可供出售金融资产习题

可供出售金融资产习题

可供出售金融资产习题 篇1

2005.4.20甲公司按每股7.60元的价格购入A公司每股面值1元的股票80 000股作为可供出售金融资产，并支付交易费用2 500元。股票购买价格中包含每股0.20元已宣告但尚未领取的现金股利，该股利于5.10发放。

2005.4.20

借：可供出售金融资产——成本594 500800 000×（7.60－0.20）＋2 500应收股利16 000800 000×0.20

贷：银行存款610 50080 000×7.60＋2 500 2005.5.10

借：银行存款16 000

贷：应收股利16 000

2006.4.15，A公司宣告每股分派现金股利0.25元，该现金股利于2006.5.15发放。2006.4.15借：应收股利20 000

贷：投资收益20 000

2006.5.15借：银行存款20 000

贷：应收股利20 000

甲公司持有的80 000股A公司股票，2005.12.31的每股市价为6.20元，2006.12.31的每股市价为6.60元

①2005.12.31

借：资本公积——其他资本公积98 500

贷：可供出售金融资产——公允价值变动98 500

②2006.12.31

借：可供出售金融资产——公允价值变动32 000

贷：资本公积——其他资本公积32 000

甲公司持有的80 000股A公司股票，市价持续下跌，至2007.12.31，每股市价已跌至3.50元，甲公司认定该可供出售金融资产发生了减值，2008.12.31，A公司股票市价回升至每股

5.20元。2007.12.31A公司股票按公允价值调整前的账面余额为528 000元。

①2007.12.31确认资产减值损失

借：资产减值损失314 500

贷：资本公积——其他资本公积66 500

可供出售金融资产——公允价值变动248 000（528 000－80 000×3.50）②2008.12.31恢复可供出售金融资产账面价值（余额）

借：可供出售金融资产——公允价值变动136 000

贷：资本公积——其他资本公积136 000

2009.2.20甲公司将持有的80 000股A公司股票售出，实际收到价款408 000元。借：银行存款408 000

资本公积——其他资本公积136 000

可供出售金融资产——公允价值变动178 500

贷：可供出售金融资产——成本594 500

可供出售金融资产习题 篇2

《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》 (以下简称新准则) 中第18条规定:可供出售金融资产是指初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产, 以及除贷款及应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产以外的金融资产;在新准则第34及35条中规定:企业因持有意图或能力发生改变, 使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的, 或者是持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大, 且不属于第16条所指的例外情况, 使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的, 应当将其重分类为可供出售金融资产, 并以公允价值进行后续计量。由此可见, 可供出售金融资产的形成主要有两种, 一是在购入时即指定为可供出售金融资产;二是由持有至到期投资转入的。但无论是哪种方式取得的可供出售金融资产, 其相关的账务处理究竟该如何按照新准则的规定予以进行, 无论是对会计人员还是准会计人员 (指正在学习日后从事会计职业的人员) 都有些望而却步。笔者认为, 可供出售金融资产会计核算路径完全可以借助于“交易性金融资产”和“持有至到期投资”的已有知识为平台, 明确相同点, 抓住不同点, 把握关键点, 即能攻克其难点。

企业付出一定的资金从证券市场上购买债券, 其本质就是一项投资, 也即形成该企业的一项金融资产。但无论是金融资产的初始计量还是后续计量都与其分类密切相关, 因此购买方在取得债券的当时, 就必须结合自身业务特点和风险管理的要求, 将取得的债券分为交易性金融资产、持有至到期投资或可供出售金融资产。但不论划归为哪项金融资产, 与之相关的会计处理都会涉及:取得时成本怎样定?持有期间投资收益如何确认?期末如何计量?是否发生减值?要否确认减值损失等等。随着这一个个问题的解决, 相关的会计处理问题也就自然攻克。有关三者的明细科目设置、计量属性、期末要否调整账面以及如何调整等详见下表1及2。

由上表1及表2可见, 把握可供出售金融资产会计处理的路径可以归结为:取得及期末折溢价摊销时同“持有至到期投资”;期末若发生公允价值变动, 则会计处理与“交易性金融资产”的期末处理原理基本相同, 都要以公允价值反映, 同时确认公允价值的变动;所不同的是可供出售金融资产的公允价值变动计入所有者权益, 交易性金融资产的公允价值变动计入当期损益;而其独特的业务处理是在期末可供出售金融资产发生减值时。因此, 其相关会计处理的关键, 就在于期末减值额计量及会计上如何确认!

二、可供出售金融资产业务的会计核算

鉴于本文前面所述可供出售金融资产的形成主要有两种, 倘若能对由“持有至到期投资”转为“可供出售金融资产”的相关业务账务处理予以清晰地把握, 则购入时即指定为可供出售金融资产的有关业务处理自然也就掌握了。所以下面以转换形成的可供出售金融资产为例, 予以说明其有关的会计核算。

[例]某企业于2009年1月1日以1020.35万元的价格购买P公司当日发行的面值为1000万元、票面利率5%的3年期债券。该债券到期时一次还本付息。购入债券时支付的手续费为2万元。债券的实际利率为4%, 企业购入该债券时有明确意图持有至到期。2010年1月3日因企业急需资金, 将面值100万元的债券出售, 公开交易价格为107.62万元, 并付手续费1万元。2010年12月31日面值为900万元的P公司债券的公允价值总额为1004.22万元。2011年12月31日, P公司出现财务危机, 到期本息难以如数收到。该债券的公允价值总额下跌至720万元。

下面就按照该案例中涉及业务发生的时点顺序进行相应的会计处理。

(1) 2009年1月1日购入时———持有至到期投资

(2) 2009年12月31日计算应计利息, 并确认投资收益, 倒推溢价摊销额 (表3中第二行)

