表外不良贷款管理系统

表外不良贷款管理系统（共5篇）

表外不良贷款管理系统 篇1

（试行）

第一章 总 则

第一条 为规范***市市区农村信用合作联社（以下简称市区联社）已置换不良贷款和已核销贷款（以下称为表外资产）的管理，强化责任约束，提高管理水平，有效保全资产，最大限度地减少资金损失，根据财政部、银监会相关政策以及省联社有关规定，制定本办法。

第二条 本办法所称已置换贷款是指中国人民银行向市区联社发行专项中央银行票据置换的不良贷款以及产权制度改革过程中各级政府出资（包括现金资产和实物资产）置换的不良贷款。

本办法所称已核销贷款是指达到核销条件并经各级管理部门审批同意核销的呆账贷款。

第三条 表外资产的管理应坚持“账销案存、保全债权、明确责任、分类管理、严格保密”的原则。

第二章 组织职责

第四条 表外资产的管理与监督检查工作由市区联社资产保全、信贷、财务、内审和纪检监察等部门分工协作，共同完成。

（一）本联社资产保全部负责表外资产的日常管理，负责提出表外资产采取风险代理、打包出售等处置请示，负责对表外资产的保管、清收催收、账务处理工作。资产保全部设立综合岗、核算岗和管理岗，具体岗责为：

1、综合岗。负责撰写处置请示；负责建立表外资产台帐；负责保管表外资产的原始档案；

2、核算岗。负责表外资产的账务处理与会计核算，并对账务处理与会计核算的合法、合规性负责；

3、管理岗。负责表外资产催收清收工作，并逐笔落实清收责任人，制定清收计划。

（二）信贷部职责。负责对拟置换、核销的不良贷款相关资料进行审核，并保证资料的真实性、完整性、合规性；

（三）财务会计部职责。负责表外资产的账务核算工作；

（四）内审部职责。负责定期或不定期对表外资产管理、处置、清收、核算等环节进行检查或受条线部门委托进行专项检查，对检查出的问题进行定性并提出整改意见；

（五）纪检监察室职责。负责对涉及表外资产的违规违纪责任人进行处理。

第三章 分 类

第五条 表外资产应视同表内资产管理，依据《农村合作金融机构非信贷资产风险分类指引》和是否有偿还的可能性对表外资产同时实行“五级分类”和“偿还可能性”分类。

第六条 表外资产五级分类应坚持真实、审慎、灵活的分类原则，充分考虑分类的核心定义，有担保品、有担保人、有继续还款行为、仍保留债权的表外资产可划分为次级类或可疑类，并属于有偿还可能类，能确定90%以上损失的表外资产可划分至损失类，只有确定100%损失的才能划分为无偿还可能类。

第七条 表外资产要根据是否有偿还的可能性分为两类，即：有偿还可能类贷款和无偿还可能类贷款。表外资产的分类及认定工作，由县级联社风险管理部组织实施。

第八条 具备以下情况之一的可划分为有偿还可能类贷款：

（一）借贷关系清楚，债权债务关系明确，借款人有偿还意愿的；

（二）借款人或担保人有偿还能力，且有偿还能力一方未超诉讼时效的；

（三）借款人和担保人虽无偿还能力，但其主管部门认债的；

（四）借款人因灾害、因病暂时无还款能力，但房屋及土地等所有权属明确的；

（五）借款人和担保人目前虽无偿还能力，但有迹象表明双方或一方在诉讼时效内有可能获得第三方资金来源的；

（六）借款人有偿还意愿且具有偿还能力，但因服刑等原因暂时不能偿还的。

第九条 具备以下情况之一的可划分为无偿还可能类贷款：

（一）借款人和担保人均已超诉讼时效，且本人无偿还意愿的；

（二）借款人和担保人均已破产，破产清偿后的剩余部分；

（三）借贷关系不明确或债权债务关系不清楚的；

（四）借款人和担保人均已走逃、死亡或灭失且无其他还款来源的；

（五）以物抵债处置后不足以清偿，且无追索权的；

（六）借款人或担保人均无偿还能力，且双方均无还款意愿的；

（七）依据法律法规规定，债权债务关系完全终结的。

第四章 管 理

第十条 市区联社参考《保密法》有关规定建立健全表外资产保密制度，各机构人员必须严格遵守。

（一）市区联社严格控制表外资产的知悉范围。贷款置换及核销的申报、审查审批、档案管理、催收管理、核算管理等各环节相关人员必须严格遵守保密制度，防止借款人因知悉贷款置换和核销信息而恶意逃废债务。

（二）市区联社除向银监部门和有权部门报送贷款置换和核销情况外，不

得以任何方式对外披露置换和核销贷款相关信息。

第十一条 表外资产管理要明确责任，要落实清收、保管、催收责任人，保管责任人应定期核对账务，催收责任人、清收责任人要及时上门催收，积极落实债权保全措施，确保债权诉讼时效。

清收责任人是指因发放违规贷款或贷款手续有瑕疵而造成贷款下甩，对贷款负有清收责任的人员。无法确定清收责任人的，基层信用社主任为表外资产的清收责任人。

催收责任人是指所辖范围内对表外资产负有催收责任和义务的信贷人员。

第十二条 联社对表外资产应做到动态分类，根据分类结果，把有偿还可能类贷款作为监测、催收的重点，对无偿还可能类贷款要跟踪信息，及时掌握情况。

（一）有偿还可能类表外资产管理

（1）无关人员不得无故调阅表外资产原始资料，对因外部检查等原因必须调阅的，保管人员应做好调阅登记工作，记录调阅时间、人员及事由等；

（2）联社积极拓宽表外资产清收渠道，履行报批手续，积极采取委托、转让、代理、招标、法律等多种形式对此类贷款进行清收，做到清收处置多元化。

（二）无偿还可能类表外资产管理

（1）对于因《贷款催收通知书》未及时送达而致使债权丧失的，要利用行政、亲友、说服、动员等方式，进行补签，最大限度地维护信用社债权；

（2）对于工作失职，未及时送达《贷款催收通知书》致使债权主体丧失的相关责任人，应严格界定责任，由内审部门认定，纪检监察部门进行处理。

第十三条 市区联社建立严格的档案管理制度。对表外资产要及时建档，保证档案的真实、完整、合规，实行一户一档，动态管理。档案管理人员报上级联社备案。

第十四条 档案管理员的职责：

（一）保管表外资产的原始档案；

（二）依据表外资产的变化情况序时登记管理台账，并定期与表外已置换贷款和已核销贷款科目进行核对；

（三）按时上报相关报表和材料。

第十五条 已置换不良贷款档案包括：

（一）借款申请书;

（二）借款合同和担保合同;

（三）借款凭证或契约。

（四）对借款人和担保人的贷款到(逾)期催收通知书，以及清偿证明材

料;

（五）工商部门依法终止法人资格的证明材料，经依法起诉的调解、判决、裁定、债权凭证等法院相关证明材料、已破产企业的破产清偿分配资料和其他有关法律文件材料。

（六）收回或分期收回借款的收款凭证。

（七）其他材料。

第十六条 已核销贷款档案包括：

（一）核销申报材料，包括贷款核销审查承诺书、贷款核销申报书、贷款核销申请报告、贷款认定文件、责任人处理文件、审计报告等，以及《***市市区农村信用合作联社贷款核销管理办法》规定的全部核销申报材料；

（二）其他与已核销贷款有关的、未归入信贷业务档案或会计业务档案的有关证明材料原件；

（三）核销批复文件，即有权部门批准核销贷款的正式文件；

（四）核销账务处理证明，即对经批准核销的贷款进行账务处理的有关资料。

第十七条 市区联社在全部收回表外资产之前要妥善保管档案，不得自行销毁；表外资产未能全部收回的，要永久保管。

第十八条 表外资产档案的借阅、销毁，按照《***市市区农村信用合作

联社档案管理办法》执行。

第五章 清 收

第十九条 市区联社建立健全表外资产催收制度，除法律、法规规定债权与债务关系已完全终结的情况（包括列入国家兼并破产计划置换的贷款、法院判决终结执行且债务人已被注销的债权、法院裁定免除责任的债权和经国务院专案批准置换的债权）外，对表外资产、应收利息以及计入表外科目后的应计利息要继续清收。

第二十条 对债权债务关系尚未完全终结的表外资产，我们密切关注借款人、担保人的财务状况和还款能力的变化，使贷款始终保持在诉讼时效之内，必要时通过法律程序进行追偿。

第二十一条 表外资产出现下列情形的，应及时组织进行催收：

（一）发现借款人、担保人又有财产可供清偿的；

（二）发现诉讼和执行程序存在司法不公正的；

（三）发现借款人、担保人的投资主体有虚假出资或抽逃资金等行为，可依法进行责任追究的；

（四）发现借款人、担保人有欺骗债权人行为，可依法进行责任追究的；

（五）发现借款人、担保人的注（吊）销程序不符合法律法规规定的；

（六）借款人宣告失踪或者死亡后又查明未失踪、未死亡的；

（七）借款人遭受重大自然灾害或者意外事故后恢复清偿能力或查明获得保险赔偿的；

（八）借款人触犯刑律，刑满释放后恢复清偿能力的；

（九）其他情形应当催收的。

第二十二条 对表外资产的清收，应坚持“因地制宜、先易后难、应收尽收、公开透明、以货币清收为主、其它清收方式为辅”的原则。

第二十三条 以非现金形式清收的，实物资产的接受和处置依据《***市市区农村信用合作联社抵债资产管理办法》执行。

第二十四条 表外资产的清收，要积极采取平台清收、行政清收、责任清收、专职清收、转让清收、委托清收、依法清收、折价清收、内部招标、风险代理、打包出售等各种行之有效的清收措施。表外资产的清收方式应按具体分类由市区联社理事会、监事会及财审会审议通过，超出权限范围的上报办事处审批；在内部招标、风险代理和打包出售过程中，损失额在50%（含）以内的由市区联社理事会、监事会及财审会审批，损失额超过50%的上报办事处审批。次级类、可疑类表外资产优先采取合作请收、内部清收、强制清收等方式，损失类表外资产优先采取风险代理、打包出售等方式。

