企业环境会计实务框架选择（通用10篇）
(一)资源环境保护的紧迫性有待提高
中国经济的高速增长是建立在资源的过度使用和环境的过度破坏下实现的,这一点已经得到了学者们的共识。环境资源的低利用率是造成污染的一个重要原因,工业占我国终端能源消耗的一半左右,但我国能源重复利用率远远低于发达国家,而且我国高能耗工业部门的能耗水平与国际先进水平总体相比仍有20%-30%的差距。例如我国工业水的再利用率是30%-40%,而在OECD国家再利用率可以达到75%-85%。2004年中国的国内生产总值约占全球的4%,但消耗的一次性能源约占全球的12%。企业是社会的子系统,面对宏观环境的变化,为了生存和发展,企业需要及时改变传统的决策模式。2009年,《中国百位企业CEO调查报告》显示,93%的CEO认为企业必须转型升级,49%的CEO已经开始着手带领企业升级,而在企业转型的过程中,就不能不考虑环境带来的影响。随着我国实施可持续发展战略和倡导低碳经济,对环境保护的要求日益增高,因此对环境保护的相关法律法规和环境标准也会日益增加,环境规制不断加强,公众的环境意识不断提高。企业必须重视这些变化对企业可持续发展的重要性,改变传统的发展战略,制定以“效益优先、资源节约、环境友好”为导向的新的企业未来发展战略,并将这种导向体现在环境管理会计中。
(二)管理层的环境保护态度存在差异
企业的所有权和经营权的分离以及我国企业尤其是国有企业中的内部人控制现象,使得企业的决策都是高管人员做出的,企业高管对环境保护的态度直接影响了企业的决策行为选择。重视环境保护的高管会将环境保护的观念内植于企业的价值观体系,这样做的结果一方面使得企业的伦理观得到加强,从企业文化的层面关注环境;另一方面也会使企业自觉的符合政府的环境规制要求,对经济的可持续发展起到促进作用。而不重视环境保护的管理层不会意识到环境对公司战略的实施范围和业绩测量具有重要影响,对企业的环境管理工作不够重视,不会倾向于实施实施EMS,对EMS进行认证,以及不会从事大量的避免或减少对自然资源过度使用和破坏的环境管理实践。尽管目前大部分企业都在支持和赞同与绿色有关的活动,甚至将其作为荣誉和时髦的话题,但很少将其作为行动的指南,这很大程度上与管理者对环境保护的态度是有关的。
(三)环境成本的估算体系没有建立
随着环境问题的日益严峻,企业面临的与环境有关的成本包括环境保护成本和绿色投资过程中所产生的环境有关的成本将持续上升,对环境成本的忽略将带来决策的失误。因此真实反映包括环境成本在内的产品的全部成本对企业发展至关重要。而要提供由于环境因素所造成的成本和收益,就需要环境管理会计提供相应的信息。环境管理会计中最先受到关注的项目是环境成本。与环境有关的成本达到企业总成本的3%-10%,在化工行业甚至可以达到总成本的20%左右,但现实中很少有企业考虑这些成本(Colby,1991)。要将环境成本信息应用到管理决策,首先要对与产品、过程、系统、工厂相联系的环境成本进行确认和计量。不同的企业可以根据不同的目的对环境成本进行定义。因此,由于目的不同,不同的企业对环境成本的定义就可能有所不同,其分类也可能产生差异。目前还没有形成一个国际公认的环境成本概念。因为要对环境成本下一个明确的定义和衡量,需要在时间上和空间上恰当地界定环境成本的内涵和外延,这存在着一定程度上的难度。
(四)缺少科学合理的环境管理业绩评价体系
传统管理会计的业绩评价体系主要关注企业的短期经济绩效,而较少关注或不关注能够给企业带来长期效益的环境绩效。因此导致业绩评价尺度往往是单一的、短期的财务数据,如收入、边际贡献。这些财务数据本身在计量方面就缺少环境方面的信息,因而导致评价业绩不可能考虑环境业绩,尽管新的一些业绩评价体系考虑了非财务指标,如平衡计分卡,但其也存在没有纳入环境责任相关指标的缺陷。环境管理业绩评价是环境管理会计的主要内容,通过科学、合理和可行的环境业绩评价体系可以正确评估企业整个价值链上的节点对环境所带来的影响,主要包括企业生产产品和提供服务、客户在消费产品和服务所带来的环境影响。以激励管理当局重视环境问题,不断提高企业环境保护和环境治理的努力程度。
二、可持续发展下环境管理会计的历史使命
(一)环境管理会计是实施可持续发展战略的重要组成部分
21世纪以来,可持续发展的提出对经济产生了深远的影响。可持续发展也成为世界各国经济发展的主旋律,企业作为经济活动的主体,是经济发展模式的主要体现者和执行者,扮演着非常关键的角色。正如迈克尔?波特认为:竞争实际上不是在国家之间,而是在企业之间进行的。1984年世界环境管理工业会议上提出了可持续发展,会议代表在有关环境问题上达成了共识:认为企业是全球环境日益恶化的最终根源,企业必须要承担起环境保护的责任,对环境的污染实质上是低效率的生产问题,是一种浪费。同时企业也是解决环境问题的重要力量。环境保护是人类社会可持续发展的客观要求。因此,为了实现企业的永续发展,企业必须放弃危及企业生存和发展的不文明生产方式,通过创造性的环境管理树立良好的企业形象,赢得社会的认可,获得相对于竞争对手的比较优势,使本企业在竞争日益激烈的市场上长期发展。环境管理会计通过环境会计系统所提供的相关信息,评价资源效率、发现环境改进机会、有效管理企业的环境和经济业绩,这些机制构成了企业可持续发展的基础。
(二)建立环境管理会计有助于企业更好地参与国际竞争
企业的竞争越来越表现为一种全球化的竞争,无论是企业走出国门、还是在国内与跨国企业进行竞争都需要企业竞争优势的确立。目前很多发达国家利用环境问题对中国企业的出口产品或投资项目设置重重障碍,阻挠中国企业的国际竞争力,另一方面发达国家利用中国在经济高速发展的机会,将破坏自然生态环境、污染严重,在本国环保不达标的生产项目建在中国,同时利用自身的竞争优势占领中国市场。环境问题已经不仅仅是一个经济问题,同时也是一个政治问题,而企业建立环境管理会计有利于企业抵制发达国家的环境剥削,通过环境管理会计信息系统对比国外企业在本国和中国所采取的环境保护的相关规定和要求,分析其在中国包括原料、生产和最终产品的生产流程是否对中国的生态环境造成了负面影响。另外通过分析国外企业在全球竞争过程中所具有的环境保护的优势,学习和借鉴他们在环境管理会计方面的经验,结合我国具体情况,尽快完善我国的环境管理会计。
三、构建面向可持续发展的管理会计的路径选择
从以上的分析可以看出,建立适应绿色经济发展的环境管理会计必将成为一种管理会计领域发展的一种趋势,因此,需要构建面向可持续发展的管理会计路径。具体来说包括以下几个要点:一是要将环境问题作为环境管理会计的内在要素,二是要把实现经济、社会和环境的可持续发展作为环境管理会计的目标,三是建立考虑环境成本的可持续发展业绩评价体系。
(一)承认环境的生产要素特征
随着环境问题的加剧和经济的发展,获取和使用环境所需
支付的成本费用逐渐增加,环境资源的价值也在逐步显现。为了获得潜在的经济效益,企业对于拥有环境的使用权会具有强烈的要求,这为环境作为生产要素提供了可能。将环境要素与土地要素、劳动要素、资本要素共同纳入生产要素禀赋体系之中,成为生产力的基本要素之一,是继劳动者、劳动资料、劳动对象、科学技术、管理要素之外第六种要素,可以称之为“条件性要素”。将环境作为一种生产要素,更正了原有的生产要素理论对环境的狭隘性认识,在物与非物结合的环境观的基础上承认了环境的价值性和稀缺性,按照可持续发展对经济系统和环境系统协同融合的要求,对环境的性质重新进行了界定,这种界定承认了环境以改变自身构成的数量、结构和能力为代价参与生产,决定生产可能性曲线位置和性质功能并形成了物质财富,有利于改良环境管理和经济活动理念。任何时代和地域的生产活动都要承载于当时当地的环境之上,如果不具备必要的环境条件,那么生产将无法进行,即使在市场是资源配置的主要力量的市场经济条件下也是如此。市场是资源配置的主导力量,而主导力量不是基本力量,环境承载力也称环境容量才是经济和社会发展的基础力量。市场牵引的主要力量再强大,但如果作为基本力量的环境承载力下降或萎缩,无法有力提供物质和条件支持,那么经济和社会的发展终将难以为续。因此仅仅把生态环境看作是经济发展的外生因素而不是内在因素是环境污染、资源耗竭和生态恶化的根本原因。将生态环境作为一个内在要素纳入生产要素体系中,可以有效实现环境保护和经济社会可持续发展有效结合。
(二)环境管理会计的目标定位
作为盈利性的组织,企业不可避免地要追求经济利益,按照成本效益原则,使经济主体在运行过程中投入的消耗获得最大的成果。但企业取得经济利益的过程往往不是孤立的,需要利用环境和索取资源。由于环境自我修复功能的环境阈限制和自然资源存量和再生能力限制,企业不能无限制地滥用资源和环境。因此,企业在追求经济利益的同时,不能盲目地掠夺开发资源和破坏环境质量,必须兼顾环境利益,从特定的环境视角评价经济活动对环境所产生的影响,即所产生的环境质量变化。尽管企业的经济利益和环境利益在现实中往往表现为相互冲突,是互生共存的矛盾统一体。企业需要协调两种之间的关系,发挥两者共生统一的一面,既不能一味为了保护环境而停滞生产,也不能以发展经济为由破坏环境。总之,企业环境管理会计存在的本质不仅在于其经济性,还在于其社会性,企业需要促进经济和环境的协调发展,在追求经济利益的同时为增加环境利益做出贡献。