单位:元

有关持有至到期投资期末溢价摊销表的编制, 此处作为已知知识不再赘述, 有关数据参见下表3。

(3) 2010年1月3日出售面值100万元的债券, 将所得款项增加银行存款, 同时注销相关账面价值, 差额确认为投资收益。

由于在2010年1月3日, 该企业出售了持有至到期投资中的十分之一债券, 根据新准则此刻就必须将剩余十分之九的债券由“持有至到期投资”转为“可供出售金融资产”。

(4) 2010年1月3日, 将剩余90%的债券转为可供出售金融资产

(5) 2010年1月3日, 还应确认公允价值变动

因为该批债券在2010年1月3日出售价格为107.62元, 故剩余900万元面值债券的公允价值为9685800元 (107.62×90000) 。而由上述第4笔业务可知, 可供出售金融资产的摊余成本也即账面价值为9569196元, 故还需确认公允价值变动损益116604元 (9685800-9569196) 计入所有者权益。即:

(6) 2010年12月31日, 摊余成本计量, 计算应计利息, 并确认投资收益, 倒推溢价摊销额 (表4中第二行)

年末, 可供出售金融资产的摊余成本、应计利息、投资收益等的计量也是通过编制溢价摊销表较易获取。该表的编制, 只需将上述表3略作变动 (自2009.12.31.起相应数据各乘9/10) 改为表4:可供出售金融资产溢价摊销表。

单位:元

经过上述处理, 可供出售金融资产在期末已经摊销了溢价, 但按照新准则此刻还需按公允价值予以反映。故此刻须将可供出售金融资产的账面价值与其公允价值进行比较以确认变动额。因此问题的关键就转为求得此刻可供出售金融资产的账面价值及公允价值的额度, 而这必须先分清摊余成本、账面价值及公允价值三者的异同及关系。

摊余成本=成本+应计利息-溢价摊销的累计额 (+折价摊销的累计额) -已发生的减值损失

账面价值=摊余成本+公允价值变动累计额

公允价值:是指在公平交易中, 熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。

为了更好地把握这三者的关系并准确地确定其各自的金额, 我们认为通过下表5的编制, 非常有利于相关数据的获取。

单位:元

(7) 2010年12月31日, 将账面价值与公允价值比较

由上表5可知, 2010年12月31日, 未考虑公允价值变动前的账面价值为10068567.84元, 债券的公允价值为10042200元, 故确认公允价值变动损失26367.84元, 并计入所有者权益。即:

此刻, 考虑公允价值变动后的账面价值为10042200元。

(8) 2011年12月31日, 摊余成本计量, 计算应计利息, 并确认投资收益, 倒推溢价摊销额 (表4中最后一行)

由上表5可知, 2011年12月31日, 未考虑公允价值变动前的账面价值为10440236.16元大于公允价值 (7200000元) 3240236.16元;且由于P公司出现财务危机, 故此笔数据应确认为减值损失;同时按新准则前期已经确认并作为资本公积反映的公允价值下跌数额26367.84元, 应从资本公积中转出, 计入当期损益, 即资产减值损失。所以当期确认的减值损失为3240236.16+26367.84=3266604 (元) , 故

(9) 2011年12月31日确认减值损失

三、可供出售金融资产会计核算思考

(一) 以公允价值计量的金融资产持有期间公允价值的变动是否可以一样处理

从会计计量的角度看, 金融资产可以分成以公允价值计量和以摊余成本 (或成本) 计量两类;而以公允价值计量的金融资产又分为:以公允价值计量且其变动直接计入当期损益的金融资产 (主要是交易性金融资产) 和以公允价值计量且其变动计入所有者权益的金融资产 (主要是可供出售金融资产) 。也就是说, 同样是以公允价值计量的金融资产, 持有期间未实现的持有利得或损失是计入当期损益还是计入所有者权益, 要视不同的金融资产而定!笔者认为, 既然都是以公允价值计量, 那么公允价值的变动就应该在变动当期确认为当期损益。当然新准则之所以按上述严格予以规定, 主要是出于限制企业利润操纵的空间。倘若如此, 那期末还有必要对可供出售金融资产计提减值损失吗?

(二) 对可供出售金融资产是否要确认减值损失

新准则在第40条明确规定“企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益以外的金融资产的账面价值进行检查, 有客观证据表明该金融资产发生减值的, 应当计提减值准备。”并在第46条规定“可供出售金融资产发生减值时, 即使该金融资产没有终止确认, 原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失, 应当予以转出, 计入当期损益。”继而在可供出售金融资产减值的具体指南中指出“分析判断可供出售金融资产是否减值, 应当注重该金融资产公允价值是否持续下降。通常情况下, 如果可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度下降, 或在综合考虑各种相关因素后, 预期这种下降趋势属于非暂时性的, 可认定该可供出售金融资产已发生减值, 应当确认减值损失。”也就是说, 此刻将公允价值的变动———大幅下跌计入了当期损益。

综合上述, 对可供出售金融资产期末公允价值的变动, 无论上升还是下降, 一般情况下都是要确认计入“所有者权益”的;但当出现了大幅下跌或这种下降趋势属于非暂时性的情况时, 就要将下跌的损失确认为当期损失, 计入“资产减值损失”。如果说这样处理是为了贯彻“谨慎性”原则的话, 那么在准则描述的非减值情况下, 为何不能将公允价值下跌的损失确认为当期损益却要计入“所有者权益”呢?更何况准则描述的减值情况本身就带有“人为判断”的因素在其中;如果说将非减值情况下的公允价值变动规定计入“所有者权益”是为了堵塞企业操纵利润的空间, 那么, 在“减值情况下的规定”不还是留给企业可操作空间了吗?