（一）合作清收

1、平台清收。是指按照省联社相关要求，通过与黑龙江联合产权交易所的交易平台签订协议，将表外资产相关资料及信息上挂到交易平台，采取公

开方式依托交易平台对表外资产进行处置。在委托处置过程中，要注意权力分配的尺度与界线，要施行内部专人全程跟随，严禁将处置行为全部交由专业机构，本联社要保留处置过程中重大事项的决定权。

2、转让清收。是指市区联社合理确定不良贷款债权处置价格，通过拍卖、招标、竞价、协议等方式，将其债权及相应权益转让给买受人的行为。包括单笔（户）不良贷款债权进行转让和多笔（户）债权打包后整体转让。买受人应是具有相应经济实力和民事行为能力的组织和个人。市区联社内部人员，债务方及债务方的高管、财务人员，以及经办转让资产的法官、律师、评估师等参与人员，不得作为信用社债权买受人。

3、委托清收。是指对于直接追偿难度大、不良贷款形成时间长、情况复杂的情形，不掌握债务关联人资产线索的法人客户及自然人客户不良贷款，通过与受托人签订委托清收协议，由受托人代理清收不良贷款，并根据实际收回数额支付相应的费用的清收方式。

4、风险代理。是指将不良贷款委托给第三人清收，受托人依据风险代理清收合同，依法对受托债权进行清收和管理，并按约定比例获取酬金的清收方式。风险代理人，必须是有清收能力的律师事务所、法律事务所、社会中介机构或其他具有完全民事行为能力的组织。

（二）内部清收

1、责任清收。是指信用社根据对已置换和已核销贷款清收责任人的责任划分，由清收责任人承担贷款清收职责，并视清收效果对清收责任人进行惩处的一种清收措施。

2、专职清收。是指设立专业的清收机构和人员，负责已置换和已核销贷款的清收处置工作，并视清收结果给予相应奖励的一种清收方式。

3、内部招标。是指市区联社合理确定不良贷款招标价格，通过向内部职工公开竞价确定中标清收人，中标人履约收回不良贷款，并受让招标底价以外部分债权的清收方式。贷款责任人以及与贷款责任人是近亲属或有其他利害关系的人员不得参与竞标清收。

（三）强制清收

1、行政清收。是指对涉政不良贷款，协调各级政府落实债务，偿还利息，可借助地方政府行政力量清收，做出可行的贷款偿还计划，也可采取分解、转移债务的办法，利用政府有权处置的房产、荒山、荒沟、荒滩、荒地、林地的使用权等有效资产评估后作价给予抵贷。

2、依法清收。是指利用法律手段，对已置换和已核销贷款借款人进行依法起诉，进而实现债权，保证信用社资产安全的一种清收方式。第二十五条 对有偿还可能的表外资产，要继续保全债权，并向投资主体和企业主管部门追索。对注（吊）销营业执照的企业，可将企业的主管部门和投资主体作为清收对象；对注册资金不到位或抽逃注册资金的企业，可要求投资单位在注册资金不到位或抽逃注册资金额度内承担清偿责任。

第二十六条 对无偿还可能的表外资产，凡债权债务关系不清或已超诉讼时效的，要最大限度地理清债权债务关系或依据原借款合同和担保合同，采取重新签订还款协议等补救措施，恢复诉讼时效。对破产企业的表外资产，可通协调政府或有关部门落实债务。

第六章 会计核算

第二十七条 基层社要按照会计科目设置和会计核算有关规定，对表外资产本金、应收未收利息进行表外登记；对表外资产收回的现金或非现金资产进行规范核算。

第二十八条 基层社对表外资产的核算，做到会计、信贷双线控制，双线反映，按月核对。保持表外资产相关科目的总账、分户账、借据、台账相符。

第二十九条 基层社清收表外资产时，对还款能力有限，不能支付利息或只能部分支付利息的，经市办贷款审批管理委员会研究决定，可以“先收本金，后收利息”，并将会议决议复印件做收回凭证附件。

第三十条 对已置换贷款以现金形式收回的会计核算如下：

收回已置换贷款在表内其他应付款科目下分别设立“应付委托收款（本金户）”和“应付委托收款（利息户）”两个专用账户，分别核算收回的本金和利息。

对综合业务系统上线前入账的已置换贷款，可在综合业务系统总账内部

账中做账务处理。

账务处理的会计分录为：

借： 1011现金等相关科目

贷：262107应付央行委托收款（本金）

贷：262108应付央行委托收款（利息）

同时，贷记表外“已置换不良贷款科目” ××已置换不良贷款户，销记已置换不良贷款借据；并记载相关登记簿。

对综合业务系统上线后入账的已置换不良贷款，可在综合业务系统“不良贷款处理”交易下通过“已票据置换贷款处理”交易做账务处理。第三十一条 对已置换贷款以非现金形式收回资产的可在综合业务系统总账内部账交易下做账务处理：

（一）抵债资产接收时，按照《***市市区农村信用合作联社抵债资产管理办法》计算抵债资产的入账价值。

1.以资抵债方式收回的已置换贷款，账务处理的会计分录为：

借：129001房屋及建筑物

或129002土地使用权

129003交通工具及设备

129004其他抵债资产

贷：262107应付央行委托收款（本金）

贷：262108应付央行委托收款（利息）

同时，借记表外“抵债资产实物”科目已置换贷款以资抵债 ××户，贷记表外“已置换不良贷款”科目××已置换不良贷款户，销记已置换不良贷款借据；并记载相关登记簿。

2.已置换贷款以资抵债财产取得的租金收入，会计分录为：

借：1011现金等相关科目

贷：515102-8801抵债资产租赁收入

3.已置换贷款以资抵债财产变现收入，账务按处置抵债资产处理，会计分录为：

借：1011现金等其他有关科目

贷：129001房屋及建筑物

或129002土地使用权 129003交通工具及设备 129004其他抵债资产

同时，贷记表外“抵债资产实物”科目。

（二）抵债资产处置变现后，其溢价部分计入营业外收入，其折价部分计入营业外支出。

其他应付款科目中挂账的收回已置换不良贷款本金及利息，按照省联社年终决算意见等文件要求进行账务处理。

第三十二条 对已核销贷款以现金形式收回的会计核算如下：

对综合业务系统数据上线前入账的已核销贷款，可在综合业务系统总账内部账中做账务处理。

（一）收回现金未超过原贷款本金的账务处理：

信用社会计分录：

借：1011现金等其他相关科目

贷：1291贷款损失准备

同时，贷记表外“已核销贷款”科目××已核销贷款户，销记核销贷款借据，并记载相关登记簿。

（二）收回现金超过原贷款本金部分可计入当期利息收入，会计分录为：

借：1011现金等其他有关科目

贷：50110602-1其他利息收入

对综合业务系统上线后入账的已核销贷款，可在综合业务系统“不良贷款处理”交易下通过“核销贷款收回”交易做账务处理。

第三十三条 对已核销贷款以非现金形式收回资产的会计核算如下：

对综合业务系统上线前入账的已核销贷款，可在综合业务系统总账内部账中做账务处理。

（一）抵债资产接收时，按照《***市市区农村信用合作联社抵债资产管理办法》计算抵债资产的入账价值，同时等额增加贷款损失准备金；

1、以资抵债方式收回的已核销贷款的账务处理：

信用社会计分录： 借：129001房屋及建筑物

或129002土地使用权 129003交通工具及设备

129004其他抵债资产抵债资产

贷：1291贷款损失准备

贷：50110602-1其他利息收入

同时，借记表外“抵债资产实物”科目已核销贷款以资抵债××户，贷记表外已核销贷款××户，销记已核销贷款借据；并记载相关登记簿。

2、已核销贷款以资抵债财产取得的租金收入，会计分录为：

借：1011现金等相关科目

贷：515102-8801抵债资产租赁收入

3、已核销贷款以资抵债财产变现收入，账务按处置抵债资产处理，会计分录为：

借：1011现金等相关科目

贷：129001房屋及建筑物

或129002土地使用权 129003交通工具及设备

129004其他抵债资产抵债资产

同时，贷记表外“抵债资产实物”科目。

对综合业务系统上线后入账的已核销贷款，可在综合业务系统“不良贷款处理”交易下通过 “已核销贷款转回”交易作账务处理，将已核销贷款转回到正常贷款科目，再以收回抵债资产等方式将贷款转到“抵债资产”或其他相应科目进行账务处理。

（二）抵债资产处置变现后，其溢价部分计入营业外收入，其折价部分计入营业外支出。

第七章 考核奖励

第三十四条 市区联社每年年初根据全辖表外资产管理要求确定表外资产考核计划，以基层社为单位下达考核指标，并按月监测，按季分析，按年进行综合评价考核。

第三十五条 建立表外资产考核体系。

（一）表外资产当年清收指标完成情况；

（二）表外资产当年清收处置平均损失率＝（当年表外资产处置损失总额／当年表外资产处置总额）×100％

（三）表外资产年清收处置率＝〔当年表外资产清收处置总额／（上年末表外资产余额＋当年表外资产累计收取额）〕×100％

第三十六条 建立表外资产统计分析报告制度。按月上报表外资产统计报表，对表外资产风险分类情况、价值变化情况、收取处置情况、科目增减变化情况、各项考核指标完成情况等进行简要分析，按季上报分析报告。

第三十七条 以现金方式收回的有偿还可能类表外资产，计酬和奖励标准最高上限原则上为实收额的40%；收回的无偿还可能类贷款，计酬和奖励标准最高上限原则上为实收额的50%。

第三十八条 以非现金方式收回表外资产，对提供有效抵（质）押物、重新落实有效保证担保的，待抵（质）押物处置变现和保证人代偿金额到账后，收回属于有偿还可能类的贷款，计酬和奖励标准最高上限原则上为实收