(三)建立全面的可持续发展战略和绩效标准
一、我国企业环境会计信息披露的原则
会计原则是指导会计实务的规范, 遵循一定的会计原则是开展环境会计核算和披露的基础。我国企业环境会计作为会计学的一个分支, 信息披露应遵循企业会计准则——基本准则的信息质量要求 (会计原则) , 但又有其独特性, 还应遵循以下原则:
1.社会性原则
社会性原则表现在:其一, 环境会计运用其特有的理论与方法促使企业在取得经济效益的同时, 高度重视生态环境、物质循环规律, 合理开发和利用自然资源, 积极致力于环境治理工程, 在提高经济效益的同时, 努力提高环境效益和社会效益, 降低环境成本和社会成本。其二, 环境会计试图确认、计量和揭示会计主体一定时期的环境、社会效益, 核算环境成本和社会成本, 提供社会性环境会计信息。
2.成本效益原则
企业只有在收益大于成本的情况下, 才会产生持续经营下去的动机, 这种选择行为是理性的;相反, 则是非理性的。在披露环境会计信息方面, 我们应兼顾经济效益和环境效益, 用尽可能少的成本获取较佳的综合效益, 即坚持成本效益原则。如果披露成本太高, 可以考虑稍缓执行, 到条件成熟时再应用。环境会计的信息披露可以分阶段有步骤的实施。
3.全面性原则
全面性原则是指某一会计主体选择环境会计信息披露模式提供的信息必须全面, 从而满足不同信息使用者的需要, 便于信息使用者阅读。有些会计信息使用者除了需要了解企业的总体财务状况、生产经营成果和现金流量状况以外, 还需要了解企业所依赖的环境资源状况发生变化对其财务状况、生产经营成果和现金流量的影响, 因此, 企业除了提供传统的会计信息以外, 还必须在资产负债表、损益表和现金流量表中披露有关环境方面的信息。在这种情况下, 企业若能提供独立的环境会计报告则大受信息使用者的欢迎。
4.灵活性原则
环境会计是会计学中的一个新生事物, 究竟最终的发展结果如何, 现在无法确知。我们现在应该鼓励理论界和实务界充分利用自己的才智做出多样性的探索, 允许不同的企业根据自己的情况进行多样性的尝试, 这对于环境会计的长远发展将是有益的。因此, 无论是在信息披露上, 还是在参与内部管理上, 环境会计的方法选择和运用都应具有一定的灵活性。
5.自愿与强制相结合原则
传统会计中对于信息披露强制性存在偏爱, 而对自愿披露应用的较少, 当然这与传统会计的发展已经基本定型有很大关系。但是, 鉴于环境会计尚处于构建的初期、环境会计披露的复杂性和多样性、环境会计中缺乏完善的甚至是一定的披露原则, 在环境会计问题上则必须强调强制与自愿披露相结合。
6.多种计价基础并用原则
由于环境问题的特殊性, 环境会计信息应采用定量与定性相结合, 以货币计量为主, 同时兼用实物单位, 甚至文字说明等多种计量属性。例如, 环保投资、环保补贴与税收减免、排污费、资源税、绿化费等这些环境信息以货币形式披露, 而ISO等环境相关认证 (如ISO14001环境管理体系、HSE健康/ 安全/ 环境管理体系、GB/ T28001职业安全管理体系) 、环境政策等这些内容很难用量化的货币指标来加以描述, 就以非货币形式披露。
二、我国企业环境会计信息披露的内容
2003 年国家环保总局发布的《关于企业环境信息公开的公告》 (环发[2003]156 号) 中, 明确了列入名单的企业必须定期披露环境信息, 包括企业环境保护方针、污染物排放总量、企业环境污染治理、环保守法及环境管理等, 并鼓励企业披露资源消耗、减少污染物排放并提高资源利用效率的行动和实际效果、对全球气候等方面的潜在环境影响, 以及企业对环境的关注程度、当年致力于社区环境改善的主要活动、获得的环境保护荣誉。现阶段我国企业在环境会计信息披露的内容中主要描述的是历史的资料, 并且是在发生明确的财务影响时作为常规的财务会计问题处理的, 主要体现在以下7个方面:①按照国家或地方政府环保机关的规定缴纳的排污费;②违反环境法规缴纳的罚款和责令停业的损失、环境污染对他人造成损害的赔偿等意外损失, 列入营业外支出;③一些企业设置的环境机构和工作人员的经费处置, 列入管理费用;④煤矿等矿山开采企业为回填矿井、复垦复田等发生的支出, 通过计提基金等方式计入各期费用, 计提的基金目前大都是作为负债在报表上列示的;⑤利用三废生产的产品适当减免有关税收, 体现在少缴的税款之中;⑥企业取得的专项污染治理拨款作为一般拨款计入资本金或专项应付款, 取得的低息贷款作为借款, 少缴的利息体现在利息费用之中;⑦企业为降低污染和改进环境所进行的新型设备投资、污染治理投资, 都是作为一般的固定资产支出处理的。
按照国际惯例, 企业完整的环境会计信息应包括:环境问题及影响, 会计政策, 在财务报表及附注中披露环境成本和环境负债, 其他披露内容。相比较而言, 环境成本与环境负债是企业环境会计信息披露的关键。
1.披露企业的环境成本
依据联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组 (ISAR) 第15次会议讨论通过的《环境会计和报告的立场公告》的规定, 企业发生的环境成本如果符合资产的确认标准, 就应将其资本化, 并在当期及以后各受益期间进行摊销;对于不会在未来带来经济利益的环境成本, 应作为费用计入当期损益, 包括废物处理、与本期经营活动有关的清理成本、清除前期活动引起的损害、持续的环境管理以及环境审计成本等;由于不遵守环境法规而形成的罚款, 以及由于环境污染和损害造成损失或伤害而对第三方的赔偿, 在作为费用计入损益时, 应单独披露。
2.披露企业的环境负债
环境负债是指企业发生的、符合负债的确认标准、并与环境成本相关的义务。企业应披露的环境负债内容包括:环境负债的计量基础;每一类重大负债项目的性质, 清偿时间和条件;当负债的金额或偿还时间很难确定时, 应对这一事实加以说明;任何与已确认环境负债的计量有关的重大不确定性及可能后果的范围等;如果采用现值法作为计量基础, 应披露对估计未来现金流出和在报表中确认环境负债起关键作用的所有假定, 包括清偿环境负债的现行成本的估计金额、计算环境负债所使用的预计长期通货膨胀率、预计的清偿负债的未来成本、折现率等。这些信息将帮助信息使用者判断企业未来现金流动的性质、时间及未来财务资源的承诺。
3.披露企业的会计政策
与环境负债和环境成本相关的特定会计政策, 企业应予以披露。
4.企业应披露的其它内容
①环境负债和环境成本的性质, 包括对环境损害的说明;要求企业对这些损害做出补救的法律规章的说明;对据以计提准备的现有法律和技术可能发生变化的说明。②与会计实体和其所在行业相关的环境问题的类型, 包括实体正式采纳的政策和方案;如果没有上述政策和方案, 应说明这一事实;自实行该政策以来或在过去五年 (孰短) 中, 在关键领域中做出的改进;由于政府立法而采取环境保护措施的程度和按照政府要求应达到的程度 (如减少排污的时间表) , 按环境法进行的任何重大活动。③政府就环境保护措施给予企业的鼓励, 如环保拨款、补贴与税收减免等。上述信息将帮助信息使用者评估环境措施对企业财务状况的影响、企业当前状况和未来前景。
三、我国企业环境会计信息披露的模式
如何对环境会计信息进行披露, 国与国之间、企业与企业之间做法各不相同。鉴于我国的国情, 借鉴国际惯例, 我国企业环境会计信息披露体系也应有其独特的模式。根据我国企业的实际情况, 可以按照企业的不同规模分别采用不同的披露模式。
1.对于小型和一些中型企业可以采用叙述性的披露模式
这是报告企业环境活动最简单的方法, 以非正规的形式或文字说明企业环境活动对企业财务以及社会的影响。如企业环境保护方针, 环保守法及环境管理;环境保护项目的介绍以及经营现状, 包括其投入以及利润等信息;环保政策的变化可能引起的风险和机遇;企业污染物排放情况, 达标情况以及污染治理情况;环境事业对公司未来发展的影响等。这种方法虽然没有用货币计量, 但仍能向利益相关者提供有关以上几方面的信息。
2.对于中型和一些大型企业可以在现有的传统三大财务报表的基础上增加一些项目或者在报表附注中进行披露
如在资产负债表的资产方列示用于环境控制的设施, 在负债方列示由于过去交易而引起的必须在将来支付的治理污染等费用, 在收益表中单独列示环境治理等费用, 这种形式可以与传统会计报表相衔接, 但这种方法不能完整反映企业环境会计的全部内容。也可在财务报表的附注中提供有关的环境会计问题及其解决方法的资料, 如企业的环境会计政策、治理措施, 企业对环境的损害情况及其处理措施, 企业采用的环境标准及其变化对数据的影响, 企业控制污染的措施及其效果, 企业治理环境的长远目标及行动, 重大环境事故的说明, 环境资源能源利用等。
3.对一些大型公司, 尤其是上市公司和污染严重的企业应当编制独立的环境会计报告