(三) 确认减值损失的额度计量

通过上述分析笔者认为, 期末即使确认减值损失也不必再包括前期已经确认并计入“所有者权益”的那部分损失了, 这笔未发生的损失待该金融资产终止确认时再予以确认, 本期末只需将该期的大幅减值确认为减值损失;同时增设一个“可供出售金融资产减值准备”科目, 用以反映减值的信息, 而原本公允价值的变动仍然反映在“可供出售金融资产——公允价值变动”科目中。这样操作, 即简化了会计核算, 又兼顾了“谨慎性”原则的运用及堵塞企业操纵利润空间的可能性。回到本文所举案例, 则在2011年12月31日, 发生减值时所做的分录即可为:

参考文献

[1]企业会计准则编审委员会:《企业会计准则操作实务》, 立信会计出版社2007年版。

[2]戴德明等:《财务会计学》, 中国人民大学出版社2009年版。

可供出售金融资产习题 篇3

摘 要 本文对交易性金融资产和可供出售金融资产的初始计量、后续计量以及处置的账务处理进行了比较分析。

关键词 交易性金融资产 可供出售金融资产 初始计量 后续计量 处置

金融资产属于企业的重要组成部分，主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款、股权投资、债权投资和衍生金融工具形成的资产等。

交易性金融资产是指：企业为了近期内出售而持有的金融资产。通常情况下，以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等，应分类为交易性金融资产，故长期股权投资不会被分类转入交易性金融资产及其直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产进行核算。并且一旦确认为交易性金融资产及其直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不得转为其他类别的金融资产进行核算。

可供出售金融资产通常是指企业初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资產。比如，企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可归为此类。

一、交易性金融资产的账务处理

交易性金融资产的账务处理

初始计量按公允价值计量

相关交易费用计入当期损益(投资收益)

已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目

后续计量资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益(公允价值变动损益)

处置处置时，售价与账面价值之间的差额计入投资收益

将持有交易性金融资产期间公允价值变动损益转入投资收益

1.取得时

借：交易性金融资产——成本

应收股利/应收利息

投资收益

贷：银行存款

2.持有时——现金股利和利息

（1）收到买价中包含的股利/利息

借：银行存款

贷：应收股利/应收利息

（2）确认持有期间享有的股利/利息

借：应收股利/应收利息

贷：投资收益

借：银行存款

贷：应收股利/应收利息

3.期末计量

资产负债表日按公允价值调整账面余额（双方向的调整）

（1）资产负债表日公允价值>账面余额

借：交易性金融资产——公允价值变动

贷：公允价值变动损益

（2）资产负债表日公允价值<账面余额

借：公允价值变动损益

贷：交易性金融资产——公允价值变动

4.处置时

（1）按售价与账面余额之差确认投资收益

借：银行存款

贷：交易性金融资产----成本

----公允价值变动

投资收益

（2）按初始成本与账面余额之差确认投资收益/损失

借：（或贷）公允价值变动损益

贷：（或借）投资收益

例12010年5月，甲公司以1000万元购入乙公司股票100万股作为交易性金融资产，另支付手续费5万元。2010年6月30日，该股票每股市价为11元；2010年8月10日，乙公司宣告分派现金股利，每股1元；8月20日，甲公司收到分派的现金股利。至12月31日，甲公司仍持有该交易性金融资产，期末每股市价为12元，2011年1月3日甲公司以1300万元出售该交易性金融资产。假定甲公司每年6月30日和12月31日对外提供财务报告。要求：编制上述经纪业务的会计分录（以万元为单位）。

（1）2010年5月取得时

借：交易性金融资产----成本1 000

投资收益5

贷：银行存款1 005

（2）2010年6 月30日

借：交易性金融资产----公允价值变动100

贷：公允价值变动损益 100

（3）2010年8月10日确认持有期间享有的股利

借：应收股利100

贷：投资收益100

借：银行存款100

贷：应收股利 100

（4）2010年12月31日

借：交易性金融资产----公允价值变动 100

贷：公允价值变动损益100

（5）2011年1月3日

借：银行存款1 300

贷：交易性金融资产----成本 1 000

公允价值变动200

投资收益100

借：公允价值变动损益200

贷：投资收益200

二、可供出售金融资产的账务处理

可供出售金融资产的账务处理

初始计量按公允价值和交易费用之和计量

已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目

后续计量资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益(资本公积---其他资本公积)

处置处置时，售价与账面价值之间的差额计入投资收益

将持有可供出售金融资产期间产生的资本公积------其他资本公积转入投资收益

1.取得时

借：可供出售金融资产——成本

贷：银行存款

2.期末计量

借：可供出售金融资产——公允价值变动

贷：资本公积——其他资本公积

3.持有期间享有的股利

借：应收股利

贷：投资收益

借：银行存款

贷：应收股利

4.处置时

借：银行存款

贷：可供出售金融资产——成本

——公允价值变动

投资收益

借：资本公积——其他资本公积

贷：投资收益

例2仍以例1资料为例，若甲公司购入乙公司的股票作为可供出售金融资产，其他条件不变，要求：编制上述业务的会计分录（以万元为单位）。

（1）2010年5月取得时

借：可供出售金融资产——成本1 005

贷：银行存款1 005

（2）2010年6月30日

借：可供出售金融资产——公允价值变动 95

贷：资本公积------其他资本公积 95

（3）2010年8月10日确认持有期间享有的股利

借：应收股利 100

贷：投资收益 100

借：银行存款100

贷：应收股利 100

（4）2010年12月31日

借：可供出售金融资产——公允价值变动100

贷：资本公积------其他资本公积 100

（5）2011年1月3日

借：银行存款1 300

贷：可供出售金融资产——成本1 005

——公允价值变动195

投资收益100

借：资本公积------其他资本公积195

贷：投资收益195

三、比较分析

综上所述，可以看出交易性金融资产和可供出售金融资产在初始计量、后续计量以及处置时的账务处理相同点和不同点分别为：

1.相同点

（1）取得时，交易性金融资产和可供出售金融资产都按公允价值计量。

（2）交易性金融资产和可供出售金融资产资产负债表日都按公允价值计量。

（3）处置时，交易性金融资产和可供出售金融资产售价与账面价值之间的差额都计入投资收益，将持有期间公允价值变动都转入投资收益。

2.不同点

（1）取得时，对交易费用的处理不同。取得交易性金融资产时，交易费用冲减投资收益；而取得可供出售金融资产时，交易费用计入取得成本。

（2）交易性金融资产，公允价值变动计入当期损益(公允价值变动损益)；可供出售金融资产，公允价值变动计入所有者权益(资本公积--其他资本公积)。

（3）处置时，将持有交易性金融资产期间公允价值变动损益转入投资收益；将持有可供出售金融资产期间产生的资本公积--其他资本公积转入投资收益。

参考文献：

[1]中国注册会计师协会.会计.北京:中国财政经济出版社.2011.