额的40%，收回属于无偿还可能类的贷款，计酬和奖励标准最高上限原则上为实收额的50%。

第三十九条 对超过诉讼时效的贷款，经催收使贷款重新恢复诉讼时效的，在他人收回贷款后，可按不超过贷款实收额的5%对恢复诉讼时效人予以奖励。

第四十条 个人获得的计酬和奖励金额达到个人所得税缴税标准的，依法缴纳个人所得税。

第八章 监督检查

第四十一条 市区联社建立监督检查机制，定期对表外资产的分类、管理、清收等工作情况进行监督检查。

第四十二条 表外资产档案管理检查内容包括：档案是否建立健全；是否实行专人管理；是否真实合规。

第四十三条 表外资产催收、清收情况检查内容包括：是否落实催收、清收责任人；是否及时催收，确保债权诉讼时效；收回资金是否及时入账。

第四十四条 表外资产会计核算情况检查内容包括：会计科目使用是否正确；会计核算是否合规；是否按照规定进行账务处理。

第四十五条 内审部应加强对信用社表外资产的检查，及时发现问题，并督促整改。

第四十六条 在表外资产分类、管理、清收等过程中存在违规违纪行为的，由纪检监察室依据《***市市区农村信用合作联社员工违规行为处罚办法》及相关规定进行处理。触犯法律的，移交司法机关依法追究责任。

第四十七条解释。

第四十八条

第九章 附 则

表外不良贷款管理系统 篇2

一、表外业务概念

所谓表外业务 (Off-Balance Sheet Activities, OB) 是指商业银行所从事的、按照现行的会计准则不记入资产负债表内、不形成现实资产负债但能增加银行收益的业务。表外业务是有风险的经营活动, 形成银行的或有资产和或有负债, 其中一部分还有可能转变为银行的实有资产和实有负债, 故通常要求在会计报表的附注中予以揭示。

广义的表外业务则除了包括狭义的表外业务, 还包括结算、代理、咨询等无风险的经营活动, 所以广义的表外业务是指商业银行从事的所有不在资产负债表内反映的业务。通常我们所说的表外业务主要指的是狭义的表外业务。

狭义的表外业务主要包括:担保类业务, 是指商业银行接受客户的委托对第三方承担责任的业务, 包括担保 (保函) 、备用信用证、跟单信用证、承兑等;承诺业务, 是指商业银行在未来某一日期按照事先约定的条件向客户提供约定的信用业务, 包括贷款承诺等;金融衍生交易类业务, 是指商业银行为满足客户保值或自身头寸管理等需要而进行的货币 (包括外汇) 和利率的远期、掉期、期权等衍生交易业务。

二、中国商业银行表外业务现状及存在问题

目前, 西方商业银行表外业务收入一般在银行收入中占比达30%以上, 而国内商业银行则远低于这一水平。过去我国银行业只经营传统的存贷业务, 表外业务仅限于设置表外科目用于反映和控制有价单证和重要空白凭证, 随着市场经济的进一步发展, 商业银行的表外业务也获得了一些发展。由于开展表外业务不但可以为银行带来丰厚收益, 还可提高银行社会化服务水平, 因此, 我国商业银行表外业务的份额也在逐渐加大。但是表外业务不在银行的资产负债表上反映, 运作透明度不高, 因此其风险具有较强的隐蔽性, 较难预测和评估, 而且我国商业银行表外业务起步较晚, 暴露的问题也比较多。

首先, 目前我国商业银行开展的表外业务大都比较单一, 而且业务对象比较局限。一般是与贸易服务密切相关, 主要是贷款承诺, 银行承兑汇票, 银行保函和信用证, 而票据发行便利、资产证券化、互换、期权等金融衍生工具都没有开展。而目前中国主要的对外贸易企业是部分国企和部分外企, 这类企业有政府相关的支持和银行相关条款的支持, 且这部分企业与银行有良好的关系, 其相关款项能为银行带来大量存款, 因此银行更愿意为此类企业贷款, 而忽视中小企业的表外业务的开展。

其次, 我国商业银行开展表外业务缺乏合理的组织和有效的管理。目前, 商业银行表外业务的发展, 缺乏相应的法律法规来规范管理。同时银行也没有设立相应的部门进行专门的从事管理。由于我国的商业银行大多有政府的支持, 而主要业务仍集中于存款贷款, 通过产品创新来扩大业务范围并没有在相关部门中形成观念, 且商业银行之间存在着竞争, 有时甚至是恶性竞争, 没有为发展表外业务建立良好的环境。

再者, 我国中央银行监管重表内轻表外的情况依然存在。对表外业务监管的法律法规不健全, 相关规定只散见于一些其他的法规条例中, 同时我国对表外业务监管与国际惯例还有较大差距。随着金融衍生工具不断创新、经济全球化和中国加入WT0, 我国在分业经营、分业监管的模式下, 如何处理各机构之间的协调, 避免监管盲区和重复监管, 是摆在监管当局面前的一个重要问题

三、表外业务风险

正如所有资产负债业务一样, 尽管被列为表外业务, 但是表外业务在一定程度上影响着银行未来的获利能力和偿付能力, 当某一或有事件发生时, 它们将会由表外转至表内成为银行实际的资产和负债。这种或有资产和或有负债由于其不确定性, 往往伴随着比表内业务更大的风险。概括起来, 表外业务的风险有下列几种类型:

(一) 信用风险

信用风险是指表外业务服务的对象违约, 而使债权人遭受损失的风险。各种表外业务都不同程度地存在信用风险, 如担保业务中, 被担保的客户因某种原因破产, 无法履行合同义务, 担保银行便要承担赔偿责任。此外, 在票据承兑、有追索取的贷款出售等业务中, 银行都在一定程度上面临着信用风险。

(二) 利率、汇率风险

利率、汇率风险是指由于市场利率、汇率的变动, 导致商业银行在表外业务中蒙受损失的风险。在互换交易、期权交易及远期利率协议等衍生金融工具中, 利率、汇率发生于银行不利的变动, 都会使银行面临这种风险。在金融自由化、国际化、证券化的趋势下, 利率、汇率风险对银行收益的安全性威胁日益增大, 如在贷款承诺协议期间, 借款人可以按照固定利率或可变利率获得一笔贷款。但在这期间里若市场利率上升, 银行的资金成本升高使贷款协议利率与资金成本之间的利差变得非常小或者成为负值, 而借款人必然会在有利的利率下最大限度地使用贷款, 银行将承受较大的损失。

在后危机时代, 人民币面对较大的升值压力, 且随着人民币汇率改革进入关键时期, 伴随着资本市场的逐渐开放和利率市场化的进程, 人民币汇率波动的风险将会不断加强从而也影响了商业银行的表外业务, 因为大部分国内商业银行的表外业务与国际贸易业务紧密相关。

(三) 流动性风险

流动风险是指可转让金融工具不能以接近市场价格很快出售而遭损失及或有资产和或有负债转化成现实资产和负债时, 银行面临头寸短缺的困难。在资产证券化业务中, 通过资产证券的发行, 银行融通了新的资金, 增加了资产的流动性, 但同时也增加了流动性风险。因为当市场发生剧烈波动时, 投资者、银行都想到转嫁风险而抛售证券, 反而使流动性风险加大。另外, 表外业务大多使用创新金融工具, 它们的市场往往还未充分打开, 遇到条件不利时, 要承受市场流动性的严竣考验。同样, 在信用证业务中, 商业银行也面临债务人违约, 或有负债变成现实负债的流动性风险。

随着近期人民币升值压力的增加, 国际游资涌入国内金融市场, 对金融市场的稳定造成一定冲击, 一旦汇率不稳定加剧, 国际游资的频繁进入和撤出也将影响商业银行的流动性。

(四) 清算风险

清算风险是指商业银行每日在办理支付结算业务时, 在规定的清算时间内, 应收款项不能及时清收, 而面临经营计划被打乱, 陷入头寸短缺的困难。

(五) 经营风险

表外业务的经营风险是由于银行对该类业务不熟、经营不慎, 管理不健全或不能适应突发性市场变化而使自身遭受损失的风险。上文提到, 表外业务在我国是一项新兴业务其发展在不同银行、不同地区是不平衡的。多数涉内机构对表外业务的基本知识缺乏全面了解, 在经营管理中必然难以对其风险有较周密的防范。

四、表外业务风险管理的相关对策

我们一定要正视我国表外业务发展的现状, 要把握谨慎原则, 从如下方面入手加强表外业务的风险控制。

第一, 从商业银行自身的角度说, 商业银行在经营表外业务之前, 要加强贷前调查, 进行主动的风险识别和风险选择。要进一步强化贷前风险经理的责任意识。另外, 商业银行出具的保函, 尽量不采用无条件赔付方式。尽量争取保函规定的业主的书面索偿与付款之间有一定的间隔时间, 同时要尽量争取在保函中明确保函的有效期。

另外, 商业银行要加强表外业务的风险计量和风险缓释管理, 发挥经济资本工具作用。要充分发挥内部评级、资产组合等信用风险管理基本工具的作用, 提高经济资本对风险管理的分析、监控和决策支持作用, 以风险调整后收益指标为核心引导结构调整, 进行客户选择和市场拓展。提高风险定价能力, 树立价格底线意识, 针对客户和产品特点制定差别化的价格底线, 在价格底线之上积极营销客户, 达成共赢。

再者, 商业银行自身要充分发挥监测系统作用。主动运用组合风险分析系统, 通过风险管理工具中的违约风险暴露、违约损失率、经济资本、风险回报等, 测算客户的风险收益和综合贡献, 为差别化定价、综合信贷方案设计、贷后风险缓释措施制定等业务经营和管理提供量化支持。还要通过授信业务风险监测系统, 监控客户的财务指标、授信持续条件和行业限额等整体风险状况。

当然, 最重要的是, 商业银行自身要加强表外业务的创新, 不要仅仅把表外业务当作附属, 而要真正通过表外业务创造利润。

第二, 从国家立法的角度制度说, 政府要加快金融法制建设, 保证表外业务有法可依。我们必须在健全法律体系的基础上, 尽快制订有关表外业务的法规和规章。美国和日本的表外业务的发展有依赖于良好的法律规章, 中国在一定程度上可以予以借鉴。当然, 在立法过程中, 立法原则既要符合国际惯例又要考虑我国商业银行经营的实际情况, 要鼓励银行开发新的经营品种, 引入现代化的交易方式, 允许银行逐步拓宽业务领域, 为商业银行开展表外业务提供宽松的法律政策空间。同时, 要依法管理商业银行之间的恶性竞争, 为表外业务的展开提供良好的环境。

