能动工，而税务的管理在事后，而往往房地产企业在开发过程中，是最复杂、最容易出现问题的阶段，很多涉税事项就在这个时期完成的。[问题简述]：纳税人在销售环节的收入无法实施监控比对，在实现上失去了最佳控制时机，影响了税款的正常入库，造成了税款的流失。在这次自查辅导时，重庆新奥陶就少缴营业税和土地增值税300多万元。
风险之一：非直接销售未作视同销售确认收入。[问题简述]：企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产行为，未作视同销售，并确认土地增值税清算收入。
风险之二：以明显偏低价格销售少计收入[问题简述]：某项目销售时，无正当理由以低于均价1/3的明显偏低价格，将商铺销售给本公司股东及相关联个人。存在低价销售的行为，价格明显偏低且无正当理由，故意压低售价转移收入的行为。
风险之三：将期间费用列入开发成本，造成虚增开发成本，多计20%加计费用。[问题简述]：将销售人员工资列入开发间接费。风险之四：前期工程费、建筑安装费、基础设施费、开发间接费过高，但企业提供了完整的票据和合同等一系列手续，而审核人员无法找到依据对疑点进行论证，结果造成该项目增值率低。
风险之四：借款利息全部列入开发成本利息支出[问题简述]：某房企公司未取得合法票据，列支非金融机构借款利息479.3万元，支付银行罚息36.6万元，全部列入开发成本-利息支出。
风险之五：逾期开发缴纳的土地闲置费税前扣除[问题简述]：房地产企业逾期开发缴纳的土地闲置费，既计入开发成本，作为企业所得项目税前扣除，又作为其他房地产开发费用记入土地增值税税前扣除。
风险之六：印花税作为“与转让房地产有关的税金”进行扣除[问题简述]：在计算扣除额时，将印花税作为“与转让房地产有关的税金”进行扣除，造成了印花税的重复扣除。
风险之
七、代收费用计入扣除项目加计扣除[问题简述]：将代收费用一律计入扣除项目予以扣除，在加计20%扣除时，未从计算的基数中剔除。
风险之九：支付地价费用无合法凭证[问题简述]：某房企确认一期工程项目地价款，结算标准2421万元，取得合法凭证地价款1157万元，地价支付费用无合法凭证1264万元。
风险之十：项目工程建安成本高于合同标的金额[问题简述]：某工程项目建安合同金额5700万元，双方确认的结算金额 5700万元，开具发票金额7349万元。
风险之十二：公共设施的成本费用一律计入扣除项目[问题简述]：将小区居委会、会所、停车场（库）、物业管理场所、居民文体娱乐场所等公共设施的成本费用一律计入扣除项目。
二、加强房地产企业土地增值税清算风险管理的措施及建议
1、从成本费用风险管理角度出发，加强房地产企业土地增值税管理。
（一）关注房地产开发的重点环节。从立项开始关注开发的几个重点环节：立项报批环节、项目批准环节、分期建设环节、竣工验收环节、开盘销售环节、清批环节、项目批准环节、分期建设环节、竣工验收环节、开盘销售环节、清盘环节。掌握房地产企业每个环节发生的时点，针对每个环节适时采取管理措施，特别是抓住预售转销售的结转环节，实地核查确认完工时点，及时结转销售、成本。
（二）建立房地产企业管理台帐。全面反映企业开发项目的的基本情况：投资总额、开发面积、开发时间，开工时间，预计竣工时间、施工单位等；根据规划部门批准的总平面图制作开发产品备案台账，逐户记载每一套开发产品的建、销、存情况，在预售开始后企业必须在申报时向税务部门报送，从房源上控管。
（三）严格政策界限，强化成本管理。总的原则是严格按照税法要求，成本费用的列支必须真实、合法。支出凭证的合法性是首要前提，更要注重审查支出的真实性，防止出现虚开代开人为加大成本费用的现象发生。抓住几个关键：一是建筑工程支出真实性的审核，重点审核土建成本、配套工程成本，参照本地区工程造价指导价，查看企业建筑安装工程合同，衡量成本费用水平是否真实、合理，如出入太大，必须要求企业说明超标准的原因；二是工程超预算企业成本费用的审核，必须提供双方签订的变更合同，说明变更的理由，是否在合理的范围以内，如没有变更合同，直接提供竣工验收报告，税务部门有权根据行业标准直接核定其计税成 本；三是按照收入成本配比的原则准确结转成本，要求企业在按工期分段确认成本的基础上，再按不同开发产品平均销售价格比分配计算不同类型开发产品的计税成本，使利润在不同价位开发产品之间分布均衡。