[2]张志凤.会计.北京:北京大学出版社.2011.

[3]企业会计准则——基本准则.(2006年2月15日财政部发布,自2007年1月1日起施行).

[4]企业会计准则——具体准则.(2006年2月15日财政部发布,自2007年1月1日起施行).

可供出售金融资产习题 篇4

可供出售金融资产会计及税收处理差异 作者：吴要毛 王一淮

来源：《财会通讯》2011年第12期

可供出售金融资产，是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。可供出售金融资产的后续会计计量相当复杂，不仅本身的价值变动要按照企业会计准则进行准确计量，同时必须结合企业所得税会计准则对其后续的递延所得税资产（负债）差异进行准确计量。因此，完整分析其中的会计、税收差异并做出准确的会计处理非常重要，本文就其在会计及税收业务处理中差异进行了一些简要分析。

一、可供出售金融资产会计、税收处理主要规定

其一，会计处理规定。初始计量方面。企业持有可供出售金融资产，应当按照该资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收利息或应收股利。后续计量方面。可供出售金融资产应当以公允价值进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益（资本公积-其他资本公积），在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益（投资收益）。可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益。资产负债表日，采用实际利率法计算的可供出售债务工具（债券）的利息，应当计入当期损益；可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。处置可供出售金融资产时，应按取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资收益；原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额所对应处置部分的金额应予转出，计入投资收益。

其二，税收处理规定。营业税及其附加方面。外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额为营业额缴纳营业税。因此，对于纳税人因进行可供出售金融资产的出售应按照营业税“金融保险业”税目缴纳5%的营业税。同时，还应就所缴营业税税额，按当地规定附加税费标准缴纳城建税、教育费附加等各类附加税费。企业所得税方面。可供出售金融资产的计税基础按照实际支付的价款（公允价值及交易费用之和），但不包含已到付息期上未领取的利息，或已宣告分配尚未支付的股息。可供出售金融资产持有期间公允价值变动、发生资产减值等，不影响计税基础。转让可供出售金融资产的，其转让收益或损失应并入当企业应纳税所得额。对可供出售外币货币性金融资产持有期间形成的汇兑差额，按照人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予税前扣除。

二、会计准则与税法的主要差异

在营业税等税费处理方面，会计处理与税收处理一致。其差异主要体现在企业所得税方面。

其一，初始确认方面。会计计量与企业所得税计税基础一致。

其二，后续计量方面。（1）公允价值变动形成利得或损失的差异。一旦可供出售金融资产发生公允价值变动，就会造成可供出售金融资产的账面价值与计税基础产生差异，而该差异由于在发生时依据会计处理要求计入了所有者权益，并未影响到会计利润。所以按照所得税会计核算的要求，由该项交易产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应该计入所有者权益，不构成利润表中的所得税费用。税务上，因并未影响到会计利润，所以无需做纳税调整。（2）汇兑损益的折算汇率选择的差异。会计上规定了两种折算汇率供企业选择，即:即期汇率和即期汇率的近似汇率。税务上，对于汇兑收益计算的汇率并无限制，但对汇兑损失计算的汇率则限定采用为“期末即期人民币汇率中间价”。因此会计无论选择哪个折算汇率都与税法的折算汇率不同，由此会在可供出售外币货币性金融资产的汇兑损失的确认和扣除方面存有差异，而该差异为永久性差异。（3）权益工具股利确认的差异。如果被投资方发放股票股利时，会使会计与税法在应收股利资产的账面价值与计税基础之间产生暂时性差异而进行纳税调整。（4）减值损失的差异。会计上，企业应当在资产负债表日对可供出售金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认为减值损失，计提减值准备。对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。可是对于可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。税务上，在发生减值时不允许扣除而调整增加了应纳税所得额，在减值损失转回时，税务须做与减值时相反的调整。

（5）处置时的差异。由于存在对公允价值变动及减值损失的不同处理，会使可供出售的金融资产在处置时其账面价值与计税基础存在差异，那么处置损益的金额两者也必定会存在差异。另外对于转出的所有者权益的部分，则要区分是公允价值变动损失或收益，而分别要转入到“所得税费用’科目或“应交税费一应交所得税”科目。由于可供出售的金融资产交易的对象可能是股票也可能是债券，如果是股票，发生的处置损失则属于税法中所指的股权转让损失。需注意，除了考虑原有在投资计税成本上的差异外，仍然要遵循股权转让损失扣除的限额规定。

三、案例分析

［例］2008年5月1日，甲公司从股票二级市场以每股15元（含已宣告但尚未领取的现金股利0.2元）的价格购入A上市公司发行的股票200万股。占A上市公司股份的5%，对A上市公司无重大影响，甲公司将该股票划为可供出售的金融资产。2008年5月10日，收到现金股利40万元。2008年12月31日，股票市价13元/股，预计下跌是暂时。2009年，甲公司因违反相关法规，股票下降，2009年12月31日，每股6元。2010年，甲公司整改完成，宏观市场好转，到12月31日，股价上升到每股10元。2011年，A上市公司出售该股票，每股15元。分析该金融资产的会计与税法差异及处理（单位：万元）：