第三, 从外部监管的角度说, 要加强商业银行表外业务的信息披露。央行应建立、强化各类有风险的表外业务的报告制度。要尽快研究制定针对表外资产业务记账的记账原则, 以确保银行提供的表外业务财务信息具可比性和有效监督性。在此基础上, 可要求建立关于表外业务的单独的资产负债表, 以更好的管理表外业务。

表外业务的发展给了社会经济发展带来新的活力, 在处理商业银行表外业务时, 我们也应该看到表外业务存在的风险, 承认并认识表外业务的特殊性, 加强表外业务风险控制和管理水平, 加快表外业务产品的创新, 使我国的商业银行表外业务更好的为人民群众的生活服务, 由此更好地发挥商业银行在国民经济中的作用。

摘要：随着中国市场经济的进一步发展, 中国商业银行的表外业务也经历了从空白到如今逐步发展的过程。根据表外业务近些年在我国的发展情况, 本文分析了我国商业银行表外业务发展的现状以及在发展过程中存在的问题, 主要有业务比较单一, 区域发展不平衡, 表外业务缺乏有效管理等。同时, 本文列举和阐述了表外业务经营的相应风险, 比如利率和汇率风险, 信用风险等。最后, 本文从银行本身、立法方面和外部监管不同的角度提出了针对表外业务风险的相应管理对策。

关键词：银行,表外业务,风险

参考文献

[1]吴淑华.我国商业银行表外业务的风险及管理[J].财政研究, 2004 (5) [1]吴淑华.我国商业银行表外业务的风险及管理[J].财政研究, 2004 (5)

[2]夏鲁惠.银行表外业务风险及控制[J].高等理科教育, 2007 (1) [2]夏鲁惠.银行表外业务风险及控制[J].高等理科教育, 2007 (1)

[3]吴振宏.我国商业银行表外业务风险控制[J].金融理论与实践2003 (5) [3]吴振宏.我国商业银行表外业务风险控制[J].金融理论与实践2003 (5)

表外不良贷款管理系统 篇3

表外业务(off—balance sheet ltms简称obsi)是20世纪80年代以来西方国家银行业务发展的一个亮点。目前，西方商业银行表外业务收入一般在银行收入中占比达30%以上，而国内商业银行则远低于这一水平。由于开展表外业务不但可以为银行带来丰厚收益，还可提高银行社会化服务水平。因此，我国商业银行表外业务的份额也在逐渐加大。但是表外业务不在银行的资产负债表上反映，运作透明度不高，因此其风险具有较强的隐蔽性，较难预测和评估.加之表外业务风险是银行整体风险的一部分，随时可能转化为表内风险，而且有些金融衍生交易类业务潜在风险较大。尤其是美国“安然事件”后，经济界更加关注表外资产，加强监督也迅速达成共识。

表外业务的风险

表外业务都在一定程度上影响着银行未来的获利能力和偿付能力，当某一或有事件发生时，它们将会由表外转至表内成为银行实际的资产和负债。这种或有资产和或有负债由于其不确定性，往往伴随着比表内业务更大的风险。概括起来，表外业务的风险有下列几种类型：

(一)信用风险

信用风险是指表外业务服务的对象违约，而使债权人遭受损失的风险。各种表外业务都不同程度地存在信用风险，如担保业务中，被担保的客户因某种原因破产，无法履行合同义务，担保银行便要承担赔偿责任。此外，在票据承兑、有追索取的贷款出售等业务中，银行都在一定程度上面临着信用风险。

(二)利率、汇率风险

利率、汇率风险是指由于市场利率、汇率的变动，导致商业银行在表外业务中蒙受损失的风险。在互换交易、期权交易及远期利率协议等衍生金融工具中，利率、汇率发生于银行不利的变动，都会使银行面临这种风险。在金融自由化、国际化、证券化的趋势下，利率、汇率风险对银行收益的安全性威胁日益增大，如在贷款承诺协议期间，借款人可以按照固定利率或可变利率获得一笔贷款。但在这期间里，若市场利率上升，银行的资金成本升高使贷款协议利率与资金成本之间的利差变得非常小或者成为负值，而借款人必然会在有利的利率下最大限度地使用贷款，银行将承受较大的损失。

(三)流动性风险

流动风险是指可转让金融工具不能以接近市场价格很快出售而遭损失及或有资产和或有负债转化成现实资产和负债时，银行面临头寸短缺的困难。在资产证券化业务中，通过资产证券的发行，银行融通了新的资金，增加了资产的流动性，但同时也增加了流动性风险。因为当市场发生剧烈波动时，投资者、银行都想到转嫁风险而抛售证券，反而使流动性风险加大。另外，表外业务大多使用创新金融工具，它们的市场往往还未充分打开，遇到条件不利时，要承受市场流动性的严竣考验。同样，在信用证业务中，商业银行也面i临债务人违约，或有负债变成现实负债的流动性风险。

(四)清算风险

清算风险是指商业银行每日在办理支付结算业务时，在规定的清算时间内，应收款项不能及时清收，而面临经营计划被打乱，陷入头寸短缺的困难。

(五)经营风险

安然事件表外融资 篇4

2008-7-17 9:

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一、序言

研究背景：自20世纪70年代以来，企业愈来愈多地采用复杂而巧妙的表外融资方式来融通资金，特别是最近几年，国际金融市场上出现了以表外业务为主的金融工具创新浪潮，而这些创新的金融工具在资产负债表上大多不需反映。但是，作为一种积极、灵活的融资渠道，表外融资已成为一种可能欺骗公众、威胁企业所有者及债权人利益的行为，“安然事件”就是一个典型案例。

表外融资是指不需列入资产负债表的融资方式，它是相对于表内融资而言的。所谓表外融资，就是企业可将筹措到的资金以及形成的资金不在资产负债表内直接反映，而其所形成的费用及取得的经营成果却在利润表中反映的筹资行为。表外融资逃避了资产负债表右方的筹资反映，同时也逃避了左方的资产反映。而表外融资所形成的费用以及取得的经营成果却在利润表中反映出来。表外融资的存在，使得会计报表的信息缺乏完整性和真实性，具有欺骗性。企业经营者热衷于表外融资的原因在于，利用表外融资可以达到以下目的：

调整资金结构，开辟筹资渠道；掩盖投资规模，夸大投资收益率；掩盖亏损，虚增利润；加大财务杠杆作用等。管理层大量利用它进行筹资活动，却可以隐藏巨额债务和亏损，使得财务报表的信息扑朔迷离。给信息使用者以欺骗的同时，也为企业理财落下了风险藏下了隐患。

通过分析“安然事件”、表外融资的企业动因、企业各利益关系人的反应的基础上，提出如何合理运用表外融资，正确监管表外融资的建议。

二、文献回顾

对于表外融资财务分析，国内外有许多经典的文献。北方经贸 2004年第8期 《企业表外筹资问题的思考》，该文。该文分三部分，首先，论述了企业表外筹资的动机和目的，之后叙述了表外筹资常见方式例析，最后对企业表外筹资提出了相应建设性的意见。分析透彻，论点正确详细，给我们以很大启迪。

该文从几个方面分析了表外筹资在当今经济体系，财务应用中的方式和作用。企业企业通过表外融资，甚至将表内融资转移到表外，将优化企业的财务状况，使资产负债表的质量得到明显改观。

该文还指出，表外融资不仅掩盖了资产负债表右方的筹资来源反映，同时也可能掩盖了资产负债表左方的资产的反映。使资产负债表中所反映的资产额、负债比率往往小于企业实际的资产数额和负债比率。起到了粉饰企业财务状况的目的。

煤炭经济研究 2006年第8期 《表外融资表内化问题研究》。该文从表外融资表内话问题的提出开始，之后研究表外融资表内化问题的成果，造成的会计影响和经济后果，最后提出对制订表外融资表内化相关准则的建议。全文围绕表外融资表内化的一些问题进行讨论。

该文指出，我国的表外融资正处在大量增加的阶段，作为我国会计准则规范制订者的财政部也逐步将一些表外融资纳入表内。

该文对表外融资表内化的会计影响做了分析，首先是对会计报表的影响，其次是财务指标的影响。表外融资表内化将减轻信息不对称，从而降低资本成本，从而提高企业价值。这就是表外融资表内化对会计影响好的方面。

该文最后指出表外融资表内化这一过程要以原则为导向，明确指出相应准则的会计目标，对企业表外融资表内化问题做出了理性思考。

三、案例介绍

2001年，美国安然公司宣布，“由于会计工作的错误”，他们在最近4年的收支平衡表有严重错误，赢利数量减少5亿多美元。此消息一出，股民大举抛售该公司股票，其股票价格大跌。在这种形势下，安然公司在12月2日宣布申请破产保护。一个昨天还属于世界500强又是美国第七大公司的大企业，竟然在两个月内不得不破产、带给世界又是一场不小的“安然门”震撼。

从已经披露的资料看，安然公司倒闭的原因是多方面的，尤其是安然公司在具体的经营运作中所运用的一套财务游戏更是令人瞠目，对其财务运作方式进行分析我们不难看到，安然公司运用其所谓的财务系统，表外融资虚造利润，是其“生命”的一大部分人们头脑中对于大公司的神话在2001年12月2日美国安然公司申请破产时开始动摇。一切看起来都难以置信：这个总部设在休斯敦的世界能源巨头，在全球500强企业之中高居第七，2000年时的生意规模过千亿元，是许多美国人梦寐以求的最佳工作选择。它曾被认为是新经济时代传统产业发展的典范，做着实在的生意，有良好的创新机制。可它到底还是一个泡沫，股价从2000年的85美元跌至不到1美元，投资者的损失超过百亿美元，公司两万多名员工中，很多人连他们的退休金都保不住。可是，公司主席Kenneth Lay在过去四年中的股票红利超过两亿美元。这不能不让人对安然公司每年公布的财务报告产生怀疑。负责为安然做审计的安达信公司最近不得不公布，它的手下雇员有销毁安然公司关键财务报表和备忘录的行为。身为五大会计师事务所的Anderson公司居然掩盖安然的信用危机，也使它的声誉大受玷污。更让人不安的是，华尔街的金融分析专家们长期以来为安然公司摇旗呐喊，即便在公司股票市值已经缩水时还鼓励人们不要出售，这也不禁让人们对于被华尔街奉为金科玉律的诚信客观打上问号。