非独立的环境会计报告不能准确地反映出哪些是由环境问题带来的财务影响, 而且有些环境信息也无法从非独立的环境会计报告中反映出来。因此, 单独编制企业的环境会计报告, 用文字、数字、图表等形式专题报告企业的环境信息, 可以提供更为集中、全面和系统的环境会计信息。独立的环境会计报告可包括环境资产负债表、环境损益表、环境现金流量表、环境成本表等。环境资产负债表用于揭示企业一定期间内有关环境方面的资产和负债以及所有者权益的状况。环境成本表揭示企业在环境损耗与保护方面发生的各项内部费用和社会成本, 主要指各种资源消耗和环境保护支出, 包括企业生产消耗的各种自然资源, 为减少和防治污染以及恢复环境所发生的成本费用 (产品三废处理, 控制、美化社会工作环境等治理费用) , 因污染环境所产生的社会成本。环境成本表对于资源性企业而言就是资源成本表, 该表主要反映资源开发型企业在一定时期内为获得某种资源产品而消耗的物化劳动和活劳动的情况。环境会计损益表揭示企业在自然资源使用和环境保护方面所取得的收益及对社会生态环境改善所作的贡献, 包括资源收益、环境保护收益两部分。环境保护收益具体有:企业利用“三废”生产的产品及对这些产品减免税等优惠措施中所取得的收益, 因企业保护环境卓有成效国家发放的奖励金, 企业实施环保后所带来的一系列社会效益等。
参考文献
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【关键词】低碳经济 环境会计 会计信息披露 框架设计
一、前言
随着社会各界日益重视“低碳经济”问题，我国也在促进低碳经济发展方面做了许多的努力和探讨。国家发展改革委员会在2010年8月就启动了低碳城市试点工作，确定率先在一些省市试点开展低碳经济，努力建设以低碳排放为特征的消费模式和产业体系。国家财政部、审计署多次要求尽快开展环境会計信息披露工作，基于低碳经济的环境会计信息披露，有利于对上市公司的环境信息披露进行进一步规范。本文就基于低碳经济的环境会计信息披露框架进行设计。
二、低碳会计信息披露现状
从目前来看，基于低碳经济的环境会计信息披露主要在以下8 种方式中进行选择：管理层讨论、内部会议记录、财务报告及附注、招股说明书、董事会报告、单独的环境报告、重要事项、社会责任报告。由于目前我国还没有出台统一的量化低碳会计信息标准，也没有对低碳会计报告的编制形成强制性要求或者统一的规定，这无疑很难对低碳经济的实际运行状况进行准确的反映，也很难让信息使用者公正、客观地评价上市公司行为。此外，由于我国还没有出台环境会计审计制度，这样一来，就很容易会让企业追求利润最大化的过程中忽略了环境保护和节能减排，这样一来，完全不利于披露低碳会计信息。
三、低碳会计信息披露内容框架设计
低碳会计信息主要包括低碳绩效信息和低碳要素信息，低碳绩效信息主要指那些不可作为财务报表的正式科目或者不能用货币计量的信息，但是与低碳因素有关，能够通过其他方式来披露的会计信息；而低碳要素信息主要指那些可以用货币计量、也可以将其作为财务报表的正式科目的信息，如低碳负债、低碳资产。
实践研究与理论研究表明，低碳会计信息的披露方式也有两种类型：一种类型是将低碳会计报告进行单独编制，将其作为传统财务报告的补充；另外一种类型是在报表附注中予以说明或者增加低碳项目。笔者认为，不同的披露方式适用于不同规模的企业，中大型企业应该尽量采用低碳会计报告单独编制的方式来披露低碳会计信息；而中小型企业则可以按照在报表附注中予以说明或者增加低碳项目的方式来披露低碳会计信息。
由于目前我国还没有出台相关的低碳会计信息披露准则，还缺乏相应的理论来指导低碳会计实务，这样一来，既会给相关准则的制定造成困难，也会不利于监管低碳会计信息披露。因此，本文试图规范单独编制的低碳会计报告格式。
（一）低碳要素信息
应该要采用单独编制的低碳会计报告来真实地反映出低碳要素信息。“现金流量情况表”可基于筹资活动、投资活动、经营活动产生的与低碳因素有关的现金流量进行编制，以便能够单独反映企业由于破坏环境而受到的惩罚（支付的绿化费、排污费、资源税、污染罚款、资源补偿费、资源费、环境损害赔偿金等现金流出），以及由于开展低碳经济而得到的贡献（环保拨款、低碳补助、国家低碳贡献奖金、环保补贴等现金流入）等信息。
（二）低碳绩效信息
无论是低碳情况报告表单独编制，还是将低碳项目单列于传统财务报告内，这都是展现低碳要素信息货币计量。值得注意的是，低碳会计信息会包括大量非指标化、非定量化的信息，笔者建议可以通过文字叙述的方式来进行展现。对于轻度污染企业和中度污染企业，披露方式可以在财务报表附注中展现，但是重度污染企业则必须要编制严谨、正规的低碳情况说明书，这样才能够使低碳会计信息的经济效益和社会效益得到最大化的发挥。
低碳情况说明书应当包括以下内容：（1）低碳环境管理绩效，包括所获得的低碳环境保护荣誉、ISO14001环境管理体系认证、执行低碳环境法规的情况、开发引进低碳技术的情况等；同时还应该要详细阐述资源效用降级情况、赔偿环境损害的法律要求、环境损害事项、由于污染而造成的社会成本等。（2）与低碳成本、低碳负债等有关的计量基础及计量政策。（3）企业所执行的低碳环境方针政策，以及特征污染物、常规污染物达标排放的情况。如果存在着超标排放的情况，那么应该详细说明超标原因、排放标准、排放浓度，以及环保整改措施。（4）企业是否依据国家相关规定来对排污费进行依法缴纳。（5）企业下属各分公司、子公司完成低碳减排任务的情况，重点要说明低碳减排指标完成情况和实施进度，若没有及时地达到低碳总量任务，那么务必要在第一时间向相关部门说明原因，并且提出相应的整改措施。（6）碳排放权交易的相关信息，包括碳排放权市场价格、碳排放权的货币价值、碳排放权的价格确认方法、碳排放权的购买目的等情况。（7）其他低碳绩效信息，包括单位原料或者单位产品的温室气体排放量、主要污染物排放量、废水产生量等，以及为了逐步开展低碳经济的生物多样性保护、植树造林、低碳环保培训等公益环境项目。
参考文献
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目前比较通行的税收筹划方法主要有四种：一是利用税率进行筹划；二是利用税基进行筹划；三是利用税额进行筹划；四是利用转嫁税负进行筹划。无论选择哪一种方法，都与必要的会计政策选择息息相关，可以说会计政策的选择是税收筹划的基石，并决定了税收筹划的成败。
一、税收筹划与会计政策的关系
1、税务会计规则与财务会计规则。
在我国，政府为节省企业的纳税申报成本，在税法中对财务会计规则采取容纳态度（即税法有规定的，按税法规定处理，税法没有规定的，按会计的有关 规定处理），使用了大量的会计数据与会计规则，只根据其特定征税要求，在财务会计处理的基础上进行纳税调整，从而形成了“纳税调整型”的税务会计模式。由 于财务会计规则存在多种可供选择性处理方法与程序，因此就为企业进行税收筹划提供了一定的空间。
2、税收筹划与会计政策。
在市场经济条件下，企业作为独立的经济利益主体，追求税后利益最大化是其必然的行为目标。税收的无偿性决定了税款的支付是企业现金流量的净支 出。因而，税收是影响企业会计政策选择的重要经济环境要素。会计准则、会计制度等会计法规，在规范企业会计行为的同时，也为企业提供了可供选择的不同的会 计处理方法，现行税法对此大都予以认可。而不同会计政策选择下的不同会计处理方法会形成税负不同的纳税方案，因此，企业必然会有利用会计政策选择进行税务 筹划的行为发生。
二、会计政策选择的税收筹划实现
企业为实现税后收益最大化的财务目标，在遵守会计法规和会计准则的前提下，以企业经营目标和政策为导向。在既定的税法和税制框架内，根据自己的具体情况选择适合自己的会计政策对企业涉税事项进行会计处理从而实现降低纳税成本和纳税风险。
1、折旧方法的选择。
折旧计算方法有平均年限法、工作量法、年数总和法和双倍余额递减法。由于不同的折旧法在使用期内计入各会计期或纳税期的折旧额有所差异，因而会 对相应的应税所得额产生影响。一般来说，在比例税率下，如果各年的所得税税率不变，选择加速折旧法可把前期利润推至后期实现，使企业获得延期纳税的好处。如果未来各年所得税税率呈上升趋势，企业在筹划时须根据折现率，比较税率提高增加的税负与延缓纳税收益的大小，才能对折旧方法做出最佳选择。而在累进税率 下，采用平均年限法，可以避免利润波动过大适用较高税率而加重企业税收负担。此外，由于资金受时间价值因素的影响，企业会因为选择的折旧
方法不同，而获得 不同的资金的时间价值收益和承担不同的税负水平。这样，企业在比较各种不同的折旧方法所带来的税收收益时，需要采用动态的方法来分析。
2、存货计价方法的选择。
存货计价方式主要有个别计价法、先进先出法、加权平均法等。在比例税率下，对存货计价方法的选择，必须充分考虑市场物价变化因素的影响。一般来说，当物价持续下降，宜选用先进先出法，以达到延缓纳税的效果。而当物价上下波动时，企业宜选择加权平均法或移动加权平均法对存货进行计价，可以避免因存货成本的波动，而影响各期利润的均衡性，进而造成企业当期应纳所得税额上下波动，增加企业资金安排的难度。在累进税率下，选择加权平均法或移动加权平均法 对存货进行计价，可避免利润忽高忽低使企业获得较轻的税收负担。如果企业正处于所得税的免税期，选择先进先出法，会减少成本的当期摊入，企业在免税期内得到的免税额也就越多。