2008年

购买股票时

借：应收股利 40

可供出售的金融资产——成本 2960

贷：银行存款 3000

会计账面价值等于税法计税基础皆为2960万元。

2008年公允价值变动〔（14.8－13）×200〕=360

借：资本公积——其他资本公积 360

贷：可供出售的金融资产——公允价值变动 360

会计账面价值2600万元（2960-360），税法计税基础为2960万元。

由于公允价值变动部分最终处置时可税前扣除，形成可抵扣差异，因此要确认递延所得税资产90万元（360×25%）。

借：递延所得税资产 90

贷：资本公积——其他资本公积 90

2009年，确认减值损失（14.8－6）×200=1760

借：资产减值损失 1760

贷：资本公积——其他资本公积 360

可供出售金融资产——公允价值变动 1400

会计账面价值：1200万元（2600-1400），税法计税基础2960万元。

该项减值损失形成可抵扣差异，确认递延所得税资产350万元（1400×25%）。借：递延所得税资产 350

贷：所得税费用 350

同时将原计入“资本公积——其他资本公积”的递延所得税资产90万元转入“所得税费用”。

借：资本公积——其他资本公积 90

贷：所得税费用 90

2010年

股票价格上涨（10－6）×200=800

借：可供出售金融资产——公允价值变动 800

贷：资本公积——其他资本公积 800

会计账面价值2000万元（1200+800），税法计税基础2960万元。

该项公允价值变动系之前的转回，因此，相应将递延所得税资产转出200万元（800×25%）。

借：资本公积——其他资本公积 200

贷：递延所得税资产 200

2011年

售出3000万元

借：银行存款 3000

可供出售金融资产——公允价值变动 960

贷：可供出售金融资产——成本 2960

投资收益 1000

借：资本公积——其他资本公积 800

贷： 投资收益 800

会计：投资收益1800万元（1000+800）

税法：投资收益 40万元（3000-2960）

2011年企业所得税纳税所得额调减金额为1760（960+800）。

转出递延所得税资产240万元

借：所得税费用 240

贷：递延所得税资产 240

同时将原转入“资本公积——其他资本公积”的递延所得税资产200万元转出，计入当期“所得税费用”。

借：所得税费用 200

贷：资本公积——其他资本公积 200

参考文献：

［1］财政部：《企业会计准则讲解》，人民出版社2007年版。

可供出售金融资产习题 篇5

四川师范大学大学生创新创业项目计划：可供出售金融资产对企业盈余管理的.分析

一、引言

会计准则重新引入公允价值概念，除有条件地在金融资产上引用外，部分实物资产及具体交易事项在一定的合理范围内也可以公允价值进行核算。对于可供出售金融资产，20其定义与国际会计准则相比稍显模糊，相似于法律上的兜底条款，带有意义不明的“其他”性质，类似于“管理费用”明细中存在的归类不清的其他费用。

年1月公允价值计量作为第39号准则单独发布，加大了可供出售金融资产计量范围，并正式新增“其他综合收益”科目，利润表上新设“综合收益总额”。以交易发生时间对其进行期间上的划分，可分为买入期、持有期、出售期，这三个期间可以是连续的，也可以是间断的，甚至就发生在同一会计期间，但在实务中最后一种情况较前两者而言较少。准则变化前后买入期的账务处理不变，但持有期、出售期的处理将发生一定的变化。

二、科目变化及相关影响

计量科目变化的影响不仅仅局限在会计科目的当期发生额上，更多时候要结合财务报表进行细致分析。与可供出售金融资产有关的准则变动除去扩大归类范围外，主要体现在其价值变动的处理上——计入何种科目，该科目在哪一类报表上进行反映，科目间勾稽关系又会对资产、利润产生何种影响，在此思路上再结合持有期、出售期进行详细分析。

无论新旧准则，只要将该金融工具出售，进行账务处理时即将之前的增减变动额转入“投资收益”。旧准则下基于以上分析给企业带来了利用交易时点安排进行盈余管理的契机，在实务中普遍使用。新准则下因“其他综合收益”科目性质的不同以及利润表编制的改进，该盈余管理手法也将受到一定影响。

三、具体分析

(一)背景

新准则下假设某公司适用的所得税税率为25%，于2014年1月1日购入一定量股票，价款、手续费合计Y元，管理者将该投资分类为可供出售金融资产。自7月开始该股票价格下跌，假设至10月30日时该股票市价总额为(Y-X)元，即与购入时相比公允价值减少X元，11月初将该股票出售取得价款。为了便于分析现假设该公司2014年无递延所得税资产和负债期初余额，即是说两科目本年发生额单纯由市价变动引起。

(二)解析

购入时以银行存款实际支付额借记“可供出售金融资产——成本”科目，此时账面价值Y元即为计税基础。

10月30日该可供出售金融资产公允价值减少X元，分录为：

借：其他综合收益X

贷：可供出售金融资产——公允价值变动 X

该股票计税基础为Y元，当日账面价值为(Y-X)元，当期确认递延所得税资产X*25%元，分录为：

借：递延所得税资产 25%X

贷：其他综合收益 25%X

综合以上两个分录，公允价值变化反映在利润表上为“其他综合收益”科目金额为-75%X，因递延所得税资产对利润总额影响为25%X元，二者对综合收益总额影响为-50%X元。

11月1日出售该股票，结转该股票可供出售金融资产明细，明细与收到款项间的差额借记或贷记投资收益。对之前“其他综合收益”、“递延所得税资产”发生额的处理为：

借：投资收益 X

贷：其他综合收益 75%X

递延所得税资产 25%X

出售该股票时因“投资收益”、“递延所得税资产”对利润总额的影响为-125%X元，“其他综合收益”节目金额为75%X元，三者对综合收益总额的影响为-50%X元。

即新准则下10月持有、11月出售对综合收益总额均反映了减少值X元的50%。旧准则下减少额X元计入“资本公积”，利润表上无“其他综合收益”、“综合收益总额”，当期利润总额因递延所得税资产反映增加X/4元，下期出售便是减少了5X/4元，交易时点的不同使利润总额产生3X/2元的差额，公允价值增加的情况与此类似。