3、建议增加开发环节、收入、成本的透明度，定期测算并公布建安成本的平均价格，对偏高的成本采取公允价规定，对于一些收入、成本异常的房地产企业，要充分发挥税务稽查职能作用，严厉打击偷税收行为，努力构建协税护税网络，形成打击涉税犯罪的合力。同时充分发挥新闻媒体的宣传作用，尤其是对一些大要案进行适时曝光，进一步增强税务稽查的威慑力。
4、根据房地产价格的涨幅适时调高率土地增值税的预征，特别是商业用房的预征率，增加纳税人主动清算土地增值税的积极性，对达到清算条件，而未按规定时间进行清算的要加大处罚力度，并达到一种振慑作用。
3、对纳税人履行纳税义务过程中容易出现的引发税收风险的各种现象及时开展专项辅导培训。通过召开专项会议，发放宣传辅导手册和文件，约谈等形式，经常性开展对房地产企业纳税人的所得税最新政策法规的宣传辅导，使税法透明度和遵从度得以提升，使企业的依法纳税形成自觉行动。
3、加强对房地产企业税收风险管理主要定位于税收流失的风险，包括税收流失的可能性和严重程度。基本做法是按照风险管理的流程，遵循一定的规则，在对纳税人履行纳税义务过程中出现的引发税收风险的各种因素进行识别的基础上，科学评定纳税人风险度，并根据不同风险度和风险形成的情形，采取相应的风险应对措施，以实现税收风险的有效防范、控制和化解。一要核查房地产开发企业是否与建筑安装企业相互勾结虚增成本偷逃税款。二要核查企业是否利用关联关系承包或分包工程加大建筑安装成本。三要核查企业是否虚开零星工程发票以及虚开“甲供材”发票偷税。四要核查企业是否将土地和建筑安装成本在不同期工程分摊不均少缴所得税。五要核查企业是否把车库和阁楼的成本加在总成本中摊入商品房面积。六要核查“预提费用”账户。对涉及项目的配套设施建设，检查企业是否高估配套建设成本，且不按期结算而少缴税款。七要核查企业是否巧立名目报销费用。按规定重点审核企业招待费、业务宣传费、劳动保护费等列支标准及其真实性、合理性。要以纳税评估督促纳税人，以税务稽查震慑纳税人，自觉提高纳税遵从度。
4、克服信息获取不充分，加强土地、房管等部门的信息交流。由于税务部门长期以来没有与相关的行政审批部门建立有效的信息交换和共享制度，在项目开发过程中难以有效地参与管理和监控，加之国、地税部门之间信息不对称，实行房地产企业税收一体化管理难以在短期内到位，给房地产企业偷逃税提供了机会。及时掌握 7 房地产开发的工程项目，建立《房地产开发项目开、完工及纳税记录簿》，及时登记计划投资、建设规模、承建单位、预收款项。通过对每一个项目，每一笔收（付）款及开票情况的跟踪管理，加强企业所签合同的核对工作，科学确定企业前期开发成本。
一、租金收入涉及营业税的财税处理
资产出租收入, 根据《企业所得税法实施条例》的规定, 是指企业对外出租三类资产 (固定资产、包装物或者其他有形资产) 的使用权取得的各项收入。租金收入按照税法规定缴纳营业税, 营业税纳税义务发生时间的确定, 根据《营业税暂行条例》, 企业提供出租应税行为并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。下文分三种情形进行分析:
其一, 当期收到租金的情况。见例1。
[例1]甲公司有部分闲置宿舍对外出租给A公司, 双方合同签订租期是2011年1月1日~2011年12月31日, 每月1日收取当月租金20万元。
收到租金时 (单位:万元, 下同)
其二, 跨期取得租金收入的情形。企业一次性提前取得跨年度租金的, 根据《营业税暂行条例实施细则》有关规定, 企业出租资产采取预收款方式的, 其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。值的注意是, 原规定财税[2003]16号对此项的规定已经失效不再适用。
[例2]甲公司2011年1月1日把位于市区拥有的固定资产办公楼租赁给B企业使用, 合同签订为5年, 租期从2011年1月1日~2015年12月31日, 因甲公司急需资金, 经协商2011年1月1日一次性取得5年的租金收入500万元。
收到租金时
2011年甲企业根据《营业税暂行条例》第十二条的规定确认租金收入100万元, 会计分录为:
本例中租金采取预收款方式的, 其纳税义务发生时间根据《营业税暂行条例》规定为2011年1月1日收到预收款的当天, 因此, 甲企业在会计确认租金收入100万元的同时对已收取的5年租金500万元全部确认营业税纳税义务, 即500×5%=25万元。
2012年和2015年不再计算营业税, 因2011年租金收入500万元已经全部缴纳了营业税。
其三, 有免租期租金的情形。通常企业在出租资产时, 考虑到招租、装修等情况, 给予租户一定的免租期。