安然公司使用各种想象力十足的财务操作及积极的会计方法，成功地变成全美最大的能源业者。在公司迅猛发展的过程中，安然为了避免资产和债务迅速上升，利用大量表外融资手段来解决财政膨胀。这样也使得公司财务逐渐失去了透明度，投资者渐渐不清楚安然的赚钱模式，全然不知安然在膨胀中潜藏着深度危机

四、讨论分析

（一）、对安然事件初探

1、掩盖资金来源渠道的“表外融资”

据称安然公司发明了一套复杂的财务系统，而且它的运行技巧使得华尔街的专家们也难以了解，但由于安然公司股票这些年一直增值，股东获利丰厚，便没人去深究安然财富爆发的原因，其中猫腻连素以严管闻名的美国证监会也几无察觉。安然公司雇佣了一批高水平的律师和会计师，其高超的财务运作技巧使安然成为违背法规而不被抓住的行家。

实质上安然是通过由自己人掌握的合伙企业，运用暗箱操作所谓的表外融资，降低其经营财务中的负债额，也就是通过财务游戏欺骗公众……

安然将许多与关联企业签署的合同极为秘密，把大量债务通过关联企业隐藏起来，运用关联交易大规模操纵收入和利润额，采用模糊会计手法申报财务报表。这些欺诈、误导股东的手法于2001年 11月被披露后，市场对安然的财务游戏完全丧失信心，也成为最终埋葬安然的主因。众所周知，导致投资者对安然公司丧失信心的主因是其难以理解的信息披露，以及被确证的财务谎言和大量的表外负债。

2、超高风险的“套期保值”

安然从1994年起开始其在新兴市场国家投资项目，安然拥有多个大型海外能源项目、宽带通信企业，还有一些基金管理公司，为安然提供所需的融资，套期保值或风险控制手段。然而正是这些本欲减少企业经营风险的财务运作手段，由于安然公司在与关联企业的高风险幕后交易中大量非正常使用，使安然风险放大导致其最后破产。

安然称发现了如何使传统能源公司一跃成为高增长，高利润的“新型企业”的“秘诀”。但实际上，公司的大部分“价值”都来自子隐藏债务的财务游戏。

为了扩张企业，安然需要大量融资，但又不想增发股票或直接发行更多负债，以免摊薄股权或降低债信评级。在许多种可能的选择中，安然选择了一条危险的道路：利用关联企业来隐藏债务。

西方国家的会计准则一般采用母公司理论，在母公司理论下编制合并报表的合并范围是将母公司控制的所有子公司纳入合并范围。而被控制的标准是母公司拥有被投资企业半数50％以上（不包括50％）的权益资本。

安然钻了美国通用会计准则（GAAP）的空子，它虽然拥有许多子公司50％的股份，但仍然无须合并其报表，所以，虽然在实质上控制了所设立的子公司和投资项目，这些子公司的负债在安然本身的资产负债表中很难反映出来。

3、用“信托基金”隐藏债务安然隐藏债务的另一种手段是利用“信托基金”。其中最著名的两个分别称为“马林”（mariin）和“鱼鹰”（Whitewing）。在“马林”中，安然将自己在英国和其它地方的水厂资产剥离给基金，让后者以此为抵押发行债券。信托基金通过发行债券融来的资金进入安然，安然却无须将这些债务计入公司报表内（因这是用水厂资产“换来的”）……

“鱼鹰”信托基金以同样方式发行24亿美元的债券，作为抵押的资产包括安然在中美洲的天然气传输系统、为欧洲电站设计的涡轮机组、在欧洲各电厂中的股份以及其它能源资产。如果这些项目最终的价值超过了负债的金额，安然可以得到“额外”的利润。由于采用“表外融资”方式，因此这些资产和负债在安然的资产负债表中都没有反映，这些“额外”的盈利很可能给人们一种假象：安然用了很少的资本就得到了很高的利润。

从投资理论角度分析这类信托基金，可以把“马林”和鱼鹰基金拥有的资产和债务看成是一种套期保值策略的两部分。第一部分是“空头”策略，它把债券卖给投资者；第二部分是“多头”策略，包括来自安然的水厂等资产抵押和安然增发股票的担保。但是，这些水厂资产本身与安然股票的价值相关性非常强，因此在一定程度上“多头”方就是安然股票。

“马林”基金的“多头”是安然股票，“空头”是固定收入的债券，两头的风险特性千差万别，这种“套期保值”策略不可能把风险“对冲”掉，余留的风险仍然很高，而所有风险实际上都由安然承担。多头首先是水厂资产，这些资产没有流动性，其价值不易估算，风险特性难以估测；而空头的一方是流通性好的债券。用流动性差的资产去“对冲”流通性好的证券的危险性已昭然若揭，因为这种对冲只会给基金操作者带来“不流动性”风险。“不流动性”风险在市场波动不大时不会成为问题，但在市场动荡时可能造成致命性打击。这也是安然的“套期保值”策略失败之处。

作为华尔街多年的宠儿，安然公司通过以上种种复杂的金融工具将公司收入和业务的稳定性与其股价表现绑在了一起。反过来，股价的表现又取决于公司每个季度的盈利能否达到华尔街的盈利预测。由于太多地使用自己的股票提供担保，安然更加有动机铤而走险，想方设法制造利润，以推动股价。安然为了躲避监管，尽量利用会计体系内在的缺陷，并多次作误导性陈述。安然通过制造概念，使投资者相信公司已经进入高增长、高利润的领域（如宽带通信），然后业绩上作“配合”，通过关联企业间的“对倒”交易不断创造出超常的利润。

使安然付出很大代价的也包括它与关联企业签订的许多复杂担保合同，这些合同常有关于公司信用评级，资产价值，安然股价的条款。这些条款看起来有很大的不同，但实际上相关性极高，一旦某项条款触发，其它合同及相应条款会像多米诺骨牌一样倒下。安然的这种根本性的系统风险使它在能源市场波动太大时，这些因金融杠杆而扩大的系统风险迫使各条款相继触发，要求安然在恰恰没有资金时以现金清偿巨额债务，引发清偿危机。

安然事件揭示了一个由来已久的问题：许多企业利用表外业务进行融资、租赁、转移金融资产、套期或其他商业活动，这些活动通常涉及不被合并的、经营目的有限的实体，即特殊目的实体（以下简称SPE）。

（二）、带来的问题

正如《财富》杂志所称，“想要在财富500强中找到未使用SPE的公司恐怕是困难的。”SPE之特殊，一是其资本结构特殊，即筹建它的公司通常只在其中拥有很少甚至没有投资，资金来源除了少数外部投资，主要依靠大规模举债；二是其组织形式特殊，只有少数采取公司制，而大量的采用合伙制和信托形式；三是其存在目的特殊，局限于章程（合伙协议、契约）限定的某项业务，通常是从事与筹建它的公司相关联的交易。

随着安然公司轰然崩塌，投资者对SPE的态度是“一朝被蛇咬，十年怕井绳”。一旦哪个公司被媒体揭露涉足SPE，其股价便会下跌。那么SPE到底有哪些功能呢？通过观察可以看出，它有以下几点功能：

1、表外融资。

SPE的广泛运用是为公司的表外融资服务，可以避免举债和增发股票两种方式的缺点。以安然公司为例，20世纪90年代后期安然以惊人的速度扩展业务范围，融资和投资巨大，但在短期内难以产生充分的收益或现金，这给公司财务指标带来很大压力。举债融资对于安然并非上策，因为大型项目的投资回收期较长，几年内难以产生足够付息的现金流来偿还利息。巨额举债还会降低安然的债信评级，而安然作为能源交易商，维持自身的投资级地位至关重要。通过增发新股也不是最优选择。因为这会稀释股东权益，在募集资金项目尚未产生效益的前几年还会降低每股收益。很可能基于上述考虑，安然选择了筹建SPE从事销售资产和套期交易等活动。SPE仅吸收少量的外部权益性投资者的资金，同时大规模向银行借款或发行公司债券，这些债务往往得到安然的担保。

2、风险隔离。

在竞争和不断变化的市场环境中企业创新和拓展业务的要求十分旺盛，但这种要求与原有股东利益有时存在矛盾。例如某从事石油精炼的上市公司处于市场成熟期，经营和收入比较稳定，其股东大多数是风险偏好程度较低的机构和个人投资者。为了未来发展，炼油公司有进行石油勘探的需要，但是勘探具有较高的风险，可能违背现有股东的意愿。为了隔离开发新业务的风险，SPE应运而生，向愿意承担风险的投资者发行证券融资。炼油公司将采矿权转让给该企业，同时保留购买权，如果勘探企业破产，炼油公司损失的仅仅是其所投入的有限资本。如果炼油公司破产，只要勘探企业在法律上和实质上都是独立的，炼油公司的债权人无权追偿勘探企业的资产。

3、经营租赁。

自20世纪60年代出现以融资为目的的租赁以来，租赁业迅速发展，业务种类也日益繁多。承租人往往反对将租赁资本化，以提高表面的投资报酬率和筹资能力。公司通过发起设立的SPE举债购买生产设备，再租赁给公司使用，很容易回避融资租赁的条款，实现经营租赁的会计处理。鉴于此，对SPE的会计规范起源于租赁业务。资产证券化。