3、发行债券折价、溢价摊销方法的选择。
债券的溢价和折价各期摊销额的计算方法有直线法和实际利率法两种。二者的主要区别在于：直线法下，每期利息费用固定不变，而债券账面价值，在溢 价摊销时逐期减少，在折价摊销时逐期增加；而在实际利率法下，每期实际利息费用和债券账面价值都在不断变化，在溢价发行时二者都逐期减少，在折价发行时二 者都逐期增加。因此在溢价发行的前提下，采用直线法进行核算，可减少当期的应纳税所得额；而在折价发行的前提下，可采用实际利率法减少当期的应纳税所得额。
4、费用摊销方法的选择。
企业在选择费用摊销方法时，应遵循以下原则：一是对于已发生的费用应及时核销入账。如存货的盘亏及毁损的正常损耗部分应及时列入费用。二是对于 一些可预计的损失和费用，企业应以预提的方法提前计入费用。如对可能发生的坏账，提取坏账准备金；对发生概率较大的诉讼支出、售后服务费用等或有支出合理 预提。三是对于费用、损失的摊销期有弹性规定的，企业应选择最短的摊销年限，以获得递延纳税。如低值易耗品、待摊费用等的摊销期企业可选择税法规定的最短年限。四是对于限额列支的费用，如业务招待费及公益、救济性捐赠等，应准确掌握其允许列支的限额，争取以限额的上限列支。
5、长期股权投资核算方法的选择。
长期股权投资的持有收益的核算方法有成本法和权益法两种。当投资企业拥有被投资企业20％，但对被投资企业具有控制、共同控制或重大影响时，长期股权投资应采用权益法核算；反之，则采用成本法核算。因此，企业在进行投资时，可根据目标企业的财务状况，通过投资额的控制，选择长期股权投资的核算方法。通常情况下，如果被投资企业先盈利后亏损则选用成本法，而被投资企业先亏损后盈利，则宜选用权益法。尽管两种方法的应纳所得税总额相同，但在被投资企 业亏损的情况下，选用权益法可利用盈亏抵补的税收优惠，以被投资企业亏损冲减投资企业利润，从而递延所得税，获得这部分资金的时间价值。
我国企业建立环境伦理社会责任的制度选择
倡导企业环境伦理是防治环境污染的有效途径,这意味着企业要主动承担起环保的社会责任,向社会表明了企业对待环境的态度,这是企业发展的`必要需求.企业倡导环境伦理与企业利益是互利共生的,形成新的可持续发展的企业环境伦理观,从而实现生态效益和经济效益双赢.
作 者：夏亚芳 作者单位：江苏省无锡江南电缆有限公司,江苏,无锡,214251刊 名：科技资讯英文刊名：SCIENCE & TECHNOLOGY INFORMATION年，卷(期)：2009“”(18)分类号：X1关键词：企业 环境伦理 社会责任
在人类的经济发展史中，环境资源付出了相当高的本钱代价，是环境资源的减少增加了物质本钱，环境的代价也由此转移进了国民经济。因此，衡量一个国家的发展，仅用一个GDP指标，不考虑环境方面所付出的本钱，即不将由此造成的资源减少、环境污染、对人的健康危害的需投巨资解决的本钱核算在内，GDP将不完全是社会实际财富。由于，在物质资本增加的同时，环境资本正不断减少。发展下往，总体资本就可能是零甚至是负值，社会经济发展将不可持续。
可持续发展是在经济增长、生态环境和资源储备三者间寻求发展的均衡，它以“既能满足当代人的需要，又不对后代人满足其需要的能力构成危害”为原则，从环境与自然资源角度提出的关于人类长期发展的战略。它夸大环境与自然资源的长期承载能力对发展的重要性以及发展对改善生活质量的重要性。可持续发展的核心思想是：健康的经济发展应建立在生态的可持续能力、社会公正和人民积极参与自身发展决策的基础上。夸大社会、经济的发展要与环境相协调，追求人与自然的***。它所追求的目标是：既要使人类的各种需要得到满足，个人得到充分发展，又要保护资源和环境，不对后代人的生存和发展构成威胁。特别夸大各种活动的生态公道性，鼓励对资源、环境有利的活动，摒弃对资源、环境不利的活动。在发展指标上与传统发展模式所不同的是，不单纯用GDP作为衡量发展的唯一指标，而是用社会、经济、文化、环境等多项指标来衡量发展。在发展题目上将人类的眼前利益与长远利益、局部利益与整体利益结合起来，将经济发展引向健康轨道。
一、构建环境会计的理论依据
社会本钱理论是构建环境本钱会计的理论依据。社会本钱是指由于环境污染等外部影响给社会增加的负担。企业对环境的污染和破坏是基于对自身利益的追求，根源在于企业未考虑其生产经营活动给环境造成的外部影响而产生的相应本钱。环境经济计量就是按市场价格把经济活动的外部影响进行内部化，从环境与经济的关系出发，把经济活动的内部因素和外部因素结合起来，采用货币形式进行用度效应分析，计算由于环境损耗所带来的社会本钱，并将其内部化为企业的生产本钱。会计属于经济计量范畴，是计量与报告企业外部影响的重要手段。因此，社会本钱理论是推动环境本钱会计核算体系建立的重要理论依据。
二、环境本钱计量的基本原则
本钱的计量，关键是要遵循配比原则，即企业的本钱和取得的收益应相互配合。运用配比原则，就是要判定本钱与收益的公道关系。本期的本钱只能与本期的收益相配合，假如收益要等到未来才能实现，相应的用度就必须递延分配于未来的收益期间。环境本钱的计量也应遵循同一原则。
按本钱收益的匹配原则，当期发生的环境污染治理本钱应在当期进行确认和计量;涉及几个期间的环境污染治理本钱，应进行资产化，在有效期间内提取折旧或进行摊销。预计未来支付的环境本钱，应依据其发生的`可能性和金额的公道预计进行评估，作为或有环境损失处理，或者作为环境负债处理。而对当期以前发生的环境污染进行治理本钱确当期发生额，则应对过往年度的损益项目进行相应的调整。
三、环境本钱计量的具体内容
1.自然资源损耗。反映企业在生产经营过程中，过量消耗自然资源所带来的损失。主要包括：
(1)资源消耗本钱。核算企事业单位在生产经营活动中对自然资源的耗用或使用的本钱。
(2)自然资源逾额消耗。主要指企业生产、储运、销售过程中的自然资源超定额消耗，可按历史本钱计价。
(3)环境污染损失。如农田、江湖污染、自然景观污染等造成的损失，其损失可根据污染后，按恢复或预防损害所需的本钱估价，若有赔偿费及环保部分罚款时，可按历史本钱直接计价。
(4)环境机会本钱。核算资源闲置本钱，包括闲置自然资源的补偿价值、保护用度、科研用度等。
2.环境保护支出
反映企业环境保护所发生的支出，包括“三废”处理，控制、补救和减少自然资源耗费，美化工作、生活环境的各项支出。
四、企业环境本钱的会计处理
为了强化企业的环境保护意识，应当设置一个“环境本钱”会计科目，并按环境耗减本钱和恶化本钱(损失本钱)、环境恢复本钱和再生本钱、环境保护本钱、环境替换本钱和机会本钱设置其明细科目，以充分反映企业环境本钱的发生、分配、结转，以便于企业进行治理控制，使信息使用者更为清楚地了解企业的环境形象。“环境本钱”科目属于损益类会计科目，其借方登记当期企业发生的环境本钱的支出以及分配计进本期的环境本钱。平时借方余额反映企业本期实际的环境本钱，期末，该科目借方累计数额全部从其贷方转进“本年利润”会计科目的借方，结转后没有余额。
其账务处理为：
1.本期发生的与本期相关的环境支出：在发生时借记“环境本钱”科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”、“原材料”等相关科目。
2.本期发生的与本期不相关的环境支出
⑴预提待付：假如企业一旦存在某种污染并且已经对四周其他有关方造成危害，将来可能发生赔偿和治理义务时，企业可以根据以往的案例或者律师的意见公道预提环境用度。具体来说，其和一般传统会计的预提用度会计处理方式一样，当企业出现预提环境本钱时，借记“环境本钱”科目，贷记“预提用度”科目，待实际付款或者结清时借记“预提用度”，贷记“银行存款”等相关科目。
20世纪90年代以来, 全球经济发展呈现国际化态势, 知识化和信息化程度不断提高。企业需要更加及时准确的信息, 以记账、算账、报账为重心的传统财务会计已经无法满足这一要求, 管理会计也迫切地需要创新。基于此, 阎达五教授将现行会计管理模式与价值链管理进行整合, 提出了价值链会计。要将价值链会计提升为理论, 需要构建一个完整的理论框架, 其中一个重要的问题是研究的切入点, 起点模糊或者不妥当势必影响理论对实践的指导作用。
二、价值链会计理论组成要素及其框架
价值链会计是阎达五教授首创的概念, 他认为价值链会计研究企业价值信息及其背后的层次关系, 是企业创造最大化的价值增值和价值分配的一种管理活动 (阎达五, 2003) 。价值链会计能够提供及时有用的信息, 并利用这些信息管理整个价值链, 以确保企业价值链的高效有序运转。我们最关心的是如何通过价值管理, 实现企业的价值增值最大化。阎达五教授认为, 会计是经济管理的组成部分, 价值链会计是价值链与会计的整合, 管理的内容比较抽象———整个价值链上的“价值”。纵观国内关于价值链会计的文献, 研究主题大致分为两类:价值链会计理论和价值链会计管理理论。但这些研究中有理论深度的文献不多, 内容比较零散, 还没有形成能用于指导实践的较完整的理论体系。