四、结束语

可供出售金融资产习题 篇6

一、投资期限不同

交易性金融资产持有期限一般不超过一年, 目的是准备在近期内出售以赚取差价, 不能重分类为其它类金融资产。可供出售金融资产持有期限一般超过一年, 持股比例10%以下, 在活跃市场有报价, 在初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产。

二、取得时手续费等相关交易费用会计处理不同

企业取得交易性金融资产时, 发生的相关交易费用记入当期损益“投资收益”。企业取得可供出售的金融资产时, 发生的相关交易费用计入初始计量成本“可供出售金融资产——成本”。

[例1]甲公司2008年5月20日以每股10元价格购入乙公司股票100万股, 发生相关手续费、税金2万元, 占乙公司股份的5%。

该股票若作为交易性金融资产, 相关会计处理如下:

该股票若被指定为可供出售金融资产, 相关会计处理如下:

三、资产负债表日公允价值变动时会计处理不同

资产负债表日, 交易性金融资产公允价值变动计入当期损益“公允价值变动损益”, 同时调整交易性金融资产账面价值“交易性金融资产——公允价值变动”;将可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积“资本公积——其他资本公积”, 同时调整可供出售金融资产账面价值“可供出售金融资产——公允价值变动”。

[例2]接例1, 2008年6月30日, 该股票每股收盘价为9元。甲公司预计股票价格下跌是暂时性的。

该股票若作为交易性金融资产, 相关会计处理如下;

若作为可供出售金融资产, 相关会计处理如下:

四、价格持续严重下跌时会计处理不同

交易性金融资产公允价值持续下跌时, 不计提减值准备, 会计处理与资产负债表日价格波动时相同。价格回升时作相反处理。

[例3]接例2, 2008年12月31日, 由于受金融危机影响乙公司股票价格严重下跌, 该股票每股收盘价为5元。甲公司作为交易性金融资产管理。

可供出售金融资产公允价值持续严重下跌时, 计提减值准备。在确认减值损失时, 应将原直接计入所有者权益的因公允价值变动形成的累计损失予以转出。确认的减值损失金额为可供出售金融资产的初始计量金额与当前公允价值的差额。减值损失金额与转出因公允价值变动形成的累计损失之间的差额调整可供出售金融资产账面价值。

[例4]接例2, 2008年12月31日, 由于受金融危机影响乙公司股票价格严重下跌, 每股收盘价为5元。至2009年6月30日宏观经济面好转, 每股收盘价为11元。该投资被指定为可供出售金融资产。

2008年12月31日, 确认股票发生减值, 应计提减值损失:

可供出售金融资产减值准备4000000

对于可供出售的债务工具, 计提减值后如果价值回升, 原确认的减值损失可以通过当期损益予以转回, 增加当期利润;对于可供出售的权益工具, 计提减值后如果价值回升, 不得通过损益转回, 只能增加资本公积。

2009年6月30日, 每股收盘价为11元:

五、处置时的会计处理不同

交易性金融资产处置时, 其公允价值与初始投资之间的差额确认为投资收益, 同时调整公允价值变动损益。可供出售金融资产处置时, 取得的价款与账面价值之间的差额计入投资收益;同时将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计对应处置部分的金额转出, 也计入投资收益。

[例5]接例3, 假设该交易性金融资产于2009年4月10日以每股12元价格出售。

[例6]接例4, 假设该可供出售金融资产于2009年8月5日以每股12元价格出售。

参考文献

可供出售金融资产习题 篇7

按照税法规定, 交易性金融资产和可供出售金融资产的取得成本都是买价与相关交易费用之和, 持有期间账面价值不发生任何变化。因此, 税法与会计准则对交易性金融资产和可供出售金融资产的计价存在比较大的差异。目前的会计类教材基本上只介绍交易性金融资产和可供出售金融资产取得、期末公允价值变动和出售的会计处理, 而极少涉及税务处理。笔者现对两类金融资产的税务处理进行讨论。

一、交易性金融资产的税务处理

例1:A公司于2009年12月1日购入10万股B公司股票, 准备在短期内出售, 买价100万元, 交易费用1万元。2009年12月31日, 上述股票每股公允价值12元。假定2009年和2010年A公司分别实现利润100万元和200万元。2010年3月1日, 出售上述股票, 每股售价13元。

会计核算与税务处理如下:

1.2009年12月1日购入股票时:

借:交易性金融资产———成本1 000 000

投资收益10 000

贷:银行存款1 010 000

2.2009年12月31日, 根据期末收盘价调整账面价值:

借:交易性金融资产———公允价值变动200 000

贷:公允价值变动损益200 000

3.2009年底确认应纳所得税。2009年度会计利润为100万元, 需要进行纳税调整的项目有两项:一个是购买股票时的交易费用1万元, 会计上将其作为投资损失计入当期损益, 而税法则计入交易性金融资产成本;另一个是公允价值变动收益20万元, 会计上将其作为当期收益的同时, 也增加了资产价值, 而税务上不确认这种资产价值的变化, 因此计税基础为81万元, 应纳所得税为20.25万元。需要注意的是, 前一个项目形成可抵扣暂时性差异1万元, 后一个项目形成了应纳税暂时性差异20万元 (如果是公允价值变动损失, 则形成可抵扣暂时性差异) 。那么在本例中, 是分别确认可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异对所得税的影响还是将两者相抵后以应纳税暂时性差异的名义确认对所得税的影响呢?