[例3]甲公司与C企业于2011年1月1日签署合同, 就该公司的经营物业出租约定, 出租期限为2011年1月1日~2011年12月31日, 前2个月为准备期给予免租, 每月租金为12万元。在会计处理上, 甲公司将整个租金期内的总租金额除以总租月份确认每月租金收入, 即12万元/月×10月 (收租月数) =120 (万元) , 120万元÷12月 (总租月数) =10 (万元) , 即每月确认10万元的销售收入。而根据《营业税暂行条例》的规定, 租金收入的确认应“按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现”, 因此2011年1至2月不确认租金收人, 3~8月每月确认收入12万元, 这样会计与税务处理存在差异。
二、租金收入涉及企业所得税的财税处理
根据《企业所得税实施条例》有关规定, 在计算企业所得税时, 企业应把应收租金收入扣除当期实际发生的税金及附加、资产折旧等支出, 确定应纳税所得额。根据《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》 (国税函[2010]79号) 规定, “企业提供资产使用权取得的租金收入, 如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度, 且租金提前一次性支付的, 根据收入与费用配比原则, 出租人可对上述已确认的收入, 在租赁期内分期均匀计入相关年度收入”。
[例4]接例2, 甲公司一次取得5年租金收入500万元, 满足国税函[2010]79号的规定, 可以根据收入与费用配比原则, 在租赁期内分期均匀计入相关2011年~2015年度。企业2011年计算应纳税所得时, 该项租赁收入可确认100万元, 另外400万元作为“递延收入”, 分期均匀计入2012年~2015年中。
(1) 2011年度甲企业确认租金收入100万元, 假如出租该项资产年折旧额为30万元, 扣除营业税金500×5%=25万元、城建税25×7%=1.75万元、教育费附加25×5%=1.25万元、房产税100×12%=12万元, 不考虑印花税等其他费用。
应缴企业所得税为: (100-30-25-1.75-1.25-12) ×25%=30×25%=7.5万元
(2) 2012年~2015年甲企业每年确认租金收入100万元
应缴企业所得税为:
(一年的租金100-折旧30-房产税12) ×25%=14.5万元。
上例中注意三点:一是符合国税函[2010]79号条件的资产使用权租金收入, 可递延确认收入;二是可递延确认收入的两个条件包括出租资产取得的租金提前一次性支付和在合同中规定租赁期限是跨年度的;三是递延确认收入, 在租赁期内根据收入与费用配比原则分期均匀计入相关纳税年度。
三、租金收入涉及城建税、教育费附加的财税处理
出租资产的企业以实际缴纳的营业税税额为依据, 按适用的税率缴纳城建税和教育费附加。城建税因纳税人所属地不同, 设置了三档地区差别比例税率:市区的税率为7%;县城镇的税率为5%;其他的税率为1%。国务院《关于统一内外资企业和个人城市维护建设税和教育费附加制度的通知》 (国发[2010]35号) , 决定对外商投资企业征收城建税和教育费附加, 改变了以前外资企业不属于城建税和教育费附加的纳税人, 统一了税负。另外教育费附加征收率为3%, 地方教育附加征收率为2%。
[例5]接例1, 甲企业位于市区, 2011年1月出租宿舍计算营业税为20×5%=1万元, 城建税1×7%=0.07万元;教育费附加及地方教育费附加为1× (3%+2%) =0.05万元。会计分录为:
四、租金收入涉及印花税的财税处理
根据印花税的有关规定, 财产租赁合同应贴印花税, 须按照租赁合同总额的0.1%计算, 若财产租赁合同只规定租金标准而无期限的, 签订合同时先按5元贴花, 在以后结算时再按实际金额补贴印花税。注意出租方与承租方都是印花税的纳税义务人, 应就此合同计算的应贴花金额分别贴花。计算贴花的会计分录为:借记“管理费用——印花税”, 贷记“现金 (银行存款) ”。
五、租金收入涉及房产税的财税处理
出租资产涉及房产的, 还要缴纳房产税, 按出租收入的12%计算, 在房产所在地缴纳, 房产税的征税范围包括城市、县城、建制镇和工矿区, 不包括农村。对于免租期房产, 根据《安置残疾人就业单位城镇土地使用税政策等通知》 (财税[2010]121号) 的有关规定, 无租使用其他单位房产的应税单位和个人, 免收租金期间由产权所有人按照房产原值缴纳房产税。账务处理为:借记“管理费用——房产税”, 贷记“应交税费——房产税”;缴纳时, 借记“应交税费——房产税”, 贷记“银行存款”。