(一) 未形成明确起点的理论框架
阎达五教授分析了研究价值链会计的必要性:与可能性, 然后指出以强化价值管理为主线, 分别沿空间和:时间两个维度重构会计管理框架。图1即为重构后的价值链会计理论框架, 该框架并没有指明各具体组成要素及其:关系, 但已经突破了原有的会计理论框架。首次将价值链与:会计两个理论结合, 实现了价值链与会计的融合, 对以后进一步的研究具有重要的启示作用。
綦好东、杨志强认为, 价值链会计是在会计基础:之上延伸出来的全新概念, 其理论框架应该与会计理论类似, 由价值链会计的目标、职能、假设、本质、研究方法共同组成, 而且首先必须厘清目标与职能的关系。价值链会计首先是一个提供价值创造动态信息的信息系统, 然后才是协调优化价值链的一种管理活动;价值链会计的基本职能是实时评价与反映, 必须从价值链的整体目标出发进行多维立体控制。他们虽然没有提出明确的理论框架图, 但是详细阐述了价值链会计的目标与职能, 认为价值链会计职能的发挥必须以实现目标为导向, 这为今后构建目标起点的理论框架奠定了基础。
(二) 目标起点的理论框架
1. 组成要素 (见表1) 。
2. 价值链会计理论框架。
张林等构建的价值链会计理论如下页图2所示。他们把目标作为会计理论结构研究的逻辑起点, 因为会计目标不仅能够连接会计系统与会计环境, 而且能够联系会计理论与会计实务。该框架明确指出了各组成要素及其关系, 并通过会计信息使用者及社会经济环境形成闭合的系统, 是较为完善的理论框架。然而, 会计本质即会计特有的质的规定性, 是决定其性质和发展的根本属性;会计假设即进行会计工作的前提条件, 是会计人员做出的合理推断和假定。前者是客观存在的, 后者具有主观性, 该结构将两个概念杂糅在一起, 关于价值链会计本质的界定不明确。
毛婧等构建的价值链会计理论框架结构如图3所示。价值链会计目标是理论框架的起点, 而价值链会计假设是保证价值链会计目标实现的必要前提, 共同构成了理论框架的首要层次, 然后共同作用于价值链会计的核算对象。价值链会计的基础理论 (即价值链会计目标、假设、对象、原则) 共同指导价值链会计职能, 基础理论在实践中的具体运用要通过价值链会计方法完成, 最终提供有价值的信息以确保价值链会计目标的实现。该框架首次对各构成要素进行分层, 为今后的研究提供了新的思路。但价值链职能为何要受基础理论的指导, 目标与职能的关系到底如何, 作者的叙述仍然不够明晰。
梁燕认为, 价值链会计目标是理论框架的起点, 价值链会计职能以价值链会计目标为导向, 结合价值链会计功能的具体体现, 共同作用于价值链会计的假设。价值链会计原则是规范价值链会计事项所依据的准绳, 在其指导下, 通过一定的技术方法为使用者提供信息, 最后价值链会计目标根据使用者的反馈做出修改。如图4所示, 该框架以价值链会计本质为导向, 但仍然是目标起点的理论框架。作者已经意识到环境因素对价值链会计的作用, 指出价值链会计受社会经济环境变迁的影响, 但并没有把环境因素纳入理论框架中, 只是将其作为外生变量。
综上, 各价值链会计理论框架的组成要素及其逻辑层次关系略有区别, 但都是以价值链会计目标为起点, 没有或很少考虑外部环境的影响。然而, 价值链会计的产生有其特有的时代背景, 以目标为起点的理论框架无法揭示价值链会计产生和发展的真正原因。而会计环境具有高度的综合性, 能够包含会计实践的全部内容和会计理论的全部要素, 由此出发构建的会计理论体系可以揭示会计发展过程的全部因素和客观规律, 从而是全面的、完整的会计理论体系。笔者认为, 价值链会计理论不仅要考虑环境因素的影响, 还要将其作为组成要素, 并试图构建环境起点的价值链会计理论框架。
三、环境起点的价值链会计理论框架构建
(一) 以环境作为研究起点的合理性
从历史的角度看, 没有生产力的发展就不可能产生会计。信息技术的飞速发展造成市场环境的变化和管理理念的变革, 传统的会计理论和会计实务受到巨大的冲击。整个会计系统需要创新, 阎达五教授将现行会计管理模式与价值链管理进行整合, 提出了价值链会计。换句话说, 经济环境的变化才是价值链会计产生的根本动因。
会计应一定时期的商业需要而产生, 之后的发展都与会计环境密切相关。每一次重大变革都是在社会经济环境发生深刻变化的基础上进行的, 而变革后的会计理论与方法又会对社会经济起巨大的推动作用。社会经济环境与会计理论相互影响, 所以关于会计理论的研究, 必须关注所依存的社会经济环境的变化。在不同社会的政治、经济和法律环境中, 凡是与会计相关的部分都属于“会计外环境”, 如经济发展水平、政治管理体制、法律环境、社会文化背景等;会计作为一个人造系统, 该信息系统的所有内部因素都称为“会计内环境”, 如会计思想、会计文化、会计职业判断、会计工作手段等。会计内外环境紧密联系, 共同构成研究意义上的“会计环境”, 即影响会计产生和发展的整体环境。关于财务会计理论的研究已经较为成熟, 目前已有环境起点的财务会计理论框架。但“从学科分类的角度, 价值链会计应属于管理会计的范畴”。因此, 构建价值链会计理论框架可以借鉴环境起点的财务会计理论框架, 但绝不能照搬, 必须考虑价值链会计自身的特点。
(二) 环境起点的价值链会计理论框架
1. 组成要素及其关系。
由表1可以看出, 学者们的理论框架存在差异, 但是价值链会计理论应该包括价值链会计本质、职能、目标、原则、假设、方法等组成要素, 并按照一定的顺序构建出完整的框架图。理论框架能够揭示各组成要素之间的关系, 目的是为价值链会计信息使用者提供有用的信息, 使企业价值增值最大化。笔者在此基础上, 将会计环境 (会计内环境和会计外环境) 作为新的组成要素, 分层次构建环境起点的价值链会计理论框架。
会计内环境决定了价值链会计本质。价值链会计是为企业创造最大化的价值增值和价值分配的一种管理活动 (阎达五, 2004) 。会计本质回答“会计是什么”的问题, 会计职能解决“会计能干些什么”的问题。职能还是应当要体现会计本质的 (不可改变的) 功能。綦好东指出, 会计职能的发挥必须以实现会计目标为导向, 价值链会计的职能分为两层:基本职能———实时评价与反映, 核心职能———多维立体控制。
会计外环境决定了价值链会计目标。可以表述为:提供所有能使企业价值增值最大的会计信息, 并进行相应的管理控制。具体分解为两个目标:一是为优化不同价值增值活动之间的协调关系提供会计信息;二是为企业制定及时、准确的战略决策提供有关外部价值链的会计信息。价值链会计原则由会计目标决定, 是在长期实践基础上总结出的规则。因此, 价值链会计原则应该与目标相对应:一是企业的所有价值活动都应该以价值增值管理为中心;二是依托信息技术对偏离价值增值预算的活动进行实时控制。
会计假设是会计运行的基本前提, 是根据实践做出的合理假定, 需要从所处的内、外部环境中提取。价值链会计假设在传统会计假设的基础上进行了创新。会计主体不仅包括传统意义上的核心企业, 还应该包括虚拟层面的价值链联盟 (王淑君等, 2008) 。持续经营假设应演变为项目存续原则, 因为价值链联盟建立在项目合作的基础上, 合作完成后价值链联盟随之解体 (张林等, 2005) 。价值链会计的目标是为企业价值增值提供及时准确的会计信息, 因此不存在严格意义上的会计分期问题。而且, 仅通过货币计量已不能满足会计信息使用者的要求, 迫切需要依靠网络信息技术, 利用多种计量手段提供所需的有价值的信息。
价值链会计方法具体指导价值链会计的实际应用, 在传统会计的核算和管理方法基础上, 还要依靠现代信息技术。采用多维计量方式进行计量, 报告的方法是通过信息系统实时呈报会计信息并将这些信息在企业范围内共享。运用科学的会计方法生成的会计信息, 被会计信息使用者接收并做出反馈, 最终指导目标的修改和完善。
2. 环境起点的价值链会计理论框架。
综上, 以环境为起点, 重新考虑各要素之间的相互关系, 建立的价值链会计理论框架如图5所示。
四、结语
构建一个完整的理论框架, 首先应该考虑的重要问题是研究的起点, 起点模糊或者不妥当势必影响理论发挥作用。目标起点的理论框架没有或很少考虑环境因素, 无法揭示价值链会计产生发展过程的全部因素和客观规律。会计在会计环境中孕育发展, 会计环境包括会计内环境和会计外环境, 环境起点的会计理论体系更加全面系统, 能够弥补目标起点的不足。
摘要：价值链会计是传统会计在价值链理论下的延伸, 要将该思想提升为理论, 需要构建一个完整的理论框架。本文梳理了我国价值链会计理论的组成要素以及目标起点的框架, 并试图构建包括价值链会计本质、职能、目标、原则、假设、方法的环境起点的理论框架。
关键词：价值链会计,理论框架,环境起点
参考文献
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集中在一张会计报表中，作为现行资产负债表、利润表、现金流量表的附表。为什么关于环境会计的信息，既要编制在会计报表的主表中，又要编制一张独立的会计报表呢?