从中我们可以看出，SPE的广泛运用是为公司的表外融资服务，可以避免举债和增发股票两种方式的缺点。但是，如果不合理利用，适得其反！

（三）、企业经营者运用表外融资动机

表外融资是指不需要列入资产负债表的融资方式，它是相对于表内融资而言的。那么企业经营者为什么如此热衷于表外融资，它带来哪些危害？

1、优化企业财务状况和扩大企业经营成果。

企业通过表外融资，甚至将表内融资转移到表外，将优化企业的财务状况，使资产负债表的质量得到明显改观。表外融资不仅掩盖了资产负债表右方的筹资来源反映，同时也可能掩盖了资产负债表左方的资产的反映。使资产负债表中所反映的资产额、负债比率往往小于企业实际的资产数额和负债比率。起到了粉饰企业财务状况的目的。与此相反，表外融资业务发生的费用以及由此取得的经营成果却可能在损益表中反映出来，又粉饰了企业的经营业绩。当企业未来投资利润率高于举债成本率时，表外融资加大了财务杠杆作用，提高了自有资金率；另外一些反映盈利能力的比率，如总资产利润率、固定费用利润率等看起来也更乐观。此外，企业还可以通过假销售真借款的形式进行表外融资来掩饰亏损、虚增利润、将负债转移到表外。其结果造成企业多交纳所得税，增加企业的现金流出，使企业的资金更加紧张。

2、突破债务比率限制，增加融资金额。

在市场经济条件下，银行等金融机构出于对风险的考虑和自我保护等需要，一般不愿意贷款给亏损和缺乏信誉的企业，也不愿意冒较大的风险给资产负债比率超限的企业。因此，有的企业为了提高自己的资信程度和显示企业尚有一定余力的借款能力，以获得信贷资金或其他供应商的商业信用，往往将表内负债转移到表外，以缩小表内负债比率。当企业需要追加借款，而表内负债比率对其形成制约时，企业则可能采取表外融资方法较轻松的借到负债资金，以满足需要。

3、美化企业财务指标、误导投资者的判断、侵害债权人的利益。

对于投资者来说，在企业预计的投资报酬度高于举债成本率时，通过表外融资增加负债得来的资金，因为财务杠杆作用的发挥，可以提高自有资金利润率或普通股的每股盈余。从这一意义上将，投资者可能从中得到利益。但是，由于表外融资具有隐蔽性，企业可能将表外融资所形成的投资隐蔽起来，使会计报表反映的投资规模小于实际投资规模，即小于包括表外融资实际所得资金的投资规模。这样通过报表上数字计算出来的投资报酬率，这种夸大了的投资报酬率给投资者提供了虚假的成果信息，使投资者盲目产生乐观情绪，放松对经营者加强监督，甚至会奖励经营者以激励其进一步努力，结果使投资者损失更大。对一些潜在的投资者也容易产生误导作用。对于债权人来说，一方面表外融资加大了企业实际负债比率，使企业资产负债率相对加大，债权人收回投资的风险性加大；另一方面，表外融资会使表内债权人的债权价值降低。此外，由于表外融资是处于“地下”状态的筹资行为，其受法律保护程度相对较低，使表外债权人本息处于无保障状态。

4、作为减少或者分散风险以及减少或递延支付税款手段。

例如，在科技迅速发展的今天，固定资产更新周期日趋缩短，为减少设备成旧过时的风险，经营者往往不采取直接购买的方式，而是采取租赁融资的方式，将一部分风险转嫁给出租人承担，租金可以在税前抵扣，能减少所得税上交。

企业经营者之所以热衷于表外融资通常来自于以上四个动因。现行会计准则也使得企业表外融资成为可能，如安然公司利用SPE高估利润、低估负债，就是因为按照美国当时会计惯例，如果非关联方在一个SPE权益性资本的投资中超过3%，即使该SPE的风险主要由上市公司承担，上市公司也可以不将该SPE纳入合并报表的编制范围。

该类型表外融资，和投资者利益发生冲突，企业不得不处处掩盖其关联交易等表外融资方式。最终导致企业走向灭亡！

对所有者而言，当企业投资收益率高于举债成本率时，表外融资可以提高企业自有资金利润率或每股收益，从这点来说，企业所有者可以从企业表外融资中得到利益。然而，表外融资的隐蔽性，可能使所有者无从知晓企业实际投资利润率，无法辨清企业经营状况。由于表外融资对所有者的双重影响，导致所有者的双重反映。当所有者可以明确预见企业未来投资收益率高于举债成本时，所有者对表外融资会采取支持态度；反之，则持反对态度。

对企业债权人而言，表外融资带来的主要是危害。首先，债权人受资本的保护作用降低，表外融资加大了企业实际负债比率，使得企业资本负债比率相对加大，所有者投资对债权人投资的保护作用降低。其次，表内债权人利益受到表外债权人利益的侵害。表外债权人本金受法律保护的程度低、风险大，因而表外债权人往往通过提高资金使用费用来补偿风险，加大了表内债权人收回本息的风险。因此，债权人表外融资主要持反对态度。

表外融资对潜在投资者也是不利的。由于表外融资不能提供企业的实际财务状况，对市场的潜在投资者会产生误导作用。因此，潜在投资者对表外融资也持反对态度。

（四）、企业经营者运用表外融资的目的。

1、优化企业财务状况。

企业通过表外融资，甚至将表内融资转移到表外，将优化企业的财务状况，使资产负债表的质量得到明显改观。这时，根据资产负债表计算出来的有关财务比率，如负债权益比率将会相对降低，至少从表面上改善了企业的财务状况，增加了企业的偿债能力，使借款人处于有利的地位。更重要的是，这样做可以防止那些不利于借款人的财务比率出现，从而避免形成其他更为不利的发展趋向，例如信用等级下降、借款成本提高等。当然，更有甚者通过表外融资将财务比率控制在其所期望的范围内，从而达到粉饰企业财务状况、筹集所需资金的目的。

2、扩大企业经营成果。

表外融资筹措的资金以及形成的资产并不在资产负债表内直接反映，而其所形成的费用及所取得的经营成果却在损益表中反映出来，扩大了企业的经营成果。当企业未来投资利润率高于举债成本率时，表外融资加大了财务杠杆作用，提高了自有资金利润率；另外一些反映盈利能力的比率，如总资产利润率、固定费用利润率等看起来也更乐观。

3、规避借款合同限制。

一方面，借款合同往往对借款人增添债务明确规定种种限制，例如规定不得突破某一负债权益比率。于是，借款人便通过将某些债务置于资产负债表之外，来规避借款合同的限制。另一方面，拟订借款合同的债权人也会越来越精明，他们可能在判断是否履行了特定的借款合同时，将某些表外债务与资产负债表上的债务同等对待，而这种压力同时又进一步催生新的更富有创新精神的表外融资方式。

4、应付通货膨胀压力。

在通货膨胀情况下，历史成本计量模式很可能造成资产负债表上的许多项目被严重低估。当企业的所有者权益及相应的资产被严重低估时，企业的举债能力就会大大降低。因此，作为对这类资产被低估价值的抵消，可通过表外融资，将部分债务置于财务报表之外，以应付通货膨胀对企业财务状况和举债能力造成的压力。

从中我们可以看出，表外融资对企业财务状况和经营活动的推进都有一定影响，我国企业如果能合理运用表外融资，就能促进我国企业进一步发展，在改革大浪潮席卷天南地北的时候，我们的表外融资，是不是也要继续“创新”，面向广大投资者，企业经营者等所有表外融资可能触及利益的主体，“创新”成对企业有利，不损害投资者权益，促进社会经济发展的表外融资呢？

五、思考

（一）、我国表外融资环境。

合理运用表外融资，正确监管表外融资切实必行近几年，我国仍将采取适度从紧的金融政策，企业资金紧缺仍是生产经营中最主要和最难解决的困难。企业筹资涉及到许多问题，如筹资的数量、方式等问题，其中，筹资方式的选择应该是极为重要的一环。

企业是在一定环境下的各种经济资源的有机集合体。企业运营只有适应环境变化的要求，才能立于不败之地。企业面临的环境是指存在于企业周围，影响企业生存和发展的各种客观因素和力量的总称，它是企业选择筹资方式的基础。

当前由于企业集团化发展的趋势，传统的以融资租赁为主要手段的表外融资方式在不断创新，目前以融资帮助为主。它指集团总部利用整体的资源聚合优势与融通调剂便利而对成员企业的融资活动提供便利的财务安排，主要表现为：相互抵押担保融资、相互债务转移、通过现金调剂或通融解决成员企业债务支付困难等。

相互抵押担保。成员企业的负债融资是通过其他成员企业或母公司的资产来提供抵押或担保。如果相互抵押担保遭遇债权人的抵制时，企业集团也可采用一种变通的方式，即通过内部调剂，而将其他成员企业的资产转移到筹资单位的账下，以达到融资目的。

债务转移。筹资单位并非直接的用资单位，当由于资本结构等限制而不宜提高负债比例时，可以某些成员企业的名义举债，然后转移给其他成员企业使用，即用资单位将债务负担转移给了筹资单位，从而使用资单位既保持了良好的资本结构，又满足了生产经营所需的资金。

债务重组。从集团整体角度看，存量债务重组包括两个层面：一是集团内部母公司及成员企业相互间进行的债务重组，其中主要形式的债权转股权，即彼此存在债 权债务关系的成员企业，可以通过债权转股权的方式，实现局部资本结构的调整，二 是对外负债的成员企业或母公司可以借助管理总部或集团整体的力量，将对银行或其 他债权人的负债转换为银行或债权人在企业集团中的股本，从而在整体上实现了资本 结构的调整与优化。

不能反映一些重要资源的价值及制度安排。财务报表甚至有时 无法反映现代企业持续经营中必不可少的重要资源，如重要的人力资源、特许经营权 等。当前比较引人注目的问题是人力资源定价模式及相关的激励约束机制如何在财务报表中反映，特别是诸如经理人股票期权制度所产生的财务影响这个问题。我国目前的状况是：一方面，我国企业在不断完善其治理结构，向现代企业制度靠近，管理层 也配合着企业改革，不断推出新法规，修订旧法规制度来加速这个进程，但另一方 面，有关会计准则制定却大大落后于现实发展。因此，如何对期权成本进行计量和确认，各个企业各行其是。期权计划跨度长、金额大，对于身处资本市场的企业，不规范的会计处理，势必给资本运营带来极大的风险。对于并购方，要警惕这些既定的制度安排在并购中可能造成的财务陷阱。