(1) 如果分别确认暂时性差异对所得税的影响, 则应编制如下会计分录:

借:所得税费用250 000

递延所得税资产2 500

贷:应交税费———应交所得税202 500

递延所得税负债

(2) 如果合并确认暂时性差异对所得税的影响, 则应编制如下会计分录:

借:所得税费用250 000

贷:应交税费———应交所得税202 500

递延所得税负债47 500

究竟哪一种方法更好呢?第一种方法比较复杂, 但能够反映实际情况;第二种方法比较简单且容易理解 (交易性金融资产会计账面价值120万元, 计税基础101万元, 形成应纳税暂时性差异19万元) 。

笔者认为, 首先, 为了正确核算各类暂时性差异对未来所得税的影响, 我们必须按照暂时性差异的项目设置“递延所得税资产”和“递延所得税负债”的明细科目, 年终进行所得税汇算清缴时, 企业必须按“增加纳税所得额”和“减少纳税所得额”分别填列需要进行纳税调整的项目, 上述第二种方法无法设置“递延所得税资产”和“递延所得税负债”的明细科目, 同时也不利于所得税纳税申报表的填列。

其次, 虽然会计准则在所得税列报上规定“在同时满足以下条件时, 企业应当将递延所得税资产和递延所得税负债以抵销后的净额列示:第一个是企业拥有以净额结算当期所得税资产及当期所得税负债的权利;第二个是递延所得税资产和递延所得税负债是与同一税收征管部门对同一纳税主体征收的所得税相关”;同时2011年中级会计资格考试教材《中级会计实务》中指出, “一般情况下, 在个别财务报表中, 当期所得税资产与当期所得税负债及递延所得税资产与递延所得税负债可以以抵销后的净额列示”, 但是我们认为上述规定仅仅是指递延所得税资产与递延所得税负债可以以抵销后的净额列示在资产负债表中, 会计准则并没有规定可以将递延所得税资产与递延所得税负债的发生额以抵销后的净额记入相关账户。

再次, 会计确认与计量过程中资产和负债不能随意抵销也是一个基本原则。

综上所述, 笔者认为, 不能将可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异对所得税的影响按其差额进行反映, 上述第二种方法所编制的分录是错误的。

4.2010年出售股票后的处理。2010年3月出售上述股票后, 年初与交易性金融资产相关的可抵扣暂时性差异1万元和应纳税暂时性差异20万元对所得税的影响应全部转销。2010年应纳税所得额为219万元 (会计利润200万元-可抵扣暂时性差异1万元+应纳税暂时性差异20万元) , 应纳所得税为54.75万元, 应编制如下会计分录:

出售时的会计分录:

借:银行存款1 300 000

公允价值变动损益200 000

贷:交易性金融资产——成本1 000 000

———公允价值变动200 000

投资收益300 000

年底确认所得税的会计分录:

借:所得税费用500 000

递延所得税负债50 000

贷:应交税费——应交所得税547 500

递延所得税资产2 500

二、可供出售金融资产的税务处理

例2:沿用例1的资料, 假定不准备随时出售股票, 因此将股票作为可供出售金融资产持有。

会计核算与税务处理如下:

1.2009年12月1日购入股票时:

借:可供出售金融资产———成本1 010 000

贷:银行存款

2.2009年12月31日, 根据期末收盘价调整账面价值:

借:可供出售金融资产———公允价值变动190 000

贷:资本公积———其他资本公积190 000

2009年度会计利润为100万元, 没有需要进行纳税调整的项目, 因此计税基础也是100万元, 应纳所得税额为25万元。需要注意的是, 本期可供出售金融资产公允价值变动19万元, 在增加了资产价值的同时, 也计入了资本公积, 而税法不确认这种资产价值的变化, 因此会计上的资产价值为120万元, 而计税基础为101万元, 形成了应纳税暂时性差异19万元。2011年中级会计资格考试教材《中级会计实务》中指出“确认应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时, 交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额的, 相关的所得税影响应作为利润表中所得税费用的组成部分;与直接计入所有者权益的交易或事项相关的, 其所得税影响应增加或减少所有者权益”。由于这部分暂时性差异直接计入资本公积, 因此对所得税的影响也应计入资本公积, 编制如下会计分录:

借:所得税费用250 000

资本公积———其他资本公积47 500

贷:应交税费———应交所得税250 000

递延所得税负债47 500

3.假定2010年末, B公司股票市价出现大幅下跌, 收盘价为每股7元, 符合减值确认条件。按照会计准则的规定, 应将原计入资本公积的公允价值变动全部转入“资产减值损失”, 编制如下会计分录:

借:资产减值损失310 000

资本公积———其他资本公积190 000

贷:可供出售金融资产———减值准备500 000

假定2010年A公司实现的利润仍然为200万元, 但是需要进行纳税调整的项目即资产减值损失为31万元, 因此应纳税所得额为231万元, 应纳所得税为57.75万元。同时可供出售金融资产账面价值为70万元, 而计税基础为101万元, 形成可抵扣暂时性差异31万元, 但是按照会计准则的规定, 本期暂时性差异对所得税的影响是根据期末资产、负债账面价值与计税基础之间的差异对所得税的影响与期初资产、负债账面价值与计税基础之间的差异对所得税的影响的差额确定。在本例中, 2010年年初为应纳税暂时性差异19万元, 年末为可抵扣暂时性差异31万元, 需要注意的是, 年初的应纳税暂时性差异19万元对所得税的影响记入“资本公积———其他资本公积”科目, 因此应编制如下调整分录:

借:递延所得税负债47 500

递延所得税资产77 500

所得税费用500 000

贷:应交税费———应交所得税577 500

资本公积———其他资本公积47 500

上述可供出售金融资产出售时的所得税处理原理与交易性金融资产相同, 限于篇幅, 本文不作说明。

参考文献

[1].财政部.企业会计准则讲解2010.北京:人民出版社, 2010

[2].财政部会计资格评价中心编.中级会计实务.北京:经济科学出版社, 2010

可供出售金融资产习题 篇8

金融工具确认和计量准则规定, 可供出售金融资产, 是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产, 以及除下列各类资产以外的金融资产: (1) 贷款和应收款项; (2) 持有至到期投资; (3) 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。从定义看, 此概念采取了排除法, 相比其他3项金融资产, 准则并没有对可供出售金融资产给出一个明确的定义。

据2009年年报的统计数据, 我国沪深两市上市企业交易性金融资产总金额为70.14亿元, 可供出售金融资产的总金额达1 139.41亿元, 后者是前者的16倍。为什么二者的差距会这么大呢?