第一，全面、公允而又重点突出。会计报表要真实、公允的反映企业的财务状况、经营成果及现金流量，既然有些环境信息也影响企业的财务状况、经营成果和现金流量，就应将其包含在三张主表中。由于人们愈来愈关注环境信息，根据重要性原则，需要将这部分信息集中在一张报表上，以三张主表附表的形式出现，既体现了全面反映的原则，又做到了重点突出。
第二，满足不同报表使用者的要求，便于他们阅读。有些报表使用者仅仅想了解企业总体的财务状况、经营成果和现金流量状况，只要阅读企业提供的三张主表就可以了;有些报表使用者既想了解企业总体的状况，又想了解企业环境方面的信息，他就要阅读三张主表加独立的环境会计报表;有些使用者只想了解企业的环境状况，看其生产的产品是否符合国家的卫生标准，是否为绿色食品等等，那么他只需阅读独立的环境会计报告就可以了。例如，投资者在进行投资决策时，不仅仅需要企业过去的财务状况、经营成果和现金流量的信息，而且要看企业将来的发展前景，看其生产的产品是否由于污染严重而可能被“关、停、并、转”，将来是否有大笔的环境设施支出、有大量的由于污染而造成的罚款等等，这可能需要运用数据来计算环境设施在整个固定资产中的比重，排污费、与环境有关的罚款、诉讼费等在整个企业成本费用中的比重等等，他只需要将环境会计报表与三张主表对比阅读就可以了。因此，环境会计报表采取“主表+附表”的模式，可以满足不同报表使用者的要求，便于阅读。
二、非独立的环境会计报告
非独立的环境会计报告也就是加上了环境信息的现行财务报告，这些环境信息包括环境成本、环境资产、环境负债等等，它涉及到财务报表中的.资产、负债、所有者权益、成本、费用支出等等项目。
根据联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第15次会议上通过的《环境会计和报告的立场公告》，环境成本是指为管理企业活动对环境造成的影响而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。环境资产是指由于符合资产的确认标准而被资本化的环境成本;环境负债是指企业发生的、符合负债确认标准、并与环境成本相关的义务。环境负债包括环境或有负债，这在我国的《企业会计准则――或有事项》中有所涉及。具体说来，企业会计报表中涉及到环境信息的项目及会计科目主要有：
(一)资产负债表项目。涉及到环境信息的资产负债表项目可能有：预付账款、存货、待摊费用、固定资产(包括原价、折旧、固定资产减值准备)、工程物资、在建工程、固定资产清理、无形资产、长期待摊费用、应付福利费、应交税金、其他应交款、其他应付款、预提费用、预计负债、长期应付款、专项应付款、未分配利润等等。例如：为了环保而购入的原材料计入“存货”，为环保而投入的设施支出及法规要求的对原有设备增添的环保支出等与未来的经济利益有关，因此应将其资本化，列入“固定资产”或“在建工程”项目中，同时，若因环境污染或破坏造成了资产的减值，应当计提“固定资产减值准备”。与环境有关的税金如城市维护建设税、资源税等，可能与“应交税金”有关，涉及到环境污染的或有事项，计入“预计负债”科目。
(二)利润表项目。涉及到利润表的项目主要有：主营业务税金及附加、管理费用、营业外支出等。达不到资本化条件的环境成本及环境管理费用、排污费、因不遵守环境法规而导致的罚款以及因环境损害而给予第三方的赔偿、环境审计成本等等与环境相关的成本，作为费用计入“管理费用”、“营业外支出”等，非常的环境损失也计入“营业外支出”科目，而与环境有关的税金计入“主营业务税金及附加”科目。
(三)现金流量表项目。环境问题涉及到现金流量表的项目可能有：(1)经营活动产生的现金流量，如购买商品、接受劳务支付的现金、支付给职工以及为职工支付的现金、支付的各项税费、支付的其他与经营活动有关的现金;(2)投资活动产生的现金流量，如处置固定资产、无形资产和其他长期资产所收回的现金净额、购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金、支付的其他与投资活动有关的现金。还可能涉及到筹资活动产生的现金流量。
三、独立的环境会计报告
非独立的环境会计报告能反映出企业总体的财务状况、经营成果和现金流量，但并不能十分明确地反映出哪些属于环境问题所引起的财务影响，而且有些环境信息并不能从非独立的环境会计报告中反映出来，因此有必要编制一份独立的环境会计报告，作为三张主表的附表，一并对外披露。独立的环境会计报告并不拘泥于某种形式，因为它既包括财务信息又包括非财务信息，因此它可以采取多种表述形式，如文字叙述、表格、图形等等。笔者设想的独立环境报告模式为：
采取报告式的形式，共分为两大部分。第一大部分为财务信息，包括资产负债表项目，利润表项目，现金流量表项目。这三个小的组成部分，根据非独立的环境会计报告填写，为了便于此报告的编制，在平时编制凭证、登记明细分类账时，把与环境有关的会计科目写上明细科目，注明与环境有关，并专门登记环境明细账，编制独立的环境会计报告。第二大部分非财务信息的内容主要有：环境法规的执行情况;企业所采取的环境保护措施，制定的环保政策;环境质量状况，如污染物的排放情况、主要质量指标的达标率等。这部分信息可以采用文字叙述方式，也可以采取表格、图表等形式。在该报表的附注中，应披露确认环境负债所采取的方法、所采取的会计政策、对报表中确认的环境负债和成本的性质应予以披露，与某一实体和其所在行业相关的环境问题的类型应予以披露。如果报表使用者想详细了解企业环境方面的信息，此报告足以满足他们的要求，将帮助使用者评估企业的环境措施对其财务状况的影响、企业当前的状况和未来前景。
课题：（EHS）企业安全、健康与环境管理实务班
【学员对象】董事长、总经理、运营总监/经理、厂长、生产总监/经理/主管、安全主任、工程师、一线主管、专职人员以及热衷于EHS的人员。
此课程专为想提升环境、健康和安全运作系统的组织设计。在这个课程当中，学员将会学习到如何建立EHS 系统，并了解系统的运作，增强EHS意识，增加防护，规避风险。
【培训收益】
◆ 系统学习国际化的职业安全与健康的概念、理念与实务；
◆ 通过事故案例学习实战经验，了解事故致因理论和安全管理体系的构建过程，以及必要的与安全有关的法律知识； ◆ 使学员掌握“危险源”辨识的方法，从根本上转变对安全管理的认识；
◆ 环境管理方面，学习有关国家、国际的环境保护标准和法规，环境管理体系的建立以及污染源的辨识； ◆ 掌握危害与风险的辨识、评估及控制；
◆ 结合世界级工厂安全管理方法，掌握内部安全检查与安全隐患审查方法；
◆ 结合实际工厂案例，对现场及作业设计提出改善思路，从根本上预防安全；
◆ 掌握工厂的安全管理体系和自我安全的保障方法;
◆ 明确理念：一切事故都是可以预防的；
◆ 认识教训：一次事故相当于丢了一个大订单，直接损失和间接损都很严重；
◆ 法律的红线不能踩，掌握EHS法规应用技法；
◆ 危险是由“危险源”造成的，如何发现“危险源”，掌握评估与控制方法；
◆ 通过管理手段，健立健全安全防护制度；
◆ 在生产运作设计中提出改善思路，从根本上保障安全；
◆ 杜邦的经验能告诉我们什么；
◆ 体系的设计方法：建立高效的EHS保障体系.【课程大纲】
一、EHS管理要素
1、理解EHS管理
1）EHS（环境、健康和安全）管理的内容与发展趋势
2）国内外企业EHS现状
3）解析先进企业的EHS管理经验
2、EHS管理关联的理论指引
1）现代安全生产系统理论
2）马斯洛需求层次论
3）事故致因理论和海因里希事故理论
4）职业安全健康费用模型
3、企业EHS管理者的角色认知与定位
专职主任、经理的职责，领导、负责人与部门管理的职责
4、EHS管理的艺术性、特点
5、EHS法律框架及法律法规体系特点
1）环境法，大气、水、固体废物、噪声、放射性污染、清洁生产
2）职业安全卫生法
华晟培训 公开课事业部
Tel：(0755)86222415135 1093 6819敖老师QQ在线：47630 4896(报名咨询)
3）灾害与紧急管理法
自然灾害（雷、洪、震、风、旱、疫）、紧急管理机制、消防法
4）安全生产法
安全生产保障、权利和义务、监督管理、应急救援与调查、培训规定
5）地方法规、管理条例
6、管理的法律责任与风险控制
管理职责，行政责任、民事责任和刑事责任，风险控制
游戏：杰出经理人管理法则
二、如何有效推进EHS1、预防的意识、思想、行为、实践，EHS 体系相互作用关联图
2、EHS管理体系
方针、宗旨，目标、计划，文件、制度、流程，体系结构、职责
EHS体系审核、评价、改进与认证