参考文献
【关键词】企业清算；财务问题；研究
一、企业清算会计的内容
1.企业清算的原因
企业清算的原因可以划分为许多种，具体可以划分为如下几种。①企业的经营期限届满，投资方无意继续经营；②企业无力支撑，需要合并或者分立，需要解散；③投资方不能履行合同、协议、章程规定的义务，致使企业无法继续经营；④企业遭受重亏损；⑤企业因自然原因，战争等不可抗拒因素造成损失，无法继续经营；⑥企业违反法律法规，危害公众利益，依法宣告破产；⑦企业自行宣告破产；⑧企业内部矛盾，无法继续经营；⑨从事其他行业，或者其他情形。以上都是致使企业解散破产的主要原因。
2.企业清算的类型
企业清算，按清算性质和原因可以分为普通清算和破产清算两种类型。破产清算，是指对依法宣告破产的企业所进行的清算。企业由于管理不善造成亏损，不能根据日期来偿还贷款而依法宣告企业破产时，必须经过破产清算这一处理程序。破产清算属于司法清算的一种，应当根据法律法规来进行结算，将财产在企业外部各债权人之间进行分配。普通清算，又称为解散清算，是指对因经营期满，或者因自身原因导致企业无力经营下去而自愿或被迫解散企业而进行的清算，这些都称为普通清算。普通清算也包括非完全解散清算和完全解散清算。完全解散清算，是指解散后各方都不愿再继续经营企业所进行的清算。非完全解散清算，是指因自身原因或营业期满，由合资一方将产权转让而进行清算。无论是普通清算还是破产清算离不开法律法规的支持，但二者清算性质不同，侧重点也不尽相同。
3.清算会计工作的内容
清算会计工作的内容包括：①财产清算时，清算资产负债表；②清算财产中的变价商品，比如拍卖作价法等；③核算清算费用的支付；④监督债权的收回和债务的偿还；⑤核算企业清算用损益；⑥监督财产的分配，以及财产受益人；⑦制作清算报表。上述都属于清算会计工作的主要内容。
二、破产清算
破产清算是指宣告股份有限公司破产以后，由清算组接管公司，对企业进行清算，进行评估分配等。破产是社会主义市场经济发展的一个必然现象，企业破产要经历申请破产到破产分配为止的全过程。破产清算的受理程序：①成立清算组由清算组清理公司的财产，通知债权人，清缴税款，处理公司剩余财产等。②通知债权人申报债权，清算组在一定日期内通知债权人。③召开债权人会议。④确认破产财产，企业经营管理你的全部财产进行宣告，同时破产企业宣告破产财产之后终结所有财产，最后破产企业形式对剩余财产行使所有决定权。⑤确认破产债权。
三、普通清算
普通清算通常是指公司资源解散后，由公司股东或者股东大会来确定清算小组的人员构成，根据相关的制度条例和程序来进行清算。诸如公司由于股东大会决议解散以及公司因设立的宗旨无法实现等情况都适用于普通清算。普通清算应当严格按照相关的会计要素和会计等式进行。并且可以根据企业实际情况的不同而对普通清算会计科目进行区分的设置和使用。最后，普通清算的结果应当通过会计报表的形式展现出来。报表的编制应当根据清算的具体内容以及会计科目的设置不同来进行相应的调整。
四、所得税的清算
所得税清算的对象为凡是居民企业有下列情形之一的，都要按本办法规定进行企业所得税清算：①企业规章制度规定的营业期限届满或其他解散事由；②由企业股东大会等机构宣布解散；③企业违反法律法规吊销营业执照的；④企业所经营项目不符合人民群众的根本利益；⑤企业法人违反法律法规；⑥企业合并后出现不团结现象，无法继续经营；⑦企业注册地址迁移到境外；⑧企业因其他情形解散后主销。企业所得税的清算是由国家法律所规定的，合法的合同是基础维护国家和人民群众的根本利益，一切做到公平合法的等原则。所得税清算所得计算，清算所得是指企业将可变卖和有交易价格的商品除却其税金之后所剩的余额。清算费用是指企业在清算过程中发生的有关清算业务方面的支出，主要包括组织人员的报酬，清算财产中的管理费用，企业变卖及评估费用咨询费用等。
五、结束语
总而言之，正确处理企业清算中的财务问题对于企业自身以及整个社会来说都具有十分重要的现实意义。为此，在企业清算的研究中一定要深入进行，坚持以维护市场经济秩序为宗旨，通过企业清算等相关工作来协调经济市场的正常运行。
参考文献：
[1]吕国壮.企业清算中的财务问题研究[J].现代经济信息，2014.03：123
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