在实务操作中, 由于可供出售金融资产与“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”之间并没有明显界限, 对于在活跃市场有报价的金融资产的归类, 为企业管理层留下了选择空间。交易性金融资产的公允价值变动直接计入当期损益, 而可供出售金融资产则是计入资本公积, 使两类金融资产具有了不同的属性, 对于企业来讲, 交易性金融资产的盈亏直接影响当期损益, 而可供出售金融资产只要不处置, 它的价值变动不会影响当期利润, 而是作为一个“蓄水池”将盈亏储存起来, 等到企业需要时再将其处置从而释放盈亏。如在资本市场处于牛市时, 企业倾向于将持有的上市股票划分为交易性金融资产, 可以将账面浮盈反映在利润表上, 当资本市场处于熊市时, 企业倾向于将股票划分为可供出售金融资产, 账面浮亏不反映在利润表上。

会计准则规定某项金融资产具体应分为哪一类, 主要取决于企业管理层的风险管理、投资决策等因素。一些企业金融资产分类的确是管理层意图的如实表达, 是出于管理层扭亏为盈或业绩平稳等目的。这样就导致一个现象, 当某项金融资产既可划分为交易性金融资产又可划分为可供出售金融资产时, 企业更多地将其划分为可供出售金融资产, 这样其实是在为后续的盈余管理做好铺垫和准备。随着资产的最终处置, 二者计入损益的总金额是相同的, 但在不同会计期间二者计入当期损益的金额却是不同的。可供出售金融资产被列入“非流动资产”, 但是却把它当成“交易性金融资产”来处理, 短期内进行买卖, 通过投资性收益来调节利润。相对将金融资产计入交易性金融资产核算, 上市公司管理者将金融资产计入可供出售金融资产核算, 将获得更大的盈余管理空间。

二、可供出售金融资产公允价值变动

根据金融工具确认和计量准则规定, 可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失 (除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外) , 应当直接计入所有者权益, 在该金融资产终止确认时转出, 计入当期损益。从这里不难看出, 我国的会计准则对如何处理可供出售金融资产在通常情况下的公允价值变动做出了明确规定, 具体来说, 就是将该变动计入资本公积 (其他资本公积) 。

我国企业持有的可供出售金融资产主要以股票为主, 基金和债券较为少见 (银行等金融企业除外) 。可供出售金融资产公允价值变动已经成为资本公积——其他资本公积的重要来源。资本公积金的性质是企业的资本储备, 其用途主要为转增资本, 金额应该为实有, 可供出售金融资产的公允价值会随着活跃市场的变化或未来现金流量中不确定因素的影响而变化, 显出很强的不确定性, 将由于公允价值变动而增减的价值计入资本公积, 使其对企业的净资产影响在每个时点都会发生变化, 最终造成企业净资产的金额中掺杂未实现金额。可以说, 市场泡沫越大, 企业净资产泡沫程度越严重, 对企业净资产影响也越大。同时, 净资产的变动会直接影响到企业一系列财务数据及国民经济相关统计数据。

三、可供出售金融资产减值

在遭受金融危机袭击的2008年度, 多数上市公司选择将可供出售金融资产的公允价值下降计入资本公积, 只有少数上市公司对可供出售金融资产计提了减值准备。特别值得注意的是, 持有同一种可供出售金融资产的企业可能采用不同的会计处理方法。如雅戈尔 (600177) 和上海电力 (600021) , 同样是持有上市公司海通证券的股份, 前者计提了减值准备, 后者则计入资本公积。

按照金融工具确认和计量准则, 当权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌时, 企业应当对该投资计提减值准备。出现上述现象的原因, 除了受会计人员的职业判断影响外, 还有可能是因为新会计准则并未指出公允价值严重或非暂时性下跌的定量标准, 使得公允价值变动和减值没有明确的界限, 企业得以根据各自财务状况选择适合自身的会计处理方法。

四、可供出售金融资产处置

根据金融工具确认和计量准则规定, 处置可供出售金融资产时, 应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额计入投资收益, 同时将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出, 计入投资收益。

根据风险分散原理, 上市公司通常会买入多种股票或其他金融资产, 其中必然会有些金融资产是亏损而有些是盈利的。当企业管理当局需要增加当期利润时, 可以将那些盈利的金融资产转移, 这样原先计入所有者权益的公允价值变动就从所有者权益转移到了当期的利润中来, 从而提高当期的利润。与此相反, 当企业管理当局需要适当减少当期利润时, 只需将亏损的金融资产卖出就可以达到减少利润的目的。可见, 管理层选择性地处置部分可供出售金融资产, 以达到其对当期利润的要求。

五、建议

新会计准则把金融资产分为四类, 这增加了会计核算的复杂性, 也就不可避免地在实际工作中产生一些问题。笔者建议将可供出售金融资产和交易性金融资产合并, 设立可交易性金融资产。一方面可以避免企业对金融资产分类时的选择倾向, 另一方面, 降低了会计核算的复杂程度, 避免企业根据市场行情的不同, 随意调整或利用可供出售金融资产减值准备提取和转回会计处理的复杂性操纵利润行为的发生。