3、管理技术与技能创新
防错管理、标准化、确认制、高效会议、报告、举一反
三、预防机制
4、人员的安全生产意识
动机与意识，行为与习惯，能力 PK 信誉，帮助与合作，本能与潜意识
5、如何编制有效的可量化的安全目标责任书
6、建立安全责任考核制度
7、工作提高、改进的工具
PDCA与SDCA、系统化、过程方法、ERP、8S、8D、IE8、国际标准与管理经验
ISO14000、OHSMS、SA8000、OHSA18000等，人权验厂，产品安全认证
案例：杜邦的安全文化管理
三、环境（E）管理技法
1、环境管理要素，法规要求
内部5S管理，现场改善，EHS管理，大扫除、运动战与管理工具
2、物品与作业环境安全管理
材料、半成品、成品的物质属性，容易引发事故的物品管理，绿色产品
3、环境保护，公司的环保承诺、三废管理、排放管理、许可证管理
4、工业卫生管理，职业危害因素的识别、评估，健康危害因素控制
5、环境管理方案、指标
计划、方案、结果报告，KPI，管理的流程图、路径图与趋势图
6、环保措施与企业可持续发展，检查与审核，整改措施，支持与鼓励
四、健康（H）管理技法
1、健康管理要素，法规要求
2、劳动卫生知识，PPE防护、保护，产品毒害与健康管理要素
3、健康保障监护制度，定期健康检查（前、中、后）
体检、工种分析与营养保健，工伤保险制度
4、作业环境，温度、湿度，电、力、热、光、声、磁、辐射、腐蚀、粉尘
5、工作环境保障，药箱、休息间、卫生间
6、职业病防治管理
消除或减少职业危害因素（源头、过程、结果，防护），工会的职责
五、安全（S）管理技法
华晟培训 公开课事业部
1、安全管理要素，工作安全分析（JSA），观察训练，工作外安全管理
2、现场安全检查，树立安全意识，辨识危险源
三级安全培训、教育，消防、逃生演习，安全生产竞赛、标准化管理
3、行为控制，不能容忍任何偏离安全制度和规范的行为
4、行为安全检查、监察、管理，仓储安全保障措施，安全效应
5、安全评价方法，事件树分析（ETA），危险与可操作性研究，FMEA6、生产经营单位安全培训规定（3号令），培训内容、时间、记录，罚则
案例：三种安全事故
六、EHS管理实务
1、人机工程管理应用
人作业特征，作业空间设计，安全人机系统及其设计，IE方法
2、机械操作安全、防护，冲、挤、压，传动、转动装置，切削作业
3、设备安全管理
特种设备、压力容器与二次容器、搬运工具、运输器具
4、危险化学品安全管理
安全生产许可证制度，爆炸物品安全管理，MSDS、屏障、隔离、锁止
5、内部交通安全管理
标记、地沟、车间通道、道口、危险地段、自用车辆
6、办公室的安全，门禁、网络、档案、机密
7、电气安全管理
电路平衡、标准化作业，电火花、静电、漏电、高空、野外作业
8、PPE，个人防护用品，头部等五官防护，手足防护、坠落防护
案例：完美工厂
七、应急、预备管理与事故处理
1、应急处理方案、计划
危害评价、预备管理、事故管理方案、应急计划
2、事故报告与救援程序，预防、调查与处理，通报、证据（两个不得）
3、安全事项、事故记录，工会的作用，如何将事故损失降低到最小
4、专项工作组、MFT与MRB5、善后、预后和改进措施方面的管理技法
6、安全记录、备案、档案的制作方法与管理措施
案例：六个典型事故案例分析
八、EHS提高企业的竞争地位
1、安全文化建设的四个阶段，企业人本观念管理
2、企业赢得尊重，可持续经营之本
3、KPI,全员行动、努力与成绩
九、自由问答、互动（Q&A)
【讲师介绍】李广泰
中国杰出生产管理、工厂精细化规范管理培训实战专家，粤港台企业管理研究中心理事长，工学硕士，高级工程师，清华大学深圳研究院MBA，先后在美、日、韩资外企，港台独资企业从事管理工作多年，历任工程部工程师、现场主管、品质经理、生产副总等职务，在十数载企管一线的摸爬滚打中积累了丰富的管理经验，尤其深谙工厂生产、安全、健康与环境管理方面拥有丰富的实战工作经验，对欧美的安全管理、环境管理要求、职业健康安全管理体系非常熟悉，有着多年的SHE管理体系和标准、常规安全检查(DWO)、生产现场管理与改善、全面质量管理、SPC、DOE、MSA、华晟培训 公开课事业部
FMEA、TQM、QFD实践经验,是著名实战派管理专家。对跨国公司输入的管理思想颇有研究，形成了独具特色的实干型制造企业管理方法和体系。李老师将历时十多年积累起来丰富的生产制造与管理经验，进行浓缩升华，于2000-2004年间，先后出版了《品质/生产/工程……部门主管跟我学》系列丛书: 《安全生产管理》、《生产管理学》、《电子行业ISO9001：2000实施技法与案例》、《卓越品质管控》、《生产现场管控》、《仓储与物料管控》、《杰出跟单员》等书籍，受到企业界的高度重视幷给予了极高的评价。李先生实践经验丰富、讲授过程列举大量案例、特别强调实用性和可操作性，深受听课人员的好评和尊敬.李老师拥有丰富的工厂精细化实战管理经验和坚实的技术指导功底，至今李老师为满足企业的实际需要，先后举办了各类生产管理、安全、健康与环境方面的内训、公开课程共计600多场，参训企业4000家左右，培养了一大批优秀的企业管理人才，目前主要分布在上海、深圳、广东、江浙地区大中型生产型企业。为国内企业生产管理、安全、健康与环境培训工作做出了突出贡献，实实在在为企业解决了工厂生产、安全、健康与环境管理难题。
日期：深圳6月09-10日；上海6月16-17日
讲师：李老师
学费：￥2500元/人/2天(含培训、培训教材、午餐及茶点等)
本课程有名额限制，额满顺延到下期，欲报名从速。
一、环境成本及环境成本控制的内涵
(一) 环境成本
1998年2月, 联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组将环境成本定义为:本着对环境负责的原则, 为管理企业活动对环境造成的影响而采取或被要求采取的措施的成本, 以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。目前, 随着社会对环境成本的重视, 环境成本的概念范畴也在逐渐扩展。从管理过程的角度看, 环境成本的管理已从事后处理延伸到事前预防, 据此可以将环境成本分为两类:一是环境控制成本。是指企业为履行环境责任而产生的成本, 具体表现为资源维护、环境保护等行为发生的支出。一般来说, 该项成本越高, 表明企业主动履行环保责任的程度越高。二是环境故障成本。是指除环境控制成本以外与环境问题有关的支出。这两者是反比的关系, 如果企业的环境控制成本较高, 则企业履行的环保责任程度较高, 相应的违规支出也会减少, 因此环境故障成本就会较低。
(二) 环境成本控制
企业环境成本控制是指企业运用一系列手段和方法, 对企业生产经营全过程 (包括产品设计、原料采购、产品制造、产品销售、售后服务以及废弃物回收) 中涉及生态环境的各种活动所实施的一种旨在提高经济效益和环境效益的约束化管理。企业环境成本控制的关键是事先控制。对企业而言, 企业环境成本控制的目标应该是企业经济效益和环境效益的最佳组合。企业环境成本控制是从传统成本控制发展而来, 但与传统成本控制相比, 又有其自身特点: (1) 全面性。企业环境成本控制立足于企业的整个内外部环境以及企业产品或服务生命周期的全过程, 对产品设计、材料采购、生产加工、仓储、销售、废弃等各个环节所蕴含的与环境相关的影响因素实施360度战略分析、进行战略制定和战略控制。 (2) 外向性。企业环境成本控制重视企业对自然环境的影响, 把企业成本控制问题放在整个社会环境中加以全面考虑。 (3) 竞争性。企业环境成本控制强调可持续发展战略, 把成本控制的重点放在发展企业可持续性竞争优势上。企业通过环境成本控制, 可使企业更好的满足顾客对更多绿色产品的需求, 能创造更干净安全的工作条件, 吸引优秀的工人并促进生产率提高, 公司具有环境责任感, 进而能从外部获得更低的资本成本和保险费率, 较好的环境绩效能产生明显的社会效益, 同时可以提升公司形象, 促进商品销售, 使公司重视革新, 组建具有生态效率的生产流程或者生产环境危害性更小的新产品, 促使企业降低环境成本, 进而维持或创造竞争优势。
二、企业环境成本控制的必要性
(一) 经济与环境具有不可分割且相互影响的关系
自然环境支持生产发展, 在提供人类丰富资源的同时, 也接受着废弃物的回收, 生产发展影响环境。同时如果人类的生产发展超过了地球环境的承受能力, 就会给社会带来不可估量的损失。
(二) 国际社会提出了可持续发展战略, 有关环境保护的国际宣言、国际标准及世界各国的法律法规相继出台