企业制定筹资战略必须立足于一定的宏观环境之下，制定时要考虑：

政治法律环境。指一个国家和地区的政治制度、经济体制、方针政策、法律法规等方面。随着改革开放的政策实施，国内政局稳定，经济日益活跃，我国的产业政策、外汇政策和税收政策等的日益完善，与国际惯例的逐步接轨，为外资进入中国提供了保证，使我国企业的筹资区域进一步扩大，筹资数额逐年增加，方式也更加多样。

经济环境。是指企业经营过程中所面临的各种经济条件、经济特征、经济联系等客观因素我国经济继续保持平稳、高速的发展势头，物价得到了有效控制，这一切表明，我国有巨大的市场潜力与发展机会，同时也为国内外大量的游资找到了出路。

技术环境。是一个国家和地区的技术水平、技术政策、新产品开发能力以及技术发展的动向等的总和。全社会对教育的重视，对科技开发力度的加大，对科技人才的有计划培养，都将为企业发展创造有利条件。

（二）、我国企业的筹资方式

在市场经济中，企业融资方式总的来说有两种：一是内源融资，即将本企业的留存收益和折旧转化为投资的过程；二是外源融资，即吸收其他经济主体的储蓄，以转化为自己投资的过程。随着技术的进步和生产规模的扩大，单纯依靠内源融资已很难满足企业的资金需求，外源融资已逐渐成为企业获得资金的重要方式。

在这里，我认为相当一部分表外融资也属于内源融资。表外融资是企业在资产负债表中未予以反映的筹资行为，利用表外融资可以调整资金结构，开辟筹资渠道，掩盖投资规模，夸大投资收益率，掩盖亏损，虚增利润，加大财务杠杆的作用等。

（三）、我国现状对融资结构的影响及融资方式的选择。

由于国有企业的改革相对滞后等各方面的原因，国有企业的亏损日益严重，从而导致了作为债权人的银行的坏帐和呆帐的增加，银行的资产质量下降了，但是，银行却对公众承担着硬性的债务负担，这种债权和债务的明显不对称，一方面使得的银行为此承担了极大的利息成本，另一方面，也酝酿着极大的银行信用风险和经济的不稳定性。

为了改革这种局面，许多文献主张通过发展资本市场和直接融资，可以有效的降低银行系统的风险，减少政府承担的责任。这种看法是不全面的。股票市场的发展的确能分散风险，但这只是从经济个体的风险偏好和福利经济学的角度而言，与我国融资体制改革中所面临的风险具有不同的性质，前者具有个体风险的含义，而后者要考虑的是一种系统性风险。由于种种原因，我国的股票市场的的系统性风险尤为显著，这一点可以由近几年股票市场的大幅度波动得到证明。在这种情况下，股票市场上的风险和银行体系的风险，从对宏观经济的影响角度来看，并没有什么本质区别自20世纪70年代以来，企业愈来愈多地采用复杂而巧妙的表外融资方式来融通资金，特别是最近几年，国际金融市场上出现了以表外业务为主的金融工具创新浪潮，而这些创新的金融工具在资产负债表上大多不需反映。但是，作为一种积极、灵活的融资渠道，表外融资已成为一种可能欺骗公众、威胁企业所有者及债权人利益的行为，“安然事件”就是一个典型案例表外融资是一种风险极高的创新型的衍生融资方式，是将公司的某些交易在资产负债表表外处理，而不影响公司的财务状况。在成熟资本市场上，表外融资作为一种融资手段已有多年的发展历史，并带动了资产证券化（ABS）的兴起。特别是近几年，金融市场上又出现了以表外业务为主的金融工具创新浪潮，大大提高了企业的资本运作能力。通过表外融资，企业的融资既不在资产负债表中的资产方表现为资产增加，也不在负债方表现为负债增加。企业不仅可以改善负债比率，优化资产结构，还能扩大资金来源，突破当前预算规模的限制。

对于资产大量固化的企业，可以通过表外融资的方式盘活资产。具体操作上可以通过一种“出售回租”的方法来实现：由企业首先将固定资产按约定价格出售给融资租赁公司，然后再从租赁公司将设备回租回来使用，这样，企业可以将租赁资产显示在出租人身上，承租人既可使用租赁物件，还不显示负债，并可与融资租赁公司共同分享税收优惠带来的好处。

1、合理运用表外融资。

表外融资所筹集到的资金无需编列在资产负债表中，从而使得企业在获得借入资金的同时，又保持着会计法规所要求的资产负债率，规避了会计准则及公认会计惯例的限制，向人们展示了较为宽广的融资渠道。

2、完善立法监管指导。

通过立法，建立对表外融资的有效监管制度，将危害较大的表外融资纳入表内管理，限制其发展。监管部门通过引导企业正确采用表外融资，将表外融资限制于降低融资成本、调整资产结构等方面，并于企业的自身承受能力相适应，以真正起到改善企业财务状况、提高企业经济效益的作用。

3、加强会计准则规范。

表外融资自产生以来，方法不断翻新。然而，会计准则的制定并没有跟上这一步伐，迄今为止还较少有会计准则涉及对表外融资的会计处理问题，因为，应该加强会计理论的研究工作，加速会计准则的指定工作，并且在会计要素界定和确定时，尽可能地具体、明确，减少可供选择的会计处理方法和弹性解释范围。会计准则应发挥指导作用，具有超前性。

4、严格财务报表揭示。

表外融资作为企业重要的理财活动，所引起的资产和负债虽然不在资产负债表列示，但根据充分揭示原则，这些融资活动所引起的约定义务和或有负债应该在报表附注中加以说明。严格财务报表的揭示，将在很大程度减少表外融资对报表信息真实性和完整性的影响，有利于企业不同利益主体对报表的使用。

综上所诉，我们可以看出表外融资为企业筹措到所需要的资金，使企业保持良好的财务状况，但会计报表的信息却缺乏完整性和真实性，同时也会给企业带来负面影响，加强和规范企业表外融资行为是一项重要的会计问题。安然事件后美国又有很多公司陷入财务困境，均与此有关。表外融资作为一种新的融资方式，以融资成本低，融资迅速见长，但同时也包含了巨大的财务风险。如何应对，切实的摆在我们面前。我国应吸取教训，加强规范。

企业为了一定的项目融资，银行考虑的是该投资项目产生收益的可能性，而股东的股票所反映的，却是整个企业的价值，在银行受到严格的监管和激励约束下，银行不用借助于股票的价格，只需加强对贷款的审核，就可以加大对企业的监督和约束。通过对比我们可以发现，只要股票市场的价格能正确的反映企业的信息，他们也就不存在什么显著的区别，否则，就只有在资本使用上的效率差别了。有研究表明，我国的股票市场价格在反映企业的信息方面是比较脆弱，股票价格中包含更多的是投机性的因素，而另一方面，银行较之于过去，已经更为注重贷款的质量。在我国经济转轨时期，任何一种融资方式的积极作用都不可能是绝对的，由于经济活动中的信息的不完善，以及由此而引发的不确定性，使得处于不同经济信息环境下的企业应该适用于不同的融资方式。对于企业化程度较高，效益较好的企业而言，通过银行和股票市场来筹集资金这两种方式没有什么太大的不同；而对于低效率的企业来说，最为重要的是改善其治理结构。就目前我国股票市场的情况而言，它对改善效率差的公司的治理结构的作用是极为有限的，而且给股票市场带来的系统性风险太大。同时，考虑到市场经济建立的初期，由于获取信息的成本太高，发展一个多元化的融资结构，从而有助于一些社会知名度小，风险大的中小企业的融资，可以有效的解决信息不对称所造成的融资问题。

资料来源和参考文献

（1）李蓓蕾，对表外融资的理性思考[A]，温州职业技术学院学报，2003，（3）。

（2）方卫东，企业表外筹资问题的思考[A]，北方经贸，204，（8）。

（3）池昭梅，浅析表外融资的成因于方式[A]，广西商业高等专科学校学报，2001，（6）。

（4）Rick Wayman，Off-Balance-Sheet Entities： The Good，The Bad And The Ugly，2002，（2）

（5）陈敏，论企业表外筹资，会计研究，1995，（11）。

（6）朱海涛，谈表外融资的合理运用和正确监管，财会月刊，2003，（B11）

（7）Enosi，Off-Balancing finance：Off-balance-Sheet financing.SPV or SPE.2005，（3）。

商业银行表外业务会计处理 篇5

(2010-10-22 21:28:59)

【摘 要】本文根据国际通行的银行表外业务定义,详细分析了表外业务的特征,并结合我国银行表外业务现状总结了其会计处理的难点,进而从宏观的规范、统一表外业务的定义及会计处理原则及微观方面进行单式记账和复式记账相结合的角度提出改善表外业务会计处理的对策建议。

【关键词】 银行； 表外业务； 会计

一、引言

近年来,随着金融市场的日趋完善,表外业务的发展也越来越成为银行业务的主要内容,在西方部分发达国家,表外业务创造的收入已经超过了表内项目收入。自2006年底,随着我国WTO承诺的进一步实现,外资银行逐渐进入,其完善的业务发展系统对我国的银行业带来了不小的冲击,而我国大部分银行对此的认识尚不够深入,对表外业务的会计处理更存在着一些严重的问题。因此,研究目前银行表外业务会计处理问题有着重大的现实意义。

二、国际上银行表外业务范围确定及特征分析

巴塞尔委员会将商业银行表外业务定义为指商业银行从事的,按通行的会计准则不列入资产负债表内,不影响其资产负债总额,但能影响银行当期损益,改变银行资产报酬率的经营活动。具体包括担保类、承诺类和金融衍生交易三种类型的业务。