我国自1949年以来, 全国人民代表大会及其常务委员会制定了环境保护法律9部、自然资源保护法律15部。1996年以来, 国家制定或修订了包括水污染防治、海洋环境保护、大气污染防治、环境噪声污染防治、固体废物污染环境防治、环境影响评价、放射性污染防治等环境保护法律, 以及水、清洁生产、可再生能源、农业、草原和畜牧等与环境保护关系密切的法律;发布了《关于落实科学发展观加强环境保护的决定》、《关于加快发展循环经济的若干意见》、《关于做好建设资源节约型社会近期工作的通知》等法规性文件。另外国务院有关部门、地方人民代表大会和地方人民政府依照职权, 为实施国家环境保护法律和行政法规, 制定和颁布了规章及地方法规660余件。如此多的法规对企业施加越来越严格的约束, 使环境问题与企业的生产经营产生密切关系。
(三) 承担环境责任关系到企业的盈利目标, 环境问题使企业成本增加、环境风险增大
预防性法律法规大量增加, 导致企业成本增加;国家对部分会严重污染环境的原材料实施限制或禁止使用, 影响到企业生产成本;企业环保责任范围将扩大, 贯穿于产品的生产、销售、使用、回收整个过程;“绿色贸易壁垒”的显现、“无绿色标志产品”的禁入市场、消费者对绿色产品的偏好等, 导致企业成本增加。根据一项绿色产品消费调查的结果可以发现, 产品的绿色环保性在消费者的购买决定中占了54%的比重 (如图所示) , 无形中迫使企业环境成本投入的增加。
三、企业环境成本控制框架的构建
(一) 基于企业的环境成本控制框架的构建
迈克尔·波特提出的“价值链分析法”将企业内外价值增加的活动分为基本活动和支持性活动。基本活动涉及企业生产、销售、进料后勤、发货后勤、售后服务。支持性活动涉及人事、财务、计划、研究与开发、采购等, 基本活动和支持性活动构成了企业的价值链。价值链的框架是将链条从基础材料到最终用户分解为独立工序, 以理解成本行为和差异来源。通过分析每道工序系统的成本、收入和价值, 业务部门可以获得成本差异、累计优势。运用波特的价值链理论建立环境成本控制体系, 可以从价值链的角度对企业环境成本进行控制, 有利于突破传统环境成本控制只局限于生产领域的狭隘视野, 增强企业对整条价值链和环境关系的理解。通过价值链理论, 可以了解企业价值链各阶段之间的联系, 并且以成本控制为纽带, 寻求降低环境成本的机会, 为企业环境成本控制提供方向和切实可行的操作步骤, 促进价值链的持续改进和优化。
基于波特的价值链理论视角, 依据产品生产的生命周期, 笔者构建了企业环境成本控制框架体系, 据以形成一条企业生产与发展的“绿色生命链”。如图2所示:
该框架体系在产品需求分析的基础上, 设定产品的性能参数, 将各个指标具体化, 该体系的重点应该放在接下来的五个活动上。
(1) 绿色研究与开发活动。研发阶段是环境成本产生的源头, 从企业环境成本控制来看, 虽然在这个阶段不会产生较大的环境成本, 但从价值链过程来看, 生产产品所使用材料的类型及数量、生产过程中采用的工艺流程及设备、销售过程包装材料的选择等方面都决定了其对环境成本的影响。因此设计开发阶段在很大程度上决定了整个生命周期阶段的环境成本与经济代价。所以在进行产品设计时设计者们必须融入环保理念, 设计绿色生态产品。在该阶段要真正做到观念的变革, 摒弃传统的只图标新立异的想法, 以负责任的态度植入环保概念, 如优先选择环保材料;节约资源和能源;减少非再生资源的消耗;保障消费者健康安全;尽量采取再循环、可拆卸设计;做到节能减排低碳, 最大限度地降低污染程度。
(2) 绿色采购与仓储活动。在采购成本的控制中, 不同的采购方式对成本有不同影响。可以采取关键性因子分析的方法, 集中对价格昂贵, 对企业经营至关重要的采购项目进行管理, 寻求替代材料, 尽量不用或者少用稀缺性资源。另外也可以采用集中统一的采购方式, 如招投标方式采购、网上竞价采购、联合采购、第三方采购等, 达到降低采购成本的目的。寻求与供应商建立良好的战略合作伙伴关系, 有利于企业实现零库存管理, 特别是一些不利于环保的材料, 如油、气、重金属以及其他一些易挥发、易扩散、易地漏渗透的产品, 可大大降低企业的环境预防及治理成本。
(3) 绿色生产活动。绿色生产是指以节能、降耗、减污为目标, 以管理和技术为手段, 实施工业生产全过程污染控制, 使污染物的产生量最少化的一种综合措施。为使环境成本得到有效的控制, 应该在企业文化中植入绿色生产的观念。可以从以下几个方面进行改善:综合利用资源, 开发二次资源 (如利用“废渣”、“废气”等) ;在绿色生产过程中防止物料流失, 对废物进行综合利用;改进设备和工艺流程, 开发更佳的生产流程;提升产品设计, 对产品结构进行调整;改进和发展绿色技术, 搞好污染防范及末端处理。
(4) 绿色销售与服务活动。该阶段对环境成本的决定及影响较少, 但对环境成本控制有很好的导向作用。主要通过对消费者甚至是生产者消费观念的转变, 使环境成本从思想观念上得到遏制。在包装上, 企业应尽量避免使用或简包装;要选取可重复使用、易降解的包装材料, 增加资源的循环利用率;不可选取有毒害成分的包装材料。在物流与运输上, 企业应积极采用节约资源和减少污染的运输方式, 使用低碳节能车, 多采用铁路—水路、公路—水路联运等方式。在销售渠道上, 应尽量缩短分销渠道长度, 充分利用当今电子商务的发展进行网络销售。对一些有回收利用价值的产品及元件, 企业积极进行售后回收, 以最小的成本恢复产品最大的经济价值, 同时满足技术、生态的要求。
(5) 其他辅助性活动。根据价值链理论, 其他支持性活动涉及人事、财务、计划。这些活动虽然不直接参与企业的价值创造, 但是对成本的控制有直接的促进作用。这些部门是进行企业文化宣传的核心, 是最能感染企业气氛的部门, 做好对这些辅助部门人员环保观念的培养, 能有效带动整个企业做好环保工作和环境成本控制。
在波特的价值链理论中谈到“企业的优势既可以来源于价值活动所涉及的市场范围的调整, 也可来源于企业间协调或合用价值链所带来的最优化效益。”即企业也要考虑到所在行业价值链中各项价值创造活动的有效协调。处于价值链条中的企业与上下游企业的联系主要通过采购环节以及销售和顾客服务环节, 展开直接联系的上下游企业可以通过及时对话沟通获取对方的价值链会计信息。间接联系的企业若要获取彼此的价值链信息则要通过中间企业来完成, 如此有利于企业的准时控制。
(二) 充分发挥政府在环境保护中的辅助作用相关数据显示,
产品从投产到销出, 制造加工时间仅占10%, 几乎90%的时间为运输、仓储、装卸、分装、信息处理等物流过程。所以增强运输物流效率显得尤为重要。为此, 政府应该加快道路运输企业结构调整, 转变道路运输经济增长方式, 提高道路运输资源的集中度和使用效率;实现高速公路“无障碍快速通行”, 提高收费站点通行效率、减少能源消耗和尾气排放、降低收费运管成本、保障通行安全快捷;引导航运企业优化结构, 向规模化、集约化经营方向发展;推进内河船型标准化;充分发挥航道和船闸等通航设施的能力, 为企业环境成本控制清除“路障”。
此外, 国家应运用法律手段, 引导企业在可持续发展的大政方针下加强企业间的相互协作, 使企业更加明确自身在环境保护和可续发展方面的社会责任及评价标准, 明确企业环境会计披露和报告方面的责任和义务, 促使企业实施环境成本控制。国家还应该通过合理征收税、费, 促使企业进行环境成本控制。另外, 政府应该完善其对环境保护专项基金的管理及使用, 对一些资本不够雄厚但表现良好的企业应适当放宽核拨资金的限制, 给企业申请到资金增加信心。更重要的是由于部分企业的短视性, 还不能将环境成本控制内化为自己的自觉行动, 为此各级政府应采取相应的保障和扶持措施, 鼓励企业从事环境成本控制工作, 鼓励企业使用环保设备、生产环保产品, 对一些治理污染技术性要求较强的项目给予扶持, 奖励环保成效显著的企业, 建立有效的环保激励机制, 增加企业环境成本控制积极性。
环境成本控制是一项复杂的系统工程, 既不能以牺牲环境为代价追求经济利益, 也不能为了保护环境而不顾企业经济发展, 必须坚持“双赢”, 协调自身发展和环境保护的关系, 强化环境成本的控制, 为企业持续健康长远发展创造有利条件。
参考文献
[1]刘金彬:《多维度环境成本控制体系探讨》, 《财会通讯》 (综合·中) 2010年第7期。
[2]恽伶俐、潘悦:《论绿色供应链及其成本管理》, 《绿色经济》2008年第12期。
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