根据商业银行在从事这些具体业务时承担的风险责任的不同,巴塞尔委员会将表外业务分成两大类:狭义的表外业务和广义的表外业务。狭义的表外业务包括或有债权/债务类表外业务,它们在一定条件下可转化为表内资产或负债业务,这类业务主要包括贷款承诺、担保和金融衍生工具类表外业务。另外一类是金融服务类表外业务,即银行提供金融服务收取手续费,满足客户多方面的需求。这类业务主要包括信托与咨询服务、支付与结算、代理服务、与贷款有关的服务如贷款组织、贷款审批、辛迪加贷款代理等及进出口服务如代理行服务、贸易报单、代理保险业务等。

随着表外业务项目的日益繁荣,其在商业银行经营活动中也占有越来越重要的地位,其主要表现在:首先,它拓宽了商业银行的服务领域。表外业务的开展使商业银行不再局限于传统的表内业务,可以为客户提供更为多元化的服务,从而最大程度地满足客户的需要。这对商业银行提高竞争能力,扩大市场份额具有十分重要的意义。同时,表外业务作成一种全新的业务领域,逐渐成为一个银行现代化和国际化的象征和标志,经营表外业务有助于提高商业银行的社会形象。其次,它为防范和转移风险提供了有效途径。自上世纪70年代以来,投资者日益受到短期市场不稳定的困扰,传统投资技术对汇率风险、利率风险、信用风险等已无能为力,表外业务成为转移上述风险的最有效途径之一。

由于表外业务在商业银行业务中不容忽视的重大作用,因此研究其会计处理问题在当前形势下具有极为重要的意义。同时,要准确、合理、恰当地处理表外业务,首先要了解表外业务的特征。从表外业务的定义以及范围来看,其特征主要有以下几个方面:

(一)表外业务为客户服务的主要是非资金资源

商业银行从事的许多表外业务,主要是通过运用自身的信誉、机构、设备及人员,利用其非资金资源优势为客户提供服务,并收取一定的费用,如保函、信用证等,它满足的是顾客的非资金需求,如结算、规避风险等。

(二)表外业务形式多样,操作灵活

与表内业务相比,表外业务在形式上更加多样,充分体现了银行在业务操作上的灵活性。银行不仅可以提供没有风险的金融中介服务,还能够涉足具有较高风险的金融衍生工具市场;不仅直接参与金融市场的操作,还能够以中间人的身份出现;不仅可以作为无形市场,还可能成为有形市场。这种灵活性,使银行表外业务获得了广阔的发展空间,从而在各个国家,特别是经济发达国家以惊人的速度发展起来。相比之下,传统的资产、负债业务虽然也有创新,但在形式上相形见绌,并由于市场的饱和在发展上停滞不前。

(三)表外业务会计处理透明度差,监管程序复杂

国际上对表外业务的记录方式差异比较大,部分表外业务以脚注的形式体现在资产负债表上,而大部分表外业务是不能够在财务报表上体现出来的,这样就造成了监管当局、股东、债权人等外部人员难以了解银行业务的真实状况,使银行的经营透明度降低。由于时间原因,银行内部人员在对表外业务进行统计分析和风险控制时也存在相当的难度,而外部人员更无法对银行的经营活动进行有效的监管和控制,这就隐含着很大的风险。目前全球一体化、经济一体化、金融一体化的程度越来越深,任何风险都有可能造成一个国家甚至全球范围内的金融大波动,如2008年的全球金融危机。因此,表外业务的不断发展也在一定程度上要求提高国际银行业的会计处理和监管力度。

(四)部分表外业务金融杠杆高,盈亏风险大

该种状况主要体现在股票、期货等投机交易类业务上,此类业务占用资金少,成本低,属于“以小博大”、高收益、高风险的杠杆性金融业务,受交易者预测和市场波动的双重影响。当两者一致时,可能产生巨大的收益,反之也可能会造成重大的亏损。例如,进行期货交易通常只须缴纳较低的保证金,就可以操纵金额巨大的合约,盈亏都很可观,如果银行管理层对此监控不力或存在投机心理,后果将非常严重。

三、表外业务在会计处理上的特殊性及难点分析

(一)缺乏统一规范的会计准则和行业规定

由于一直以来我国银行业界对银行表外业务的认识不足,加之表外业务具有形式多种多样、自由度较大、透明度较差、交易高度集中、高杠杆作用等特点,许多表外业务金额巨大,却不受资产规模限制,无须提高资本数额。表外业务具有的这些基本特征,决定了表外业务隐含极大风险,一旦转化为现实风险,可能给银行造成巨大损失甚至引发金融危机。因而,表外业务会计处理方法必须能够对隐含风险予以充分反映和揭示,以有助于信息使用者在关注其盈利性的同时,及时了解、防范和规避表外业务风险。表外业务会计处理的规范最根本的要求是通过规范的会计处理,对主要的业务事项进行真实、完整、系统的确认、计量、记录和报告,及时地为信息使用者提供与决策和进行管理有关的透明、可靠、可比的信息资料,揭示业务管理中存在的问题及其产生的原因,促进表外业务的发展。制定表外业务会计处理规范,必须充分考虑核算方法的可行性,以真正发挥会计的核算与监督作用,同时,还要借鉴巴塞尔协议、国际会计准则委员会关于商业银行会计和表外业务信息披露的有关条款和框架来制定准则及规范。

(二)表外业务的具体内容和处理方法模糊不清

目前,在我国银行业界,很多银行将表外业务和中间业务混为一谈,中国人民银行定义中间业务是指“不构成商业银行表内资产、表内负债,形成银行非利息收入的业务”,并将中间业务分为九类:支付结算类、银行卡类、代理类、担保类、承诺类、交易类、基金托管类、咨询顾问类和其他类。显然,中间业务包含着表外业务。由于表外业务基本范畴没有明确界定,缺乏规范和引导,在管理与核算上对两者等同处理,使表外业务的核算对象模糊不清,未能真正体现表外业务会计信息质量特征的基本要求,严重地影响了表外业务的发展。

表外业务作为银行的一项重要业务,它在发生时虽未能引起银行内部资产负债的变化,但它是银行经济活动的重要组成部分,可能引起未来资产负债的变化,给银行未来带来收入或损失。因此,把表外业务纳入会计核算的范畴,全面地反映表外业务的发生过程,这才符合会计核算的基本要求,才能全面反映商业银行的经营全貌。

四、改进银行表外业务会计处理的对策建议

(一)统一明确表外业务的定义及会计处理原则

结合我国商业银行业务发展的实际状况,表外核算应只反映或有事项,亦即巴塞尔委员会定义的狭义表外业务范围。由于表外核算只反映或有事项,因此,其会计要素也可划分为或有资产、或有负债、或有权益、或有收入、或有支出、或有利润六大类。或有资产反映银行过去的交易或事项形成的潜在资产,其存在必须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实,如跟单信用证、银行承兑汇票、保函、贷款承诺、证券化资产、利率掉期、金融期货等;或有负债反映银行过去的交易或事项形成的潜在的或不能可靠计量的义务,其存在必须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实,如应付信用证款项、应付银行承兑汇票款项、应付保函款项、应付贷款承诺款项、应付证券化资产款项、应付利率掉期款项、应付金融期货款项等;或有权益反映由于银行或有事项的客观存在所形成的潜在的或不能可靠计量的权益,如未收权益等;或有收入反映银行由于过去的交易或事项的发生,形成的潜在的或无法准确计量的收入,其存在必须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实,如未收利息收入等;或有支出反映银行由于过去的交易或事项的发生,形成的潜在的或无法准确计量的支出,其存在必须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实,如提取的或有风险准备金等;或有利润反映银行或有收入与或有支出轧抵后的未实现的利润,其存在必须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。

(二)复式记账和单式记账相结合,具体情况具体处理

1.表外科目复式记账

这主要适用于衍生金融工具表外业务,衍生金融工具业务是建立在对基础金融工具或基础金融变量的未来预测和期望的基础上,以合约形式确定的对金融变量的未来预测而作出的一种交易。其特点是以衍生金融工具为基础进行交易,整个交易过程体现为两个环节,即交易合约的确立和合约的交割。与传统业务相比,此类业务具有交易结果的高度不确定性和交易的高度风险性。对于此类业务的会计处理,采取在合约确立时使用表外科目进行复式记账核算,在合约交割时,再根据实际交割情况,由表外科目转入表内科目核算。

衍生金融工具作为高风险的银行业务,必须符合会计信息披露及时性的要求,以满足会计信息使用各方的需要。若在交易合约确立时,就进行相应的会计处理和信息反映,能切实体现会计信息及时性的原则。衍生金融工具如果在交易合约确立时就纳入表内科目进行核算,不符合会计核算应按交易或事项的实质及经济现实进行的要求;如果采用国际通行做法,以接近于真实的公允价值作为计价基础,必须先解决我国衍生金融工具公允价值的确立问题,即具有成熟的金融市场,建有科学规范、公信力强的认定方式和程序,而我国目前难以达到这样的程度,而且衍生金融工具既具有投资性,也具有投机性,潜在的收益和风险都远远超过其历史成本代表的内涵。将其纳入表外科目核算,可以将难以准确反映的交易标的物的价值变化及风险状况,在会计处理时予以淡化处理,重点突出对交易内容和合约确立时的业务状态的反映。

2.表外科目单式记账

这主要适用于或有负债类表外业务,这类业务发生时,银行不会出现任何的资金运动,没有产生现金流入流出,只是承担了一种或有负债义务,这种负债不能确定承办的业务到期时是否确要承担,承担多少,因此,它不具备纳入表内科目核算的条件。但这类业务对银行未来的资产负债产生较大影响,具有较大的经营风险,因此在发生时,我们在反映它为银行创造经营收入的同时,对其业务内容及可能存在的业务风险也应给予充分反映。现实中一般采用单式记账方式进行会计核算,在具体会计处理方面,可按业务种类设置表外科目,当业务发生时,借记相应科目,履约期满解除合约,由或有负债变为实际承担的债务时,贷记该相应科目,期末借方余额反映该科目仍在期内的表外业务,会计信息反映方面,在试算平衡表和资产负债表的补充资料中予以充分披露。

【参考文献】